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營業稅法

臺北高等行政法院判決高等行政訴訟庭第四庭 113年度訴字第168號 113年10月17日辯論終結原告林昆延即初發點美食坊訴訟代理人王健安律師高羅亘律師王維康律師被告財政部北區國稅局代表人李怡慧（局長）訴訟代理人陳立瑩葉庭碩田謹琳上列當事人間營業稅法事件，原告不服財政部中華民國112年12 月7日台財法字第11213941120號（案號：第11200541號）、第11 213941150號（案號：第11200727號）訴願決定（下合稱訴願決定），提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。　　　　　　事實及理由一、事實概要：　　原告係經營早餐店之獨資組織，於民國109年1月6日核准設立登記，原經被告所屬花蓮分局（下稱花蓮分局）核定為按查定銷售額課徵營業稅免用統一發票之營業人，查定每月銷售額新臺幣（下同）190,585元，按稅率1％課徵營業稅。嗣花蓮分局於112年5月12日，依財政部電子發票整合服務平台查得原告111年度取得外送平台富胖達股份有限公司（下稱富胖達公司）開立之佣金費用發票金額共845,466元（未稅），遂以112年5月15日北區國稅花蓮銷字第1120351735號函，請原告說明及提供相關帳簿憑證供查核，經原告表示無法提供，並於112年5月29日具文，向被告申請適用小規模營業人導入行動支付租稅優惠（下稱行動支付租稅優惠），經花蓮分局以112年5月30日北區國稅花蓮銷字第1120351974號函（下稱原處分一）審認原告非屬加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第13條規定按查定課徵營業稅之小規模營業人，否准其申請。另經花蓮分局調查及派員實地訪查，審認原告已具使用統一發票之能力，乃以112年7月19日北區國稅花蓮銷字第1120352679號函（下稱原處分二，並與原處分一合稱原處分），核定原告自112年8月1日起使用統一發票，並依營業稅法第4章第1節按一般稅額計算營業稅。原告不服，提起訴願經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、原告之主張及聲明：　㈠原告申請行動支付租稅優惠時，仍為按查定課徵營業稅之小規模營業人，符合申請資格，被告未予核准顯有違誤：　　原告自109年1月6日設立時，即經被告核定為按查定銷售額課徵營業稅免用統一發票之營業人，為營業稅法第13條第1 項規定按查定課徵營業稅之小規模營業人。又依統一發票使用辦法第3條規定，營業人係按查定銷售額課徵營業稅免用統一發票之營業人；抑或應使用統一發票之營業人，應以主管機關之「核定」處分為準，而非單純事實狀態之認定。因此，原告是否適用統一發票，既需經被告以「核定」之行政處分為之，其法律狀態乃自行政處分作成後，方有變化之可能，不容被告單以事實狀態、甚至單憑原告之「承諾」，逕稱原告已非屬小規模營業人。被告至營業處訪查，並作成訪查報告之時間係為112年7月5日，而核定使用統一發票之原處分二，更是112年7月24日始送達原告，是原告於112年5月 29日提出適用租稅優惠之申請書時，仍為按查定課徵營業稅之小規模營業人。縱以原告最新年度之事實狀態而言，富胖達公司於112年1月至12月共匯予原告813,301元，參據外送平台費用表載示交易抽成32%，得出每月平均銷售額為99,66 9元，尚不及於核定使用統一發票之標準20萬元，足見原告並非核定使用統一發票之營業人，仍係小規模營業人，依小規模營業人導入行動支付適用租稅優惠作業規範（下稱作業規範）第5點及第6點，原告既為租稅優惠之適用對象，被告否准所請自有違誤，應依法核准原告適用該租稅優惠。　㈡被告核定原告使用統一發票，顯不合法：　　原告既為作業規範之適用對象，並於112年5月29日提出申請，被告自應依法核准原告適用租稅優惠。且被告作成核定使用統一發票之原處分二，既於112年7月24日方送達原告處，依照行政程序法第110條第1項之規定，該行政處分自於112 年7月24日起方發生效力，是迄前開日期為止，原告仍屬小規模營業人，被告自應依法核准原告適用該租稅優惠，而屬營業性質特殊之營業人，得不受使用統一發票標準限制。訴願決定率以時序較後之事實狀態認定原告於申請時已非小規模營業人，並認前開申請案於本件並無影響，顯然違反依法行政之原則，且忽略對原告有利之事實，訴願決定顯有違誤。　㈢聲明：　⒈訴願決定及原處分均撤銷。　⒉被告應依原告112年5月29日之申請，作成核准小規模營業人委託行動支付業者申請適用租稅優惠之行政處分。三、被告之答辯及聲明：　㈠原告111年度平均每月銷售額已達使用統一發票標準，非屬小規模營業人，被告否准其申請適用租稅優惠，並無違誤：　　作業規範第6點規定，導入行動支付租稅優惠適用對象及條件，須為依營業稅法第13條第1項規定按查定課徵營業稅之小規模營業人，且符合該點各款情形者，始得申請適用作業規範之租稅優惠。原告於109年1月6日設立稅籍登記，係以加盟或連鎖方式經營早餐店，原經花蓮分局核定為查定課徵之小規模營業人，每月查定銷售額190,585元。嗣因花蓮分局查核原告111年度小規模營業人向加值體系購貨清單，依該清單所列原告取得富胖達公司進項資料，於112年5月12日依財政部電子發票整合服務平台查得原告111年度取得富胖達公司進項發票明細佣金845,466元（未稅），佣金按交易金額抽成32%，計算銷售額為2,642,081元，平均每月銷售額超過20萬元，已達使用統一發票標準。原告於112年5月25日至花蓮分局具文說明無法提供帳簿資料，同意按查得之外送平台佣金費用按佣金抽成32%，換算銷售額補徵營業稅（稅率1%），並同意自112年7月1日起使用統一發票。被告據此認定原告非屬小規模營業人身分，已達使用統一發票標準，否准其適用租稅優惠，並無違誤。　㈡依營業狀況及經營規模，足認原告已有使用統一發票能力：　⒈原告於112年5月25日簽名同意依富胖達公司開立之佣金費用發票金額，以抽成比例32%換算銷售額並同意自112年7月1日使用統一發票外，被告於112年7月5日至現場訪查時，原告亦簽名確認，其確實係連鎖或加盟方式經營，電子系統設備管理座位、提供取餐單或號碼牌方式經營並透過網路銷售及電子方式或收銀機開立收據、處理或管控帳務，依其評估自身營業狀況、商譽、季節性及銷售額等情，足以認定有使用統一發票之能力。又被告現場確認原告運用新光保全餐飲零售管理系統開立收據、管理座位及管控帳務，消費者除可至店透過座位上的QRCode掃碼點餐、下單並付款外，且其於11 2年4月12日即開始提供消費者在家可運用快一點點餐平台之電子方式線上點餐，是依原告營業狀況及經營規模，足堪認定已有使用統一發票之能力。　⒉被告112年度查獲原告取得有關佣金費用發票金額核計其111 年度之營業額已超過使用統一發票標準，非屬營業規模狹小、交易零星且較無資訊及收款能力之小規模營業人，原告已無導入使用統一發票之租稅障礙或負擔，惟原告對自身銷售情形知之甚詳，明知自111年度即非屬小規模營業人身分，已無小規模營業人導入行動支付租稅優惠之適用，卻利用被告給予其改用統一發票之準備時間，違反禁反言原則逕行申請租稅優惠，企圖藉以規避使用統一發票，有濫用租稅獎勵措施之情事，如稅捐稽徵機關仍核准其適用該租稅優惠，顯與納稅者權利保護法第5條所定之量能課稅原則有違。原告已具使用統一發票能力並違反協力義務在前，嗣後再藉申請適用租稅優惠以規避使用統一發票，凡此種種均與該租稅優惠之立法目的不符，自不得藉詞以核定使用統一發票處分尚未送達生效為由，認其仍屬小規模營業人而得適用該租稅優惠。　㈢聲明：原告之訴駁回。四、上開事實概要欄所述之事實經過，除下列爭執事項外，其餘為兩造所不爭執，並有：原處分一、二（本院卷第23至24頁、第55至56頁）、訴願決定（本院卷第27至34頁、第47至53 頁）、原告112年5月25日說明書、112年5月29日申請書（原處分卷第36頁、本院卷第59頁）、被告花蓮分局112年5月15 日北區國稅花蓮銷字第1120351735號函、111年佣金明細（原處分卷第29至30頁、第34至35頁），及被告花蓮分局核定營業人使用統一發票查訪報告表（本院卷第61頁）等文件可參，自堪認為真正。是本件爭執事項厥為：㈠原告是否屬於小規模營業人？㈡被告否准其行動支付租稅優惠之申請，及核定原告自112年8月1日起使用統一發票，並按一般稅額計算營業稅，有無違誤？原告本件申請有無理由？五、本院之判斷：　㈠本件應適用之法令：　⒈營業稅為對國內銷售貨物或勞務，及進口貨物所課徵之稅捐，係對買受貨物或勞務之人，藉由消費所表彰之租稅負擔能力課徵之稅捐，本質上屬消費稅，本應以受商品或勞務之給付者為納稅義務人，惟為稽徵經濟之考慮，立法將之設計為間接稅，以營業人為納稅義務人，但經由後續之交易轉嫁於最終之買受人，亦即由消費者負擔。藉由直接資料（營業人申報之銷售額）來間接掌握消費者實際消費額，資衡量消費者之納稅能力。是加值營業稅制雖就每一銷售階段的加值部分來加以課稅，並由營業人擔任納稅義務人，但其角色限於為國庫代徵稅捐。易言之，經由營業定價內含營業稅之機制（加值型及非加值型營業稅法第32條第2項規定參照），營業稅終局轉嫁到最終消費者，而營業人則透過進項稅額抵扣權之行使排除任何營業稅負擔，以確立營業稅於經濟活動中之中立性。是營業稅制設計上，側重特定行為在法律形式上所發生之意義以及法定要式之要求，而要維持這樣體制之運作，有必要對營業人課予諸多金錢給付義務外之義務，俾以維持加值稅稽徵制度之有效運作，為便利稽徵機關核算營利事業之營業額，在我國營業稅法特別創設統一之銷售憑證即統一發票，於交易活動中藉由憑證（統一發票）之開立與取得，而為向稅捐稽徵機關提出申報作為權利行使之前提要件，成為營業稅額之課徵基礎，因此除營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票外，合於營業稅法所規範之營業行為，均有使用統一發票之義務。　⒉按「營業稅稅率，除本法另有規定外，最低不得少於百分之5 ，最高不得超過百分之10；……。」「小規模營業人、依法取得從事按摩資格之視覺功能障礙者經營，且全部由視覺功能障礙者提供按摩勞務之按摩業，及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，其營業稅稅率為百分之1。」「前2項小規模營業人，指第11條、第12條所列各業以外之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部規定標準而按查定課徵營業稅之營業人。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。」「統一發票，由政府印製發售，或核定營業人自行印製，或由營業人以網際網路或其他電子方式開立、傳輸或接收；其格式、記載事項與使用辦法，由財政部定之。」「本法稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人。」營業稅法第10 條前段、第13條第1項、第3項、第32條第1項、第4項及加值型及非加值型營業稅法施行細則第9條分別定有明文。　⒊次按財政部依營業稅法第32條第4項及稅捐稽徵法第11條之2 規定授權所訂定之統一發票使用辦法第3條及第4條第1款亦分別規定：「營業人除依第4條規定免用統一發票者外，主管稽徵機關應核定其使用統一發票。」及「合於下列規定之一者，得免用或免開統一發票：一、小規模營業人。……」又「主旨：訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新臺幣20萬元。說明︰……二、依據營業稅法第13條及同法施行細則第9條規定辦理。」為財政部75年7月12日台財稅第7526 254號函所明釋。依上規定可知，營業人銷售貨物或勞務，除營業性質特殊之營業人及規模狹小、交易零星、平均每月銷售額未達20萬元而按查定課徵營業稅之小規模營業人，得掣發普通收據，免用或免開統一發票且營業稅稅率為1%外，均應依營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人，且營業稅稅率不得低於5%。又統一發票使用辦法第4條係規定合於該條所列各款規定情形之一者「得」免用或免開統一發票，並非規定為合於該條所列各款規定情形之一者「應」免用或免開統一發票。準此，有關營業人是否應使用統一發票，應由主管稽徵機關查明營業人實際營業情形，依實質課稅原則本於法定權責而為核定，尚非營業人所得自由選擇。　⒋復按財政部為鼓勵小規模營業人於實體商店銷售貨物或勞務接受消費者使用行動支付，訂定作業規範第5點規定：「租稅優惠：符合第6點規定營業人依本作業規範申請核准者，自核准之當季至114年12月31日止，屬本法第32條第1項但書及本法施行細則第10條第4款規定營業性質特殊之營業人，主管稽徵機關查定其每月銷售額，得不受使用統一發票標準限制（以下簡稱本租稅優惠）。」第6點規定：「依本法第1 3條第1項規定按查定課徵營業稅之小規模營業人，符合下列各款情形者，得申請適用本租稅優惠：㈠於實體商店銷售貨物或勞務接受消費者使用智慧型行動載具（如智慧型行動電話、平板電腦、智慧手錶或智慧手環等）付款。㈡應委託行動支付業者申請適用本租稅優惠，營業人接受2家以上行動支付業者金流服務者，應分別且全部委託。㈢同意受委託之行動支付業者依第7點第3款規定，提供銷售額資料與主管稽徵機關查定銷售額及營業稅額。」上開作業規範係財政部本於中央主管機關之職權，對於小規模營業人導入行動支付適用租稅優惠之條件、作業方式及程序等細節性事項，所訂定發布之一般性行政規則，並未對人民權利行使增加法律所無之限制，亦未增加其負擔，核與營業稅法第13條、第23條、第32條第1項規定之意旨相符，本院自得予以援用。　㈡原告不符合小規模營業人之要件：　⒈經查，原告係經營早餐店之獨資組織，於109年1月6日核准設立登記，原經花蓮分局核定為按查定銷售額課徵營業稅免用統一發票之營業人，查定每月銷售額190,585元，按稅率1％，課徵營業稅。花蓮分局嗣依通報資料，查得原告111年度取得外送平台富胖達公司開立之佣金費用發票金額共845,46 6元（未稅），佣金按交易金額抽成32%，計算銷售額為2,64 2,081元（計算式：845,466元÷32%＝2,642,081元），平均每月銷售額超過20萬元（計算式：2,642,081元÷12＝220,173元），已達使用統一發票標準。遂以112年5月15日北區國稅花蓮銷字第1120351735號函，請原告說明及提供相關帳簿憑證供查核，經原告負責人以112年5月25日說明書表示無法提供，惟同意按外送平台查得之佣金費用資料，依照佣金抽成32 ％換算銷售額補徵營業稅，並同意自112年7月1日起使用統一發票。嗣經花蓮分局於112年7月5日派員實地訪查，原告店面招牌為「000○○○」，對於以下應核定使用統一發票情形： ⑴原告係以連鎖或加盟方式經營。⑵以電子系統設備管理座位，提供取餐單或號碼排方式經營。⑶透過網路銷售。⑷以電子方式或收銀機開立收據、處理或管控帳務。⑸依其營業狀況、商譽、季節性及其他情形，銷售額倍增，足以認定有使用統一發票能力等各項目，查訪人員均為勾註，訪查報告表並經原告負責人林昆延簽名確認，可見原告已不符合規模狹小、交易零星、平均每月銷售額未達20萬元等小規模營業人之要件等情，有原告112年5月25日說明書、被告花蓮分局112 年5月15日北區國稅花蓮銷字第1120351735號函、111年佣金明細，及被告花蓮分局核定營業人使用統一發票查訪報告表（原處分卷第36頁、第29至30頁、第34至35頁、本院卷第61 頁）等在卷可參，是被告依營業稅法第24條第3項、第32條第1項前段及統一發票使用辦法第3條等規定，以原處分二核定原告自112年8月1日起使用統一發票，另對於原告112年5 月29日向被告適用行動支付租稅優惠之申請，因其不符合作業規範第6點須為小規模營業人始得申請之前提要件，而以原處分一否准其申請，均屬於法有據。　⒉原告於本院審理中雖提出富胖達公司於112年度匯款予原告之明細資料（本院卷第189至205頁），並執前開情詞主張縱以其最新年度之營業狀態而言，每月平均銷售額僅99,669元，仍屬小規模營業人等語，惟查，被告於112年5月12日依財政部電子發票整合服務平台查得原告111年度取得富胖達公司進項發票明細佣金845,466元，且前開佣金係按交易金額抽成32%等情，均為原告所不爭執，另參以被告於112年7月5日至現場訪查時之狀況，原告經營之早餐店內除線上點餐外，亦提供實體紙本菜單供來客現場點餐（原處分卷第19至23頁），是被告未估算現場來客於店內或外帶之消費金額，僅以原告透過富胖達公司外送平台點餐系統取得之佣金交易發票，推算其該年度之銷售額為2,642,081元，已屬保守之估算方式。反觀原告於本院審理中未提出完整之帳簿憑證供查核，亦無富胖達公司112年支付佣金數額之相關資料，僅依憑其提出富胖達公司112年度每月匯款予原告之交易明細合計共813,301元（各月僅匯款1次），據以推算每月平均銷售額為99,669元（計算式：813,301元÷0.68÷12=99,669元），然就此據被告答辯以：經查證富胖達公司係每半月結算匯款1 次，即每月開立2張發票，原告所提供之前揭匯款資料並不完整，且富胖達公司除扣除32％之佣金外，尚會扣除設備出借費、平台期租費等費用及拒絕接單可能發生之相關罰款等，最終匯款予原告之金額將不一定是訂單金額之68％等語（參本院卷第211至212頁言詞辯論筆錄），核與卷附111年佣金明細所示發票開立之情形相符（原處分卷第34頁），由此足見原告於本院審理中所提出之前揭事證容有大幅低估112 年度線上點餐銷售額之疑慮，遑論原告主張尚未加計現場來客之銷售金額，從而，原告就前開主張事實提出之證據尚不足以動搖本院認其已不符合規模狹小、交易零星、平均每月銷售額未達20萬元等小規模營業人要件之認定，又衡諸其經營型態與現場營業活動狀況，足認確有使用統一發票能力，即應貫徹營業人所應履行之稅捐法上行為義務，以維持加值稅稽徵制度有效運作之目的。　㈢原告本件申請核無理由：　⒈關於課予義務訴訟事件，行政法院係針對「法院裁判時原告之請求權是否成立、行政機關有無行為義務」之爭議，依法作成判斷。其判斷基準時點，與行政法院對行政機關所作行政處分違法性審查之撤銷訴訟不同，除法律另有規定外，不得僅以作成處分時之事實及法律狀態為準，事實審法院言詞辯論程序終結時之事實狀態的變更，以及法律審法院裁判時之法律狀態的變更，均應綜合加以考量，以為判斷。裁判基準時決定後，將在此基準時點以前所發生之事實及法律狀態的變化納入考慮範圍，解釋個案應適用之實體法規定及法律適用原則以為法律適用作成裁判（最高行政法院108年度判字第467號、第492號判決及109年度大字第3號裁定意旨參照），此為我國實務對於課予義務訴訟裁判基準時向來所採之實務見解。查原告於112年5月29日檢具申請書，依作業規範第5點及第6點等規定，向被告申請行動支付租稅優惠，案經被告於112年5月30日以原處分一否准。原告不服，循序提起本件行政訴訟，訴之聲明第2項乃請求被告應依其112年5月2 9日之申請，作成核准小規模營業人委託行動支付業者申請適用租稅優惠之行政處分，為課予義務訴訟，揆諸前開最高行政法院裁判意旨，原告請求是否成立，其個案事實基礎自應以行政法院事實審言詞辯論終結時即本件言詞辯論終結時，為裁判基準時點，合先敘明。　⒉依作業規範第6條規定，申請行動支付租稅優惠者以小規模營業人為適用前提，原告於112年5月29日提出申請時，被告業已查得原告111年度取得富胖達公司進項發票明細佣金845,4 66元（未稅），據以推算其平均每月銷售額超過20萬元，已達使用統一發票標準，並據原告負責人以112年5月25日說明書表示同意按外送平台查得之佣金費用資料，依照佣金抽成 32％換算銷售額補徵營業稅，並同意自112年7月1日起使用統一發票等情，業如前述，故被告既已查明原告不符合小規模營業人之要件，自無允許其適用行動支付租稅優惠之餘地，又況，嗣經花蓮分局於112年7月5日派員實地訪查，審認原告已具使用統一發票之能力，並於112年7月19日以原處分二核定原告自112年8月1日起使用統一發票，按一般稅額計算營業稅，自不受原告於112年5月29日所提出租稅優惠申請案之影響。爰一併斟酌原告提出本件申請後前揭事實狀況之變更，其顯不具依作業規範申請行動支付租稅優惠之資格，本院自無悖於前揭法令規定判命被告作成核准本件申請處分之餘地。從而，原告本件請求於法顯屬無據，要難准許。原告仍執前開情詞主張其申請行動支付租稅優惠時，仍為按查定課徵營業稅之小規模營業人，符合申請資格，被告未予核准顯有違誤云云，容有誤會。六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，本件被告否准原告適用租稅優惠之申請，並核定其自112年8月1日起使用統一發票，依營業稅法第4章第1節按一般稅額計算營業稅，於法均屬有據，訴願決定遞予維持，亦核無違誤，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並聲明求為判決如其聲明第2 項所示，為無理由，應予駁回。七、本件事證已臻明確，兩造之其餘攻擊防禦及陳述，經本院詳加審究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決之結果不生影響，爰不逐一論述，附此指明。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　113　年　 11 　月　　7 　日　　審判長法官　陳心弘　　　法官　畢乃俊　　　法官　鄭凱文一、上為正本係照原本作成。二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。得不委任律師為訴訟代理人之情形所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。中　　華　　民　　國　　113　年　 11 　月　　7 　日　　　　　　　　　　　　　　　　　　書記官　高郁婷

2024-11-07

TPBA-113-訴-168-20241107-1

憲判

憲法法庭

聲請人一因審理遺產稅事件，認所應適用之遺產及贈與稅法第 15 條第 1 項第 1 款規定牴觸憲法，聲請解釋憲法；聲請人二認所受確定終局判決及其所適用之上開規定牴觸憲法，聲請裁判及法規範憲法審查

憲法法庭判決 113 年憲判字第 11 號聲請人一臺北高等行政法院高等行政訴訟庭第一庭聲請人二游韻臻李昱德聲請人二訴訟代理人許英傑律師陳亭熹律師廖芷儀律師聲請人一因審理遺產稅事件，認所應適用之遺產及贈與稅法第 15 條第 1 項第 1 款規定牴觸憲法，聲請解釋憲法；聲請人二認所受確定終局判決及其所適用之上開規定牴觸憲法，聲請裁判及法規範憲法審查。本庭判決如下：　　主　文一、遺產及贈與稅法第 15 條第 1 項第 1 款規定：「被繼承人死亡前 2 年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。……」就擬制遺產之受贈人為被繼承人配偶，其與其他繼承人，應如何負擔遺產稅，欠缺明確之規範，致配偶以外之其他繼承人須以其繼承之遺產，就被繼承人配偶因受贈產生之財產增益負擔遺產稅，於此範圍內，不符憲法第 7 條保障平等權之意旨；其使繼承人繼承權之經濟價值嚴重減損者，於此範圍內，並侵害人民受憲法第 15 條保障之財產權。二、上開規定對被繼承人之配偶，就其受被繼承人死亡前 2 年內贈與之財產，欠缺相當於遺產及贈與稅法第 17 條之 1 所定剩餘財產差額分配請求權自遺產總額扣除之規定，於此範圍內，不符憲法第 7 條保障平等權之意旨。三、立法機關應於本判決公告之日起 2 年內，依本判決意旨檢討修正相關規定，於修法完成前，相關機關應依本判決意旨辦理。四、臺北高等行政法院 109 年度訴字第 386 號判決違憲。該判決及最高行政法院 111 年度上字第 11 號裁定均廢棄，並發回臺北高等行政法院高等行政訴訟庭。　　理　由壹、事實背景【1】一、聲請人一【2】聲請人一原為臺北高等行政法院第三庭，審理同院 110 年度訴字第 183 號遺產稅事件（下稱系爭事件），事實略為：原告為被繼承人之未成年非婚生子女，被繼承人於中華民國 105 年 6 月間將其名下所有某公司之股票共 114,800 股贈與其配偶，於同年 7 月 18 日申報並經核定免徵贈與稅。嗣被繼承人於 106 年 12 月 3 日死亡，其配偶及其 3 名婚生子女均拋棄繼承，原告為唯一繼承人。被告財政部北區國稅局以上述股票為被繼承人死亡前 2 年內贈與配偶之財產，依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第 15 條第 1 項第 1 款規定：「被繼承人死亡前 2 年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。」（下稱系爭規定）將被繼承人死亡時之股票淨值新臺幣（下同）308,682,069 元計入遺產總額，核定被繼承人之遺產總額 346,124,368 元，遺產淨額 324,351,907 元，原告應納稅額 57,354,847 元，已超出原告因繼承所得之財產。原告不服，循序提起行政訴訟。【3】臺北高等行政法院第三庭因審理系爭事件，認所應適用之系爭規定牴觸憲法，裁定停止訴訟程序，並聲請釋憲。嗣系爭事件改由同院高等行政訴訟庭第一庭審理，爰列聲請人一為臺北高等行政法院高等行政訴訟庭第一庭。【4】二、聲請人二【5】聲請人二為被繼承人之配偶及其子。被繼承人於 105 年 5 月 3 日將桃園市中壢區青平段土地（下稱系爭土地）贈與其配偶後，於同年月 14 日死亡。系爭土地之價值 130,198,990 元併同被繼承人其他財產，經財政部北區國稅局核定遺產總額 222,721,630 元，遺產淨額 146,237,326 元，應納稅額 14,623,732 元。聲請人二不服，主張若依系爭規定將系爭土地視為遺產，則應有遺贈稅法第 17 條之 1 剩餘財產差額分配扣除規定之適用，循序提起行政訴訟救濟。【6】臺北高等行政法院 109 年度訴字第 386 號判決（下稱系爭判決）駁回聲請人二之訴，認定：財政部 97 年 1 月 14 日台財稅字第 09600410420 號函「被繼承人死亡前 2 年內贈與配偶之財產，依遺產及贈與稅法第 15 條規定應併入其遺產總額課徵遺產稅，惟依民法第 1030 條之 1 規定計算剩餘財產差額分配請求權時，不得列入剩餘財產差額分配請求權範圍。」（下稱系爭函）之法律解釋無違法律保留原則；系爭規定為對合法節稅方式之範圍劃定，自無須審查有無稅捐規避之意圖。又因系爭土地已非被繼承人之剩餘財產，自無遺贈稅法第 17 條之 1 規定適用，系爭規定與民法第 1030 條之 1 第 1 項剩餘財產差額分配請求權之規範目的不同，並未造成雙重損害。聲請人二不服，提起上訴，經最高行政法院 111 年度上字第 11 號裁定（下稱系爭裁定）以上訴不合法，駁回其上訴確定。聲請人二認系爭裁定及其所適用之系爭規定與系爭函牴觸憲法，爰聲請裁判及法規範憲法審查。【7】貳、聲請人聲請意旨及關係機關陳述意旨【8】本庭依憲法訴訟法（下稱憲訴法）第 19 條第 1 項規定，通知聲請人一、二及關係機關財政部到場陳述意見。聲請人聲請及陳述意旨，及關係機關陳述意旨各如下：【9】一、聲請人一【10】聲請人一聲請及陳述意旨略謂：（一）如透過課稅全面剝奪人民從事合法經濟活動所得經濟成果，或因身分關係繼承、受贈被繼承人遺留之財產時，即因違反比例原則而侵害人民受憲法第 15 條保障之財產權。系爭規定全面剝奪繼承人因繼承而取得之遺產，已絞殺人民之繼承權，無論繼承人是否須以其固有財產負繳納遺產稅義務，均已侵害人民受憲法第 15 條保障之財產權。（二）系爭規定未區分受贈人是否拋棄繼承，一概使未拋棄繼承之繼承人負擔因他人受贈而加重之遺產稅負，使納稅義務人為他人應該負擔之遺產稅負責，違反量能課稅原則，而牴觸憲法第 7 條平等原則。系爭規定規範不足，應增訂未拋棄繼承之繼承人負擔之遺產稅上限，及使受有擬制遺產之受贈人負擔增加之遺產稅，始符合量能課稅原則。【11】二、聲請人二【12】聲請人二聲請及陳述意旨略謂：（一）系爭判決及系爭裁定援引之系爭函就人民財產權增加法律所無之限制，違反法律保留原則。（二）系爭規定不分是否有具規避遺產稅之意圖與個案情形，一律將被繼承人死亡前 2 年內贈與之財產視為遺產，課徵遺產稅，違反比例原則，侵害其財產權。（三）系爭規定於將受贈財產擬制為遺產時，縱屬於夫妻婚後財產，配偶仍不得主張剩餘財產差額分配之扣除，就「是否為被繼承人死亡前 2 年內之贈與」形成稅捐負擔之差別待遇。由於遺贈稅法第 17 條之 1 規定本即設有剩餘財產差額分配請求權之扣除規定，故於標的為婚後財產時，使被擬制為遺產之生前贈與亦得有扣除規定，不致重大影響稽徵程序及成本；且維護租稅公平之目的亦無法說明為何僅在被繼承人死亡前 2 年內之贈與，有稅捐負擔之差別待遇。是系爭規定所為差別待遇與防止租稅規避之目的達成間欠缺實質關聯，牴觸憲法第 7 條保障平等權之意旨。（四）系爭裁定及系爭判決因適用違憲之系爭函與系爭規定而違憲。【13】三、關係機關財政部【14】財政部陳述意旨略謂：（一）系爭規定之目的為防止被繼承人生前分析遺產，以維護租稅公平，洵屬正當。系爭規定有助於達成防止租稅規避之目的。又依財政部 101 年 3 月 8 日台財稅字第 10000608440 號函，無論其他繼承人是否拋棄繼承，繼承人僅以遺產為限，負清償遺產稅債務之責任；生前贈與完納贈與稅者，亦得為稅額扣抵，故系爭規定符合比例原則，未侵害人民受憲法第 15 條保障之財產權。（二）總遺產稅制係以總體遺產，即遺產淨額為稅捐負擔能力之比較基礎，而非個別繼承人所繼承之財產；如受被繼承人死亡前 2 年內贈與之繼承權人以拋棄繼承規避遺產稅，稽徵機關得依納稅者權利保護法（下稱納保法）第 7 條第 3 項規定認定該拋棄繼承人屬遺產稅納稅義務人，負遺產稅繳納義務，藉合憲性解釋使拋棄繼承之配偶共同負擔遺產稅納稅義務，無違憲法第 7 條保障平等權之意旨。（三）遺贈稅法第 17 條之 1 適用範圍應回歸民法第 1030 條之 1 之適用範圍，民法第 1030 條之 1 屬被繼承人之債務，與擬制遺產無關。經系爭規定擬制為遺產之財產，已得與其他遺產一併適用免稅額、扣除額，縱未設其他扣除規定亦無違反量能課稅原則，並未牴觸憲法第 7 條保障平等權之意旨。【15】參、受理要件審查及合併審理【16】一、聲請人一【17】按 111 年 1 月 4 日憲訴法修正施行前已繫屬而尚未終結之案件，除同法別有規定外，適用修正施行後之規定。但案件得否受理，依修正施行前之規定，憲訴法第 90 條第 1 項定有明文。查聲請人一於 110 年 12 月 29 日提出聲請，其受理與否，應依憲訴法修正施行前之規定，即司法院釋字第 371 號、第 572 號及第 590 號解釋所示法官聲請釋憲之要件定之。聲請人一之聲請，核與上開要件相符，應予受理。【18】二、聲請人二【19】按人民於其憲法上所保障之權利遭受不法侵害，經依法定程序用盡審級救濟程序，對於所受不利確定終局裁判，或該裁判及其所適用之法規範，認有牴觸憲法者，得聲請憲法法庭為宣告違憲之判決；又人民聲請之案件於具憲法重要性，或為貫徹聲請人基本權利所必要者，受理之，憲訴法第 59 條第 1 項及第 61 條第 1 項定有明文。查系爭判決經系爭裁定以上訴不合法駁回上訴而確定，故系爭判決為憲訴法第 59 條第 1 項所稱依法用盡審級救濟之不利確定終局判決，系爭規定為系爭判決適用之法規範。又系爭規定之內涵及系爭判決所持法律見解，涉及法規範就配偶間財產移轉課稅之平等與一貫性，具闡釋租稅債務立法憲法界限之通案意義，且與歷來司法院解釋及本庭過往判決所涉爭議均不相同，具憲法重要性。是聲請人二就系爭判決與其適用之系爭規定聲請裁判及法規範憲法審查，符合上開憲訴法規定，爰予受理。【20】就聲請人二執系爭函聲請法規範憲法審查部分，按行政機關所為解釋函令，如僅為其就法律解釋適用表示之見解，自非憲訴法第 59 條第 1 項所稱法規範。復按法官於審判案件時，就機關所為釋示，得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束（司法院釋字第 137 號及第 216 號解釋參照）。是法院於形成裁判法律見解時，如援用機關所為解釋函令，而使其構成裁判法律見解之一部，該法律見解當屬法院依法獨立審判、解釋法律之結果，本庭自應於裁判憲法審查一併審酌。查系爭判決引述系爭函部分是否合於憲法意旨，屬裁判憲法審查之審酌範圍。故聲請人二就系爭函所為聲請，應併入系爭判決之裁判憲法審查判斷。【21】三、合併審理【22】聲請人一及二聲請法規範憲法審查部分標的同一，又聲請人二聲請裁判憲法審查部分與上開部分相牽連，本庭爰依憲訴法第 24 條第 1 項規定合併審理。【23】肆、審查標的【24】一、遺產及贈與稅法第 15 條第 1 項第 1 款規定：「被繼承人死亡前 2 年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。……」（即系爭規定）。【25】二、臺北高等行政法院 109 年度訴字第 386 號判決（即系爭判決）。【26】伍、形成主文之法律上意見【27】本庭斟酌聲請人一、二聲請及陳述意旨，及關係機關財政部陳述等，作成本判決，理由如下：【28】一、據以審查之憲法原則【29】人民有依法律納稅之義務，憲法第 19 條定有明文。租稅之課徵，係為滿足國家財政需求，因涉及國家財政收入之整體規劃及預估，司法院解釋與本庭判決向來承認就租稅法律之制定，包含租稅構成要件及稽徵程序之訂定，立法機關有廣泛形成空間（司法院釋字第 745 號、第 779 號解釋及本庭 112 年憲判字第 10 號判決參照）。惟租稅之課徵仍須符合憲法第 7 條保障平等權之意旨，如干預人民受憲法保障之各項自由權利，亦應符合憲法第 23 條之要求。【30】（一）法規範未依稅捐負擔能力課稅而形成之差別待遇，應與正當公益目的之達成間具合理關聯【31】憲法第 7 條規定人民之平等權應予保障。法規範是否符合平等權保障之要求，其判斷應取決於該法規範所以為差別待遇之目的是否合憲，及其所採取之分類與規範目的之達成間，是否存有一定程度之關聯性而定（司法院釋字第 745 號解釋參照）。【32】租稅之課徵係為滿足國家財政需求、維繫國家總體運作，欠缺與國家特定給付措施間之對價性，因此租稅立法是否對人民所負擔之稅捐形成差別待遇，及為何種程度之差別待遇，無從依據特定公益目的或人民所獲對價判斷。是司法院解釋歷來均係以在特定事務領域中人民稅捐負擔能力異同，作為判斷差別待遇存否之依據，並具體適用於扶養費用減除、夫妻所得計算、長期照顧醫療費扣除、成本費用扣除等規範之審查。詳言之，如負稅捐債務之人因扶養無謀生能力者所生財務負擔不因受扶養者年齡而異，共同生活之夫妻並未較單獨生活者有更高之稅捐負擔能力，支出長期照顧醫療費不因付與何種醫療院所而不同，或收入所生成本費用不因執行業務所得者與薪資所得者而異，則上開情形中，法規範就稅捐負擔能力相同之人所為差別待遇即應有正當性基礎（司法院釋字第 694 號、第 696 號、第 701 號及第 745 號解釋參照）。綜上所述，根據歷來司法院解釋所形成之規則，就平等權於租稅領域之適用，可具體化為如下標準：租稅立法對人民所課予之稅捐債務，原則上應符合人民實際上之稅捐負擔能力（司法院釋字第 565 號解釋參照），即量能課稅原則。【33】立法機關固得基於財政需求設立特定稅目，並類型化不同課稅事實或採取不同稅率，設定相應之租稅負擔，惟仍應符合量能課稅原則之要求。如為達成特定社會目的，或簡化稽徵行政，就稅捐負擔能力相同者，課予不同稅捐負擔，或對於欠缺相同稅捐負擔能力者，一律課予相同之稅捐負擔，則此未依據稅捐負擔能力課予稅捐部分，應係為追求正當公益目的，且所採分類標準與所形成之稅負差異份量應與該正當公益目的之達成間，有合理關聯，始符合憲法保障平等權之意旨（本庭 112 年憲判字第 10 號判決參照）。【34】遺產稅雖非依據個別繼承人之財產增益計算，而係以被繼承人總體遺產計算，惟實際上仍係對於被繼承人與繼承人間財產移轉課予稅負。雖遺贈稅法第 6 條第 1 項規定，遺產稅之納稅義務人依序為遺囑執行人、繼承人及受遺贈人，或依法選定遺產管理人，惟現實上因遺產稅稅捐債務之形成，而使其既得或應得之財產收益受有減損者，仍為繼受被繼承人一切權利義務，因遺產受有經濟能力增益之繼承人。因此，遺產稅之課徵，對於作為其真正課徵主體之繼承人而言，原則上仍須符合量能課稅原則之要求。立法機關固有廣泛空間決定遺產稅稅率高低、是否採取累進稅率等事項，惟一旦立法機關為一定之決定後，即應維持租稅體系中之平等，使稅負之高低依據人民之稅捐負擔能力而定；租稅課徵之對象，原則上亦應以立法機關據以課稅之經濟利益所歸屬之主體為限。【35】（二）租稅之課徵如使繼承權之經濟價值嚴重減損，即侵害人民受憲法第 15 條保障之財產權【36】憲法第 15 條規定人民之財產權應予保障，旨在使財產所有人得依財產之存續狀態行使其自由使用、收益及處分之權能，免於遭受公權力或第三人之侵害，以確保人民所賴以維繫個人生存及自由發展其人格之生活資源。繼承人自繼承開始時，承受被繼承人財產上之一切權利義務（民法第 1148 條第 1 項規定參照），其繼承權及其本於繼承權就各項繼承財產所得行使之權利，受憲法第 15 條保障（司法院釋字第 771 號解釋參照）。【37】立法機關以一定之財產為租稅客體課稅，並不當然侵害人民財產權。就租稅之客體劃定、稅基計算、評定或稅率設定，立法機關具有廣泛形成空間，已如前述。惟租稅課徵不得根本動搖財產之存續，此為私有財產制度之前提。因此，立法機關固得課徵遺產稅，惟其就計算、評定稅基及設定稅率等事項所為規範，均不得掏空繼承權之本旨，使遺產繼承喪失意義。如因租稅課徵而使繼承人之繼承權經濟價值嚴重減損，即屬絞殺性租稅，而與比例原則有違，侵害人民財產權。【38】二、系爭規定之立法沿革及目的【39】遺產稅之稅目設立，寓有促進社會財富重分配之目的，自最初遺產稅法制定以來迭經修正，均係為貫徹遺產稅促進租稅負擔公平分配之社會目的。系爭規定為將被繼承人死亡前一定期間內之贈與擬制為遺產之規定。此一規定首見於 35 年 3 月 23 日制定，同年 6 月 16 日公布之遺產稅法第 8 條規定：「被繼承人死亡前 5 年內分析或贈與之財產，應視為遺產之一部份，一律徵稅。」將死亡前 5 年內分析或贈與之財產視為遺產課稅。後於 41 年 9 月 12 日修正，同年 9 月 26 日公布移列為遺產稅法第 13 條，限定分析或贈與之對象為繼承人時始擬制為遺產。嗣遺產稅法廢止， 62 年 1 月 26 日制定，同年 2 月 6 日公布遺贈稅法時，沿用此一規定，將擬制範圍自 5 年改為 3 年，並增列贈與繼承人配偶之財產亦視為遺產課稅。又為配合遺贈稅法第 11 條 2 年內已納贈與稅與土地增值稅扣抵之規定， 88 年 6 月 22 日修正，同年 7 月 15 日公布之遺贈稅法將擬制遺產範圍改為 2 年，即系爭規定。【40】擬制遺產規定於 35 年 3 月 23 日制定之初，整體稅制中並未設有贈與稅之稅目，故具有防堵課稅漏洞之功能。至 62 年 1 月 26 日遺贈稅法制定時，雖已增訂課徵贈與稅之條文，仍保留此一條款，其原因在於遺產稅採累進稅率，縱使生前贈與已課徵贈與稅，被繼承人仍可能藉由生前分析財產，規避較高之稅率級距（立法院公報，第 62 卷第 6 期，院會紀錄，第 107 頁參照）。自 62 年 1 月 26 日制定至 88 年 6 月 22 日修正之現行系爭規定，僅擬制為遺產之範圍改變，規範意旨並未更動，是系爭規定之目的仍係為防止被繼承人透過生前分析財產減少遺產稅之課徵，填補課稅之漏洞以促進租稅公平（司法院釋字第 622 號解釋參照）。【41】三、主文一及三部分【42】（一）系爭規定就擬制遺產之受贈人為被繼承人配偶，其與其他繼承人，應如何負擔遺產稅，欠缺明確之規範，致配偶以外之其他繼承人須以其繼承之遺產，就被繼承人配偶因受贈產生之財產增益負擔遺產稅，於此範圍內，不符憲法第 7 條保障平等權之意旨【43】按系爭規定之內涵，係透過法律明文之擬制，將在被繼承人死亡前 2 年內，已由被繼承人贈與配偶之財產，視為被繼承人死亡時遺留之財產，進而將上開財產併入遺產總額，課徵遺產稅。據此，系爭規定據以課稅之客體，係被繼承人生前贈與配偶之財產，該財產所有權業已移轉予被繼承人之配偶，因該財產獲有財務能力增益者，僅為該配偶。然而，就遺產稅之課徵而言，上開財產既視為遺產總額之一部，則其所產生之稅負，在遺贈稅法上仍係由全體繼承人以其實際繼承之遺產負擔。【44】因此，於繼承人非僅配偶一人，甚或是配偶因拋棄繼承（如聲請人一所審理系爭事件情形），或喪失繼承權，不再是繼承遺產之人等情形，而使繼承人之範圍與受上開財產贈與之配偶不一致時，將產生繼承人以其繼承之財產，為配偶因上開財產而生稅捐負擔能力增益，負擔納稅義務之結果。由於系爭規定未考慮因視為遺產之贈與財產而有財產增益之配偶，並不等同於實際上因遺產稅之課徵而受有稅捐負擔之繼承人，致遺贈稅法中遺產總額之計算範圍擴及繼承人實際繼承之遺產以外之財產，以此為基礎計算之遺產稅額，亦無法對應於繼承人之稅捐負擔能力。申言之，因繼承而獲財產增益之繼承人，可能因系爭規定之擬制，而使其稅捐負擔，部分取決於不歸屬於己之財產增益，而非依其自身之稅捐負擔能力增益，此已背離量能課稅原則。【45】系爭規定將一定期間之配偶間贈與，看作遺產之先付，並透過劃定被繼承人死亡前 2 年內之時點，擬制為遺產課稅。其目的在於填補此一被評估為有相當可能屬遺產先付之財產移轉，無法課稅，或無法計入遺產稅累進稅率計算，所產生之課稅漏洞，係屬促進租稅公平之正當公益目的。【46】惟系爭規定既係以促進課稅公平、填補配偶間財產移轉無法課稅，產生之課稅漏洞為目的，則因系爭規定而受有稅捐負擔之人，理論上亦須為因系爭規定所定財產之贈與而受有利益之人；若未能反映真實之財產增益，偏離實際稅捐負擔能力而恣意選定納稅義務人予以課稅，即與租稅公平之意旨有違。準此，若繼承人並不是因擬制為遺產之財產而有稅捐負擔能力增益之人，則透過對該繼承人課稅，無法達成系爭規定所欲追求之促進課稅公平目的。系爭規定就負擔擬制為遺產之財產所生稅負之義務人未設特別規定，致繼承人代為就配偶之財產增益負擔遺產稅，與達成租稅公平目的間，欠缺合理關聯。系爭規定於此範圍內，與憲法第 7 條保障平等權之意旨不符。【47】關係機關財政部雖主張：系爭規定擬制為遺產部分，得適用納保法第 7 條第 3 項「納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息」規定，使受贈配偶須以擬制為遺產之受贈財產繳納稅捐。本庭認為納保法第 7 條第 3 項之租稅規避條款並無法作為治癒系爭規定違憲瑕疵之理由，蓋租稅規避以稅捐稽徵機關能證明納稅者係基於獲得租稅利益之目的，並以非常規交易形式為之為限，被繼承人贈與時依遺贈稅法第 20 條第 6 款規定之法律明文免稅，如何連結於租稅規避，關係機關財政部並未予說明，自無從據此改變本庭之判斷。【48】（二）系爭規定欠缺上開負擔遺產稅之明確規範，其使繼承人繼承權之經濟價值嚴重減損者，於此範圍內，亦侵害人民受憲法第 15 條保障之財產權【49】遺產稅為對繼承遺產之人，就其繼承財產所賦加之金錢給付義務，影響人民就所繼承或受贈之財產自由使用、收益之可能性，而構成對人民受憲法第 15 條保障之財產權之干預。基於立法者對於滿足財政需求之廣泛預估特權及形成空間，此類干預原則上非對財產權之違憲侵害，即使採取較高之稅率，亦不當然違憲。然而，若租稅之課徵對私經濟活動造成絞殺之效果，即侵害人民受憲法第 15 條保障之財產權，已如前述。【50】系爭規定因欠缺受擬制遺產贈與之配偶與其他繼承人間，如何分擔遺產稅之特別規定，除了會產生其他繼承人必須以所繼承之財產，為非自身之財產增益負擔稅捐債務之後果，甚至亦因未對所應負擔之稅捐債務設定上限之緣故，而可能使其他繼承人之繼承權因遺產稅之課徵，經濟價值嚴重減損，乃至使繼承人完全失去其本得繼承之遺產，如本件聲請人一所審理之系爭事件情形。是於此範圍內，系爭規定亦侵害人民受憲法第 15 條保障之財產權。【51】關係機關財政部另主張：依據財政部 101 年 3 月 8 日台財稅字第 10000608440 號函，限定繼承人僅在所得遺產範圍內就遺產稅負繳納義務，稽徵機關亦僅就遺產執行，而不對限定繼承人之固有財產執行。本庭認為，稽徵機關在稽徵實務上就執行範圍之限定，固不危及繼承人之固有財產，但並未改變根據系爭規定所課徵之遺產稅可能導致繼承人之繼承權本身因經濟價值遭受嚴重減損，而幾近被剝奪、被淘空之事實。由於遺產之繼承相對於繼承人保有其固有財產而言，乃各自獨立之私經濟活動，就遺產稅課徵是否過度，應依據繼承人在遺產繼承之活動中，所得財產及所生稅捐負擔能力之增益判斷。至於遺產稅課徵若不僅嚴重減損遺產繼承之經濟意義，更進一步影響繼承人之固有財產，則屬除繼承權外，對繼承人額外之財產權干預，自應獨立判斷其合憲性。【52】（三）立法機關應於本判決公告之日起 2 年內，依本判決意旨檢討修正相關規定，於修法完成前，相關機關應依本判決意旨辦理【53】綜上所述，系爭規定就擬制遺產之受贈人為被繼承人配偶時，其與其他繼承人，應如何負擔遺產稅，欠缺明確之規範，致配偶以外之其他繼承人須以其繼承之遺產，就被繼承人配偶因受贈產生之財產增益負擔遺產稅，於此範圍內，不符憲法第 7 條保障平等權之意旨；其使繼承人繼承權之經濟價值嚴重減損者，於此範圍內，並侵害人民受憲法第 15 條保障之財產權。【54】立法機關應於本判決公告之日起 2 年內，依本判決意旨檢討修正相關規定。於修法完成前，（1）如受贈配偶亦屬遺贈稅法第 6 條第 1 項各款所定遺產稅納稅義務人，相關機關應計算擬制為遺產之財產占遺產總額比例，依該比例計算因該受贈財產所增加之稅額，就該部分稅額，僅得向配偶發單課徵。（2）如受贈配偶因拋棄繼承或喪失繼承權等事由，並非遺產稅納稅義務人，就因依系爭規定視為遺產之贈與，所增加之遺產稅負，不得以繼承人為該部分遺產稅負之納稅義務人，亦不得以被繼承人死亡時遺留之財產為執行標的。【55】又基於憲法第 19 條租稅法律主義之意旨，租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，應以法律明定（司法院釋字第 622 號、第 674 號及第 798 號解釋參照）。就上開配偶非遺產稅納稅義務人情形，相關機關尚不得於法律未明定該配偶為納稅義務人時，即逕向該配偶課徵因擬制遺產所增加之遺產稅負。至該配偶是否及如何負擔遺產稅，自應由立法機關於檢討修正相關規定時，併同審酌。【56】四、主文二至四部分【57】（一）系爭規定對被繼承人之配偶，就其受被繼承人死亡前 2 年內贈與之財產，欠缺相當於遺贈稅法第 17 條之 1 所定剩餘財產差額分配請求權自遺產總額扣除之規定，於此範圍內，不符憲法第 7 條保障平等權之意旨【58】按民法第 1030 條之 1 第 1 項規定：「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但下列財產不在此限：一、因繼承或其他無償取得之財產。二、慰撫金。」其規範意旨在於給予婚姻關係存續中夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活之貢獻公平評價（74 年 5 月 24 日修正，同年 6 月 3 日公布之民法第 1030 條之 1 規定修法理由參照）。【59】為貫徹民法第 1030 條之 1 規定之意旨，遺贈稅法第 17 條之 1 定有剩餘財產差額分配請求權部分自遺產總額扣除之規定。依據該規定，經配偶依民法第 1030 條之 1 規定主張剩餘財產差額分配請求權者，該請求部分得自遺產總額中扣除。由於經擬制為遺產之生前贈與財產，並非被繼承人現存財產，自無從依民法第 1030 條之 1 規定列入計算，亦無從依據遺贈稅法第 17 條之 1 規定扣除。因此，就相同數額之財產，於財產屬被繼承人死亡時現存財產之情形，或財產屬被繼承人生前贈與配偶，因系爭規定之擬制而視為遺產之情形，此二類情形中，可能分別於計算遺產淨額時，因依據遺贈稅法第 17 條之 1 規定計算基於剩餘財產差額分配請求權之扣除額時，是否得計入被繼承人（即配偶一方）現存財產之差異，導致所生整體遺產稅負亦可能隨之相異。雖租稅之課徵，無須保證人民之經濟活動或租稅規劃均可達成最有利之課稅結果，或可避免任何租稅上之不利益，惟就所生稅負上之差異，自應可合理連結於正當目的，始為合於平等之租稅立法。【60】系爭規定究其內涵，係將一定期間之配偶間贈與，均等同遺產之先付，並就因生前先付而產生之課稅漏洞，透過劃定被繼承人死亡前 2 年內之時點類型化，一律擬制為遺產，已如前述。從而，透過系爭規定之擬制，該筆財產在遺贈稅法中之定性，已非配偶間贈與之財產，而是被繼承人遺留之財產。參照財政部認系爭規定「係…使遺產稅之課徵狀態調整回復到『被繼承人未為贈與時』，並透過同法第 11 條第 2 項稅額扣抵機制，使整體遺產稅稅負不因被繼承人死亡前贈與行為而有不同」（關係機關財政部陳述意見書第 2 頁參照），亦足認於計算因系爭規定擬制所產生遺產稅時，應將受擬制財產一致地評價為被繼承人遺留之財產。【61】又無論是生前贈與，或死後之財產分配與繼承，對於婚姻關係中之配偶雙方而言，並不會改變配偶共同家計與生活之事實。因此，配偶一方因共同家計所產生之經濟貢獻，在贈與及遺產稅制之設計中均應受到充分評價。透過遺贈稅法第 17 條之 1 規定之扣除，生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權部分，自遺產總額中扣除，不再成為核算稅額之基礎。因此，當被繼承人遺有財產時，透過民法第 1030 條之 1 規定獲得法律評價之配偶經濟貢獻，進一步透過遺贈稅法規定，在遺產稅之課徵中獲得評價（司法院釋字第 620 號解釋參照）。另一方面，在贈與之情形，立法機關亦考量配偶共同家計之事實，透過贈與稅之免稅予以評價（司法院釋字第 647 號解釋參照）。系爭規定透過擬制，將被繼承人死亡前 2 年內之配偶間財產移轉，定性為遺產，性質上已無從與贈與類比，自不待言。然而，縱使擬制之遺產在民事法律關係中已不再是被繼承人死亡時遺留之財產，無從列入死亡配偶之現存財產計算剩餘財產差額，並不代表生存配偶就該財產之累積而言，當然欠缺經濟貢獻。因此，無論係被繼承人死亡時遺有財產，或是透過系爭規定之擬制，將生存配偶受贈之財產視為被繼承人遺留之財產，就該財產是否應進一步評價生存配偶之經濟貢獻，並自遺產稅中扣除而言，應無不同。【62】由於遺贈稅法第 17 條之 1 規定將遺產稅之扣除繫諸於民事法律關係，使被擬制為遺產之生前贈與，一方面在系爭規定中被擬制為在被繼承人死亡時點仍遺留之遺產，另一方面卻在遺贈稅法第 17 條之 1 規定上，仍然被認定為非屬被繼承人之現存財產。使得在相同遺產稅制中，對於同樣之財產，產生二種不同定性。進而使計算扣除額時，若僅依據依附於民事法律關係之遺贈稅法第 17 條之 1 規定，而欠缺其他規定時，對於同樣被計入遺產總額之擬制遺產而言，並無法一致且充分地反映生存配偶潛在之經濟貢獻。【63】系爭規定之目的，在於填補受立法機關評估為遺產先付之財產，其所生遺產稅之課稅漏洞。在此意義下，依據系爭規定針對擬制遺產課徵之遺產稅，於計算遺產總額時將被繼承人死亡前贈與之財產視為被繼承人遺留之財產而計入，卻在計算遺產淨額時，排除該部分擬制遺產比照其他遺產評估配偶潛在經濟貢獻，予以扣除之機會。此一差別並非基於擬制遺產與被繼承人真正遺留之財產間，就配偶有無潛在經濟貢獻之本質差異，而毋寧僅是肇因於同樣在遺產稅之計算中，擬制遺產作為遺產之定性，因欠缺相當於遺贈稅法第 17 條之 1 所定剩餘財產差額分配請求權自遺產總額扣除之規定，並未一致地貫徹於扣除額之計算，與填補課稅漏洞之目的無涉。是系爭規定於此範圍內，與填補課稅漏洞之目的達成間，欠缺合理關聯，不符憲法第 7 條保障平等權之意旨。【64】（二）系爭規定及系爭判決均違憲，立法機關應於本判決公告之日起 2 年內，檢討修正相關規定，於修法完成前，相關機關應依本判決意旨辦理【65】綜上所述，系爭規定就被繼承人死亡前 2 年內贈與配偶之財產一律擬制為遺產全部課稅，欠缺相當於遺贈稅法第 17 條之 1 所定剩餘財產差額分配請求權自遺產總額扣除之規定，於此範圍內，牴觸憲法第 7 條保障平等權之意旨。系爭判決認聲請人二無遺贈稅法第 17 條之 1 規定之適用，且法院無從自行限縮系爭規定適用範圍，乃適用系爭規定上開違憲部分之當然結果。故系爭判決亦因適用違憲之系爭規定而違憲。【66】立法機關應於本判決公告之日起 2 年內，依本判決意旨檢討修正相關規定，於修法完成前，相關機關於計算遺贈稅法第 17 條之 1 所定配偶剩餘財產差額分配請求權之扣除數額時，就視為遺產之贈與，應將該財產視為被繼承人現存財產，並依據民法第 1030 條之 1 規範意旨，例如該財產是否為婚後財產，有無但書各款情事等，計算在遺贈稅法上得扣除之剩餘財產差額分配數額，不受被繼承人配偶實際上得依民法第 1030 條之 1 規定請求之範圍限制。【67】陸、結論【68】一、系爭規定就擬制遺產之受贈人為被繼承人配偶，其與其他繼承人，應如何負擔遺產稅，欠缺明確之規範，致配偶以外之其他繼承人須以其繼承之遺產，就被繼承人配偶因受贈產生之財產增益負擔遺產稅，於此範圍內，不符憲法第 7 條保障平等權之意旨；其使繼承人繼承權之經濟價值嚴重減損者，於此範圍內，並侵害人民受憲法第 15 條保障之財產權。【69】二、系爭規定對被繼承人之配偶，就其受被繼承人死亡前 2 年內贈與之財產，欠缺相當於遺贈稅法第 17 條之 1 所定剩餘財產差額分配請求權自遺產總額扣除之規定，於此範圍內，不符憲法第 7 條保障平等權之意旨。系爭判決因適用系爭規定上開違憲部分，亦屬違憲。【70】三、立法機關應於本判決公告之日起 2 年內，依本判決意旨檢討修正相關規定，於修法完成前，相關機關應依本判決意旨辦理。【71】四、系爭判決及系爭裁定應予廢棄，並發回臺北高等行政法院高等行政訴訟庭。【72】柒、併此指明【73】遺產之取得屬繼承人之財產增益，繼承人因有稅捐負擔能力之增益，而應以其所得之財產，負擔繳納稅捐之義務，自屬當然。惟遺產非僅具經濟價值，亦可能涉及繼承人賴以維生之生存資源，例如專供繼承人居住用之房屋及土地，或因被繼承人死亡致家計支持喪失，所需之替代經濟來源。於現行總遺產稅制下，立法機關並應充分考量個別繼承人財產權及生存權保障意旨，訂定個別繼承人負擔總體遺產稅負之合理上限。【74】又現有遺產稅制使所有繼承人以遺產共負繳納遺產稅義務，使遺產稅與個別繼承人財產增益脫鉤，與遺產稅設置之初，為透過財產代際流動之課稅，促進分散財富、達成重分配效果之目的，未盡相符。此外，全體繼承人共同課稅，亦可能使遺贈稅法第 17 條第 1 項各款本於生存權保障意旨所設之減除，未能反映個別繼承人各自因扶養、照顧需求，而應產生之稅負差異。遺贈稅法於 62 年制定之初，係考量當時徵納技術、社會背景，有意保留舊遺產稅法中之總遺產稅制（第 1 屆立法院第 49 會期第 28 次會議議案關係文書，院總第 24 號，政府提案第 1230 號，第 3 頁至第 4 頁參照），惟自遺贈稅法制定至今已相隔 50 餘年，相關機關允宜充分考量社會背景、科技及稽徵技術之改變，通盤檢討修正遺產稅制，使其合乎量能課稅原則之本旨，均併此指明。【75】中華民國 113 年 10 月 28 日憲法法庭審判長大法官許宗力大法官蔡烱燉許志雄張瓊文黃瑞明詹森林黃昭元謝銘洋呂太郎楊惠欽蔡宗珍蔡彩貞朱富美陳忠五尤伯祥本判決由許大法官宗力主筆。大法官就主文所採立場如下表所示： ┌────┬──────────────┬──────────────┐ │主文項次│同意大法官 │不同意大法官 │ ├────┼──────────────┼──────────────┤ │第一項 │許大法官宗力、蔡大法官烱燉、│無 │ │ │許大法官志雄、張大法官瓊文、│ │ │ │黃大法官瑞明、詹大法官森林、│ │ │ │黃大法官昭元、謝大法官銘洋、│ │ │ │呂大法官太郎、楊大法官惠欽、│ │ │ │蔡大法官宗珍、蔡大法官彩貞、│ │ │ │朱大法官富美、陳大法官忠五、│ │ │ │尤大法官伯祥 │ │ ├────┼──────────────┼──────────────┤ │第二項 │許大法官宗力、蔡大法官烱燉、│楊大法官惠欽、尤大法官伯祥 │ │ │許大法官志雄、張大法官瓊文、│ │ │ │黃大法官瑞明、詹大法官森林、│ │ │ │黃大法官昭元、謝大法官銘洋、│ │ │ │呂大法官太郎、蔡大法官宗珍、│ │ │ │蔡大法官彩貞、朱大法官富美、│ │ │ │陳大法官忠五 │ │ ├────┼──────────────┼──────────────┤ │第三項 │全部同意 │ │ │ │許大法官宗力、蔡大法官烱燉、│ │ │ │許大法官志雄、張大法官瓊文、│ │ │ │黃大法官瑞明、詹大法官森林、│ │ │ │黃大法官昭元、謝大法官銘洋、│ │ │ │呂大法官太郎、蔡大法官宗珍、│ │ │ │蔡大法官彩貞、朱大法官富美、│ │ │ │陳大法官忠五 │ │ │ │ │ │ │ │部分同意（本項關於主文第 1 │部分不同意（本項關於主文第 2│ │ │項部分） │項部分） │ │ │楊大法官惠欽、尤大法官伯祥 │楊大法官惠欽、尤大法官伯祥 │ ├────┼──────────────┼──────────────┤ │第四項 │許大法官宗力、蔡大法官烱燉、│楊大法官惠欽、尤大法官伯祥 │ │ │許大法官志雄、張大法官瓊文、│ │ │ │黃大法官瑞明、詹大法官森林、│ │ │ │黃大法官昭元、謝大法官銘洋、│ │ │ │呂大法官太郎、蔡大法官宗珍、│ │ │ │蔡大法官彩貞、朱大法官富美、│ │ │ │陳大法官忠五 │ │ └────┴──────────────┴──────────────┘ 【意見書】部分不同意見書：楊大法官惠欽提出，尤大法官伯祥加入。以上正本證明與原本無異。書記官劉育君中華民國 113 年 10 月 28 日

2024-10-28

JCCC-113-憲判-11-20241028

再

最高行政法院

綜合所得稅

最高行政法院判決 112年度再字第44號再審原告江芝妍（原名江青樺）訴訟代理人邱奕賢律師再審被告財政部中區國稅局代表人樓美鐘上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國112年10 月19日本院111年度上字第568號判決，提起再審之訴，本院判決如下：　　主文一、再審之訴駁回。二、再審訴訟費用由再審原告負擔。　　理由甲、程序部分：　　按對於終審法院之判決有所不服，除合於法定再審原因得提起再審之訴外，不容以其他之方法聲明不服，故不服終審判決而未依再審之程序為之者，仍應視其為再審之訴，而依再審程序調查裁判。本件再審原告提出「行政訴訟聲請再審狀」對於本院確定判決聲明不服，依上說明，仍應視其為提起再審之訴，而依再審程序調查裁判，先予敘明。乙、實體部分：一、緣再審原告於102及103年度綜合所得稅結算申報，分別列報源自大胖子國際餐飲事業有限公司（下稱大胖子公司）之財產交易收入新臺幣（下同）110,652元、必要費用及成本0元、所得額110,652元，及執行業務收入750,000元、必要費用及成本0元、所得額750,000元，並於民國104年8月24日補申報102年度財產交易所得20,700,000元、繳納稅款及加計利息共8,218,530元；107年度綜合所得稅結算申報，列報源自大胖子飲食店及大胖子公司（下合稱2家營利事業）之財產交易收入28,800,000元、必要費用及成本171,851,161元及所得額0元；再審被告依據查得資料，認再審原告及其配偶以96,000,000元出售本人與借名登記股東持有2家營利事業之100％出資額，價款分期於102、103、107年度（下合稱系爭年度）收取10,200,000元、57,000,000元及28,800,000元，轉正其103年度申報之執行業務所得為財產交易所得，因再審原告無法證明其成本及必要費用，乃參照財政部訂定行為時個人證券交易所得或損失查核辦法（下稱查核辦法）第 19條規定，及財政部98年9月22日台財稅字第09804558720號令訂定之「非中華民國來源所得及香港澳門來源所得計入個人基本所得額申報及查核要點」（下稱查核要點）第16點，按分期收取價款之20％，核算系爭年度財產交易所得分別為2 ,040,000元、11,400,000元及5,760,000元，併同其餘調整歸課核定再審原告102及103年度綜合所得總額5,089,832元及11,712,401元、應補稅額578,801元及3,454,811元，扣除各該年度原補（退）稅額，核算102年度退還稅額112,091元、103年度補徵應納稅額3,580,668元，另核定107年度綜合所得總額6,296,127元、補徵應納稅額1,254,920元，並以再審原告係查獲後（調查基準日：104年7月14日）始補報繳10 2年度綜合所得稅，與行為時（下同）稅捐稽徵法第48條之1 規定不符，審認再審原告102及103年度短漏報所得之違章成立，各按所漏稅額578,801元及3,454,811元，處以0.5倍罰鍰289,400元、1,727,405元。再審原告不服系爭年度之補稅及102、103年度罰鍰（下合稱更正核定），於109年2月6日對102年度綜合所得稅之核定申請復查，復於同年3月25日、 4月8日接連對102至103年度綜合所得稅及罰鍰、107年度綜合所得稅事件申請復查（嗣再審原告就102年度綜合所得稅事件，以再審被告逾2個月仍未作成復查決定，於109年4月9 日繕具訴願書，經由再審被告向財政部提起訴願），循序提起行政訴訟，並聲明：⒈訴願決定、原處分（含復查決定及更正核定）均撤銷。⒉請求判決102及103年度綜合所得稅財產交易無所得額及罰鍰。經臺中高等行政法院110年度訴字第98號判決（下稱原判決）駁回，復經本院111年度上字第5 68號判決（下稱原確定判決）駁回其上訴確定在案。再審原告仍不服，以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所定事由，提起本件再審之訴。二、再審原告起訴意旨略謂：　㈠原處分之核課依據係再審被告以108年11月29日中區國稅法二字第1080013047號函，認定原核定（即第1次核定）欠缺法令依據，並指示參酌比照查核要點第16點及查核辦法第19條規定。惟再審被告已確認系爭財產交易實際成交價格為96,0 00,000元，申報附有憑證單據成本費用為33,751,827元，故再審原告能提出成本及必要費用證明文件者，超過實際成交價格的三分之一以上比例，則原處分以再審原告未能提出成本及必要費用證明文件為核課基礎，顯與事實不符，其參酌比照認事用法顯有違誤。又再審被告108年11月29日中區國稅法二字第1080013047號函所參酌比照之成本及必要費用標準，即以實際成交價格之20％計算所得額，與鈞院92年度判字第1737號判決有違。而查核要點及查核辦法均非所得稅法第14條第1項第7類第1款規定，亦非所得稅法授權而訂定之法規命令，復非納稅者權利保護法（下稱納保法）第3條第3 項規定所述，主管機關解釋所得稅法第14條第1項第7類第1 款法律原意所發布之行政規則及解釋函令。復查決定及更正核定僅敘明再審原告未能提出成本及必要費用證明文件，故參酌比照查核要點第16點及查核辦法第19條規定，財產交易按實際成交價格之20％計算所得額，但未依納保法第14條第1 項規定，以書面敘明系爭財產交易所得係推計課稅，原確定判決認原處分（含復查決定及更正核定）並無違誤，顯然違反租稅法律主義，且未記明其論斷，構成不備理由之違法。況東山稽徵所依再審原告申報之成本費用，於107年11月26 日已作成第1次核定，已能確定財產交易所得為21,956,071 元，而無納保法第14條第1項規定，課稅基礎經調查仍不能確定，得推計課稅情形之適用。又倘若得推計課稅，復查決定及更正核定按實際成交價格之20％計算所得額，根本並非推計課稅。而再審原告申報成本費用附有憑證單據金額為33 ,751,827元（包括買受人王勝志102年12月31日申報之財產目錄固定資產成本費用11,268,590元及102年度其他成本費用21,410,099元，暨107年度起訴相關費用1,073,138元），而再審原告申報102年度附有憑證單據成本費用為32,678,68 9元（＝33,751,827元－1,073,138元），加上2家營利事業資本額2,100,000元，故倘若是推計課稅，102年度附有憑證單據成本費用為34,778,689元，107年度附有憑證單據成本費用為1,073,138元。系爭財產交易收入為96,000,000元，推計課稅對於前述附有憑證單據之102、107年度而言，係與推計具有關聯性之一切重要事項，應予斟酌，則依合理客觀的認定，根本不可能有20％的所得。另其餘未附有憑證單據成本費用為60,148,173元（＝96,000,000元－34,778,689元－1,0 73,138元），如以未附有憑證單據收入60,148,173元按20％計算，推計其所得額為12,029,635元，較復查決定及更正核定之財產交易收入96,000,000元之20％所得額為19,200,000 元，更合理客觀適切，更符合納保法第11條第1項、第14條第2項、第3項及第15條規定。再者，102年度財產交易收入為10,200,000元，縱先不計算再審原告已申報未附有憑證單據成本費用金額，僅採計前述102年度附有憑證單據已確定之成本費用34,778,689元，則該年度損失24,578,689元（＝1 0,200,000元－34,778,689元），亦證明該年度無財產上增益，亦即無所得額；103年度財產交易收入為57,000,000元，經減除102年度附有憑證單據成本費用餘額24,578,689元，縱按收入之20％計算，該年度所得為6,484,262元（103年度全年收入57,000,000元－有憑證單據成本費用餘額24,578,68 9元＝未附有憑證單據收入32,421,311元，32,421,311元×20％＝6,484,262元），相較復查決定及更正核定之103年度所得為11,400,000元，合理客觀適切，更符合納保法第11條第1 項、第14條第2項、第3項及第15條規定。原確定判決所適用之查核要點及查核辦法顯然與本件應適用之所得稅法第14條第1項第7類第1款規定相違背，適用法規顯有錯誤。　㈡又再審原告102年度財產交易收入10,200,000元減除成本費用 76,800,000元（＝96,000,000元×80％，即按全部收入之80％計算），該年度財產上並無增益，乃損失66,600,000元。再依所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目規定，103年度財產交易收入57,000,000元減除成本費用（餘額）66,600,000 元，該年度財產上亦無增益（57,000,000元－66,600,000元＝ -9,600,000元，即仍有損失9,600,000元）。至107年度財產交易有無所得額，基於行政救濟不利益變更禁止原則，成本費用不得低於76,800,000元，經減除歸屬於102、103年度成本費用外，尚有損失9,600,000元，原處分違反租稅法律主義暨違背論理法則及經驗法則，且涉及課徵程序違法。又再審被告認系爭財產交易之成本費用為76,800,000元，減除10 7年度之成本費用1,073,138元後，其餘75,726,862元，均為再審原告於102年11月30日過戶前經營2家營利事業之成本費用，則102年度財產交易損失為65,526,862元（＝10,200,000 元－75,726,862元），該年度並無財產上增益，再依所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目規定，再審原告102年度財產交易損失為65,526,862元，扣除103年度財產交易收入5 7,000,000元，尚有財產交易損失8,526,862元（＝65,526,86 2元－57,000,000元），則該年度亦無財產上增益。另再審原告102年度財產交易收入10,200,000元，與買受人王勝志於1 02年12月31日申報大胖子公司102年度財產目錄刊載之再審原告固定資產成本費用11,268,590元相減計算後，該年度財產上並無增益（10,200,000元－11,268,590元＝-1,068,590元）。再者，再審被告罔顧再審原告附憑證單據之成本費用有 33,751,827元，減除102年度財產交易收入10,200,000元，尚有附憑證單據之成本費用餘額23,551,827元（＝33,751,82 7元－10,200,000元），可於103年度扣除，則再審原告103年度財產交易收入57,000,000元，其中之23,551,827元，既然每張憑證單據有實際支付金額可稽，依論理法則及經驗法則，不可能有20％之所得額，原處分顯然違背租稅法律主義、量能課稅原則、客觀淨所得原則，亦與納保法第11條及第15 條規定相違背，要難符合鈞院108年度大字第3號裁定。復按再審被告所屬東山稽徵所（下稱東山稽徵所）107年11月26 日第1次核定製作之「江青樺案-財產交易所得計算表」，東山稽徵所所認之系爭財產交易成本費用金額74,043,929元（此外尚有財產目錄固定資產成本費用11,268,590元），大於再審原告102、103年度財產交易收入之總額67,200,000元（＝10,200,000元＋57,000,000元），故再審原告102、103年度財產交易均為損失，並無財產上增益。準此，原確定判決顯然忽略102、103年度財產交易均無所得額及罰鍰之事實，竟違背不利益變更禁止原則，而認102、103年度財產交易所得額2,040,000元及11,400,000元，暨罰鍰289,400元及1,727, 405元，並無違誤，適用法規顯有錯誤。　㈢按鈞院96年度判字第1845號判決：「按成本收益配合原則係指當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益。」系爭財產交易所得之計算，應依所得稅法第14條第1項第7類第1款規定之計算方法，即同一年度的成本費用應在有關連性的同一年度收入項下減除，且遍查所得稅法，並無法律明文規定綜合所得稅之財產交易「應按其各年度收取價款比例，分攤各年度之成本費用」。惟復查決定及更正核定係按財產交易各年度收入比例，分攤各年度之成本費用，無法正確的計算同一會計期間之損益，且缺乏法律依據。原確定判決與司法院釋字第493號解釋及鈞院96年度判字第1845號判決意旨相違背，且其所適用之核課法規顯然與本件應適用之核課法規相違背，適用法規顯有錯誤。　㈣大胖子公司係再審原告1人出資，大胖子公司所有生財器具、物品，包括11,268,590元固定資產等一切所有財產，均屬再審原告1人所有，與大胖子飲食店獨資營利事業之所有財產，本質均相同，原確定判決並未具體載明大胖子公司固定資產11,268,590元，不得於計算再審原告財產交易所得時，列為成本費用扣除之理由及法律依據；而依所得稅法第14條第 1項第7類第1款規定，大胖子公司之11,268,590元固定資產，屬再審原告出售2家營利事業其中1家之財產，因改良該項資產（財產）而支付之一切費用，依法可列為成本費用扣除，原確定判決所適用之核課法規顯然與本件應適用之核課法規相違背，適用法規顯有錯誤。　㈤102、103年度更正核定係於109年1月6日作成，107年度核定係於109年2月10日作成，再審原告自104年10月16日起至107 年11月30日，於第1次核定階段提出之20份書函與更正核定無關連，縱再審原告於復查階段提出補充理由書，亦為納稅者單方面的意見陳述，與納保法第11條第4項、第12條第1項前段及行政程序法第102條、第104條第1項規定，應由稅捐稽徵機關以書面通知納稅者，載明調查或備詢之事由及範圍，給予納稅者事先說明機會之行為不同，復查決定課稅及處罰程序不合法。準此，原確定判決所適用之法規顯然與本件應適用之法規相違背，適用法規顯有錯誤等語，為此請求⒈ 原確定判決及原判決廢棄。⒉訴願決定、原處分（含復查決定及更正核定）均撤銷。⒊請求判決102及103年度綜合所得稅財產交易無所得額及罰鍰。三、再審被告未提出聲明及答辯。四、本院查：㈠按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係指依確定的事實適用法規錯誤而言，且必須是原確定判決所適用之法規與該案應適用之法規相違背，或其見解與司法院解釋、憲法法庭裁判，或本院大法庭裁判意旨有所牴觸者，始足當之。故關於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，亦難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。㈡原確定判決駁回再審原告於前程序之上訴，其理由略謂：　　⒈依原判決附表（編號1至17）所示，再審原告所獲對價給付 96,000,000元，並非僅僅基於出售「出資額」，另亦涉及有形固定資產設備、供營業使用之古董藝術品、無形資產商標權、菜單配方及烘焙特調技術等，且有關財產交易所得之計算，另亦涉及修繕工程支出、請求價金尾款起訴相關費用等成本費用。析言之，再審原告出售「所持有之各種財產」（內含出資額、固定資產設備、無形資產……），其等「事物本質」迥然不同，而且系爭2家營利事業之資本額，總計2,100,000元，僅占全部出售價金96,000,000 元之2％，再審原告主張其出售者，並非全部為未上市櫃股權，絕大部分為個人資金所購置之資產設備，不應適用查核要點及查核辦法予以推估，即非全然無據。再審被告未慮及再審原告出售「所持有之各種財產」之「事物本質」迥然不同，及系爭2家營利事業之資本額，占全部出售價金之比例甚微（僅2％）等重要因素，援引查核辦法第19條第1項第1款第2目及查核要點第16點規定，比照出售「股票」價格96,000,000元，一律按各期收取價款之20％，推計再審原告出售系爭2家營利事業（內含出資額、固定資產設備、無形資產……）之財產交易所得，該推計本件所得額之方法本身，尚難認屬客觀、合理、適切，核與納保法第14條第1項及第2項及所得稅法第14條第1項第7類第1款之規範旨趣未合。原判決肯認再審被告參照查核辦法第19 條第1項第1款第2目及查核要點第16點規定，按各期收取價款之20％，推計核定本件再審原告財產交易所得，其所持法律見解，容有未洽，惟尚不影響判決之結果（如後述），仍應予維持。　　⒉原審經斟酌全辯論意旨及調查證據結果，敘明再審原告主張出賣2家營利事業應扣除之成本費用項目、金額，及再審被告審查剔除之金額與說明理由，均詳列如原判決附表（編號1至17）所示，原審於逐項審查與說明理由後，以經證明確定之成本費用即原判決附表編號1資產設備33,75 1,827元、編號4起訴相關費用1,073,138元、編號17營利事業資本額2,100,000元，共36,924,965元，縱加計原審認定金額尚有疑義未經證明屬實之部分，即編號2、3之95 、99年度修繕工程等支出10,010,166元、99年度修繕工程等支出6,896,700元，或編號5商標專用權5,000,000元，本件成本費用計58,831,831元，財產交易所得係37,168,1 69元，亦較再審被告依2家營利事業實際成交價格96,000, 000元之20％核定之財產交易所得19,200,000元為高，並不利於再審原告，乃維持再審被告之更正核定。惟原審對於原判決附表所列下述項目，及另筆資產負債表帳載「股東往來7,700,000元」有無清償之審認，有如下不當：⒈原判決附表編號1資產設備所列大胖子公司102年11月30日資產負債表所示固定資產合計11,268,590元，因係屬大胖子公司之固定資產，並非屬再審原告或大胖子飲食店獨資營業事業之所有財產，該部分尚非得於本件計算再審原告財產交易所得時，列為成本費用扣除，原判決就該部分予以列計扣除，尚有未洽。⒉原判決附表編號2、3所示95、99年度修繕工程等支出之金額，及編號5商標專用權之價值數額，均有待證明，固非無見，惟應進一步調查並認定上揭修繕工程等支出及商標專用權部分，可扣除之成本費用究為若干，尚未允洽。⒊有關再審原告曾於初核時主張102年 11月30日大胖子公司資產負債表帳載「股東往來7,700,00 0元」部分，依再審原告於102年11月5日與王勝志簽訂之契約書第3條約定：「本契約2家標的公司之權益自102年1 2月1日起歸屬於乙方（即訴外人王勝志）所有，亦即102 年11月30日前之應收及應付帳款與若有任何負債者，均歸甲方所有及負責清償給付……。」若再審原告清償大胖子公司帳載負債項下的股東往來7,700,000元，則可增加大胖子公司股東權益淨值7,700,000元，因而使大胖子公司股東對大胖子公司剩餘財產分派請求權之經濟利益增加7,70 0,000元，故應可將再審原告清償該公司負債項下的股東往來7,700,000元計入出售財產之成本，此攸關本件財產交易所得之計算，原審亦未依職權闡明並調查釐清，亦有未妥。惟縱將該股東往來7,700,000元，加計為本件財產交易所得之成本費用，亦不影響判決結果。原判決就附表（編號1至17）各項目成本費用之審查，除上揭部分未臻允當，就其餘所示各項目成本費用之審查結果，原判決業敘明其判斷之依據及得心證之理由，並就再審原告在原審之論據，何以不足採取，分別予以指駁，並無違反證據法則、經驗法則或論理法則等情事。從而，原判決維持再審被告之更正核定，駁回再審原告於原審之訴之結論，經核尚無違誤。　　⒊上訴意旨主張再審原告申請復查起至復查決定止，再審被告未依納保法第12條第1項規定，以書面通知再審原告，載明調查或備詢之事由及範圍，給予再審原告事先說明之機會，於法有違云云。惟原判決已敘明再審原告固主張再審被告違法未予事先說明之機會，且未曾以書面通知再審原告一節；然再審被告已辯述「東山稽徵所就再審原告出售2家營利事業股權已多次函詢再審原告、再審原告自104 年10月16日起至107年11月30日就其出售2家營利事業課稅事宜陸續提出20份書函，於復查階段亦提出復查申請書及多份補充理由書」等語；此經原審查核東山稽徵所通知再審原告檢具證明文件、備詢、提示相關成本費用具體事證等資料，及再審原告提出說明書、補充說明書、財產交易補充說明書暨成本費用申報書、書函等屬實，核與卷內所附證據尚無不合。是再審原告主張再審被告未依法以書面通知再審原告，給予再審原告事先說明之機會，於法有違云云，尚非可採。　　⒋上訴意旨主張東山稽徵所原核定成本費用金額計74,043,92 9元，依所得稅法第14條第1項第7類第1款規定之年度所得稅計算方法，各個年度內之財產上增益課徵所得稅，即應以各個年度收入減除成本費用等於所得額之方法計算所得額，再審原告絕大部分成本費用均係於102年11月30日以前支出，本件成本費用扣除應在與收入間具有關連性之10 2年度減除，方符合真實必要合理之要件，則再審原告102 年度財產交易收入10,200,000元減除已認定成本費用74,0 43,929元，等於財產交易損失63,843,929元，又103年度財產交易收入為57,000,000元，扣除102年度財產交易損失63,843,929元，仍有財產交易損失餘額6,843,929元。因此，再審原告102及103年度綜合所得稅財產上均無增益，並無財產交易所得，更正核定之計算方式反而使各該年度財產交易只有增益沒有損失，顯違背經驗法則，其結果對再審原告反而不利，原判決認更正核定及復查決定合法，顯已違背法令云云。惟我國綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，即對於已實現之所得課稅，且採年度課稅原則，對於納稅義務人稅捐負擔能力之衡量，係以一年度為其時間單位，即在年度課稅原則之下，國家對於納稅義務人依個別年度內之財產上增益課徵所得稅。又基於量能課稅原則及其具體化之客觀淨所得原則，必須計算出客觀淨值，才能作為稅基課稅。原判決依法認定本件再審原告及其配偶以96,000,000元於102年11月5日出售系爭2家營利事業，價款係分期於系爭年度，各收取10,200,000元、57,000,000元及28,800,000元，此亦為再審原告所不爭，雖再審原告主張絕大部分成本費用支出之年度為102年度，惟所得全部價款96,000,000元，既屬出售系爭2家營利事業財產之對價，且價款係分期於系爭年度收取，則其成本費用縱係於出售日102年11月5日前即已支出，亦應按其各年度收取價款比例，分攤各年度之成本費用，始屬合理，而符合收入與成本費用配合原則。上訴意旨核係對收入與成本費用配合原則之誤解，乃其一己主觀之見解，並非可採。　　⒌原判決論明再審被告已舉證證明再審原告及其配偶於102年 11月5日以總價96,000,000元出售再審原告與借名登記股東持有之2家營利事業之100％股權予王勝志，且價款分期於系爭年度收取10,200,000元、57,000,000元及28,800,0 00元之課稅構成要件事實，茲因再審原告就主張之部分成本費用，未盡協力義務，且再審原告辦理其102、103年度綜合所得稅結算申報，未據實申報各該年度財產交易所得額，核有應注意、能注意而未注意之過失，又其於查獲後始補報繳上開102年度綜合所得稅，無稅捐稽徵法第48條之1第1項自動補報繳免罰規定之適用；是再審被告依所得稅法第110條第1項規定，及參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按102及103年度所漏稅額處0.5倍罰鍰289,4 00元及1,727,405元，並無不合等情，於法洵無違誤等語。㈢按所得稅法第9條規定：「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」第14 條第1項第7類第1款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第7類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」可知，財產交易所得包括各種財產因「買賣」或「交換」所生增益，均屬財產交易所得之課稅客體。本於量能課稅原則，所得課稅應以收入減除成本及必要費用後的客觀淨值，而非所得毛額，作為稅基。此項要求，於各類所得之計算均應有其適用（司法院釋字第745號理由書第6段參照）。又納保法第14條規定：「（第1項）稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，並應以書面敘明推計依據及計算資料。（第2項）稅捐稽徵機關推計課稅，應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之。……」經核本件原處分之合法性如何，繫之於原判決附表編號1至17所列之項目，其中實際得以自再審原告及其配偶出售2家營利事業所獲對價96,000,000元中，扣除之成本、費用為若干？及再審原告曾於初核時主張「本件交易除股權交易外，尚包括股東往來債權之移轉、先減除後再計算交易損益」，則有關102年11月30日大胖子公司資產負債表帳載「股東往來7,700,000元」應否計入成本予以扣除等爭點，此經原確定判決審酌兩造之攻防方法而確定，並進而逐項論斷所持法律上之理由。原確定判決指明再審被告未慮及再審原告實際出售標的尚包括商標專用權、菜單配方及烘焙特調技術等無形資產，且有關財產交易所得之計算，涉及修繕工程支出、向買方起訴請求價金尾款之相關費用等成本費用等，「事物本質」迥然不同，又系爭2家營利事業之資本額，占全部出售價金之比例甚微（僅2％）等重要因素，原判決認再審被告援引查核辦法第19條第1項第1款第2目關於證券交易所得，及查核要點第16點關於財產交易所得等規定，一律按各期收取價款之20％推計再審原告之財產交易所得，此一推計方法本身，尚難認屬客觀、合理、適切，而與納保法第 14條第1項、第2項，及所得稅法第14條第1項第7類第1款之規範旨趣未合，故認原判決肯定再審被告所使用之推計方法為合法一節，容有未洽。亦即原確定判決並未逕予適用前開查核要點及查核辦法，其所持理由係指本件財產交易所得應覈實認定成本、費用若干而予以扣除，惟因再審被告乃以交易所得之20%計算本件財產交易之客觀淨所得，其結果反較有利於再審原告（詳後述），因而維持原判決。再審理由指摘原確定判決適用前開查核要點及查核辦法，為適用法規顯有錯誤云云，顯屬誤解，難以成立。　㈣又原確定判決逐項審酌原判決附表編號1至17所列之項目，指摘原判決就以下項目之認定，雖有未當：⒈原判決附表編號1 資產設備所列大胖子公司102年11月30日資產負債表所示固定資產合計11,268,590元：此項資產因係屬大胖子公司之固定資產，並非屬再審原告或大胖子飲食店獨資營業事業之所有財產，該部分尚非得於本件計算再審原告財產交易所得時，列為成本費用扣除，原判決就該部分予以列計扣除，尚有未洽。⒉原審既認定再審原告主張原判決附表編號2、3所示9 5、99年度修繕工程等支出之金額，及編號5商標專用權之價值數額，應自交易所得中扣除，尚非全然不可採，惟有待證明其金額、價值等，則原審應進一步調查並認定上揭修繕工程等支出及商標專用權之價值，可予扣除之成本費用究為若干，乃竟未予調查認定，即有未洽。⒊有關再審原告曾於初核時主張102年11月30日大胖子公司資產負債表帳載負債項下「股東往來7,700,000元」部分，如經再審原告予以清償，應可將該7,700,000元計入本件財產交易之成本，原審亦未依職權闡明並調查釐清，故有未妥，惟縱認將該金額予以計入成本費用並加以扣除，仍不影響判決結果等語。可知原確定判決認為本件應自財產交易所得扣除之成本、費用，應覈實認定，不應以推計方式為之，並以原判決附表編號1中1 1,268,590元部分為大胖子公司所有，且已帳列為該公司之固定資產，並非再審原告因持有大胖子公司股權所支出之成本，故該部分不得於計算本件財產交易所得時，列為成本費用扣除。惟基於原處分以再審原告無法證明其成本及必要費用，而依查核辦法第19條第1項第1款第2目，及查核要點第1 6點規定，按交易所得價款之20％推計再審原告之財產交易所得，亦即按交易所得價款之80％計算成本為76,800,000元；較之逐項從寬認定應予扣除之成本費用為高，其項目包括：原判決附表編號1資產設備22,483,237元（即再審被告已認定之33,751,827元-原確定判決認不應扣除之11,268,590元）、編號2修繕工程等支出10,010,166元、編號3修繕工程等支出6,896,700元、編號4起訴相關費用1,073,138元、編號5 商標專用權5,000,000元、編號17營利事業資本額2,100,000 元，及清償大胖子公司負債項下的股東往來7,700,000元，共計55,263,241元（＝22,483,237元＋10,010,166元＋6,896,7 00元＋1,073,138元＋5,000,000元＋2,100,000元＋7,700,000元）。其結果原處分所認定之客觀淨所得較覈實從寬認定扣除成本、費用之所得為低，較利於再審原告。原確定判決復本於我國綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，並以自 1月1日起至同年12月31日止為一課稅年度，自應按再審原告實際收受本件財產交易所得之時間，計入當年度之所得。又基於量能課稅原則及其具體化之客觀淨所得原則，必須計算出客觀淨值，才能作為稅基課稅，因認原判決認定原處分依再審原告分期取得買方支付之交易價金，於取得年度按所得金額之20％計算淨所得，亦即於102、103、107年度取得分期價金時始予扣除所得價金之80％為成本、費用，方符收入與成本費用配合原則，因而維持原判決以原處分為合法之結果。經核原確定判決本於收付實現制及收入與成本費用配合原則，按再審原告實際取得分期價金之年度，核算系爭年度關於本件財產交易之客觀淨所得，核與司法院釋字第377號解釋文所指明「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第 88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」及前揭司法院釋字第745號解釋理由所闡述，不論何類所得，應以收入減除成本及必要費用後的客觀淨值，作為稅基之意旨均相符合，並無適用法規顯有錯誤之情事。至司法院釋字第493號解釋，係宣告財政部83年2月8日台財稅第831582472號函說明三，就營利事業之應稅所得與免稅所得如何分擔其成本、費用，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合所得稅法第24條第1項規定意旨，係屬合憲，與本件案情或所應適用之法律無關；本院96年度判字第1845號判決則係關於營利事業所得稅結算申報債券利息收入，應否扣除債券溢價攤銷數之個案見解，並非法規、司法院解釋、憲法法庭裁判或本院大法庭裁判。再審原告主張原確定判決與司法院釋字第493 號解釋、本院96年度判字第1845號判決意旨相違背，所適用之核課法規與本件應適用之核課法規亦相違背，為判決適用法規顯然錯誤云云，顯屬乏據。再審原告其餘再審理由係本於一己之誤認，任擇成本費用之項目、金額，予以加減，稱其並無所得，又指摘再審被告係收受再審原告單方之意見陳述，而未通知提供再審原告陳述意見之機會，課稅及裁罰程序違法，故原確定判決為適用法規顯有錯誤云云，乃就事實認定之爭執，及提出相歧之法律見解，要難據之謂為原確定判決適用法規顯有錯誤。　㈤綜上，再審原告提起本件再審之訴，為顯無再審理由，應予駁回。五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　　9 　　日最高行政法院第一庭審判長法官胡方新法官　簡慧娟　　　　　　　　　　　　法官張國勳　　　　　　　　　　　　　　　法官　林欣蓉法官　李　玉　卿以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　　9 　　日　　　　　　　　　　　　　　　書記官　高玉潔

2024-10-09

TPAA-112-再-44-20241009-1

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