綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
地方行政訴訟庭第三庭
113年度稅簡字第5號
113年12月16日辯論終結
原 告 端木正
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 吳蓮英
訴訟代理人 蘇麗穎
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國112年1
2月13日台財法字第11213944860號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：
本件係關於綜合所得稅事件涉訟，原告經核課應補徵納稅額
為新臺幣(下同)170,412元，係在50萬元以下，依行政訴訟
法第229條第2項第1款規定，應適用簡易訴訟程序，以地方
法院行政訴訟庭為第一審管轄法院。
貳、實體方面：
一、事實概要：
原告l09年度綜合所得稅結算申報，列報承租臺北市○○區○○○
路0段00○0號0樓房屋(下稱系爭房屋)之租金支出扣除額為12
0,000元(下稱系爭租金扣除額)；經被告以系爭房屋不符合
供自住且未供營業使用之規定，核與行為時所得稅法第17條
第1 項第2 款第2 目之6 規定（下稱系爭規定）不符，乃否
准認列，被告並以民國112年1月30日第1160001518號綜合所
得稅核定通知書(下稱原處分)，併同其餘調整，核定綜合所
得總額3,807,123元，綜合所得淨額3,261,123元，應補稅額
170,412元。原告不服，經復查後而未獲變更，提起訴願仍
遭駁回，原告仍不服，遂提起本行政訴訟。
二、原告主張及聲明：
㈠利玖達實業有限公司（下稱利玖達公司）雖設立登記在系爭
房屋之地址，但於109年間營業收入為0，且無存貨亦無收入
，如何營業？依稅籍登記規則第3條第3項規定:「營業人之…
…固定營業場所如對外營業，應於開始營業前依本規則規定
，分別向主管稽徵機關申請稅籍登記。」此係強制規定，利
玖達公司因股東糾紛無法停業，只能繼續營業設籍於系爭房
屋，實屬不可抗力，非代表公司有營業事實。被告所屬文山
稽徵所（下稱文山稽徵所）有義務派員確認系爭房屋是否作
為營業使用，而非僅依被告所屬北投稽徵所（下稱北投稽徵
所）之函文擅自認定，且依行政程序法第9條規定:「行政機
關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注
意。」，被告對當事人有利之情形，自應注意。
㈡依司法院釋字第640號解釋理由書：「有關稅捐稽徵之程序，
除有法律明確授權外，不得以命令為不同規定，或逾越法律
，增加人民租稅程序上之負擔，否則有違租稅法律主義」，
依所得稅法施行細則第24條之6規定，申報房屋租金支出之
扣除額，並未要求納稅義務人於承租地址辦竣戶籍登記，且
房屋稅之納稅義務人為房屋所有權人，原告為承租人無法得
知系爭房屋是否為營業用稅率，原告已提供承租房屋及支付
租金之證明，且同意提供切結書，被告不願前往實地查看，
實有增加人民租稅上實際負擔，有違租稅法律主義，本件若
符合系爭規定及所得稅法施行細則第24條之6規定，即應撤
銷原處分等語。
㈢並聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
㈠我國綜合所得稅採申報制，納稅義務人申報後，稅捐稽徵機
關得本於職權就納稅義務人申報內容審查是否符合稅法相關
規定；又所得稅法施行細則第24條之6規定，係說明納稅義
務人房屋租金支出若符合系爭規定時，申報時應檢附之文件
，以便履行其納稅之義務。即稅捐稽徵機關得本於職權就納
稅義務人申報房屋租金支出是否符合系爭規定予以審查，縱
使納稅義務人檢附上述規定之文件，惟若經審認其申報房屋
租金支出未符合系爭規定，稅捐稽徵機關仍得否准其申報為
租金支出扣除額。查原告109年度綜合所得稅結算申報，經
被告查得系爭房屋有利玖達公司設籍營業，不符合系爭規定
，否准認列房屋租金支出扣除額120,000元，縱原告現時同
意提供切結書，亦無變更系爭房屋有營利事業設籍營業之事
實，原處分自不受影響。
㈡原告雖提出向案外人徐慧伶以每月租金15,000元承租系爭房
屋，租賃期間自108年12月1日至109年11月30日止之租賃契
約，惟原告與受扶養直系親屬於109年度皆未設籍於系爭房
屋；且系爭房屋當年度尚有利玖達公司設籍營業，利玖達公
司並有申報109年各期營業稅及109年度營利事業所得稅在案
，並未有停業或擅自歇業他遷不明之情形，況利玖達公司雖
於109年度無營業收入，惟仍申報相關營業費用，自難謂系
爭房屋係供自住且未供營業使用。從而，被告依有利及不利
事項一律注意原則，依職權調查所得之證據實質認定，原告
主張被告未依法注意對其有利之情形，顯係誤解。又有關有
限公司申請停業登記，公司法及公司登記辦法皆無規定須經
股東同意，且營業人依營業稅法第31條規定，向主管稽徵機
關申報停業，僅需填寫營業人停業(復業/展延停業)申請書
，亦無須檢附股東同意書，況利玖達公司曾於106年7月3日
至l07年7月2日期間辦理停業在案，是原告主張因股東糾紛
無法停業等情，核無足採。
㈢原告主張被告迄今仍未本於職權及依其請求派員至系爭房屋
確認利玖達公司是否實際營業、該屋實係供自住等情，惟所
稱「供營業」使用，參酌貴院96年度訴字第4020號判決意旨
，利玖達公司依營業稅法規定，設定營業地址於系爭房屋，
即係以該址為公司所在地即住所，基於公司住所係公司對外
行使權利、負擔義務及管轄全部組織之所在，其設定住所於
該址，本身即屬營業行為之一環，系爭房屋既提供利玖達公
司設立營業地址，系爭房屋自屬供營業使用，尚無疑義。
㈣本件房屋租金支出扣除額係屬妨礙稅捐債權之抗辯事由，原
告既主張其109年承租系爭房屋係供自住且非供營業使用，
符合系爭規定房屋租金支出扣除額之法定要件，自應由其就
「供自住且非供營業使用」之要件負舉證責任。惟依原告所
提照片雖為臥室拍攝圖，惟無法辨識是否為系爭房屋109年
之狀況亦無法辨識居住者為何人，尚難證明系爭房屋於當年
度係供原告自住之事實；又原告所提原證2及原證3雖能得知
利玖達公司除原告外，尚有其他股東，且渠等於l06年間就
原告得否繼續執行董事職務存有糾紛，惟該內部糾紛與利玖
達公司於109年間是否實際營業無涉，是原告所提上開事證
皆無足證明系爭房屋l09年係供自住而非供營業使用之事實
為真。
㈤查所得稅法施行細則第24條之6規定，就申報房屋租金支出扣
除額者，應檢附承租房屋、支付租金及租屋自住之證明文件
，此係由所得稅法第121條規定授權由財政部定之，然不論
係系爭規定，抑或上開施行細則規定，皆未明文規定稽徵機
關審查申報房屋租金支出扣除額是否符合稅法規定時，僅得
形式審查且限於上開證明文件，而不得進一步就承租事實是
否為真、房屋係供自住或供營業使用之事實為實質審查，本
件與原告主張司法院釋字指摘之個案違憲情形相歧，是原告
主張本件稽徵程序增加人民租稅程序上之負擔，有違租稅法
律主義，亦無足採等語。
㈥並聲明：駁回原告之訴。
四、本件爭點：
被告以系爭房屋地址仍有利玖達公司設立稅籍營業登記並有
109年度之營所稅申報紀錄，及原告未設籍於系爭房屋之地
址為由，以原處分駁回原告申報系爭租金扣除額，是否合法
？
五、本院之判斷：
㈠本件應適用法令及法理
⒈行為時系爭規定：
「按第14條及前2條規定計得之個人綜合所得總額，減除下
列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二
、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣於額擇一
減除外，並減除特別扣除額：……(二)列舉扣除額：……6.房屋
租金支出：納稅義務人、配偶及受扶養直系親屬在中華民國
境內租屋供自住且非供營業或執行業務使用者，其所支付之
租金，每一申報戶每年扣除數額以12萬元為限。但申報有購
屋借款利息者，不得扣除。」
⒉所得稅法施行細則第24條之6規定：
「依本法第17條第1項第2款第2目之6規定，申報房屋租金支
出扣除額者，應檢附下列證明文件：一、承租房屋及支付租
金之證明文件：租賃契約書或其他足資證明文件及付款證明
影本。二、租屋自住之證明文件：納稅義務人、配偶或受扶
養直系親屬，於課稅年度在該地址辦竣戶籍登記之證明，或
納稅義務人載明承租之房屋於課稅年度內係供自住且非供營
業或執行業務使用之切結書」
㈡查原告為利玖達公司之負責人，利玖達公司於109年間設立營
業登記地址為系爭房屋之地址，利玖達公司有申報109年各
期營業稅及109年度營利事業所得稅，系爭房屋之房屋稅率
為登記為營業用等事實，有經濟部商工登記公示資料查詢、
營業稅稅籍管理查詢資料、依營業人統一編號查詢結果、營
業人暨扣繳單位稅籍查詢（見原處分卷第40-44頁）、利玖
達公司109年營利事業所得稅結算申報核定通知書、申報書
查詢、損益及稅額計算表、資產負債表（見原處分卷第36-3
9頁）、房屋稅查詢資料（見原處分卷第33-35頁）、被告11
2年7月5日函（見原處分卷第31-32頁）、北投稽徵所112年6
月8日函、利玖達公司109年及110年營業稅申報書（見原處
分卷第28-30頁）、北投稽徵所111年8月8日函（見原處分卷
第14頁）、非自住房屋使用及租賃情形表（見原處分卷第11
頁）、營業稅稅籍資料（見原處分卷第10頁）等件在卷可參
，是此部分事實，應堪認定。核以原告為利玖達公司之負責
人，利玖達公司之營業（稅籍）登記地址均為系爭房屋之地
址，利玖達公司亦以系爭房屋地址為申報109年度營利事業
所得稅之營業地址等情，足可認定原告為負責人之利玖達公
司應有以系爭房屋為營業使用之事實無誤。從而，原處分（
原處分卷第57-58頁）以系爭房屋有供營業使用之事實，認
定原告於109年度綜合所得稅結算申報（原處分卷第47-52頁
），列報系爭租金扣除額部分不符系爭規定，而否准認列系
爭租金扣除額，原告提起復查及訴願均遭駁回（原處分卷第
71-73頁、第83-86頁），依前揭說明，應認於法有據，尚無
違誤。
㈢原告雖以系爭房屋之房屋租賃契約影本（見原處分卷第45-46
頁）及照片（見本院卷第69-73頁），主張系爭房屋供自住
且非供營業使用，惟除原告所提照片難認定是否為系爭房屋
於109年間之現狀照片外，僅憑照片內所示房屋之擺設亦無
從認定系爭房屋究供何人居住使用，衡以現今房屋之使用方
式及公司於營業登記地址之目的多元，實無法從照片之內容
即可完全排除利玖達公司營業使用之可能，且依系爭規定之
意旨，需同時具備「租屋供自住」及「非供營業或執行業務
使用者」兩要件，被告始得依系爭規定核准原告系爭租金扣
除額之申報，縱原告所提之系爭租賃契約可認定原告有「租
屋供自住」之事實，亦難以原告所提上開事證遽而認定系爭
房屋「非供營業或執行業務使用」，是原告此部分主張，尚
難憑採。
㈣至原告另稱利玖達公司於109年間無存貨及營業收入，故無營
業事實，係因股東糾紛故無法申請停業等語，然觀以利玖達
公司109年營業稅申報書（見原處分卷第29頁），可知利玖
達公司於109年度仍有按期申報營業稅，再參以利玖達公司1
09年營利事業所得稅結算申報核定通知書及損益及稅額計算
表（見原處分卷第37、39頁），亦可知利玖達公司申報109
年營利事業所得稅時，尚有申報租金支出、文具用品、旅費
、郵電費、修繕費等營業費用之項目，足認利玖達公司既仍
有上開營業費用支出之事實，應非完全無營業之可能，雖原
告非當可知悉系爭房屋之房屋稅率為營業用稅率之事實，但
原告為利玖達公司之負責人，就利玖達公司109年度營業稅
及營利事業所得稅申報之事實，自難諉為不知，至原告所稱
利玖達公司於109年間未能辦理停業之原因為何，應無礙於
前揭有關利玖達公司有使用系爭房屋營業事實之認定，故原
告前揭所稱亦難認可採。
㈤末原告主張可依所得稅法施行細則第24條之6第2款規定提供
切結書與被告，並稱系爭規定及所得稅法施行細則第24條之
6第2款並未要求納稅義務人需於系爭房屋地址辦竣戶籍登記
，原處分有違正當法律程序、租稅法律主義等語。惟查
所得稅法施行細則第24條之6第2款前段規定，「申報房屋租
金支出扣除額者，應檢附下列證明文件…二、租屋自住之證
明文件：納稅義務人、配偶或受扶養直系親屬，於課稅年度
在該地址辦竣戶籍登記之證明」，而原告於109年間未設籍
於系爭房屋之情，有原告財政部臺北國稅局遷徙紀錄資料查
詢清單可參（見原處分卷第4-9頁），故被告以原告未設籍
於系爭房屋而認原告未提出該款前段規定之證明文件並進而
採之為原處分之理由，核與上開規定並無不合，難認有違租
稅法律主義。另原告主張可依所得稅法施行細則第24條之6
第2款後段規定提出「納稅義務人載明承租之房屋於課稅年
度內係供自住且非供營業或執行業務使用之切結書」部分，
因本件既已可依上開調查之結果認定系爭房屋有供利玖達公
司營業使用之事實無誤，衡以提出切結書之規定僅為納稅義
務人提出證明文件之例示，並非指切結書之提出具有絕對之
法定證明效力，縱原告依規定提出上開切結書以為租屋自住
之證明文件，於本件亦無從據以推翻前揭認定系爭房屋有供
營業使用之事實，且被告就系爭房屋是否有供營業使用之事
實，已有前揭㈡所述之調查證據之結果，亦難認被告有違正
當法律程序或行政程序法第9條規定之情。至原告請求被告
派員至系爭房屋現場查勘是否有利玖達公司營業使用之事實
部分，因本件係關涉原告109年度綜合所得稅之申報事實，
實已無從憑藉現今查勘之結果而得認定109年間利玖達公司
是否有於系爭房屋營業使用之事實，本院核認原告聲請應無
必要，爰附此敘明。
㈥綜上所述，原告l09年度綜合所得稅申報，列報系爭租金扣除
額，經被告以系爭房屋不符合供自住且未供營業使用之規定
，核與系爭規定不符，乃否准認列，揆諸前揭規定，並無不
合。是本件被告以原處分核定原告應補稅額為170,412元，
並無違誤。復查及訴願決定遞予以維持，核無不合。故原告
訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資
料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必
要，一併說明。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果
亦不生影響，不再逐一論列，均附此敘明。
八、結論：本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項
前段，判決如主文。
中 華 民 國 114 年 1 月 20 日
法 官 陳宣每
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，以原判決違背法令為理
由，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀並表明上訴理由（原
判決所違背之法令及其具體內容，以及依訴訟資料合於該違
背法令之具體事實），其未表明上訴理由者，應於提出上訴
後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起
上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他
造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，
逕以裁定駁回。
中 華 民 國 114 年 1 月 20 日
書記官 洪啟瑞