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營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決高等行政訴訟庭第一庭 113年度訴字第1091號 114年3月20日辯論終結原告永豐金融控股股份有限公司代表人陳思寬訴訟代理人袁金蘭會計師（兼送達代收人）林光彥律師被告財政部臺北國稅局代表人吳蓮英（局長）訴訟代理人程瑞嵐上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國11 3年7月16日台財法字第11313922870號(案號：第11201120號)訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。　　　　　　事實及理由壹、事實概要：　　原告採連結稅制，併同其子公司合併辦理104年度營利事業所得稅結算申報，列報(一)子公司永豐金證券股份有限公司（下稱永豐金證券）各項耗竭及攤提新臺幣(下同)77,090,7 56元、「第58欄」﹝認購(售)權證淨損益調整數149,383,081 元暨投資收益減除相關營業費用及利息支出後淨額0元﹞(下稱「第58欄」)149,383,081元及本年度抵繳之扣繳稅額17,7 74,573元，經被告分別核定為57,919,150元、466,063,189 元及17,021,098元。(二)合併結算申報課稅所得額3,873,54 3,789元及已扣抵國外所得稅額之合併結算申報基本稅額與一般所得稅額之差額274,348,964元，經被告核定為4,166,0 55,722元及248,230,690元。原告不服，申請復查結果，獲追認永豐金證券「第58欄」836,669元；併同追減合併結算申報課稅所得額836,669元、追認已扣抵國外所得稅額之合併結算申報基本稅額與一般所得稅額之差額41,832元；其餘復查駁回。原告就子公司永豐金證券之各項耗竭及攤提、「第58欄」部分仍表不服，遂向財政部提起訴願遭駁回，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。貳、當事人聲明及主張：一、兩造聲明：　㈠原告聲明：　　⒈訴願決定、復查決定及原處分關於調減永豐金證券股份有限公司第25欄各項耗竭及攤提10,353,756元及否准第58欄認列104年度到期之認購（售）權證淨損失125,785,081元均撤銷。　　⒉訴訟費用由被告負擔。　㈡被告聲明：　　⒈原告之訴駁回。　　⒉訴訟費用由原告負擔。二、原告主張略以：　㈠原處分第25欄：否准系爭年度無形資產－客戶關係攤提數10,3 53,756元（包括客戶關係－太平洋證券8,262,506元、客戶關係－和興證券1,133,336元及客戶關係－康和證券957,914元）部分　　⒈永豐金證券因收購太平洋證券與受讓和興證券及康和證券業務而取得之無形資產─客戶關係，因可明確辨認產品或服務之銷售對象（移轉標的），且能為永豐金證券創造未來獲利，自符合無形資產之定義　　　⑴企業所有「客戶名單」及「客戶或供應商關係」（下合稱系爭無形資產）等無實體形式之資產，倘同時具有「可辨認性」、「可被企業控制」及「具有未來經濟效益」等要件時，即屬證券商財務報告編製準則第14條第4 項第5款第1目規定及國際會計準則公報IAS38「無形資產」第9段規定所謂「無形資產」之範疇。　　　⑵永豐金證券合併太平洋證券之收購價格分配報告所載：「11.6經紀業務客戶關係－證券：簡介……客戶關係包含具合約以及非具合約性之關係。若企業之客戶關係係透過簽訂合約之方式而建立，則不論於評估基準日時與客戶之合約是否存在，該客戶關係應依其合約性而具有無形資產價值……根據與管理階層之討論，太平洋證券係透過其十家之經營據點建立經紀業務之客戶關係，故客戶關係建立於經紀業務。」；由永豐金證券讓受和興證券經紀業務之客戶關係無形資產價值評估報告所載：「5. 客戶關係：簡介……客戶關係包含具合約性以及非具合約性之關係。若企業之客戶關係係透過簽訂合約之方式而建立，則不論於評估基準日時與客戶之合約是否確實存在，該客戶關係應依其合約性而具有無形資產價值……根據與管理階層之討論，和興證券透過唯一的經營據點建立經紀業務客戶關係，客戶主要係國內投資人與機構。」；由永豐金證券讓受康和證券經紀業務之營業設備及客戶關係無形資產價值評估報告所載：「6.標的客戶關係無形資產：簡介：……客戶關係包含具合約性以及非具合約性之關係。若企業之客戶關係係透過簽訂合約之方式而建立，則不論於評估基準日時與客戶之合約是否確實存在，該客戶關係應依其合約性而具有無形資產價值 ……根據與管理階層之討論，分析標的透過唯一的經營據點建立經紀業務客戶關係，客戶主要係國內投資人與機構共約2,100戶。」，可知太平洋證券、和興證券及康和證券均係於經營據點內建立經紀業務之客戶關係，並分別因合併或讓受而將既有之客戶關係移轉予永豐金證券經營。則依前開公報及準則規定，系爭無形資產具有可辨認性。　　　⑶永豐金證券透過合併或讓售之方式，不僅獲得太平洋證券、和興證券原本之經營據點及康和證券之分公司外，亦取得三者之客戶名單，並繼續於當地經營客戶關係。故前開證券公司之客戶名單既已由永豐金證券出價取得，永豐金證券自對於相關客戶名單及客戶關係具有控制能力，系爭無形資產符合「可被企業控制」之要件。　　　⑷永豐金證券自102年度起至112年度止營業收入中有關經紀業務之手續費收入分別為2,390,600,361元、3,106,6 38,995元、2,572,780,856元、2,387,915,945元、3,31 8,733,716元3,674,636,171元、3,829,407,961元、6,1 52,096,876元、9,008,430,468元、6,226,735,855及7, 396,835,158元，均較永豐金證券未合併或讓受三家證券商前（101年度）之手續費收入2,343,374,590元高。由此足證，永豐金證券可透過系爭無形資產獲得相關效益，且該效益亦確實流入永豐金證券，故系爭無形資產符合「具有未來經濟效益」之要件。是以，系爭無形資產符合財務準則公報第37號及IAS38關於「無形資產」之定義，則永豐金證券於帳上認列系爭無形資產，係屬有據。　　　⑸永豐金證券透過合併、讓受等行為出價取得之「客戶關係」，既與「商譽」同屬無形資產之範疇，永豐金證券自亦得基於營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第4條第1項第9款規定及租稅公平之法理，依所得稅法第60條及營所稅查核準則第96條第3款第4目規定，就系爭無形資產列報攤提。　　　⑹永豐金證券以現金為對價合併太平洋證券與受讓和興證券及康和證券業務（下稱系爭三併購交易），於合併或受讓基準日當天取得系爭無形資產，自得依金融機構合併法、企業併購法、所得稅法第60條及營所稅查核準則第 96 條規定列報其攤提。倘係金融機構間因合併或併購所產生之商譽，依行為時金融機構合併法第17條第1 項第4款規定及行為時企業併購法第35條規定，金融機構得就前開商譽辦理攤提。則基於租稅公平原則，永豐金證券透過系爭三併購交易出價所取得之系爭無形資產，既與商譽同屬無形資產之範疇，永豐金證券依前開規定將系爭無形資產列報攤提，自屬有理。　　⒉111年12月16日施行之企業併購法第40條之1關於無形資產攤提之規定，僅係將營利事業得依據會計準則，將無形資產認列為營所稅申報費用等確實存在之情況，重申於條文中，故前開法規之修訂係屬確認性立法，永豐金證券自得適用相同法理。　　⒊系爭無形資產係屬商譽之一部，故被告將系爭無形資產之攤提全數剔除，與納稅者權利保護法第3條、第7條及實質課稅原則有違。　　⒋永豐金證券業已委請國際性獨立專家機構，針對其與太平洋證券、和興證券及康和證券合併或讓受所產生之系爭無形資產加以評價，顯見系爭無形資產之價值並非永豐金證券任意認定，被告將系爭無形資產之攤銷數全額剔除實屬率斷。　　⒌無論租稅法令上得列報攤折數之無形資產是否包含「客戶關係」，會計準則均對於「客戶關係」存在相關規範，被告自不得僅以租稅法令未就客戶關係進行規範為由，全數否認系爭無形資產之攤折數。　㈡永豐金證券依98年5月13日增訂（下稱行為時）之稅捐稽徵法第12條之1第1項及所得稅法第24條之2規定將系爭年度到期之認購（售）權證損失125,785,081元（原核定否准認列金額126,621,750元－復查追認836,669元），認列於第58欄調整減除所得額，係屬有據　　⒈永豐金證券之申報方式：　　　依所得稅法第24條之2規定，營利事業於申報營所稅時，發行認購權證及避險部位所得應以到期履約者為限。其中，永豐金證券於系爭年度尚未履約之部分為－24,622,727 元、103年度尚未履約，而於系爭年度到期履約之部分為－ 174,005,808元。故永豐金證券於系爭年度有關發行認購權證及避險部位不得減除之金額為－149,383,081元【計算式：－174,005,808－（－24,622,727）＝－149,383,081】，並得申報於第58欄項下調整減少課稅所得額。　　⒉復查決定：　　　⑴被告核定系爭年度超過發行認購（售）權證權利金收入減除各項相關成本與費用後之餘額部分，不得減除之淨損失為126,621,750元，並於第58欄調整增加課稅所得額。　　　⑵經永豐金證券申請復查，被告作成復查決定重新核算應分攤至權證損益之營業費用為71,324,166元（計算式：原核定72,106,835元－復查追認非分攤至權證損益之營業費用836,669元＝71,324,166元），並將「調增分攤至權證損益之營業費用」調整為2,032,806元（計算式：原核定2,869,475元－復查追認836,669元＝2,032,806元），使發行認購權證及避險部位之損失變更為125,785, 081元。惟原處分及復查決定關於部分調整項目之認定，實屬有誤，謹分別析述如下。　　　　①核定調增發行權證費用116,468,883元部分　　　　　被告就永豐金證券進行權證相關交易調增應稅權利金收入之相關應稅費用為116,468,883元，其性質主要係屬永豐金證券發行權證時，所支付予證交所及櫃買中心之必要規費，本質上與避險交易（即免稅之證券交易）無涉。故如前述，基於收入及成本費用配合原則，被告自應准予將前開屬於應稅項目之規費成本，認列為課稅所得之減項，方為合理。　　　　②被告作成之原處分致使前開具有應稅項目成本性質之必要規費於實際上無從認列，顯非屬所得稅法第24條之2規定之立法目的，並使永豐金證券於系爭年度之稅捐負擔於不合理之情況下加重。　　⒊由永豐金證券之權證發行情形，確有發生前段所舉之極端情況，故就權證發行角度觀之，永豐金證券仍勢必得承擔相關之證券交易所之規費及營業費用之分攤，導致權證損益為淨損失：　　　⑴以甲證36中代碼為「031498」之「永豐DL」權證為例，該權證於系爭年度間由永豐金證券持有之最小自留比例（即為該檔權證於權證發行期間內於系爭年度期間由永豐金證券持有的最小比例）為98.61%（最小自留數量數量9,861,000單位／發行數量10,000,000單位）。可見因市況不佳，該權證原先預計所發行之數量幾乎由永豐金證券自留，而未取得權利金收入，加上發行權證規費等成本及分攤營業費用，致該權證於系爭年度之課稅所得為淨損失37,187元。於此情況下，自留部分權證不僅因由永豐金證券未於初級市場實際出售致未實際賺取權利金收入外，復因分攤該權證之營業費用27,792元，導致系爭年度產生淨損失37,187元。遑論若依照原處分之認列方式，需再將認購權證規費34,005元計入所得額加項，而使該檔權證之實際虧損更為嚴重。　　　⑵縱使被告認為發行權證之成本費用，應歸屬於各檔權證計算損益，且因永豐金證券自留之認購權證得於次級市場買賣交易，相關買賣價差得做為避險成本之一部，而致產生之權證淨損失不得認列（假設語氣）。然依原處分之認列方式，前述自留部分相關之權證規費及營業費用均無從認列，而使永豐金證券系爭年度之稅捐負擔不當加重；且依所得稅法第24條第1項規定，營利事業所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤，各自由應稅收入及免稅收入中減除，以計算正確之應稅所得額及免稅所得額，維護租稅公平。　　　⑶茲統計永豐金證券全年度各檔權證自始未於初級市場及次級市場出售部分（即最小自留額度比例），並依所得稅法第24條第1項規定之分攤意旨，彙整系爭年度到期之最小自留權證相關規費及營業費用分攤（見甲證37第 79頁）分別為17,110,059元（各檔認購權證規費*最小自留比例彙整數）及27,784,556元（各檔營業分用分攤 *最小自留比例彙整數）。　　⒋已發行之權證未由市場投資人所認購者，將由永豐金證券自留，而自留額度所發生之相關損益，因未實際產生權證相關之權利金收入，故相對應之損失，亦應無須按所得稅法第24條之2規定於第58欄項下調整。　　⒌退步言之，縱被告仍認永豐金證券權證業務項下部分損失及費用不得於應稅權利金收入項下減除（假設語氣，並非事實），依所得稅法第24條之2規定之意旨，前開無法減除部分應移至停徵之證券及期貨交易所得項下，始為適法。　　　⑴由所得稅法第24條之2規定之立法背景及條文內容可知，該條文明定避險交易損失超過發行認購（售）權證權利金收入減除各項相關發行成本與費用後之餘額不得減除，實因考量避險交易之形式外觀為證券交易。故縱認於超過應稅淨收入之範圍即不得繼續於應稅所得項下減除（假設語氣，並非事實），惟此時該等超過部分之避險損失，本質上仍屬買賣有價證券之損失，應移至出售有價證券之損益，與其他一般出售有價證券之損益金額併計，始屬合理。　　　⑵然而，原處分卻將該等超出部分之避險損失126,621,750 元（經被告復查追認後，為125,785,081元），列於第5 8欄予以調整，而未依其性質將其轉入第99欄停徵之證券及期貨交易所得（損失）項下。故縱使不論前述有關發行認購權證業務費用之爭議，被告原核定之方式亦顯然有誤。　　⒍此外，考量降低權證發行人（包含證券商）提供市場流動量調節避險部位成本，俾提升報價品質及促進權證市場發展，並建立公平合理稅賦環境，財政部亦擬具證券交易稅條例第2條之3，並業於112年4月21日修正、5月10日公布後六個月施行，降低部分交易之證券交易稅，意在透過租稅優惠，進而擴大權證市場之規模，並使臺灣之金融商品多樣化，然被告原核定否准系爭權證相關費用116,468,88 3元認列，實加重永豐金證券之權證稅負負擔云云。三、被告主張略以：　㈠子公司永豐金證券各項耗竭及攤提: 　　⒈營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及企業會計準則公報等據實記載，產生其財務報表，惟辦理所得稅結算申報，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、查核準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之，為查核準則第2條第2項所明定，即明示稅務會計與財務會計存有差異。是以，財務會計上即使認列為無形資產，其攤銷額於稅法上是否可作為課稅所得之減項，應以稅法之有關規定為準據，此按最高行政法院10 9年度判字第315號判決即已明確闡釋在案。本件依原告提示之合併太平洋證券之收購價格分配報告、購入和興證券及康和證券之客戶關係無形資產價值評估報告，就系爭無形資產-客戶關係之評估，主要係考量未來經紀業務獲利能力，既非屬所得稅法第60條所明定之營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等無形資產，且無「法定享有年數」可作為計算攤折之依據，自無查核準則第96條第 3款之適用。　　⒉惟本件系爭無形資產－客戶關係，被告係以非屬所得稅法第 60條所明定之營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等無形資產為依據，否准認列，非因金額不明予以否准認列，且本件系爭無形資產之本質亦與商譽有間，上開司法實務判決均與本件案情有別，自難比附援引。又企業併購法(以下簡稱企併法)第35條係規定公司因併購產生之商譽，得於法定期限內攤銷，且併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生，原告既認系爭無形資產具「可辨認性」，自非屬固有本質為「不具可辨認性」之商譽。再者，營利事業列報之成本損失費用，如符合稅法規定，而僅有科目分類錯誤，則予以轉正核算應稅所得，若不符合稅法規定，則依法否准認列，無涉科目轉正問題，系爭無形資產究其本質既與商譽有間，自無由改按商譽核認。原告主張就所得稅法與其相關法規之立法精神，無形資產客戶關係應屬商譽之一部，被告有違納稅者權利保護法、收入成本配合原則及實質課稅原則等，核無足採。　　⒊新增訂企併法第40條之1，關於無形資產得於營利事業所得稅上認列費用之規定係111年6月15日始增訂發布，並明定自公布後6個月施行，依中央法規標準法第14條規定，且該等規定亦無得溯及既往適用之規定，亦即僅限於111年12月15日以後合併之公司方適用增訂之第40條之1第1項規定，則本件104年度自無從適用，亦未違反量能課稅原則，原告主張，顯有誤解。原告主張依最高行政法院106年度判字第57號判決、營利事業所得稅查核準則、財務會計準則公報第37號及國際會計準則公報IAS38等規定，皆以客戶名單屬無形資產，即應允許攤提，顯有誤解。原核定各項耗竭及攤提57,919,150元，並無不合。　㈡子公司永豐金證券「第58欄」〔發行認購(售)權證淨損益調整數暨投資收益減除相關營業費用及利息支出後淨額〕　　⒈同法第24條第1項所明定之「收入與成本費用配合原則」。再者，企業投入營業費用之目的係為產生收入，營業費用對於總體收入，具有實際貢獻與高度關連性，從而，依據「收入與成本費用配合原則」及上述防杜流弊之立法意旨，發行認購（售）權證權利金收入之相關成本與費用，對於總體收入包含發行認購（售）權證權利金收入具有實際貢獻（亦即包括應分攤之營業費用），亦屬發行認購（售）權證所必須負擔，而與發行認購（售）權證相關，應屬所得稅法第24條之2第1項但書規定之各項相關發行成本與費用之範圍，自應包含應分攤之營業費用。系爭費用116, 468,883元雖屬支付予證交所及櫃買中心之必要費用，然其性質為有價證券登錄作業處理費、權證上市費、權證上櫃費等為發行認購(售)權證所支付之規費。是被告將永豐金證券營業成本項下之發行認購(售)權證所支付之規費合計116,468,883元，核認屬發行認購（售）權證費用，自發行認購（售）權證淨利益減除，並無不合。　　⒉自留額部分等同永豐金證券認購銷售與自己自留，該自留部分之法律地位核屬「持有有價證券」之持有人身分，其自留部分之發行價款仍屬權利金收入，則相關必要規費及營業費用（包含權證發行費用），依所得稅法第24條第1 項及第24條之2第1項本文意旨，自應併計發行認購（售）權證損益，復依同法第24條之2但書規定，就超限部分列報第58欄減項，是原告於言詞辯論意旨狀主張被告著眼於法律形式，忽略經濟實質上並無實質銷售行為一節，自無足採。　　⒊參最高行政法院111年度上字第652號判決，是認購(售)權證避險交易之損失既為所得稅法第24條之2所明定之應稅損益得以減除之損失，其性質自無可能轉換為同法第4條之1及第4條之2規定之免稅損失，原告主張應移至停徵之證券及期貨交易所得項下，顯係誤解。　　⒋綜上，原核定「第58欄」466,063,189元，經復查決定追認 836,669元，變更核定為466,899,858元，並無不合等語。參、本院的判斷：一、法規依據及法律見解：　　按行為時所得稅法第60條規定：「（第1項）營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。……（第3項）攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之。但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由，申請該管稽徵機關核准更正之：一、營業權以10年為計算攤折之標準。二、著作權以15年為計算攤折之標準。三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」可知，所得稅法第60條第1項所定之無形資產，係列舉營業權、商標權、著作權及專利權，最後以「各種特許權」為概括規定，其中商標權、著作權及專利權均屬法律所賦予並保障之權利，而同條第3項第3款明定「其他各種特許權」係以取得後法定享有之年數作為計算攤折之標準，亦屬法律所賦予並保障之權利。因此，該條所定之無形資產，應屬法律所賦予並保障之權利，並非泛指經營一般營利事業之權利或經營該等事業行為所衍生之商業價值，故如營利事業以出價取得者非屬所得稅法第60條法律所賦予並保障無形資產之範疇，即無從依上開規定攤折費用。又行為時查核準則第2條第2項規定，營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。惟辦理所得稅結算申報，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則及本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。是以，財務會計上即使認列為無形資產，其攤銷額於稅法上是否可作為課稅所得之減項，仍須依所得稅法第60條規定為判斷。依財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」第2段：「2.本公報所稱之無形資產係指無實體形式之非貨幣性資產，並『同時』符合下列條件：⑴本公報無形資產之定義：①具有可辨認性。②可被企業控制。③具有未來經濟效益。⑵本公報規範之認列條件：①資產之未來經濟效益很有可能流入企業。②資產之成本能可靠衡量。」另第9段、第11段、第12段及第15段復分別規定：「9.前段所述之無形項目（按，指客戶名單、特許權、顧客或供應商關係、顧客忠誠度及市場占有率等）並非均符合本公報之無形資產定義，亦即並非所有無形項目均符合可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益等3項特性……。」「11.可辨認性係指符合下列條件之一：⑴無形資產係可分離，亦即無形資產可與企業分離並個別或隨相關合約、資產或負債出售、移轉、授權、租賃或交換。⑵無形資產係由合約或其他法定權利所產生，而不論該等權利是否可移轉或是否可與企業或其他權利義務分離。」「可被企業控制：12.企業有能力取得標的資源所流入之未來經濟效益，且能控制他人使用該效益時，則企業控制該資產。企業控制無形資產所產生未來經濟效益之能力，通常源自於法律授與之權利，若無法定權利，企業較難證明能控制該項資產，……。」「15.企業可能擁有顧客族群或市場占有率並致力於建立顧客關係及顧客忠誠度，而預期顧客將持續與企業進行交易。但缺乏法定權利之保護或其他控制方式，企業通常無法充分控制顧客關係與顧客忠誠度等項目所產生之預期經濟效益，致使該等項目（例如顧客族群、市場占有率、顧客關係、顧客忠誠度）不符合無形資產定義。……」據此，資產之未來經濟效益很有可能流入企業及資產之成本能可靠衡量，僅是財務會計準則公報第37號關於無形資產之認列條件，尚必須「同時」符合無形資產定義之3項要件：具有可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益，始合於財務會計準則公報第37號關於無形資產所應具備之全部條件。復按財務會計準則公報第25號「企業合併－購買法之會計處理」第4段第1、2項規定：「企業合併：係指一個公司取得一個以上公司之控制能力而合併為一個經濟個體。」「購買法：係將企業合併視為一個公司收購另一個公司之交易。收購公司將收購之淨資產按成本入帳，其收購成本超過有形及可辨認無形資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，應列為商譽……。」第17段規定：「……將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽……。」是企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認資產之公平價值而生。而財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」第2段，無形資產則須「具有可辨認性」、「可被企業控制」及「具有未來經濟效益」等3項特性，已如前述，核與商譽之「不可辨認性」，二者具有本質上之差異。故縱使屬可辨認之客戶關係無形項目，其攤折不符合課稅所得減項之列報要件，亦無由使其「可辨認」之本質隨即轉變成為「不可辨認」。再者，行為時所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」第24條之2第1項規定：「經目的事業主管機關核准發行認購（售）權證者，發行人發行認購（售）權證，於該權證發行日至到期日期間，基於風險管理而買賣經目的事業主管機關核可之有價證券及衍生性金融商品之交易所得或損失，應併計發行認購（售）權證之損益課稅，不適用第4條之1及第4條之2規定。但基於風險管理而買賣經目的事業主管機關核可之認購（售）權證與標的有價證券之交易損失及買賣依期貨交易稅條例課徵期貨交易稅之期貨之交易損失，超過發行認購（售）權證權利金收入減除各項相關發行成本與費用後之餘額部分，不得減除。」第42條第1項規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，……」財政部依所得稅法第24條第1項授權，以107年11月7日台財稅字第10704656940號令修正發布營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法(以下簡稱分攤辦法)第3條規定：「營利事業以房地或有價證券或期貨買賣為業者，於計算應稅所得及前條第1項各款免稅所得時，其可直接合理明確歸屬之成本、費用、利息或損失，應作個別歸屬認列；其無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出，應依下列規定分別計算各該款免稅收入之應分攤數：一、營業費用之分攤：(一)營利事業因目的事業主管機關規範而分設部門營運且作部門別損益計算者，得選擇按營業費用性質，以部門營業收入、薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為基準，分攤計算之。其未經選定者，視為以部門營業收入為基準。其計算基準一經選定，不得變更。如同一部門有應稅所得及免稅所得，或有2類以上之免稅所得者，於依本目規定分攤計算後，應再按部門之免稅收入占應稅收入與免稅收入之比例或免稅收入占全部免稅收入之比例分攤計算之。……本條中華民國107年11月7日修正發布之前項第2款第4目施行時，尚未核課確定之營利事業所得稅結算申報案件，適用修正後之規定。」，係財政部為處理營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤等事項，所訂定法規命令之規定，核與母法授權之規範意旨相符，並無增加法律所無之限制，適法有據，自得予以援用。二、本件係原告104年度採連結稅制，併同其子公司合併辦理營利事業所得稅結算申報，其中(一)子公司永豐金證券列報各項耗竭及攤提77,090,756元、「第58欄」149,383,081元〔認購(售)權證淨損益調整數149,383,081元暨投資收益減除相關營業費用及利息支出後淨額0元〕及本年度抵繳之扣繳稅額 17,774,573元，經被告分別核定57,919,150元、466,063,18 9元及17,021,098元。(二)列報合併課稅所得額3,873,543,7 89元及已扣抵國外所得稅額之合併結算申報基本稅額與一般所得稅額之差額（以下簡稱合併基本稅額與一般所得稅額之差額）274,348,964元，經被告分別核定為4,166,055,722元及248,230,690元（訴願卷第294頁至300頁）。原告不服，申請復查，申經復查結果：一、追認子公司永豐金證券「第 58欄」836,669元。二、併同追減合併結算申報課稅所得額8 36,669元、追認已扣抵國外所得稅額之合併結算申報基本稅額與一般所得稅額之差額41,832元。三、其餘復查駁回（本院卷1第63頁至84頁）。原告猶表不服，就其子公司永豐金證券各項耗竭及攤提及「第58欄」向財政部提起訴願，遞遭財政部以113年7月16日台財法字第11313922870號訴願決定駁回（本院卷1第86頁至104頁）。本院審認結果，訴願決定、復查決定及原處分此部分之核定，並無不合。茲就原告主張有關「子公司永豐金證券各項耗竭及攤提」及「子公司永豐金證券『第58欄』〔發行認購(售)權證淨損益調整數暨投資收益減除相關營業費用及利息支出後淨額〕」部分，分別說明本件判決之理由。　　三、關於「子公司永豐金證券各項耗竭及攤提」部分： (一)本件原告子公司永豐金證券104年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提77,090,756元（原處分卷第123頁），其中(一)列報合併太平洋證券之商譽及客戶關係攤銷，屬永豐金證券部分分別為140,809,853元及66,100,000元，嗣申請更正，最終列報商譽金額為146,964,176元，本年度商譽及客戶關係攤銷數分別為29,392,835元及8,262,506元。(二)本期列報讓受和興證券之客戶關係攤提數1,133,336 元。(三)本期列報讓受康和證券之客戶關係攤提數957,914 元。被告以(一)合併太平洋證券商譽部分，原告已具文同意調減44,089,253元，其餘就提示之合併契約、收購價格分配報告、董事會議事錄及獨立專家意見書等相關證明文件審酌，核屬可採，本期核認攤銷數為20,574,985元【（最終版商譽金額146,964,176元-同意調減金額44,089,253元）÷5】，調減8,817,850元（29,392,835元-20,574,985元）。(二)無形資產－經紀業務客戶關係攤銷包含合併太平洋證券、讓受和興證券及康和證券部分，合計10,353,756元(太平洋證券8 ,262,506元+和興證券1,133,336元+康和證券957,914元)，皆認未符合所得稅法第60條規定，不予認列。(三)綜上，核定各項耗竭及攤提為57,919,150元(申報數77,090,756元-商譽調減數8,817,850元-客戶關係攤銷調減數10,353,756元) （原處分卷第700頁至第701頁），復查及訴願決定遞予維持。原告則訴請訴願決定、復查決定及原處分關於調減永豐金證券第25欄各項耗竭及攤提10,353,756元均予撤銷。 (二)原告主張系爭經紀業務客戶關係攤銷包含合併太平洋證券、讓受和興證券及康和證券部分，為無形資產，亦屬商譽之一部，應於第25欄各項耗竭及攤提予以認列等云。按查核準則第2條第2項規定，營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及企業會計準則公報等據實記載，產生其財務報表，惟辦理所得稅結算申報，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、查核準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之，即明示稅務會計與財務會計存有差異。是以財務會計上即使認列為無形資產，其攤銷額於稅法上是否可作為課稅所得之減項，應以稅法之有關規定為準據，即所得稅法第60條第1項所定之無形資產，係列舉營業權、商標權、著作權及專利權，最後以「各種特許權」為概括規定，其中商標權、著作權及專利權均屬法律所賦予並保障之權利，而同條第3項第3款明定「其他各種特許權」係以取得後法定享有之年數作為計算攤折之標準，亦屬法律所賦予並保障之權利。因此，該條所定之無形資產，應屬法律所賦予並保障之權利，並非泛指經營一般營利事業之權利或經營該等事業行為所衍生之商業價值，故如營利事業以出價取得者非屬所得稅法第60條法律所賦予並保障無形資產之範疇，即無從依上開規定攤折費用（最高行政法院109年度判字第315號判決意旨可參）。本件依原告提示之合併太平洋證券之收購價格分配報告、購入和興證券及康和證券之客戶關係無形資產價值評估報告，就系爭無形資產-客戶關係之評估，主要係考量未來經紀業務獲利能力，既非屬所得稅法第60條所明定之營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等無形資產，且無「法定享有年數」可作為計算攤折之依據，自無查核準則第96條第3款之適用。而最高行政法院104年度判字第362號及第108號判決，係闡明：若得認定營利事業確擁有符合規定之「可辨認無形資產」，縱因其估價有所疑義致攤折數有所不符，亦屬予以轉正之問題，尚不得因此即得全數否認該可辨認無形資產之攤折數；以及如果該項「可辨認淨資產」之存在已被證明，只是因其「公平價值」不明，即否定該項「可辨認淨資產」之存在，顯違反經驗法則、論理法則及證據法則等意旨。惟本件系爭無形資產－客戶關係，被告係以非屬所得稅法第60條所明定之營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等無形資產為由，否准認列，並非因金額不明而否准認列，且本件系爭無形資產之本質，原告既認係「可辨認資產」，亦與商譽有間，故上開判決意旨，均與本件案情有別，自難比附援引。又企併法第35條係規定公司因併購產生之商譽，得於法定期限內攤銷，且併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生，原告既認系爭無形資產具「可辨認性」，自非屬本質為「不具可辨認性」之商譽。此外，營利事業列報之成本損失費用，如符合稅法規定，而僅有科目分類錯誤，則予以轉正核算應稅所得，若不符合稅法規定，則依法否准認列，無涉科目轉正問題。而系爭無形資產究其本質既與商譽有間，自無由改按商譽核認。原告所稱就所得稅法與其相關法規之立法精神，無形資產客戶關係應屬商譽之一部，被告否准認列，有違納稅者權利保護法、收入成本配合原則及實質課稅原則云云，核不足採。 (三)再者，新增訂企併法第40條之1，關於無形資產得於營利事業所得稅上認列費用之規定係111年6月15日始增訂發布，並明定自公布後6個月施行，依中央法規標準法第14條規定：「法規特定有施行日期，或以命令特定施行日期者，自該特定日起發生效力。」，且該等規定亦無得溯及既往適用之規定，亦即僅限於111年12月15日以後合併之公司，方適用增訂之第40條之1第1項規定，則本件104年度營利事業所得稅事件，自無從適用，亦無原告所稱不適用該等規定而有違反租稅公平及量能課稅等原則之情事。 (四)至於原告主張依最高行政法院106年度判字第57號判決意旨等，客戶名單屬無形資產，即應允許攤提等云，惟觀之該判決意旨略以：「稅捐機關前開認列無形資產之法律見解，或許太過嚴苛，而應容許其他法律以外之分辨標準（重點是能否以客觀標準，將該訊息或符號予以特定化，以利估價作業），但納稅義務人一方如主張『只要得為獨立計價之民事交易標的者，即屬獨立之無形資產』，違反前開會計嚴謹性原則之要求，結果將使商譽概念變成多餘……」等語，是原告主張依前開判決、營利事業所得稅查核準則、財務會計準則公報第37號及國際會計準則公報IAS38等規定，皆以客戶名單屬無形資產，即應允許攤提云云，尚有誤解，並非可採。 (五)原告子公司永豐金證券分別於101年吸收合併太平洋證券、1 02年讓受和興證券及103年讓受康和證券，系爭3項無形資產 -客戶關係之101至103年度營利事業所得稅行政訴訟事件，分別經最高行政法院110年度上字第206、207號判決及112年度上字第526號判決駁回；101及102年事件，原告另提起再審之訴，亦分別經最高行政法院112年度再字第2號及111年度再字第55號判決駁回在案，併此敘明。 (六)綜上，原告104年度採連結稅制，併同其子公司合併辦理營利事業所得稅結算申報，其中(一)子公司永豐金證券列報各項耗竭及攤提77,090,756元，經被告核定為57,919,150元，其中，無形資產－經紀業務客戶關係攤銷包含合併太平洋證券、讓受和興證券及康和證券部分，合計10,353,756元(太平洋證券8,262,506元+和興證券1,133,336元+康和證券957, 914元)，皆認未符合所得稅法第60條規定，不予認列，經核並無不合。原告主張訴願決定、復查決定及原處分關於調減永豐金證券第25欄各項耗竭及攤提10,353,756元部分於法有違，應予撤銷，揆諸前揭規定及說明，並非有據，不足為採。四、關於「子公司永豐金證券『第58欄』〔發行認購(售)權證淨損益調整數暨投資收益減除相關營業費用及利息支出後淨額〕」部分： (一)原告子公司永豐金證券104年度營利事業所得稅結算申報，列報「第58欄」149,383,081元（原處分卷第115頁至第119 頁），依其說明關於發行認購(售)權證係採於「履約或到期時」認列損益，本年度發行認購（售）權證淨利益143,124, 887元，已依性質分別列載於營業收入總額及營業成本項下，另就103年度發行認購(售)權證於104年度履約或到期，應迴轉上期遞延之損益、避險成本及費用合計損失174,005,80 8元及104年度發行認購(售)權證於104年度尚未履約，應遞延至履約或到期時認列之損益、避險成本及費用合計損失24 ,622,727元應分別計入及減除，核有差額149,383,081元（1 74,005,808元-24,622,727元）應減少全年所得額，遂於本欄位調整申報為149,383,081元。被告以永豐金證券列報本年度到期之發行認購(售)權證淨損失6,258,194元（143,124 ,887元-149,383,081元），其中(一)列報於營業成本之其他營業支出項下包含發行認購(售)權證費用116,468,883元，亦應歸屬發行認購(售)權證損益。(二)停徵之證券期貨交易所得(損失)項下列報之結構型商品借券損失1,025,198元，應歸屬發行認購(售)權證損益。(三)永豐金證券原申報衍生性商品部門營業費用69,291,360元，嗣申請更正為72,160,8 35元，增列營業費用2,869,475元(72,160,835元－69,291,36 0元)，是同額調減認購(售)權證損益。綜上，重行核算104 年度到期之發行認購(售)權證淨損失為126,621,750元（-6, 258,194元-2,869,475元-116,468,883元-1,025,198元），並依所得稅法第24條之2第1項但書規定，列於「第58欄」減項，併計原申報之發行認購（售）權證前後期調整數149,38 3,081元，是核算認購(售)權證淨損益調整數為22,761,331 元(-126,621,750元＋149,383,081元)，併同投資收益444,50 2,984元以總額法調整增列於營業收入項下，並計算應分攤營業費用1,009,631元及利息支出191,495元，故於本欄調增投資收益減除相關營業費用及利息支出後淨額443,301,858 元（444,502,984元-1,009,631元-191,495元），核定「第5 8欄」為466,063,189元(22,761,331元＋443,301,858元)（原處分卷第700頁至第701頁）。原告不服，申請復查，復查決定以原告主張永豐金證券衍生性商品部門，除認購(售)權證相關業務外，尚有其他非權證之衍生性商品業務，經核所提示之104年度組織架構圖、部門別業務職掌表及衍生性商品部門營業費用明細表，其主張核屬可採，依分攤辦法規定，應以認購(售)權證收入143,510,404,670元占衍生性商品部門收入145,193,854,586元之比例98.84055%（143,510,404, 670元÷145,193,854,586元），重新核算認購(售)權證應分攤之營業費用為71,324,166元（72,160,835元×98.84055%），是本年度履約到期之發行認購(售)權證淨損益調整數應併同追認836,669元（72,160,835元-71,324,166元），即原核定「第58欄」466,063,189元應予追認836,669元，變更核定為466,899,858元（本院卷1第76頁至77頁），訴願決定遞予維持（本院卷1第103頁），經核並無不合。 (二)原告主張第58欄應予認列104年度到期之認購（售）權證淨損失125,785,081元等云。按認購（售）權證發行係以選擇權為標的之權利買賣，雙方互負對待給付之義務，購買人負給付價金權利金，發行人負履行選擇權之債務。行為時所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」第24條之2第1項規定：「經目的事業主管機關核准發行認購（售）權證者，發行人發行認購（售）權證，於該權證發行日至到期日期間，基於風險管理而買賣經目的事業主管機關核可之有價證券及衍生性金融商品之交易所得或損失，應併計發行認購（售）權證之損益課稅，不適用第4條之1及第4條之2規定。但基於風險管理而買賣經目的事業主管機關核可之認購（售）權證與標的有價證券之交易損失及買賣依期貨交易稅條例課徵期貨交易稅之期貨之交易損失，超過發行認購（售）權證權利金收入減除各項相關發行成本與費用後之餘額部分，不得減除。」因此，認購（售）權證之發行，發行人固有權利金收入，但該收入必須減除其為發行及為履行或為準備履行所負擔之各項成本費用、損失及稅捐後，始為所得稅法第24條之2第1項所明定之發行認購（售）權證所得，該等費用、損失及稅捐之減除，即為同法第24條第1項所明定之「收入與成本費用配合原則」。再者，企業投入營業費用之目的係為產生收入，營業費用對於總體收入，具有實際貢獻與高度關連性，從而，依據「收入與成本費用配合原則」及防杜流弊之立法意旨，發行認購（售）權證權利金收入之相關成本與費用，對於總體收入包含發行認購（售）權證權利金收入具有實際貢獻（亦即包括應分攤之營業費用），亦屬發行認購（售）權證所必須負擔，而與發行認購（售）權證相關，應屬所得稅法第24條之2第1項但書規定之各項相關發行成本與費用之範圍，自應包含應分攤之營業費用。而有關「第58欄」〔發行認購(售)權證淨損益調整數暨投資收益減除相關營業費用及利息支出後淨額〕之認列，「從事物本質上言之，發行認購(售)權證權利金收入減除各項相關發行成本與費用後，其『餘額』通常不可能為負數。餘額減避險交易損失，才可能形成發行權證之虧損。又在發行權證虧損存在後，該虧損金額應自應稅項下之損費中排除，此時該虧損金額乃是『餘額』之觀念，該餘額究竟來自全部應稅損費中那一項目之損費，其實並不重要。……在前開法理基礎下，……分攤至權證部門之無法明確歸屬營業費用……即使將其解為權證發行成本或費用，若……公司當期發行權證結算結果確為虧損，……仍應依所得稅法第24條之2第1項但書規定，從權證應稅項下之損費中移出，而改移至58欄。」，最高行政法院109年度判字第417號判決意旨可參，即在闡釋所得稅法第24條之2第1項但書規定之法理。查本件系爭發行認購(售)權證費用116,468,883元，雖屬支付予證交所及櫃買中心之必要費用，然其性質為有價證券登錄作業處理費、權證上市費、權證上櫃費等為發行認購(售)權證所支付之規費。是被告將永豐金證券營業成本項下之發行認購(售)權證所支付之規費合計116,468,883元，核認屬發行認購（售）權證費用，自發行認購（售）權證淨利益減除，並無不合。 (三)又認購（售）權證發行人發行認購（售）權證，須「全額銷售完成」，始能向證交所申請上市買賣，發行人「自留」所發行之認購（售）權證部分既經完成發行銷售程序，實為銷售與發行人即發行人「『認購』自留額」之法律地位，係屬「持有人」之身分。而發行人「自留之權證」，於權證上市後，均得於公開市場交易，其持有自留額部分與其他因權證發行而持有者之權利，並無不同；且自發行人發行權證之面向觀之，該權證屬「發行銷售完成之權證」，是於發行銷售依發行計畫應按發行價格收取發行價款之發行條件下，發行人自留部分之權證，不得僅因其內部作業未作「支付流程」即得認其無該發行價款之收入，否則即與權證發行及上市買賣制度有違。準此，自留額部分等同永豐金證券認購銷售與自己自留，該自留部分之法律地位核屬「持有有價證券」之持有人身分，其自留部分之發行價款仍屬權利金收入，則被告就相關必要規費及營業費用（包含權證發行費用），依所得稅法第24條第1項及第24條之2第1項本文意旨，予以併計發行認購（售）權證損益，且依同法第24條之2第1項但書規定，就超限部分，列報為第58欄減項，於法並無不合。原告所稱被告僅著眼於法律形式，忽略經濟實質上並無實質銷售行為等云，核不足採。 (四)再者，認購(售)權證避險交易之損失，既為所得稅法第24條之2所明定之應稅損益得以減除之損失，其性質自無可能轉換為同法第4條之1及第4條之2規定之免稅損失。原告所稱縱認永豐金證券權證業務項下，有部分損費不得於應稅權利金收入項下減除，依據所得稅法第24條之2規定，該等無法減除部分（按：即超限部分）應移至停徵之證券及期貨交易所得項下，始為適法等云，觀諸前揭規定及說明，亦非有據，不足為採。 (五)綜上，原核定「第58欄」466,063,189元，經復查決定追認8 36,669元，變更核定為466,899,858元，訴願決定予以維持，並無不合。原告主張訴願決定、復查決定及原處分關於否准第58欄認列104年度到期之認購（售）權證淨損失125,785 ,081元部分於法有違，應予撤銷，核屬無據，亦不足採。五、從而，本件原告訴請訴願決定、復查決定及原處分關於調減永豐金證券第25欄各項耗竭及攤提10,353,756元及否准第58 欄認列104年度到期之認購（售）權證淨損失125,785,081元均撤銷，依前所述，為無理由，應予駁回。本件訴訟費用，由原告負擔。六、本件判決基礎之事證及法律關係，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。中　　華　　民　　國　　114 　年　　3 　　月　　27　　日審判長法官　蕭忠仁法官　許麗華法官　羅月君一、上為正本係照原本作成。二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。得不委任律師為訴訟代理人之情形所需要件㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人　 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中　　華　　民　　國　　114 　年　　3 　　月　　27　　日　　　　　　　　　書記官李承翰

2025-03-27

TPBA-113-訴-1091-20250327-1

訴

臺中高等行政法院

營利事業所得稅

臺中高等行政法院判決高等行政訴訟庭第三庭 113年度訴字第70號民國113年11月27日辯論終結原告佐登妮絲國際股份有限公司代表人陳正雄訴訟代理人黃志文律師被告財政部中區國稅局代表人樓美鐘訴訟代理人吳紹衍上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國11 3年1月11日台財法字第11213943560號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰　　主文一、原告之訴駁回。二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要：　　原告民國106年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用及損失總額項下之各項耗竭及攤提新臺幣（下同）19,847,7 17元及全年所得額144,331,762元，原經被告分別核定19,84 7,717元及155,208,609元，嗣被告依查得資料，剔除客戶關係攤銷費用5,881,592元及商譽攤銷費用10,674,287元，重行核定各項耗竭及攤提3,291,838元，併同其他調整事項，重行核定全年所得額140,186,861元，應退稅額2,553,697元。原告對各項耗竭及攤提部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、原告起訴主張及聲明：㈠起訴要旨：　 ⒈原告依董事會議決結果於106年間購買美城商行等15家獨資加盟店（下稱系爭15家加盟店）之固定資產、預收款（會員購買課程名稱、堂數、金額、剩餘堂數）等有形資產及負債，與客戶名單，並委託中華鑑價公司就收購價格分攤進行評價，作為原告取得各項資產及負債入帳價格分攤訂定之參考。中華鑑價公司就於評價基準日之固定資產帳面價值、POS系統中客戶剩餘堂數金額，作為固定資產及預收款公允價值，同時認「客戶名單」能為原告持續並穩定地增加營收及獲利，符合國際會計準則第38號無形資產定義，採用上開加盟店未來10年預估財務預測，減除為創造收益所需投入其他各項資產應分配之預期要求報酬，計算剩餘之利益流量即屬於客戶關係之超額盈餘作為「無形資產一客戶關係價值」，並就取得成本減除前開可辨認淨資產公允價值之差額計算「商譽」。原告106年度認列入帳之無形資產一客戶關係58,975,000元及商譽53,371,435元，並分別按10年及5年平均攤提，於106年度攤提5,581,59 2元及10,674,287元。原告於106年度攤提5,881,592元，而非5,897,500元（計算式：58,975,000元/10年攤提期間），係因所購買之高雄大豐店乃於106年3月1日併入，故該店舖之攤銷期間並非完整之年度。　 ⒉依所得稅法第24條第1項、第80條第5項及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條第3項等規定，計算營利事業所得稅之所得額，應減除各項成本費用，而無形資產之攤折得列為費用。又依查核準則第2條規定，在所得稅法之規範內，營利事業之會計事項，原則上應參照商業會計處理準則、企業會計準則公報及國際財務報導準則等，僅於與所得稅法及相關稅務法律、法規命令未相符時，應加以調整，但不包括財政部解釋函令，是以訴願決定所援用之財政部賦稅署102年臺稅所得字第00000000000號函並不能闡釋法律所未規範之課稅構成要件，亦無牴觸第2 條上位階規範之餘地。再依商業會計法第條第11條第1項規定，計算營利事業所得稅之所得額，應減除各項成本費用，而無形資產之攤折得列為費用。是營利事業之會計事項（包括費用），原則上應參照商業會計處理準則、企業會計準則公報及國際財務報導準則等，僅於與所得稅法未相符時，應加以調整。　 ⒊依國際會計準則第38號公報，「無形資產」係指無實體形式之可辨認非貨幣性資產，並符合下述條件者：⑴可辨認性、⑵對資源之控制、⑶未來經濟效益之存在，且資產之未來經濟效益很有可能流入企業、⑷資產之成本能可靠衡量。該號公報亦同時指出，該等無形資產之常見項目包含：電腦軟體、專利權、著作權、電影動畫、客戶名單、擔保貸款服務權、漁業權、進口配額、特許權、客戶或供應商關係、客戶忠誠度、市場占有率及行銷權等。所得稅法及查核準則就「無形資產」並未加以定義，則依查核準則第 2條規定，國際會計準則第38號公報有關「無形資產」之定義，自可作為界定查核準則第96條第3項所稱「無形資產」之依據；而依國際財務報導準則（IFRS）第3號第32 段，「商譽」係「移轉對價（收購日之公允價值）」超過「所取得之可辨認資產及承擔之負債之淨額」之金額。附錄A指出：「企業合併」係指「收購者對一個或多個業務取得控制之交易或其他事項」，而依同準則B7段「業務包括投入及處理投入之過程，而有能力對創造產出做貢獻」。所得稅法及查核準則就「商譽」並未加以定義，則依查核準則第2條規定，國際財務報導準則第3號有關「商譽」之定義，自可作為界定查核準則第96條第3項所稱「商譽」之依據。　 ⒋參據本件收購價格分攤報告（下稱系爭報告）第18頁5.4客戶關係價值計算所載，可知該客戶名單具有可辨認性。收購系爭15家加盟店轉為原告之直營店，原告所取得者包括顧客對該品牌美容加盟店之品牌認同、會員名單，以及已購買之美容美體課程合約清單，系爭加盟店顧客因熟悉度之關係，有較高之黏著度，仍會繼續在該美容店消費並產生利潤，陸續將預收金額轉列服務收入，故原告對客戶名單顯具控制能力。提供上開服務時，將搭配其美容美體產品使用，亦將進一步增加原告之產品銷售收入，且可預期顧客於現有課程堂數施作完畢後，通常亦會增購新課程或美容美體產品，可見原告所取得之客戶名單，確有經濟效益流入企業，且遠高於各年度客戶關係所攤提之費用。系爭報告已針對系爭加盟店之各項資產及負債分別評價，並於報告中詳細列示計算基礎、假設，加以考慮各因素，評估於評價基準日之系爭無形資產價值，顯見系爭無形資產之成本能可靠衡量。綜上，原告於106年間收購15家加盟店所取得之客戶名單，符合國際會計準則第38號公報有關無形資產之要件，原告106年度認列入帳之無形資產一客戶關係，按10年平均攤提，於106年度攤提5,881,592元，確屬有據。縱認原告取得之客戶名單不符合無形資產之要件，被告亦應依查核準則第65、第96條第1項、國際會計準則公報第38號等予以轉正為應歸屬項目，不應逕予剔除。　 ⒌依所得稅法第24條、查核準則第96條第3項、國際財務報導準則第3號及系爭報告5.5商譽之評價結果，原告收購系爭加盟店概括承受系爭加盟店原有之會員名單、已購買之美容課程合約清單，及提供原門店顧客課程服務之預收款負債（合計為淨負債），是原告雖依商店買賣契約書約定，並未額外支付價金，但其收購成本已超過其有形資產及可辨認無形資產之公平價值扣除承擔負債後淨額部分，故原告將可辨認之無形資產客戶關係單獨辨認後，其餘列為商譽，自屬有據。　 ⒍依納稅者權利保護法第7條第1項、第2項規定及司法院大法官會議釋字第625號解釋意旨，涉及租稅事項之法律，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則予以解釋。原告於10 6年間購買美城商行等15家獨資加盟店之有形資產、負債及客戶名單，經中華鑑價公司採用上開加盟店未來10年預估財務預測，減除為創造收益所需投入其他各項資產應分配之預期要求報酬，計算剩餘之利益流量即屬於客戶關係之超額盈餘作為「無形資產一客戶關係價值」，且被告就系爭客戶名單乃由原告出資取得並不爭執，則原告106年度認列入帳之無形資產一客戶關係58,975,000元，自應加以攤折，方能實質表彰原告享有之經濟利益，而與所得稅法第24條第1項有關計算營利事業所得額應減除各項成本費用之本旨相符。依所得稅法第24條第1項規定，計算營利事業所得額應減除各項成本費用，以反映營利事業之實質經濟事實，而所得稅法第60條所稱之「無形資產」，不以營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權為限，適與所得稅法第24條第1項意旨相符，且方能與量能課稅原則相符，如以所得稅法第60條不許客戶關係無形資產攤提，將違反依實際所得金額課稅之量能原則。　 ⒎所得稅法第24條第1項有關計算營利事業所得額應減除各項成本費用之規定；所得稅法第60條、營利事業所得稅查核準則第96條有關無形資產攤折之規定，均未限於被收購方屬公司組織型態方有所適用。原告於112年8月就「美容業者收購其加盟店是否符合國際財務報導準則(IFRS) 3業務定義而得適用收購法為會計處理」，函詢財團法人中華民國會計研究發展基金會，經該會以112年11月2日第(112) 基秘字第0000000000號回函，其中說明第十點稱:「來函所詢IFRS3『企業合併』定義之被收購者，依106年適用之IF RS3之用語定義，被收購者係『收購者在企業合併中取得控制之一個或多個業務』。……。IFRS3並未限制該組合須為公司組織。此外，依111年適用之IFRS3對業務之定義之釋例 G之說明，『買方向另一企業購買對X產品之全球權利，所取得活動及資產之組合包括所有客戶合約及客戶關係、製成品存貨、行銷素材、客戶誘因計畫、原料供應合約、專為製造X產品之特殊設備及生產X產品之書面化製造過程及協定』，並非取得一公司，但經判斷符合第B8段之條件，故作出所取得活動及資產之組合為一項業務之結論。由此可知，IFRS3於2018年修正前與2018年修正後均未限制被收購者須為公司組織。」可見該會表明確表示：IFRS3就企業合併之會計處理適用範圍，並未將被收購方限縮於公司組織，而國際財務報導準則既係由會計研究發展基金會引進，顯見以原告所收購加盟店，因非公司組織，非屬企業合併行為，故不得適用收購法為會計處理，已不當限縮解釋IFRS3之適用範圍，顯有違誤。　 ⒏訴願決定所謂原告所收購之加盟店，與具完整產銷功能之特定營業部門性質不同，無法進行投入、處理程序及產出，不符合財團法人中華民國會計研究發展基金會97年3月1 0日（97）基秘字第074號函（下稱會計基金會97年函釋）所稱之「事業」定義等語，然未說明特定營業部門方具有完整產銷功能之基礎為何，實則，加盟店加盟原告之目的在獲取利潤，如加盟店無法進行投入、處理程序及產出，該加盟店如何獲取利潤？如無法獲取利潤，又何須加盟？可見訴願決定徒以所謂原告所收購對象為加盟店，遽認該等加盟店無法進行投入、處理程序及產出，違背一般經驗法則及論理法則。　 ⒐原告所收購之加盟店確可進行投入、處理程序及產出：　 ⑴所謂投入係「經由一個或多個過程後，可創造產出或有能力對創造產出作出貢獻之經濟資源。例如非流動資產（包括無形資產或使用非流動資產之權利）、智慧財產、取得或使用必要原料或權利之能力，以及員工。」原告取得之門店設備裝修、「客戶名單」及承擔之「預收款項債務」等，原加盟主係具有相關資產設備、原告授權之課程、提供服務之人員，本就有其「投入」，由原告繼承系爭加盟店已銷售之美容美體課程，由原告專業之員工繼續投入提供顧客所購之美容美體服務課程，並陸續將預收金額轉列服務收入，且未來亦持續透過客戶名單及提供銷售課程及產品之過程產生收入，故符合「投入」之定義。　 ⑵所謂處理程序「係處理一項或多項投入以創造產出或有能力對創造產出作出貢獻之系統、標準、協定、慣例或規則。例如策略管理過程、經營過程及資源管理過程。此等過程通常會予以書面化，但具有必要技術及經驗且遵循規則與慣例之有組織員工之智慧能力，可能提供處理投入以創造產出之必要過程（會計、帳單、薪工及其他行政系統通常非屬用以創造產出之過程）。」原告係從事美容美體服務，擁有既定之美容美體服務標準施作流程以及行銷程序，又承接系爭加盟店之店面及顧客之預付美容美體課程，因此掌握該等客戶名單，由原告持續提供顧客服務，並透過顧客實際前來接受美容美體課程之堂數、推銷美容美體產品，陸續將預收金額轉列服務收入或進一步透過銷售產品產生貢獻，故符合「處理程序」之定義。　 ⑶所謂產出係「投入及處理該等投入之過程所產生之結果，可提供商品或勞務予客戶、產生投資收益（諸如股利或利息）或產生來自正常活動之其他收益。」原告透過取得之客戶名單及履行顧客已購買之美容美體課程合約之預收款債務，原加盟主既已先收取報酬，而由原告繼續提供顧客課程，系爭加盟店顧客因熟悉度之關係，有較高之黏著度，亦未有事證顯示原加盟主所提供之顧客服務有不履行之情事，則系爭加盟店符合「產出」定義亦無任何疑義。此外，原告於相關顧客施作課程時，將搭配其美容美體產品使用亦將進一步增加原告之產品銷售收入。因此，系爭加盟店客戶在未來一段時間仍會繼續在該美容店消費並產生利潤，進一步創造收益，故符合「產出」之定義。　 ⑷綜上，訴願決定所謂原告所收購之加盟店，與具完整產銷功能之特定營業部門性質不同，無法進行投入、處理程序及產出，不符合會計研究發展基金會97年函釋所稱之「事業」定義云云，顯有違誤。　 ⒑原告固然提供加盟店相關之支援，但行銷、存貨管理、商標、服務標章、經營技術等，仍須藉由加盟主之實際操作，方能發揮其作用，而客戶願意至系爭加盟店消費，亦係因與加盟主之信任關係，故系爭加盟店仍因其等之實際經營能力，具備超額獲利能力之價值（商譽）。訴願決定將加盟主之實際經營投入，棄置不論，徒以系爭加盟店有關之行銷等，係由原告所建立，遽認系爭加盟店不具備超額獲利能力之價值（商譽），顯屬無據。　 ⒒主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法；如函釋逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第19條及納稅者權利保護法第3條揭示之租稅法律主義所許。綜觀相關法律規定，並無公司合併方能認列商譽之規定，則被告所引用之財政部65年8月27日台財稅第35770號函釋（下稱65年8月27日函釋）、財政部95年 3月13日台財稅字第00000000000號函及財政部111年3月30 日台財稅字第00000000000號令（下稱111年3月30日令）等，有關公司合併時方能認列商譽部分，增加法律所未明定之內容，與憲法第19條及納稅者權利保護法第3條揭示之租稅法律主義相悖，應屬無效。又被告所引最高行政法院103年度1月份第2次庭長法官聯席會議決議固提及：貨物通路商所買入其他貨物通路商之營業據點，僅屬多數資產的單純加總，與具完整產銷功能之特定營業部門性質不同，客觀上無法進行投入、處理程序及產出。但該決議文就所謂：特定營業部門方具有完整產銷功能之基礎，並未說明其依據，且該決議所採之甲說分析意見中，全未提及特定營業部門方具有完整產銷功能之基礎，尤可見所謂「特定營業部門方具有完整產銷功能之基礎」，並無依據。㈡聲明：　　　原處分（含復查決定）就原告106年度營利事業所得稅結算申報書之各項耗竭及攤提，剔除客戶關係及商譽攤銷費用新臺幣5,881,592元及10,674,287元部分，及訴願決定均撤銷。　三、被告答辯及聲明：　　㈠答辯要旨：　　 ⒈原告係經營其他美容美體服務及其他化粧品批發業，106 年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提19 ,847,717元（含電腦軟體攤銷費用3,291,838元、客戶關係攤銷費用5,881,592元及商譽攤銷費用10,674,287 元），其中客戶關係及商譽攤銷費用係原告於106年間收購系爭加盟店即美城商行、林口佐登美學館、怡芬商行、莊敬美學館、伊汎美學坊、亞萱美學館、花想容瘦身生活館、鹿港佐登美學館、佐登朴子美學館、佐登永大美學館、佐登海佃美學館、佐登五甲美學館、佐登華夏美學館、佐登澄清精緻美學館、佐登大豐美學館等15 家獨資加盟店所產生之無形資產－客戶關係58,975,000 元及商譽53,371,435元，分別按10年及5年平均攤折，於106年度攤提5,881,592元及10,674,287元，被告原查以其無形資產－客戶關係及商譽未符合前揭所得稅法第6 0條營業權之規定，及原告收購對象為獨資組織非公司組織，於收購時未評定淨資產公允價值，又原告係依據國際財務報導準則第3號企業合併，核與111年3月30日令規範不得認列商譽之要件相符為由，剔除客戶關係攤銷費用5,881,592元及商譽攤銷費用10,674,287元，核定各項耗竭及攤提3,291,838元。　　 ⒉所得稅法第60條規定之營業權，並非泛指經營一般營利事業之權利或經營該等事業行為所衍生之商業價值，而係以法律規定之營業權為範圍，系爭無形資產－客戶關係非所得稅法第60條規定之範疇，被告否准認列客戶關係攤銷費用5,881,592元，並無不合：　 ⑴所得稅法第60條第1項所定之無形資產，係列舉營業權、商標權、著作權及專利權，最後以「各種特許權」為概括規定，其中商標權、著作權及專利權均屬法律所賦予並保障之權利，而同條第3項第3款明定「其他各種特許權」係以取得後法定享有之年數作為計算攤折之標準，亦屬法律所賦予並保障之權利。因此，該條所定之無形資產，應屬法律所賦予並保障之權利，並非泛指經營一般營利事業之權利或經營該等事業行為所衍生之商業價值，故如營利事業以出價取得者非屬所得稅法第60條法律所賦予並保障無形資產之範疇，即無從依上開規定攤折費用（最高行政法院109年度判字第315號判決意旨參照）。　 ⑵財政部100年8月12日台財稅字第00000000000號令釋：「所得稅法第60條規定之營業權，應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍。」係財政部本於中央財稅主管機關職權，基於所得稅法第60條各權利規範之一致性及衡平性，考量該條除營業權外，所規範之商標權、專利權及各項特許權均為法律所規定之權利，且該條第3項第3款亦有依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準等規定，依法條一致性原則，營業權亦應以法律規定之權利為範圍，乃法律解釋之當然結果，而就所得稅法第60條營業權適用範圍所為之釋示，經核尚無曲解營業權而增加法律所無之限制及違反法律保留或租稅法律主義之情事，依司法院釋字第 287號解釋意旨，應自法規生效之日起適用。　 ⑶據上可知，所得稅法第60條規定之營業權，係無形資產之一種，如營利事業以出價取得者，認屬資產，得於辦理營利事業所得稅結算申報時，列報營業權並攤折費用，惟其並非泛指經營一般營利事業之權利或經營該等事業行為所衍生之商業價值，而係以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍，倘所取得者非屬所得稅法第60條營業權之範疇，即無從依上開規定攤折費用（最高行政法院105年度判字第569號判決意旨參照）。　 ⑷原告雖以所得稅法第60條第1項並未記載「商譽」，而查核準則第96條第3項則列有「商譽」等語為由，主張所得稅法第60條所稱之「無形資產」，不以營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權為限。惟參諸最高行政法院96年度判字第2105號判決意旨，查核準則第96條第3款雖規定商譽為得攤折之無形資產，然觀之所得稅法第60條關於無形資產之範圍，其法條明文規定僅有營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權，並未包括客戶關係及商譽，上開查核準則第96條第3款將商譽列為得攤折之無形資產，乃係財政部就所得稅法第60條規定之範圍所為例外之規定，且該規定對營利事業並無不利，非屬增加法律所無規定之限制，固難謂其違法；然所得稅法及其相關法令函釋，並無規定客戶關係亦得為攤折之無形資產，自難比附援引上開查核準則之規定，認客戶關係亦得為攤折之無形資產。　 ⑸依原告與系爭加盟店簽訂之加盟經營契約第21條（會員轉店）約定及系爭報告第17頁載明：「經與佐登妮絲管理階層討論，由於台灣15家門市均有會員名單，且雙方可互相聯繫、本次擬採收益法－超額盈餘法計算客戶關係之價值」等語，系爭加盟店之客戶本身即為原告之會員，原告對於會員轉店有控制權，系爭加盟店無法將會員名單出售予其他市場參與者，足見原告並非因收購系爭加盟店始取得該等會員名單，系爭客戶關係為原告「自行發展」而非「出價取得」，自無從依所得稅法第60條規定認列無形資產及攤折費用。　 ⑹綜上，原告為提升營運效益向系爭加盟店購入客戶名單，依超額盈餘法評價所計算之客戶關係價值，原告所收購者主要為客戶關係，而非法律所賦與並保障之「營業權」，該客戶關係非屬所得稅法第60條第1項規定之營業權，即無從依該規定攤折費用。又縱使系爭無形資產－客戶關係符合國際會計準則第38號之無形資產定義，惟此屬財稅差異，原告應依查核準則第 2條規定，於辦理營利事業所得稅結算申報，於申報書內自行調整之。　 ⒊本件既屬會計師查核簽證案件，則會計科目之分類，乃營利事業於會計事項發生時，即予定性及歸屬，稅捐稽徵機關僅係依原告「簽證會計師查核無誤而申報之內容」，審酌是否符合相關租稅法令規定，本件系爭無形資產客戶關係及商譽，即係原告自行辨認屬性並歸屬，尚不因系爭無形資產－客戶關係之攤銷費用，經被告認定未符合稅法規定予以剔除，而得轉為費用並認列。換言之，營利事業列報之成本損失費用，如符合稅法規定，而僅有科目分類錯誤，始予以轉正核算應稅所得，若不符合稅法規定，則依法否准認列，並不涉及科目轉正問題。原告主張縱認其取得之客戶名單不符合無形資產之要件，被告亦應依查核準則第65條、第96條第1項、國際會計準則公報第38號等予以轉正為應歸屬項目，不應逕予剔除等語，委無足採。　 ⒋國際財務報導準則第3號將企業合併定義為收購者對一個或多個業務取得控制之交易或其他事項。對應我國現行法律制度，即為企業併購，包括合併、收購及分割等法律行為，此等法律行為係因法律規定，而發生法律效果，並適用相關租稅措施。遍查公司法、企業併購法及金融機構合併法等法律，均僅規範公司組織間之併購行為，至公司組織併購獨資商號，並無法律規範，自不能認其間可依法進行併購行為，依財政部65年8月27日台財稅第35770號函釋意旨，其間僅係轉讓行為。本件原告收購系爭加盟店為轉讓行為，自無國際財務報導準則第 3號會計處理之適用而產生商譽認列及攤提問題，原告應以取得固定資產及認列預收款項之方式處理。另本件原告所收購之系爭加盟店為獨資商號非公司組織，依企業併購法第2條第1項前段規定：「公司之併購，依本法之規定。」即非企業併購法所規範之範疇，無該法第三章租稅措施規定之適用，乃屬當然。　 ⒌原告並非收購「事業」或「業務」，且系爭加盟店本身並不具備超額獲利能力之價值（即商譽），被告否准認列商譽攤銷費用10,674,287元，並無不合：　 ⑴依原告與系爭加盟店簽訂之加盟經營契約第8條（雙方的權利義務）、第10條（商店管理與營業）、第11條（設備之使用及維護）、第14條（廣告促銷）及加盟增補條款契約書第1條等約定，原告提供加盟店店內之商品及有關之行銷技術、服務技術、存貨管理等營業秘密，並指導商品陳列、店務管理等事宜，而加盟店依原告規定商品項目、服務項目、進貨方式與標價經營，不得陳列販售其自製或私自進貨之商品，且加盟店須派遣職員接受原告之經營、服務技術訓練，受訓人員須於開幕前完成門市教育訓練，加盟店始能取得經營權，非經原告同意，加盟店無權變更營業所在地；原告得隨時派員進入加盟店取得或查核生財設備、用品、商品、營業規定等相關事項，加盟店應接受原告之指導來經營，依據加盟經營契約及原告之規定負責管理商店之業務；原告擁有加盟店內包括招牌、商標、服務標章、經營商店之技術等之所有權及使用權；原告負責提供全國性媒體廣告有關事宜，加盟店單店廣告，亦由原告負責有關事宜；加盟店自契約生效日起須給付原告關於使用銷售時點情報系統（POS 系統）之每年維修費及每月管理費。由上觀之，系爭加盟店所使用之「佐登妮絲」商標、商品、智慧財產、員工、策略管理、營運過程及銷售系統皆由原告創造、建立及提供，故商譽並非依存於系爭加盟店，而是由原告建立產生，原告收購系爭加盟店縱有增加獲利能力情事，仍係原告「自行發展」而來，非因購入商譽所致。　 ⑵在適用順序上，應先有法律依據可資進行企業合併之法律行為，再來判斷會計上應如何處理。國際財務報導準則第3號將企業合併定義為收購者對一個或多個業務取得控制之交易或其他事項。對應我國現行法律制度，即為企業併購，包括合併、收購及分割等法律行為，此等法律行為係因法律規定，而發生法律效果，並適用相關租稅措施。遍查公司法、企業併購法及金融機構合併法等法律，均僅規範公司組織間之併購行為，至公司組織併購獨資商號，並無法律規範，自不能認其間可依法進行併購行為。本件原告收購系爭加盟店為轉讓行為，自無國際財務報導準則第3號會計處理之適用而產生商譽認列及攤提問題，原告應以取得固定資產及認列預收款項之方式處理。　 ⑶依會計基金會97年函釋對事業之定義及國際財務報導準則第3號對業務之定義，所併購之事業或業務，必須符合「投入」、「過程」、「產生」三大要素，始得適用企業合併會計處理列為商譽，認定被收購事業之商譽脫離原企業後依舊存在，而得由收購公司列為商譽價值，逐年予以攤提。且「貨物通路商所買入其他貨物通路商之營業據點，僅屬多數資產的單純加總，與具完整產銷功能之特定營業部門性質不同，客觀上無法進行投入、處理程序及產出，故不符合會計研究發展基金會97年3月10日（97）基秘字第074號解釋函所稱之『事業』定義，不得認列商譽。」為最高行政法院103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。是以，商譽既為企業於事業合併中所取得而無法個別辨認並單獨認列之具未來經濟效益之資產，其產生或因經營管理、或因服務、或因產品品質、或因可辨認資產組合產生之綜效，因此商譽之存在具有與企業之不可分性，自須企業所收購者屬上述之事業或業務，始生商譽之無形資產及其攤折之問題。據此，原告收購之系爭加盟店，必須屬上述之事業或業務，始得認列商譽及攤折費用。本件實質上係原告將系爭加盟店轉為直營分公司，屬經營型態之改變，系爭加盟店之「投入」及「過程」係原告創造、建立及提供，並不具備「提供產出之投入及處理程序」之完全能力，被原告收購後，仍依原告已建立之制度、管理及策略續行經營，系爭加盟店本身並不具備超額獲利能力之價值（商譽），尚難謂為符合收購事業或業務之條件。　 ⑷原告提出其與系爭加盟店所簽訂之加盟經營契約及加盟增補條款內容觀之，原告擁有加盟店之招牌、商標、服務標章、經營商店之技術等之所有權及使用權，加盟店自契約生效日起須給付原告關於POS系統之每年維修費及每月管理費，系爭加盟店門市所使用之「佐登妮絲」商標、商品、智慧財產、員工、策略管理、營運過程及銷售系統皆由原告創造、建立及提供，故商譽並非依存於系爭加盟店，而是由原告建立產生，並透過加盟經營契約提供予系爭加盟店使用，原告收購系爭加盟店後，仍依原告已建立之制度、管理及策略續行經營，系爭加盟店本身並不具備超額獲利能力之價值（商譽），尚難謂為符合收購事業或業務之條件。且參諸最高行政法院103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議，收購「其他」企業之營業據點，僅屬多數資產的單純加總，與具完整產銷功能之特定營業部門性質不同，客觀上無法進行投入、處理程序及產出，不得認列商譽，遑論本件被收購者係加盟原告，權利義務受加盟經營契約拘束之獨資商號，更難認符合前揭會計基金會97年函及國際財務報導準則第3 號公報關於「事業」或「業務」之定義，而得認列商譽。是以，原告收購系爭加盟店非屬國際財務報導準則第3號「企業合併」之適用範圍，被告否准認列商譽攤提10,674,287元，並無不合。　 ⑸綜上，原告收購系爭加盟店非企業合併行為，且系爭加盟店並非具有完整產銷功能之事業或業務，欠缺提供產出之投入及處理過程之完全能力，不符合事業或業務之定義，是無法依國際財務報導準則第3號之會計處理規定認列商譽並攤折費用。㈡聲明：原告之訴駁回。　四、本院之判斷：　　㈠前提事實：　　　如事實概要欄所述之事實，有卷附106年度營利事業所得稅結算申報書、核定通知書（一核）、更正核定通知書（二核）、復查決定及訴願決定（分見訴願卷第65頁至第88 頁、第2頁；本院卷第33頁至第34頁、第35頁至第53頁、第55頁至第77頁）等書件附卷可稽，堪予認定。　㈡應適用之法令：　 ⒈所得稅法第3條第1項規定：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」第 24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第60條第1項規定：「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。」　 ⒉查核準則第2條第1項規定：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則、企業會計準則公報、金融監督管理委員會認可之國際財務報導準則（IF RS）、國際會計準則、解釋及解釋公告（以下合稱國際財務報導準則）等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、產業創新條例、中小企業發展條例、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、適用所得稅協定查核準則、營利事業適用所得稅法第二十四條之四計算營利事業所得額實施辦法、營利事業對關係人負債之利息支出不得列為費用或損失查核辦法、營利事業認列受控外國企業所得適用辦法、房地合一課徵所得稅申報作業要點、本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。」第96條第3款第1目及第4目規定：「三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：㈠營業權為10年。......㈣商譽最低為5年。」　 ⒊商業會計處理準則第21條第1項規定：「無形資產，指無實體形式之可辨認非貨幣性資產及商譽，包括：一、商譽以外之無形資產：指同時符合具有可辨認性、可被商業控制及具有未來經濟效益之資產，包括商標權、專利權、著作權及電腦軟體等。二、商譽：指自企業合併取得之不可辨認及未單獨認列未來經濟效益之無形資產。」　 ⒋財政部65年8月27日台財稅第35770號函：「核復所得稅法有關…合併、轉讓…之意義…合併則係2個以上之公司以歸併成1個公司為目的之法律行為，因合併而消滅之公司，其權利與義務概括移轉於因合併而存續或因合併而新設立之公司…轉讓則係將獨資或合夥事業移轉給他人經營之法律行為…。」　 ⒌財政部95年3月13日台財稅字第00000000000號函：「㈠公司進行合併，採『購買法』者，其產生之商譽，准予核實認列。…㈢商譽之攤銷，應按公司進行合併所依據法律之規定年限內，按年平均攤銷。相關法律之商譽攤銷年限規定如下…2.企業併購法第35條（…註：現行第40條）： 15年內。3.金融機構合併法第17條第1項第4款：5年內（…註：現行第13條第1項第6款：15年內）。」　 ⒍財政部100年8月12日台財稅字第00000000000號令：「所得稅法第60條規定之營業權，應以法律（如民營公用事業監督條例【…註：108年11月20日廢止】、電業法第33 條【…註：現行第24條】授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍。」　 ⒎財政部賦稅署102年7月31日臺稅所得字第00000000000號函：「…說明：二、依財團法人中華民國會計研究發展基金會97年3月10日（97）基秘字第074號函（以下簡稱會計基金會97年函），一公司收購另一公司之事業，如符合該函有關事業之定義，亦適用財務會計準則公報第 25號『企業合併-購買法之會計處理』（…註：現為國際財務報導準則第3號『企業合併』及企業會計準則公報第7號『企業合併及具控制之投資』）。依財務會計準則公報第 25號（第17段），因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，均應按收購日之公平價值衡量，並將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽。三、有關非聯屬公司間，一公司以現金收購另一公司之事業，如符合會計基金會97年函『事業』之定義並確認有商譽存在，其適用購買法會計處理產生之商譽，准予核實認列，並依營利事業所得稅查核準則第96條、企業併購法第35條（…註：現行第40條）規定年限攤銷。惟營利事業除就收購成本及取得可辨認淨資產公平價值提供證明資料，據以核算商譽金額外，尚應就會計基金會 97年函所示組成事業之投入、處理程序及產出等三要素提供證據資料，以證明收購取得之活動及資產組合符合事業之定義，並說明收購事業所取得商譽之產生原因及提供佐證資料，俾認定商譽存在之事實。」　 ⒏財政部111年3月30日台財稅字第00000000000號令：「公司具合理商業目的，依企業併購法或金融機構合併法與他公司合併，或收購他公司之業務，其併購成本超過所取得之可辨認資產及承擔之負債按公允價值衡量之淨額（下稱可辨認淨資產公允價值）部分，得認列為商譽，依規定年限攤銷。但有下列情形之一者，不得認列商譽㈠依國際財務報導準則第3號『企業合併』及企業會計準則公報第7號『企業合併及具控制之投資』之會計處理規定（下稱財務會計處理規定）不得認列商譽。㈡無合理商業目的，藉企業併購法律形式之虛偽安排製造商譽，不當規避或減少納稅義務。㈢未提供併購成本之證明文件、所取得可辨認有形資產及無形資產之評價資料…。三、廢止本部107年3月30日台財稅字第00000000000號令。」㈢原告起訴意旨無非主張其購買系爭15家加盟店，其中客戶關係價值係屬無形資產，而取得成本減除可辨認淨資產公允價值之差額即屬商譽，自得依規定分別按10年及5年平均攤提，被告將原告列報客戶關係攤銷費用5,881,592元及商譽攤銷費用10,674,287元予以剔除，於法自有未合等語，資為指摘原處分違法之論據。㈣原告主張關於客戶關係部分：　　　⒈按依所得稅法第60條規定：「（第1項）營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。……（第3項）攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之。但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由，申請該管稽徵機關核准更正之：一、營業權以10年為計算攤折之標準。二、著作權以15年為計算攤折之標準。三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」可知，所得稅法第60條第1項所定之無形資產，係列舉營業權、商標權、著作權及專利權，最後以「各種特許權」為概括規定，其中商標權、著作權及專利權均屬法律所賦予並保障之權利，而同條第3 項第3款明定「其他各種特許權」係以取得後法定享有之年數作為計算攤折之標準，亦屬法律所賦予並保障之權利。因此，該條所定之無形資產，應屬法律所賦予並保障之權利，並非泛指經營一般營利事業之權利或經營該等事業行為所衍生之商業價值，故如營利事業以出價取得者非屬所得稅法第60條法律所賦予並保障無形資產之範疇，即無從依上開規定攤折費用（最高行政法院11 1年度再字第55號判決意旨參照）。　　 ⒉又按財政部100年8月12日令釋：「所得稅法第60條規定之營業權，應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍。」係財政部本於中央財稅主管機關職權，基於所得稅法第60條各權利規範之一致性及衡平性，考量該條除營業權外，所規範之商標權、專利權及各項特許權均為法律所規定之權利，且該條第3項第3款亦有依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準等規定，依法條一致性原則，營業權亦應以法律規定之權利為範圍，乃法律解釋之當然結果，而就所得稅法第60條營業權適用範圍所為之釋示，經核尚無曲解營業權而增加法律所無之限制及違反法律保留或租稅法律主義之情事，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自法規生效之日起適用。據上可知，所得稅法第60條規定之營業權，係無形資產之一種，如營利事業以出價取得者，認屬資產，得於辦理營利事業所得稅結算申報時，列報營業權並攤折費用，惟其並非泛指經營一般營利事業之權利或經營該等事業行為所衍生之商業價值，而係以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍，倘所取得者非屬所得稅法第60條營業權之範疇，即無從依上開規定攤折費用（最高行政法院 105年度判字第569號判決意旨參照）。　　 ⒊查本件原告係與系爭15家加盟店簽訂商店買賣契約書，約定系爭15家加盟店將其等所有之營業中商店讓與原告經營，買賣標的範圍包括：商店全部資產及商店會員預收款債務、商店之經營權、商店之管領權、商店之營收收益權、商店之營業秘密（包括但不限於顧客資料）、相關場地、設施、設備、服務之使用權、加盟「佐登妮絲」品牌或其他品牌之契約上有利事項等情，有原告與系爭15家加盟店之商店買賣契約書在卷可參（見原處分卷第285-359頁）。原告係為提升營運效益向系爭15家加盟店購入包含客戶名單在內之標的，原告所收購者主要為客戶關係，非屬所得稅法第60條法律所賦予並保障之「營業權」，既不該當所得稅法第60條規定之營業權，自無該條有關營業權攤折規定之適用，被告予以否准認列無形資產-客戶關係攤提5,881,592元，自無不合。　　 ⒋原告雖主張其於106年間收購系爭15家加盟店所取得之客戶名單，符合國際會計準則第38號公報有關無形資產之要件云云，然：　　 ⑴按查核準則第2條第2項規定，營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。惟辦理所得稅結算申報，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之（最高行政法院111年度再字第55號判決意旨參照）。　　 ⑵依國際會計準則第38號公報（IAS38）「無形資產」，其中第8段：「無形資產係指無實體形式之可辨認非貨幣性資產」第10段：「並非所有第9段所述之項目（常見例子為電腦軟體、專利權、著作權、影片、客戶名單、擔保貸款服務權、捕魚證、進口配額、特許權、客戶或供應商關係、客戶忠誠度、市場占有率及行銷權）均符合無形資產之定義（即可辨認性、對資源之控制及未來經濟效益之存在）」第11段：「無形資產之定義規定無形資產須可辨認，俾與商譽區分」第13段：「若企業有權取得標的資源所產生之未來經濟效益，且能限制他人取得該效益時，企業可控制該資產。企業控制無形資產所產生未來經濟效益之能力，通常源自於法院可執行之法定權利。於缺乏法定權利時，證明控制較為困難。惟權利之法律上可執行性並非控制之必要條件，因為企業可採用其他方式控制未來經濟效益。」第16段：「企業可能擁有客戶族群或市場占有率，並因致力於建立客戶關係及忠誠度，而預期客戶將持續與企業進行交易。惟在缺乏法定權利以保護或缺乏其他方式以控制企業之客戶關係及客戶忠誠度情況下，企業通常無法充分控制來自客戶關係及忠誠度所產生之預期經濟效益，致使該等項目（例如客戶族群、市場占有率、客戶關係及客戶忠誠度）不符合無形資產之定義。在缺乏法定權利以保護客戶關係之情況下，交換相同或相似非合約之客戶關係之交易（作為企業合併之一部分者除外），可提供證據顯示企業仍然能控制自客戶關係所產生之預期未來經濟效益。因該交換交易亦可對該客戶關係可分離提供證據，該等客戶關係符合無形資產之定義」第17段：「無形資產所產生之未來經濟效益，可能包括銷售產品或勞務之收入、成本節省或因企業使用資產而獲得之其他效益。例如，在生產過程中使用智慧財產，可能降低未來生產成本，而不是增加未來收入。」據此，必須「同時」符合無形資產定義之3項要件即：可辨認性、對資源之控制及未來經濟效益之存在，始合於國際會計準則第38號公報關於無形資產所應具備之全部條件。　　 ⑶經查，依原告與系爭15家加盟店所簽訂之商店買賣契約書，原告所取得之無形項目實為會員原於系爭15家加盟店購買課程之客戶名單，原告受讓該等客戶關係能否產生未來經濟效益，實仍須依憑原告後續提供之美容專業服務，可否使得客戶願意付費與之交易，亦即需取決於客戶之個人意願，並非逕因原告受讓客戶關係即得產生未來經濟效益。換言之，原告就所受讓之無形項目客戶關係，既無任何法定權利之保護或其他可控制方式可使客戶於原告受讓客戶關係後即當然與之交易，則自無法就其為未來經濟效益之預期，是不符合國際會計準則公報第38號關於無形資產所需具備之對資源之控制及未來經濟效益之要件。　　 ⑷原告雖又主張：取得之客戶名單縱不符合無形資產之要件，被告機關亦應依營利事業所得稅查核準則第65 條、第96條第1項、國際會計準則公報第38號等予以轉正為應歸屬項目，不應逕予剔除云云。惟：　　 ①按營利事業所得稅查核準則第2條第2項規定，營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。惟辦理所得稅結算申報，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則及本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。是以，財務會計上即使認列為無形資產，其攤銷額於稅法上是否可作為課稅所得之減項，仍須依所得稅法第60 條規定為判斷（最高行政法院110年度上字第207號判決意旨參照）。蓋稅捐之課徵，納稅義務人有協力之義務，納稅義務人將社會生活事實所衍生之利益類型化，透過稅捐申報之方式，說明其法律關係而由稅捐機關審查之。則原告既已就取得客戶名單列報並依營業權之規定分10年攤提，經被告予以審查核認無理由在案，則系爭無形資產客戶關係僅係產生財稅差異，應於申報書內自行調整之，其營業權認列既經稅上剔除，分期攤銷之數額自不得列報為課稅所得之減項，況「資產」或「費用或損失」之性質不同，亦不得逕將資產改列為費用，自無查核準則第65條、第96條第1項之適用。　　 ②按「無形資產，指無實體形式之可辨認非貨幣性資產及商譽，包括：…二、商譽：指自企業合併取得之不可辨認及未單獨認列未來經濟效益之無形資產。」商業會計處理準則第21條第1項第2款定有明文。依財務會計準則公報第25號「企業合併－購買法之會計處理」第4段第1、2項：「企業合併：係指一個公司取得一個以上公司之控制能力而合併為一個經濟個體。」「購買法：係將企業合併視為一個公司收購另一個公司之交易。收購公司將收購之淨資產按成本入帳，其收購成本超過有形及可辨認無形資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，應列為商譽……。」第17段：「……將所取得可辨認資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得之可辨認資產公平價值，應將超過部分列為商譽 ……。」是企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認資產之公平價值而生；而無形資產則須「具有可辨認性」、「可被企業控制」及「具有未來經濟效益」等3項特性，已如前述，商譽具有「不可辨認性」，二者已有本質上之差異。故縱使屬可辨認之客戶關係無形項目，其攤折不符合課稅所得減項之列報要件，亦無由使其「可辨認」之本質隨即轉變成為「不可辨認」，自不符合國際會計準則公報第38號公報規定認列為商譽。　　 ③依商業會計法第48所條規定：「支出之效益及於以後各期者，列為資產。其效益僅及於當期或無效益者，列為費用或損失。」是營利事業支出於商業會計上究應列於資產、費用或損失項下，應視支出效益期間為斷。　　 ⒌是故，原告於106年度攤提無形資產─客戶關係5,881,592 元，非屬所得稅法第60條規定之範疇，亦不符合會計準則關於無形資產之定義，被告予以剔除，於法並無不合，原告此部分主張尚欠允洽，不能採取。　　㈤原告主張關於商譽部分：　 ⒈按企業併購法第4條第2、3、4規定：「本法用詞定義如下：…二、併購：指公司之合併、收購及分割。三、合併：指依本法或其他法律規定參與之公司全部消滅，由新成立之公司概括承受消滅公司之全部權利義務；或參與之其中一公司存續，由存續公司概括承受消滅公司之全部權利義務，並以存續或新設公司之股份、或其他公司之股份、現金或其他財產作為對價之行為。四、收購：指公司依本法、公司法、證券交易法、金融機構合併法或金融控股公司法規定取得他公司之股份、營業或財產，並以股份、現金或其他財產作為對價之行為。」又按所謂商譽得解為「無法歸屬於有形資產及可辨認無形資產之獲利能力」，亦即一種不可辨認之無形資產，尤指企業所具超額獲利能力之價值。產生商譽的原因包括高素質的職工隊伍、科學的管理制度、良好的社會關係和社會形象、悠久的歷史、先進的技術和豐富的經驗、優質的產品和服務，或可辨認資產組合產生之綜效等（最高行政法院104年度判字第362號判決意旨參照）。　 ⒉按【一、財務會計準則公報第25號『企業合併─購買法之會計處理』之適用範圍，包括一公司取得一家或多家公司之控制能力等情況。一公司收購另一公司之事業，如符合下述對事業之定義，亦適用第25號公報。」固經會研會97年第74號函釋示在案，惟此函所稱事業，「係指一能經營管理之活動及資產之組合」，而組成事業之要素為「投入」、「處理程序」及「產出」。且「貨物通路商所買入其他貨物通路商之營業據點，僅屬多數資產的單純加總，與具完整產銷功能之特定營業部門性質不同，客觀上無法進行投入、處理程序及產出，故不符合會計研究發展基金會97年3月10日（97）基秘字第074號解釋函所稱之『事業』定義，不得認列商譽。」復經本院 103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。可知，商譽為企業於事業合併中所取得而無法個別辨認並單獨認列之具未來經濟效益之資產。又商譽的取得雖不限於公司合併之情形，尚及於收購，惟受收購之公司，需有能力提供產出之投入及處理程序，而具完整產銷功能。茲商譽之產生，或因經營管理或因服務，或因產品品質，或因可辨認資產組合產生之綜效，故商譽之存在具有與企業之不可分性，必須企業所收購者屬上述之「事業」，始生「商譽」之無形資產及其攤折之問題。所稱收購之「事業」必須係收購另一公司所屬符合上述「投入」、「處理程序」及「產出」三要素之單一完整「事業」，且保有及使用該具有完整產銷功能之事業，始得由收購之公司認列商譽】（最高行政法院109年度判字第1 9號判決意旨參照）。　 ⒊依國際財務報導準則第3號之附錄B7，關於「業務之定義」為：「一項業務包括投入及處理投入之過程，而有能力對創造產出作出貢獻，一項業務之三要素，定義如下：（a）投入：經由一個或多個過程後，可創造產出或有能力對創造產出作出貢獻之經濟資源。例如非流動資產、智慧財產、取得必要原料或權利之能力，以及員工。（b）過程：處理一項或多項投入以創造產出或有能力對創造產出做出貢獻之系統、標準、協定、慣例或規則。例如策略管理程序、作業程序及資源管理程序。此等過程通常會予以書面化，但具有必要技術及經驗且遵循規則與慣例之有組織員工之智慧能力，可能提供能處理投入以創造產出之必要過程。（c）產出：投入及處理該等投入之過程所產生之結果，可提供商品或勞務予客戶、產出投資收益或產生來自正常活動之其他收益。」（見原處分卷第741頁）上開關於「業務」定義之認定，與會計基金會97年函釋所認定：「財務會計準則公報第25號『企業合併─購買法之會計處理』之適用範圍，包括一公司取得一家或多家公司之控制能力等情況。一公司收購另一公司之事業，如符合下述對事業之定義，亦適用第25號公報。事業係指一能經營管理之活動及資產組合，其目的係為投資人、業主、成員或參與者賺取報酬，報酬之形式包括股利、較低之成本或其他經濟利益。事業之組成包括有能力提供產出之投入及處理程序。事業通常有產出，惟產出非該組合符合事業定義之必要部分（例如尚處於創業期間之事業）。組成事業之三要素，定義如下：⒈投入：經由處理程序，可提供產出或有能力提供產出之經濟資源。例如非流動資產（包括無形資產或使用非流動資產之權利）、智慧財產、取得或使用必要原料或權利之能力，以及員工。⒉處理程序：處理投入以提供產出或有能力提供產出之程序，包括制度、標準、作業規範、慣例及規則等。例如策略管理程序、作業程序及資源管理程序。處理程序通常會予以書面化，但依規則或慣例執行處理程序之有技術及經驗之人員，亦可能提供能處理投入以提供產出之必要程序（會計、帳單、薪工及其他管理制度通常非屬提供產出之處理程序）。⒊產出：投入及處理該投入之結果，以提供或有能力提供投資人、業主、成員或參與者報酬，該報酬之形式包括股利、較低之成本或其他經濟利益。如由市場參與者取得一事業且能繼續提供產出，例如與其原本事業之投入及處理過程整合，則該取得之事業不必包括賣方經營事業之所有投入或處理程序。事業通常有許多不同種類之投入、處理程序及產出，其要素之性質隨所屬產業及營運結構而異。取得之活動及資產組合是否為事業，應依據該組合是否能由市場參與者經營及管理來作判斷，而非依據賣方是否將其當作事業經營或買方是否意圖將其當作事業經營來作判斷。……若取得之活動及資產組合不符合事業之定義，不得適用第 25號公報；若符合事業之定義，應依第25號公報之規定處理。」（見原處分卷第651-652頁）相同。準此可知，公司所併購者須符合「投入」、「過程」、「產出」三要素，始能符合「業務」之要件，而適用企業合併會計處理列為商譽，認定被收購事業之商譽脫離原企業後依舊存在，而得由收購公司列為商譽價值，逐年予以攤提。　 ⒋又按「依行政訴訟法第125條第1項、第133條規定，於稅務訴訟，證據之提出雖非當事人之責任，然法院依職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136條之規定，仍為稅務訴訟所準用。因商譽的存在及其攤折數乃所得計算基礎之減項，為課稅的消減事由，不論從證據掌控之觀點或依規範有利原則，於要件事實存否不明時，應由納稅義務人負擔客觀舉證責任。」（最高行政法院108 年度判字第428號判決意旨參照）。　 ⒌經查，本件依據原告與系爭15家加盟店所簽訂之「佐登妮絲國際股份有限公司加盟經營契約」，雙方約定內容略如下：「（第一條）加盟店名稱及營業所在地、時間：…該店每日營業之時間及休假日應依甲方規定辦理，除不可抗力因素外，非經甲方同意，乙方不得自行暫停營業，不論停業時間之長短。…（第六條）訓練及保密：1.甲方所提供乙方之訓練課程，乙方須於接獲甲方通知後按期派員受訓。…（第八條）雙方的權利義務：㈠甲方的權利義務1.甲方提供乙方該店內之商品及有關之行銷技術、服務技術、存貨管理等營業秘密，並指導乙方有關商品陳列、店務管理等事宜。㈡乙方的權利義務1. 乙方須盡全力經營該店。2.乙方得依甲方規定商品項目、服務項目、進貨方式與標價經營該店，乙方變更上開之規定營業及拒絕進貨、販賣應經甲方書面同意，亦不得陳列販售其自製或私自進貨之商品。如甲方以書面通知變更商品及療程之標價者，乙方得依通知修改該商品及療程標價而銷售。3.該店商品之陳列及商品項目，乙方須遵照甲方規定之方式陳列商品，不得擅自更改或與他人簽約或允諾特殊陳列。…（第十一條）設備之使用與維護：1.甲方擁有該指定店內包括招牌、商標、服務標章、經營商店之技術等之所有權及使用權。…（第十四條）廣告促銷：1.甲方將提供全國性媒體廣告的有關事宜（包括廣播電台、報紙、雜誌等）。…」（見原處分卷第427-516頁，依上開契約內容可知，系爭15家加盟店之每日營業時間、休假日均依原告之規定辦理，系爭15家加盟店對於原告提供之訓練課程，需按期派員受訓，關於系爭15家加盟店店內之商品及有關之行銷、服務技術、存貨管理等事項，亦由原告提供，系爭15家加盟店需依據原告規定之商品項目、服務項目、進貨方式與標價以從事經營，不得擅自變更，原告亦擁有系爭15 家加盟店之招牌、商標、服務標章、經營商店之技術等之所有權及使用權，關於全國性媒體廣告之有關事宜由原告提供等情。可知原告實擁有系爭15家加盟店之招牌、商標、服務標章、行銷、服務技術等，系爭15家加盟店更需依據原告規定之商品項目、服務項目、進貨方式為經營，換言之，係由原告訓練專業員工，以既定之美容美體服務標準施作流程及行銷程序，提供服務予客戶名單內之客戶，並推銷原告品牌之產品。是足證系爭15 家加盟店門市經營所使用之商標、商品、服務、智慧財產、員工、策略管理、營運過程及銷售系統皆由原告創造、建立及提供，並非依存於系爭15家加盟店，而是由原告建立產生，並透過加盟經營契約提供予系爭15家加盟店使用，系爭15家加盟店本身並不具備超額獲利能力之價值（即商譽），系爭15家加盟店亦不具完整產銷功能，客觀上無法進行完整之投入、處理及產出程序，顯與上開事業或業務之定義不符。縱認15家加盟店於轉為直營後營業據點或遺有一些顧客關係，其乃因使用原告之商標、資金、行銷、處理程序所導致，此種商譽乃原告自行發展而來，並非原告購入之商譽。是原告雖主張其併購獨資加盟店，內容為原告取得門店設備裝修、客戶名單及承擔預收債務等，原告加盟主係具有相關資產設備、原告授權之課程、提供服務之人員，本就有其「投入」，並持續為顧客服務符合「處理過程」，進一步創造收益符合「產出」之定義云云，洵非可採，是被告機關否准認列商譽攤提10,674,287元並無不合。　 ⒍是故，原告係購買其加盟店，系爭15家加盟店本身並不具備超額獲利能力之價值（即商譽），尚與收購「事業」或「業務」有間，且被告否准其列報無形資產-商譽攤提10,674,287元，於法並無不合。㈥綜上所述，原告所訴各節，均非可採。原處分否准原告列報客戶關係攤銷費用5,881,592元及否准原告列報商譽攤銷費用10,674,287元，重行核定各項耗竭及攤提3,291,83 8元，併同其他調整事項，重行核定全年所得額140,186,8 61元，應退稅額2,553,697元，認事用法並無違誤。訴願決定遞予維持亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。五、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。　六、結論：原告之訴為無理由。中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　月　　 18　　日審判長法官　蔡紹良法官　黃司熒法官　陳怡君　以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：得不委任律師為訴訟代理人之情形所需要件㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人。　 1.當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授。 2.稅務行政事件，當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格。 3.專利行政事件，當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人。㈡非律師具有右列情形之一，經本案之行政法院認為適當者，亦得為訴訟代理人。 1.當事人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.當事人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，當事人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈠、㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　月　　 18　　日書記官黃靜華

2024-12-18

TCBA-113-訴-70-20241218-1