所得稅

最 高 行 政 法 院 判 決 112年度上字第583號 上 訴 人 方威竣 訴訟代理人 方偉全 會計師 被 上訴 人 財政部臺北國稅局 代 表 人 吳蓮英 訴訟代理人 胡德澤 上列當事人間所得稅事件，上訴人對於中華民國112年7月13日臺 北高等行政法院111年度訴字第1314號判決，提起上訴，本院判 決如下： 　　主 文 一、原判決廢棄。 二、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。 三、第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。 　　理 由 一、上訴人及訴外人方蔚然於民國108年9月5日繼承其父方森明 因與建商合建而於106年9月4日分得的○○市○○區○○○路000號0 樓之0房屋（下稱「系爭房屋」）及其坐落基地應有部分（ 下稱「系爭土地」，並與系爭房屋合稱「系爭房地」），並 於109年7月16日辦理分割繼承登記，由上訴人及方蔚然取得 系爭房地（應有部分各1/2），方蔚然再於109年10月12日將 系爭房地應有部分1/2贈與登記予其配偶石采薇。之後上訴 人及石采薇於110年9月16日以總價新臺幣（下同）1,825萬 元將系爭房地售予訴外人蘇玟今，並於同年10月21日辦妥所 有權移轉登記。上訴人110年個人房屋土地交易所得稅（下 稱「房地合一稅」）申報，列報出售系爭房屋應有部分1/2 的交易課稅所得226萬1,975元，並按稅率15%繳納應納稅額3 3萬9,296元。經被上訴人所屬萬華稽徵所以系爭房地是方森 明以90年4月4日繼承取得的原有土地（下稱「原有土地」） 參與合建，而於105年1月1日以後分配取得，故上訴人繼承 取得方森明的系爭土地應適用舊制（免納所得稅），至系爭 房屋則是方森明於105年1月1日以後取得，再由上訴人繼承 取得，屬於行為時（下同）所得稅法第4條之4規定的課稅範 圍，於是以111年2月21日第0113000038號個人房屋土地交易 所得稅申報核定通知書核定上訴人出售系爭房屋應有部分1/ 2的交易課稅所得為226萬453元，並按系爭房屋持有期間「 超過2年，未逾5年」的稅率35%，核定應納稅額79萬1,158元 ，應補稅額45萬1,862元（下稱「原處分」）。上訴人不服 ，依序提起本件訴訟，並請求判決：訴願決定及原處分（含 復查決定）均撤銷。經原審111年度訴字第1314號判決（下 稱「原判決」）駁回後，於是提起本件上訴，並請求判決： 原判決廢棄；訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。 二、上訴人起訴主張及被上訴人在原審的答辯，均引用原判決的 記載。 三、原判決駁回上訴人在第一審之訴，是以：㈠上訴人及方蔚然 於108年9月5日繼承其父方森明所遺系爭房地（應有部分各1 /2，方森明因合建分屋，於106年9月4日塗銷信託登記取得 系爭房屋所有權），方蔚然於109年10月12日將系爭房地應 有部分1/2贈與登記予其配偶石采薇。後來上訴人及石采薇 於110年9月16日出售系爭房地予蘇玟今（總價1,825萬元） ，並於同年10月21日辦妥所有權移轉登記。被上訴人所屬萬 華稽徵所以系爭土地出售適用舊制（不課所得稅）；系爭房 屋則核定上訴人出售應有部分1/2的交易課稅所得226萬453 元，按系爭房屋持有期間「超過2年，未逾5年」的稅率35% ，核定應納稅額79萬1,158元，應補稅額45萬1,862元，於法 相符。㈡上訴人出售的系爭房地，其中系爭土地是被繼承人 方森明於102年10月7日提供原有土地參與合建分屋，後來於 106年8月21日分配取回，依房地合一課徵所得稅申報作業要 點（下稱「房地合一作業要點」）第4點第2款第7目規定， 方森明取得系爭土地的「取得日」在104年12月31日以前， 依財政部104年8月19日台財稅字第10404620870號令（下稱 「104年令釋」），「上訴人出售系爭土地部分」非屬個人 房屋土地交易所得稅的課稅範圍，應適用舊制，按所得稅法 第4條第1項第16款規定免納所得稅，財政部104年令釋未違 反法律保留原則。㈢「合建分得房屋」並無「合建分得土地 」相同的規定，就「取得日」而言，房地合一作業要點第4 點第2款第9目僅規定：「9.繼承取得之房屋、土地，為繼承 開始日。」與民法第1148條規定相符，且未逾越母法（所得 稅法第4條之4、第4條之5、第14條之4至第14條之8及第24條 之5）的限度，尚無排除其適用的必要。上訴人繼承方森明 取得系爭合建分配房屋「取得日」既為108年9月5日，上訴 人自只能從繼承開始日的108年9月5日作為系爭房屋的取得 日，不能如系爭土地般往前延伸至104年12月31日前作為取 得日。㈣房地合一作業要點第5點第1項第1款本文規定「個人 因繼承取得房屋，得將被繼承人持有期間合併計算」，其所 謂可合併計算的「被繼承人持有期間」，於本件是指「方森 明取得系爭房屋之日（106年9月4日）」至「上訴人取得系 爭房屋之日（108年9月5日）」的期間（共731天），因106 年9月4日前，方森明尚未塗銷信託登記取得系爭房屋所有權 ，故上訴人持有系爭房屋期間應自「（方森明取得系爭房屋 之日）106年9月4日起算至110年10月21日（買方蘇玟今辦妥 所有權登記）止，上訴人持有期間合併計算「方森明持有期 間」，為「超過2年，未逾5年」，應適用稅率35%。㈤依房地 合一作業要點第4點第2款第7目，上訴人並非參與合建者（ 方森明）本人，自不得主張其亦可享受與方森明相同的獎勵 。至所得稅法第14條之4第3項第1款第5目（非自願性因素） 的稅率為20%，乃考量房屋不得不在持有5年內出賣的情形， 而上訴人並無此種情形，自無舉重明輕可言。故上訴人因繼 承持有系爭房屋的期間，不能適用合建獎勵的規定，僅應合 併被繼承人方森明的持有期間。從而，上訴人持有系爭房屋 的期間不應延長至上訴人祖父持有時；原處分並未違反納稅 者權利保護法第7條第1項及第2項規定等語，為其判斷的依 據。　 四、本院判斷如下： 　㈠為解決房地分開課稅缺失，並抑制房地炒作，健全不動產稅 制，促使房屋、土地交易正常化，自105年1月1日起施行房 地合一稅新制： 　　1.所得稅法第4條第1項第16款規定：「下列各種所得，免納 所得稅：……十六、個人及營利事業出售土地，或個人出售 家庭日常使用之衣物、家具，或營利事業依政府規定為儲 備戰備物資而處理之財產，其交易之所得。……」 　　2.然而，鑑於以往房屋及土地交易分別課徵所得稅及土地增 值稅，致生土地實際交易價格超過公告土地現值部分的增 益，無土地增值稅及所得稅負擔；同一年度買賣土地，公 告土地現值尚未調整，無需繳納土地增值稅；納稅義務人 運用操控房地價格，規避所得稅等缺失。為解決房地分開 課稅缺失，並抑制房地炒作，健全不動產稅制，促使房屋 、土地交易正常化，104年6月24日修正公布、105年1月1 日施行的所得稅法第4條之4第1項規定：「個人及營利事 業自中華民國105年1月1日起交易房屋、房屋及其坐落基 地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地） ，符合下列情形之一者，其交易所得應依第14條之4至第1 4條之8及第24條之5規定課徵所得稅：一、交易之房屋、 土地係於103年1月1日之次日以後取得，且持有期間在2年 以內。二、交易之房屋、土地係於105年1月1日以後取得 。」因此，自105年1月1日起交易房屋、房屋及其坐落基 地或依法得核發建造執照的土地，其交易所得應依所得稅 法第14條之4至第14條之8及第24條之5規定課徵所得稅（ 下稱「新制」）。另配合特種貨物及勞務稅條例不動產部 分的停徵，將103年1月1日的次日以後取得，且持有期間 在2年以內的房屋、土地交易，亦納入新制課稅。至於非 屬上開新制課稅範圍者，仍適用舊制課稅規定（立法理由 參照）。 　㈡因為發生繼承的原因事實，非人為所得控制，尚無短期炒作 房地產的疑慮，並基於繼承人原則上承受被繼承人財產上的 一切權利義務及概括繼承的法理，所得稅法第14條之4第4項 明定合併計算納稅義務人與其被繼承人持有房屋及土地的期 間： 　　1.所得稅法第14條之4第1項及第3項第1款規定：「（第1項 ）第4條之4規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算 ，……其為繼承……取得者，以交易時之成交價額減除繼承…… 時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物 價指數調整後之價值，與因取得、改良及移轉而支付之費 用後之餘額為所得額。……（第3項）個人依前2項規定計算 之房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法第30條 第1項規定公告土地現值計算之土地漲價總數額後之餘額 ，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計算應納稅額： 一、中華民國境內居住之個人：㈠持有房屋、土地之期間 在2年以內者，稅率為百分之45。㈡持有房屋、土地之期間 超過2年，未逾5年者，稅率為百分之35。㈢持有房屋、土 地之期間超過5年，未逾10年者，稅率為百分之20。㈣持有 房屋、土地之期間超過10年者，稅率為百分之15。㈤因財 政部公告之調職、非自願離職或其他非自願性因素，交易 持有期間在5年以下之房屋、土地者，稅率為百分之20。㈥ 個人以自有土地與營利事業合作興建房屋，自土地取得之 日起算5年內完成並銷售該房屋、土地者，稅率為百分之2 0。㈦個人提供土地、合法建築物、他項權利或資金，依都 市更新條例參與都市更新，或依都市危險及老舊建築物加 速重建條例參與重建，於興建房屋完成後取得之房屋及其 坐落基地第1次移轉且其持有期間在5年以下者，稅率為百 分之20。㈧符合第4條之5第1項第1款規定之自住房屋、土 地，按本項規定計算之餘額超過400萬元部分，稅率為百 分之10。」可知，房地合一稅是屬於財產交易所得稅，而 非財產持有稅，為加強抑制個人短期炒作不動產，新制除 給予自住者最為優惠的稅率，並按其持有期間的長短，依 序遞增其課徵的稅率；又考量配合鼓勵都更及危老重建政 策，且該等參與的個人交易取得房地可增加房屋供給，並 非基於短期炒作房地產，因此就個人以自有土地與營利事 業合作興建房屋，或參與都更或危老重建，於5年內銷售 該房屋、土地者，明定其稅率為20%。 　　2.所得稅法第14條之4第4項：「第4條之5第1項第1款及前項 有關期間之規定，於繼承或受遺贈取得者，得將被繼承人 或遺贈人持有期間合併計算。」規定，為行政院104年5月 函請立法院審議的「所得稅法部分條文修正草案」所無， 而是於104年6月4日因立法院黨團協商而加入（見立法院 第8屆第7會期第15次會議議案關係文書及立法院公報第10 4卷第51期院會紀錄），後來並依黨團協商結論而三讀通 過，使因繼承而取得房地者，雖以其繼承開始時為房地取 得時，但得併計被繼承人的持有期間，以享有因延長持有 期間而適用較低稅率的期間利益。衡量該規定的立法意旨 ，應是考量發生繼承的原因事實，非人為所得控制，尚無 短期炒作房地產的疑慮，並基於民法第1148條第1項關於 繼承人原則上承受被繼承人財產上之一切權利義務的規定 ，以及概括繼承的法理，合併計算納稅義務人與其被繼承 人持有房屋及土地的期間，使納稅義務人得以承受其繼承 人生前持有房屋及土地期間的利益。財政部112年11月2日 台財稅字第11204619060號令：「個人交易105年1月1日以 後繼承或受遺贈取得之房屋、土地（以下簡稱房地），依 所得稅法第14條之4第4項規定，計算同條第3項各款持有 期間及同法第4條之5第1項第1款第1目及第2目期間時，如 屬連續繼承或受遺贈取得之房地，得將連續各次繼承或受 遺贈之被繼承人或遺贈人持有期間合併計算。……」（下稱 「112年令釋」）也是基於相同的意旨所為的闡釋。 　　3.房地合一稅新制，並非僅為抑制房地炒作，尚有解決房地 分開課稅缺失、健全不動產稅制、促使房屋及土地交易正 常化的目的。為維護法之安定性並避免影響新制施行前已 取得房地者的權益，新制規定日出條款，原則以取得日及 交易日在105年1月1日以後者始納入新制適用範圍，即個 人於104年12月31日以前取得的房地，不論於何時交易， 均不適用新制。但新制漏未考慮個人於104年12月31日以 前取得房地，如未及出售即死亡，因繼承的時點及原因並 非其所能控制，基於符合新制日出原則及特銷稅轉型的立 法意旨，應將被繼承人取得時點納入考量。財政部本於同 一意旨所為104年令釋：「一、納稅義務人105年1月1日以 後交易因繼承取得之房屋、土地，符合下列情形之一者， 非屬所得稅法第4條之4第1項各款適用範圍，應依同法第1 4條第1項第7類規定計算房屋部分之財產交易所得併入綜 合所得總額，於同法第71條規定期限內辦理結算申報：…… ㈡交易之房屋、土地係被繼承人於104年12月31日以前取得 ，且納稅義務人於105年1月1日以後繼承取得。……」即將 納稅義務人105年1月1日以後交易因繼承取得的房屋、土 地，於交易的房屋、土地是「被繼承人於104年12月31日 以前取得，且納稅義務人於105年1月1日以後繼承取得」 的情形，以目的性限縮解釋，排除適用房地合一稅新制， 使其得適用舊制，屬於財政部基於稅捐稽徵中央主管機關 的職權，為協助下級機關或屬官統一解釋法令，核釋有關 納稅義務人於105年1月1日後交易因繼承取得的房屋、土 地，適用房地合一課徵所得稅規定的原則，並未逾越所得 稅法等相關規範意旨，亦未增加法律所無的限制，自得作 為判決的依據。 　㈢地主以自有土地與建商合建分得房屋後死亡，繼承人概括繼 承該分得的房屋，再出售該房屋時，其持有該房屋的期間， 應合併計算被繼承人原自有土地的持有期間：　 　　1.財政部為利納稅義務人依所得稅法第4條之4、第4條之5、 第14條之4至第14條之8及第24條之5規定計算申報房屋、 房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照的土地交易所得 ，於110年6月30日以台財稅字第11004553710號令修正發 布的房地合一作業要點第3點前段規定：「房屋、土地交 易日之認定，以所出售或交換之房屋、土地完成所有權移 轉登記日為準。」第4點第2款第1目、第7目及第9目規定 ：「房屋、土地取得日之認定，以所取得之房屋、土地完 成所有權移轉登記日為準。但有下列情形之一者，依其規 定：……㈡非出價取得：1.興建房屋完成後第一次移轉，為 核發使用執照日。但無法取得使用執照之房屋，為實際興 建完成日。……7.原土地所有權人以自有土地與營利事業合 建分屋……，分配取得之土地，為所有權人原取得合建……前 土地之日。……9.繼承取得之房屋、土地，為繼承開始日。 」第5點第1項第1款、第2項規定：「（第1項）房屋、土 地持有期間之計算，自房屋、土地取得之日起算至交易之 日止。如有下列情形者，其持有期間得依下列規定合併計 算：㈠個人因繼承、受遺贈取得房屋、土地，得將被繼承 人、遺贈人持有期間合併計算。但依本法第4條之5第1項 第1款規定計算持有期間，得併計之期間，應以被繼承人 、遺贈人或其配偶、未成年子女已於該房屋辦竣戶籍登記 並居住，且無出租、供營業或執行業務使用為限。……（第 2項）……個人及營利事業出售以自有土地與其他營利事業 合建分屋……，依本法第14條之4第3項及第24條之5第2項規 定計算房屋持有期間，應以該土地之持有期間為準。」是 財政部基於稅捐稽徵中央主管機關的職權，為協助下級機 關或屬官統一解釋所得稅法第4條之4、第14條之4規定計 算申報房屋及其坐落基地交易所得時，如何認定或計算房 屋、土地的交易日、取得日及持有期間之解釋性行政規則 ，並未逾越所得稅法等相關規範意旨，亦未增加法律所無 的限制，本院亦得作為判決的依據。 　　2.上述房地合一作業要點第4點第2款第7目規定，針對原土 地所有權人以自有土地與營利事業合建分屋，所分配取得 土地之「取得日」的認定，明定是以其原取得合建前土地 之日為準，顯然是建立在新土地為原土地之延伸的基礎上 ，此亦為被上訴人所是認。而房地合一作業要點第5點第2 項規定，針對個人出售以自有土地與營利事業合建所分得 的房屋，依所得稅法第14條之4第3項規定計算房屋持有期 間時，明定是以其原自有土地的持有期間為準。探究該規 定的意旨，應是考量地主以自有土地與建商合建，通常是 由雙方約定按房地價值比例分配房地，地主依約定比例將 部分土地移轉登記於建商或其指定之人名下，建商則依約 定比例將建造完成的部分房屋登記於地主名下。換句話說 ，地主與建商合建所分得的房屋，是以其自有相當價值的 土地交換而來，具有原土地之替代或變形（學說上有稱之 為「代位物」，惟非民法上「物」之分類中的「代替物」 概念，參見劉昭辰著，債法總論實例研習－法定之債，99 年9月初版，第118頁）的性質，且不屬於短期炒作不動產 的情形，自無庸課予較高稅率的房地合一稅。因此，地主 以自有土地與建商合建所分得的房屋，雖然依房地合一作 業要點第4點第2款第1目規定，其「取得日」是以核發使 用執照日為準，但是計算其「持有期間」時，則是依同要 點第5點第2項規定，以其原自有土地的持有期間為準。 　　3.針對地主於以自有土地與建商合建分得的房屋之後死亡， 繼承人概括繼承該分得的房屋，再出售該繼承的房屋時， 其持有期間應如何計算？房地合一作業要點雖未明定，然 而，依據所得稅法第14條之4第4項、房地合一作業要點第 5點第1項第1款關於納稅義務人與其被繼承人持有房屋及 土地的期間應合併計算，使納稅義務人得以承受被繼承人 生前持有房屋及土地的期間利益之規範意旨，以及房地合 一作業要點第5點第2項關於地主與建商合建所分得的房屋 ，是其原自有土地的替代物或代位物，持有期間是以其原 自有土地的持有期間為準的規範意旨，於計算繼承人出售 被繼承人以自有土地與建商合建所分得之房屋的持有期間 時，亦應合併計算被繼承人原自有土地的持有期間。被上 訴人辯稱房地合一作業要點第5點第2項規定的適用，限於 「地主」本人出售以自有土地與建商合建所分得之房屋， 而不包括「繼承人」出售其繼承地主所分得之房屋的情形 等語，與上述所得稅法第14條之4第4項及房地合一作業要 點第5點第1項第1款、第5點第2項的規範意旨有違，實非 可採。 　㈣被上訴人以系爭房屋是方森明於106年9月4日取得，再由上訴 人繼承，上訴人的持有期間「超過2年，未逾5年」，而按所 得稅法第14條之4第3項第1款第2目所定的稅率35%，以原處 分核定上訴人應納稅額79萬1,158元，應補稅額45萬1,862元 ，核有違誤： 　　1.方森明於90年4月4日繼承取得原有土地，後來於102年10 月7日以原有土地與建商簽約參與合建，並於106年9月4日 塗銷信託登記取得系爭房地後，於000年0月0日死亡，由 上訴人及方蔚然繼承系爭房地，且於109年7月16日完成分 割繼承登記，由上訴人及方蔚然取得系爭房地應有部分各 1/2，方蔚然再於109年10月12日將系爭房地應有部分1/2 贈與登記予其配偶石采薇，上訴人及石采薇又於110年9月 16日以總價1,825萬元將系爭房地售予蘇玟今，並於同年1 0月21日辦妥所有權移轉登記，上訴人110年個人房地合一 稅申報，列報出售系爭房屋應有部分1/2的交易課稅所得2 26萬1,975元，並按稅率15%繳納應納稅額33萬9,296元， 經被上訴人所屬萬華稽徵所以上訴人繼承取得方森明的系 爭土地應適用舊制（免納所得稅），系爭房屋則屬於所得 稅法第4條之4規定的課稅範圍，上訴人出售系爭房屋應有 部分1/2的交易課稅所得為226萬453元，並按系爭房屋持 有期間「超過2年，未逾5年」的稅率35%，以原處分核定 應納稅額79萬1,158元，應補稅額45萬1,862元等情，為原 審依法確定的事實，本院自得作為判決的基礎。 　　2.上訴人雖然是於105年1月1日以後出售其因繼承而取得的 系爭土地應有部分，但因為系爭土地是上訴人之父方森明 於90年4月4日因繼承而取得原有土地的延伸，參酌上述房 地合一作業要點第4點第2款第7目規定及財政部104年令釋 意旨，上訴人就系爭土地的取得日，是在104年12月31日 以前，故上訴人交易系爭土地，非屬所得稅法第4條之4第 1項房地合一稅新制的適用範圍，被上訴人以上訴人繼承 取得方森明的系爭土地應適用舊制，而免納所得稅，尚無 違誤。 　　3.由於系爭房屋為上訴人之父方森明以其原有土地與建商合 建所分得的替代物或代位物，則方森明就系爭房屋的持有 期間，依房地合一作業要點第5點第2項規定，應以其原有 土地的持有期間為準，且依所得稅法第14條之4第4項規定 及財政部112年令釋意旨，應併計方森明於90年4月4日繼 承原有土地前被繼承人的持有期間，截至其000年0月0日 死亡之日止，其持有期間顯已超過18年以上；而上訴人就 系爭房屋的取得日，依上述房地合一作業要點第4點第2款 第9目規定，雖為繼承開始日即108年9月5日，但是參酌所 得稅法第14條之4第4項、房地合一作業要點第5點第1項第 1款關於納稅義務人與被繼承人持有房屋的期間應合併計 算，使納稅義務人得以承受被繼承人生前持有房屋之期間 利益的規範意旨，截至其110年10月21日將系爭房屋應有 部分1/2移轉登記予蘇玟今之日止，其持有期間亦已超過2 0年以上，而應適用所得稅法第14條之4第3項第1款第4目 「持有房屋之期間超過10年者，稅率為百分之15」的規定 ，課徵房地合一稅。上訴人110年房地合一稅申報，按稅 率15%繳納出售系爭房屋應有部分1/2的房地合一稅，尚屬 於法有據。被上訴人以系爭房屋是方森明於106年9月4日 取得，再由上訴人繼承，截至其110年10月21日將系爭房 屋應有部分1/2移轉登記予蘇玟今之日止，其持有期間「 超過2年，未逾5年」，而按所得稅法第14條之4第3項第1 款第2目所定的稅率35%，以原處分核定上訴人應納稅額79 萬1,158元，應補稅額45萬1,862元，即有違誤，原判決予 以維持，則有適用法規不當的違法。 　㈤綜上所述，原判決既有上述的違法情形，且違法情事足以影 響判決結果，上訴人指摘原判決違背法令，而請求判決廢棄 ，為有理由，應予准許。又因本件事實已臻明確，且所涉法 律問題已經兩造於原審充分攻防，本院自為判決，並不會對 兩造造成突襲，故由本院本於原審確定的事實，將原判決廢 棄，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。 五、結論：本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第 259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。　 中　　華　　民　　國　　114 　年　　2 　　月　　12　　日 最高行政法院第一庭 審判長法官 胡　方　新　 法官　梁 哲 瑋 法官　李　玉　卿 法官　林　欣　蓉 法官　張　國　勳 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　114 　年　　2 　　月　　12 　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　楊　子　鋒