綜合所得稅

高雄高等行政法院判決 高等行政訴訟庭第一庭 113年度訴字第179號 民國113年11月20日辯論終結 原 告 李中元 訴訟代理人 吳登輝 律師 被 告 財政部高雄國稅局 代 表 人 翁培祐 訴訟代理人 周靜資 黃莉惠 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國113年3 月1日台財法字第11313901380號訴願決定，提起行政訴訟，本院 判決如下︰ 主 文 一、原告之訴駁回。 二、訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要： 　　原告為仁惠婦幼醫院(下稱仁惠醫院)登記之獨資負責人，民 國109年度綜合所得稅結算申報，因未提示仁惠醫院帳簿憑證供查核，自行依財政部110年2月1日台財稅字第00000000000號令頒定之109年度執行業務者費用標準（下稱部頒費用標準）申報所得額，列報取自仁惠醫院執行業務收入新臺幣（下同）57,073,825元，必要費用及成本51,183,191元，全年所得額5,890,634元。嗣因仁惠醫院負責呼吸照護病房與急性醫療病房（下稱RCW）之陳新德醫師提出RCW部門之帳簿憑證及其與王群隆、張慧芳（下稱陳新德3人）共同出資之合夥經營契約書（下稱陳新德3人合夥契約書），被告乃依查得資料，按實質課稅原則，減除原告重複申報部分，核定原告取自仁惠醫院執行業務所得3,446,834元，同額歸課原告109年度綜合所得稅，核定應納稅額646,452元，應退稅額863,034元。原告就核定執行業務所得3,446,834元不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。 二、原告起訴主張及聲明： (一)主張要旨︰ 1、被告將健保署給付仁惠醫院執行業務所得，核定為陳新德3人是執行業務所得、其他所得，其均可扣減費用90%；而原告係仁惠醫院負責人，亦即實際執行業務者，反而被核為其他所得，其得扣減之費用為0，純益率43.36%，被告之違法行政處分，已損害原告之合法權益，至為明顯。再者，依照原告主張之計算方法，依照部頒費用標準核定點數結果，執行業務所得就不是原處分所計算的，原告應該可以退稅更多的錢。原告提起行政訴訟，確有訴訟上之利益。2、仁惠醫院之RCW部門，僅為醫院內部一個科，未單獨向高雄市衛生局申請成立為獨立醫療機構，且訴外人陳新德000年不在仁惠醫院任職，自非仁惠醫院所屬RCW部門之負責人。訴外人王群隆、張慧芳亦無醫生資格，依法不能合夥經營醫療事業，被告割裂認定將醫院分科別課稅，准許訴外人陳新德就仁惠醫院所屬RCW部門000年度衛生福利部中央健康保險署(下稱健保署)給付之健保費分開申報綜合所得稅，係違法行政處分。3、被告所屬鳳山分局依法編配統一編號17962254予扣繳單位仁惠醫院，載明負責人及扣繳義務人為原告，陳新德等人或RCW部門並無獨立編配之統一編號，自應合併由原告申報為仁惠醫院全院收入。4、被告就下列收入核認錯誤：(1)依勞動部勞工保險局（下稱勞保局）111年8月9日保秘總字第00000000000號函附件顯示，原告疏漏申報之2,000元係RCW部門患者之病歷資料費用，被告既然將RCW部門收入審認歸屬陳新德、王群隆(下稱陳新德2人)，該款項就不應核課為原告之收入。(2)被告將轉診獎勵金400元歸為原告之收入，應提出證據證明該轉診獎勵金為原告取得。(3)被告核定門診部分負擔392,160元，縱使分項目表呈現該金額，惟根據優免清冊只有收部分負擔381,360元，該項核計顯有錯誤。 (二)聲明︰訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。 三、被告答辯及聲明： (一)答辯要旨︰ 1、原告為仁惠醫院登記獨資負責人，該院設有婦產科及RCW等2部門，該院109年度收入總額57,073,825元，費用總額51,183,191元，全年所得額5,890,634元；另負責RCW部門之陳新德亦自行申報RCW部門相關收入、費用及全年所得額，並檢附98年10月15日簽訂之RCW部門合作經營契約(下稱系爭合作經營契約)、陳新德3人合夥契約書及RCW部門相關帳簿憑證佐證，被告乃將仁惠醫院自行申報屬RCW部門收入自該院收入項下減除，並以原告未提示帳簿憑證供查，同意依部頒費用標準申報所得額，核定本件執行業務（婦產科）所得額3,446,834元(收入總額7,949,025元—費用總額4,502,191元)，同額歸併原告109年度綜合所得稅之執行業務所得，並無不合。2、本件既已查得系爭合作經營契約、陳新德3人合夥契約書、健保署高屏業務組函送仁惠醫院109年度醫療費用付款通知書、仁惠醫院匯款至陳新德中國信託商業銀行帳戶之資金證明等事證，自應依納稅者權利保護法(下稱納保法)第7條第2項規定，以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，核認仁惠醫院之婦產科由原告獨自經營，而RCW部門實際經營者為陳新德3人；且原告亦明知RCW部門工作人員之薪資、積假費及資遣費，實質確由陳新德2人所支付，僅外觀形式上以仁惠醫院之名義給付。是原告主張，RCW部門係仁惠醫院部門之一，不得為申報主體一節，核不足採。3、RCW部門之相關費用支出，由陳新德支付，原告未負擔其營運成本及費用支出，原告依系爭經營合作契約書收取營運分配金及院長津貼等收入，並不負RCW部門盈虧之責，是該2項收入並非原告執行健保醫療業務所收取之報酬，核無對應健保點數可資扣除必要費用，且復查審理期間，被告以112年5月18日函，請原告提供相關費用之帳簿憑證，迄未見復，自難依原告所請減除相關費用，被告認定其他收入無部頒費用標準之適用，並無不合4、原告103至107年度相同案情之綜合所得稅事件，前經原告提起行政訴訟，皆經本院判決原告之訴駁回在案。 (二)聲明︰原告之訴駁回。 四、爭點︰ (一)原告提起本件行政訴訟有無訴訟利益？ (二)RCW部門之所得是否應歸課原告之執行業務所得？ (三)被告核定原告仁惠醫院婦產科執行業務所得3,446,834元， 同額歸課原告109年度執行業務所得，併核定其當年度綜合所得總額4,221,337元，應納稅額646,452元，是否適法？ 五、本院的判斷： (一)前提事實： 　　事實概要所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有原告10 9年度綜合所得稅結算申報書暨109年度執行業務所得計算表（原處分卷第6-14頁）、109年度綜合所得稅核定通知書暨調整法令及依據說明書（原處分卷第184-187頁）、系爭合作經營契約、公證書及保證書（原處分卷第17-28頁）、陳新德3人合夥契約書（原處分卷第15-16頁）、復查決定書（原處分卷第272-282頁）、訴願決定書（原處分卷第467-484頁）在卷為證，應可信為真實。 (二)原告提起本件行政訴訟有訴訟利益： 1、行政訴訟法第4條第1項規定：「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益……得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」又行政處分撤銷訴訟之主要目的，在於除去處分所生之負擔性規制效力。苟行政處分之規制效力存在，因該規制效力而權利或法律上利益受影響者，即有提起撤銷訴訟之權利保護必要(最高行政法院104年度判字第146號判決意旨參照)。2、仁惠醫院為原告獨資設立之醫療機構，並以原告為登記負責人。被告將仁惠醫院婦產科部分之收入併入原告109年度綜合所得之執行業務所得核算，以原告為相對人作成原處分，基於相對人理論，原告自有訴訟權能。再者，原告主張如將呼吸照護部門之收入亦併入仁惠醫院，整體純益率將會降低，可依部頒費用標準核定點數，認列較多費用，應該可以退稅更多的錢（本院卷第98頁筆錄），業已合理說明原處分侵害其稅法上權益之可能性，依可能性理論，原告應具有訴訟權能，享有提起撤銷訴訟以解消原處分規制效力之訴訟上利益。至於原告主張之計算方法是否合法有據、是否正確計算公式，須經實體審理程序始能判斷，不影響原告其訴訟利益存在之判斷。 (三)RCW部門之所得不應歸屬原告之執行業務所得： 1、應適用之法令：(1)所得稅法第7條第1項、第4項：「（第1項）本法稱人，係指自然人及法人。本法稱個人，係指自然人。……（第4項）本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。(2)納保法第7條第1項、第2項及第5項：「(第1項)涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。……(第5項)納稅者依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」(3)財政部86年11月21日台財稅字第861924319號函（下稱財政部86年11月21日函）：「醫院、分院附設門診部或診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」2、醫療機構之負責醫師非當然為稅法上所得之歸屬主體：(1)依所得稅法第2條第1項、第7條第1項、第4項及第13條可知，所得稅法上之租稅主體，係指自然人及法人。雖醫療機構或醫事服務機構得為醫療法、全民健康保險法等之規範對象，惟所得稅法上之租稅主體仍只限於自然人及法人，並無規定醫療法上之醫療機構得為租稅主體。故醫療法第18條第1項規定：「醫療機構雖應置負責醫師1人，對其機構醫療業務，負督導責任。私立醫療機構，並以其申請人為負責醫師。」醫療或醫事服務機構及其負責醫師負有諸多醫療法及全民健康保險法等相關法規之行政法上義務；醫療機構或醫事服務機構縱然在醫療法或全民健康保險法上為該法之規範對象，但我國所得稅法上仍只限於自然人及法人為租稅主體。私立醫院如非屬法人型態，就所得稅法的角度而言，即僅能以自然人作為課徵綜合所得稅之租稅主體，始符前述憲法第19條租稅法律主義之意旨，自不容財稅機關擅自創設稅法所無之租稅主體。(2)稅捐債務之成立，須課稅客體與特定的納稅義務人間具有一 定之結合關係，此即法理論所稱謂「稅捐客體之歸屬」，使該租稅主體應為該租稅客體負納稅義務。又租稅之課徵，在於掌握納稅義務人之納稅能力，即繳納租稅之經濟能力。為符合租稅公平，對具體之租稅事件課徵租稅，於認定事實及適用法律時，應注重課稅事實之經濟實質，而不拘泥於其法律形式，此乃稅捐法制上所稱之「實質課稅」。實證法中納保法第7條第1項、第2項之規定即屬經濟觀察法之「實質課稅」及「租稅客體經濟歸屬」之具體明文規範。是參諸上述所得稅法及納保法規定及說明，私立醫院所得歸屬之自然人，並不拘泥於醫療法第18條規定之負責醫師，而應以經濟上實質獲取所得之自然人作為納稅義務人，財政部86年11月21日函釋「原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象……但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象」之意旨，符合本院上述法律見解，自得予以援用。3、仁惠醫院RCW部門經營所得之經濟實質歸屬於訴外人陳新德，非名義上負責醫師之原告：(1)原告以仁惠醫院負責人名義與陳新德2人簽訂系爭合作經營契約，約定於仁惠醫院5、6樓設立RCW部門，由陳新德2人負責經營，並約定RCW醫療人員之聘用(第3條)、糾紛處理(第4條)亦由陳新德2人自行處理；原告則應協助RCW病患健保費用之申報及行政業務之申請，及配合提供依業務所需之服務證明等(第1條第4、6款)，並依約收取分配之收入(第5條)及RCW應分攤之費用(第2條)。是由系爭合作經營契約條款可知，仁惠醫院係由兩個部門組成，RCW部門由陳新德2人負責經營(僅住院)，婦產科則由原告負責經營(僅門診)，雙方係就所經營部門各負其責，自負盈虧，原告並非RCW部門之實際執行業務者。是原告主張陳新德2人僅係因系爭合作契約 而獲原告授權管理部分業務，並不可採。(2)依系爭合作經營契約，RCW部門之健保收入由仁惠醫院協助申請(第1條第4款參照)，再依契約扣除營運分配款（10%）、院長津貼（每月3萬元）、暫扣稅款（8%）及分攤各項費用，餘款匯予陳新德，有被告整理製作之仁惠醫院109年度健保收入(扣繳憑單)明細表(原處分卷第255-256頁)、陳新德存摺明細(原處分卷第257-268頁)、被告整理製作之仁惠醫院給付RCW款項明細表(原處分卷第270頁)等資料在卷可稽，原告亦不否認於取得RCW部門之健保收入後，營運分配款自己留下，不是全部匯給他們等情(本院卷第102頁)，足認RCW部門產生之所得實質歸屬於陳新德，而非原告。(3)另RCW部門之健保收入依系爭合作經營契約(第1條第4款)應由原告代為申請，並由原告扣除相關費用後匯入陳新德帳戶，已如前述，尚難僅以健保費匯入仁惠醫院帳戶，即稱原告得以支配健保費，該收入屬於原告；至於RCW部門員工之資遣費，業經原告與陳新德結算，亦有仁惠醫院110年7月29日仁惠字第110072901號函、仁惠醫院終止RCW合作合約協議書及仁惠醫院RCW合作契約終止後未付款指定結帳協議等(原處分卷第544-530頁)可參。是不論依契約形式或經濟利益之實質享有為判斷，RCW部門之實際負責人及經濟利益所屬者，均為陳新德無誤。縱然依醫療法或經濟部函令規定，RCW部門非獨立醫療機構，然稅捐客體（財產本體）對主體之「歸屬」決定上，稅法與民法或其他法律採取之標準，本不盡一致。稅法所欲掌握者，為表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀。是原告以收取健保收入及支付RCW部門員工相關資遣費等情，主張其為RCW部門之實際執行業務者，並無可採。4、仁惠醫院RCW部門經營所得經濟實質之歸屬，不受原告與陳新德2人間之私權契約之拘束：按「所得稅」係就各種收益所課徵之租稅，所重視者乃投入勞力或資本，參與經濟活動而獲取收益，實現此一取得收益之構成要件者，始為所得所歸屬之人，無須為產生或所得財產之私法上所有權人，所得僅應歸屬於經濟上應得之人，構成所得之收益直接流向何人，並不重要。從而，行為人實際從事經濟活動而獲得收益（各類所得）者於實現稅捐構成要件時，稅捐債務即已發生，其縱（於事前、事後）透過讓與、移轉以處分其實際從事經濟活動而獲得之收益（所得），或透過其他法律行為而使該所得流向於第三人，仍應認其係本身親自利用產生課稅所得的取得基礎，實現獲得所得的構成要件，應負繳納稅捐之義務（最高行政法院111年度上字第736號判決意旨參照）。承前所述，呼吸照護病房之所得實質享有者為陳新德等3人，被告以RCW部分經濟利益之實質享有為判準，認定陳新德等3人為稅法上之主體，呼吸照護病房營運所得並應歸屬之，不受原告與陳新德2人間之私權契約(有關租稅申報或負擔安排)之拘束，核無違反所得稅法有關租稅主體之規定，原告主張呼吸照護病房所得，不得自仁惠醫院切分出去獨立申報，並無可採。 (四)被告核定原告仁惠醫院婦產科執行業務所得3,446,834元， 同額歸課原告109年度執行業務所得，併核定其當年度綜合所得總額4,221,337元，應納稅額646,452元，並無違誤：1、應適用之法令：(1)行為時所得稅法第14條第1項第2類前段：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。……。」第83條第1項：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」(2)所得稅法施行細則第13條：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。前項收費及費用標準，由財政部各地區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定之。」第81條第1項：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」(3)執行業務所得查核辦法第2條第1項：「執行業務者執行業務所得之調查、審核，依本辦法之規定辦理，本辦法未規定者，依有關法令之規定辦理。」第8條：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。……」(4)部頒費用標準：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，109年度應依核定收入總額按下列標準（金額以新臺幣為單位）計算其必要費用，但稽徵機關查得之實際所得額較依下列標準計算減除必要費用後之所得額為高者，應依查得資料核計之：……十、西醫師：（一）全民健康保險收入（含保險對象依全民健康保險法第43條及第47條規定應自行負擔之費用）：依健保署核定之點數，每點0.8元。……（二）掛號費收入：78%。（三）非屬全民健康保險收入：1.醫療費用收入不含藥費收入：20%。2.醫療費用收入含藥費收入，依下列標準計算：（1）內科：40%。……（6）婦產科：45%……。」2、原告109年度執行業務所得如下：(1)被告核定原告109年度執行業務收入為7,949,025元(婦產科收入4,861,864元＋利息收入2,881元＋網路月租費補助款21,780元＋其他收入2,500元＋取自RCW之其他收入3,060,000元)；執行業務費用為4,502,191元(婦產科費用4,480,411元＋網路月租費補助款21,780元)，是原告109年度執行業務所得應為3,446,834元，有健保署高屏業務組111年4月20日健保高綜字第0000000000號書函所檢附之109年度醫療費用付款通知書(原處分卷第52-164頁)、同年4月14日健保高費一字第0000000000號書函檢附之109年度門診、住院醫療費用分別核定之點數及開立金額明細(原處分卷第32-47頁)、仁惠醫院門住診醫療費用核定點數109年統計(原處分卷第48頁)、勞保局111年8月9日保秘總字第00000000000號函檢附之收據(原處分卷第175-177頁)、各類所得扣繳暨免扣繳憑單(原處分卷第173-174頁)、仁惠醫院109年度掛號費優免統計表及同意書(原處分卷第179-180頁)、被告製作之仁惠醫院109年度健保收入(扣繳憑單)明細表(原處分卷第255-256頁)及給付RCW款項明細表(原處分卷第270頁)、原告109年度取自仁惠醫院收入、費用各項金額對照表(本院卷第107-110頁)等可參，且原告訴訟代理人於本院113年11月20日言詞辯論筆錄亦表示，對於被告製作之原告109年度取自仁惠醫院收入、費用各項金額對照表沒有意見，但該表金額有幾千元的些微差異(本院卷第171頁)，則被告核定原告109年度執行業務所得3,446,834元，應無違誤。(2)原告雖主張被告將原告疏漏申報之勞保局給付病歷查調費2,000元、轉診獎勵金400元及門診部分負擔392,160元，均核定為原告收入，核算顯有錯誤等語。然查： 　①原告疏漏申報之2,000元所得，係勞保局向仁惠醫院查詢被保 險人（葉姓、吳姓）病歷而支付之查調費用，有該局111年8月9日保密總字第00000000000號函暨收據(原處分卷第175-177頁)可參，原告111年9月28日出具之同意書(原處分卷第180頁)亦承認有漏報情事，足認此查調費用為仁惠醫院提供醫療行政服務之收入，且已進入原告帳戶，並無疑義。原告雖主張查調之被保險人為RCW部門患者，然未提出證據證明，亦無證據顯示該筆金額已從原告帳戶轉付陳新德3人，自屬原告收取之收入。 　②原告所稱109年6月24日付款（核定）之轉診獎勵金400元，依 健保署高屏業務組111年4月14日健保高費一字第0000000000號函檢附之實付(收回)金額明細表，該金額係核定予「門診西醫醫院」(原處分卷第41、133頁)，自屬婦產科之「門診」收入，而非RCW部門收入，且與原告109年度健保收入（扣繳憑單）明細表之「婦產科健保收入」「序號26」「日期6.24」欄，亦載明「核定金額400元」（原處分卷第166頁），互核相符。從而，被告將此筆款項歸課原告之執行業務收入，並無違誤。 　③原告原申報門診部分負擔393,821元，經被告依全民健康保 險特約醫事服務機構申請醫療費用分列項目參考明細調減為392,160元，有原告之執行業務暨其他所得收入歸戶清單(原處分卷第172頁)為證。又該部分負擔為原告自行向健保署申報，若有違誤，亦應由原告向健保署申請更正後，被告始得據以調減。況原告亦未提供優免清冊以供調查檢驗，其主張門診部分負擔僅381,360元，並無可採。從而，被告依健保署之相關資料，就原告婦產科門診部分負擔之核定，並無違誤。3、原告另主張被告核定其來自RCW部門之報酬，無對應健保點數可資扣除必要費用，費用率為0，使純益率增至43.36%，顯有違誤等語。惟查，依系爭合作經營契約，原告既非RCW部門之實際負責人，其依該契約所取得之營運分配金及院長津貼自非屬其執行RCW部門醫療業務之報酬，自無對應之健保點數可資扣除必要費用；況被告業於112年3月17日、5月18日函請原告提供匯款單據、相關帳簿及費用憑證等供核(原處分卷第230、238頁)，原告均未提供，自無從減除費用，原告上開主張，核無足採。 六、綜上所述，原告上開主張，均無可採。被告所為原處分(含 復查決定)並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經核均不影響判決結果，爰不分別斟酌論述，併予敘明。 七、結論：原告之訴為無理由。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　11　　日 審判長法官 李 協 明 法官 邱 政 強 法官 孫 奇 芳 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭 提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。 三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者， 逕以裁定駁回。 四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟 法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。 得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　13　　日 書記官　祝 語 萱