土地增值稅等

臺中高等行政法院判決 地方行政訴訟庭 112年度稅簡字第4號 113年11月21日辯論終結 原 告 李元傑 被 告 臺中市政府地方稅務局 代 表 人 沈政安 訴訟代理人 邱綺苓 張鳳英 吳振裕 上列當事人間土地增值稅等事件，原告不服臺中市政府民國111 年3月8日府授法訴字第1110051208號及111年7月6日府授法訴字 第1110154942號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 一、原告之訴駁回。 二、訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要: (一)原告於民國（下同）107年6月1日登記出售臺中市○○區○○段0 00號土地（下稱先售土地），復於同年8月29日登記重購臺中市○○區○○段000地號及448-8地號等2筆土地（面積分別為42.92平方公尺及5.16平方公尺，下稱重購土地），並於同年9月7日依土地稅法第35條規定，向被告所屬 　　文心分局（下稱文心分局）申請就先售土地已納土地增值稅 額內退還不足支付重購土地地價之數額；經文心分局以107年9月13日中市稅文分字第1072116327號函(下稱107年9月13日函)准予退還先售土地已繳納之土地增值稅新臺幣（下同）173,789元，並依土地稅法第37條規定告知重購土地於管制期間5年內倘有移轉、供出租、營業或遷出戶籍等未符合自用住宅用地規定之情形者，將依法追繳原退還稅款。 (二)惟原告於110年6月15日以重購土地上之建物（門牌號碼：臺 中市○○區○○路○○巷00弄0號；房屋稅籍編號：00000000000，下稱系爭房屋）為營業所在地，設立「嗬嗨數位諮詢有限公司」(下稱嗬嗨公司)，經被告所屬大屯分局（下稱大屯分局）以110年7月15日中市稅屯分字第1103318181號函（下稱110年7月15日函）核定系爭房屋自同年6月起部分面積16.1平方公尺改按營業用稅率課徵房屋稅，並以同年11月2日中市稅屯分字第1103328616號函（下稱110年11月2日函）通報文心分局辦理追繳原退還之土地增值稅款，文心分局乃以110年11月5日中市稅文分字第1102324443號函（下稱110年11月5日函）向原告追繳原退還之土地增值稅款173,789元。 (三)原告旋於同年12月8日以系爭房屋設有網路拍賣之營業登記 ，惟實際交易係在拍賣網站之交易平台完成，並無堆置貨品，均以行動裝置完成買賣交易等情為由，向大屯分局申請系爭房屋追溯自110年6月起使用情形變更為自住使用，經大屯分局以110年12月13日中市稅屯分字第1103125848號函（下稱110年12月13日函）准予系爭房屋自110年12月起改按自住用稅率課徵房屋稅，但因原告未於事實發生之日起30日內向稽徵機關申報，尚難溯及追認系爭房屋110年6月至11月設立營利事業期間亦為適用自住用稅率之使用。 (四)原告不服提起訴願，臺中市政府就110年11月5日函部分先移 請被告辦理復查程序，並經被告以111年2月14日中市稅法字第11104002561號復查決定（下稱111年2月14日復查決定）維持110年11月5日函之處分，另以111年3月8日府授法訴字第1110051208號訴願決定書（下稱111年3月8日訴願決定），就有關110年11月2日函部分為訴願不受理，其餘訴願則駁回。原告對上開函文及111年2月14日復查決定仍不服，再次提起訴願，經臺中市政府以111年7月6日府授法訴字第1110154942號訴願決定書（下稱111年7月6日訴願決定），就有關111年2月14日復查決定部分駁回訴願，其餘則以一事不再理原則為訴願不受理。原告遂提起本件行政訴訟。 二、原告主張之要旨及聲明： (一)嗬嗨公司於110年6月28日之營業登記申請書上所載四項主營 項目為無店面零售業、資訊軟體服務、資訊軟體批發業及資料處理服務業，皆無硬體批發，自無庫存於系爭房屋的問題；且嗬嗨公司於同年6月至12月間，只有立即科技公司的線上軟體轉介佣金，無其它收入，復依嗬嗨公司之保險資料亦無聘僱員工，故依實質課稅原則，嗬嗨公司完全符合微型企業之要件，是系爭房屋自得適用自用住宅稅率，而不應依土地稅法第37條規定追繳退還之稅款。 (二)至上開營業登記申請書上所填「4871,6201,4641,7020」四 項是遞件時，臺中巿府申辦窗口臨時要求原告額外加上及蓋私章的，原告認為只是要說明主營項目中有「資訊軟體批發業」之「無店面零售業」，被告擴張解釋為「電腦及其週邊設備」，顯不屬原告申請之四項主營項目內容。 (三)又原告所填寫之土增稅退稅申請書上並沒有任何5年內不得 營業用的警語，只有「無他人設立戶籍，亦確無出租情事」的要求，故原告僅知道系爭房屋不能出租，但不知道不能設立公司，此乃臺中市政府在申請書上疏漏說明之故，當然不能要求原告負責；此由現行新版土增稅退稅申請書已加上「5年不得變更用途」之警示，更證明本件確是臺中市政府之疏漏所致。至被告主張有函復原告併同教示重購土地於管制期間5年內不能營業乙節，然原告否認有收到該函文，被告迄今皆無法提出有掛號郵寄該函之證明，故不能認定原告有收到該函而知道上開管制；雖被告以「倘原告未收到前開函復，如何知悉其帳戶退還稅額是否正確?」乙節，主張原告應有收到該函文，然原告係由銀行帳戶得知是否已收到所退稅款，與有無收到該函文無涉，被告之主張並不可採。 (四)再臺中市政府核准於系爭房屋設立公司登記之函文列出各種 與公司登記設立連動之應注意法規及主管機關，惟漏未提醒應注意土地稅法第37條規定，致使原告無法及時獲知相關規定，於6個月考慮期內選擇是否仍要於系爭房屋設立公司，且臺中市政府於核准公司設立時，即可自稅務資料中查詢有無土地稅法第37條規定之情形，卻仍無任何作為，而土地增值稅追補年限長達5年，於房屋重購時往往透過代書等完成，一般人未必被親自告知並記得相關規定，就算其因未注意，也不該是全無轉圜餘地。被告悖離了行政程序法政府對人民的信賴保護精神。 (五)聲明： 1、原處分(即110年7月15日函、110年11月5日函，及110年12月13日函)、復查決定(即111年2月14日復查決定)，及關於前開部分之訴願決定(即111年3月8日與111年7月6日訴願決定），均撤銷。2、被告應退還原告已繳納之房屋稅差額371 元及已繳回之土地增值稅與滯納金共計63,723元。 三、被告答辯之要旨及聲明： (一)系爭房屋原按自住住家用稅率課徵房屋稅，嗣依營業登記通 報資料，查得系爭房屋自110年6月15日起供嗬嗨公司設立營業稅籍登記，經查調國稅局營業稅籍主檔，該公司登錄之營業項目分別為「其他管理顧問服務（行業代號702099）」、「電腦及電腦週邊設備批發（行業代號464111）」、「其他電腦程式設計（行業代號620199）」、「經營郵購（行業代號487111）」，且登載無網路銷售，是被告依房屋稅條例第5條第1項第3款規定，以110年7月15日函核定系爭房屋自同年6月起以最低應適用非住家用稅率之1/6面積即16.1㎡改按營業用稅率課徵房屋稅，並無違誤。 (二)原告雖於同年12月8日申請房屋使用情形追溯自同年6月起變 更自住使用，併附營利事業未僱用員工切結書、營業人健保投保資料及買賣交易均以行動裝置完成等相關資料，且查 　　嗬嗨公司於同年12月1日變更營業項目為「電腦套裝軟體批 發（行業代號464112）」、「其他電腦程式設計（行業代號620199）」、「其他管理顧問服務（行業代號702099）」，此有財政部中區國稅局同年月3日中區國稅大屯銷售字第1103514216號函、營業人設立（變更）登記申請書及營業稅籍主檔查詢資料，並經被告於同年月8日現場實地勘查後，依房屋稅條例第7條及財政部令釋規定，以110年12月13日函核准自同年12月起全部面積改按自住住家用稅率課徵；惟申請日期前之房屋使用情形，被告無法追溯查明，尚難溯認系爭房屋於設立營利事業起至被告前往履勘前即亦為如是之使用。 (三)按房屋稅條例第7條所定之申報義務，乃屬稅捐法制上之協 力義務，以減輕稅捐稽徵機關調查房屋稅稅基量化或免稅事由之調查成本，違反該申報協力義務之法律效果，則由司法院釋字第537號解釋予以創設，使之發生失權法律效果，即納稅義務人將因此喪失事後主張前期免稅事實，進而要求稅捐機關為職權調查之可能。又依財政部107年7月23日台財稅字第10704004880號令規定，房屋所有人符合該令釋要件者，應踐行其申報協力義務，違者即生失權法律效果，是縱系爭房屋供嗬嗨公司使用均符合前揭令釋規定，惟原告未於該公司開業時(即110年6月29日)踐行其協力義務，即喪失事後主張開業時按住家用稅率課徵房屋稅之權利。 (四)再者，依財政部中區國稅局大屯稽徵所113年8月20日中區國 稅大屯銷售字第1132511365號函文意旨(參見本院卷第289頁)，及原告於110年6月28日營業人設立(變更)登記申請書所親自簽章確認營業項目代碼分別為4871、6201、4641及7020等情，對照財政部106年8月所編訂中華民國稅務行業標準分類所載行業名稱及定義(參見本院卷第293至300頁)，足認原告所確認營業項目4641為電腦及其週邊設備、軟體批發業，其實際營業活動無法以行動裝置完成交易行為，且原告所填寫之主營項目及其他項目欄，亦有涵括相關電腦設備批發業之意，是被告無法溯及認定系爭房屋於000年0月間有無存放營業設備及物品，自無法溯自000年0月間按自住住家用稅率課徵房屋稅，而僅能准自原告踐行其協力義務時適用之。 (五)另原告先售後購自用住宅用地，經被告以107年9月13日函核 准按土地稅法第35條規定退還原繳納之土地增值稅計17萬3,789元，並於該函說明四教示「本案已列入重購退稅管制案件，重購之土地於管制期間5年內倘有移轉、供出租、營業或遷出戶籍等未符合自用住宅用地規定之情形者，將依法追繳原退還稅款；重購地戶籍如果需辦理遷出時，請至少須保留土地所有權人本人或其配偶、直系親屬任何1人於原戶籍內，特予提醒注意。」有關重購土地變更使用將追繳稅款之規定，且於110年9月26日依原告勾選以提供帳號方式辦理直撥退還前開稅額。則倘原告未收到前開函復，如何知悉其帳戶退還稅額是否正確?且原告於提出退稅申請時，即有合理期待並注意有無收到被告函復；是前開函復，雖未以掛號方式送達，惟依前述說明，已可間接佐證有送達於原告。況縱該退稅函復未送達於原告，亦與本案追繳原退還稅額之構成要件無涉。 (六)從而，原告自110年6月15日起，以重購土地上之建物供嗬嗨 公司登記為營業所在地；又依該屋之房屋稅籍紀錄表（稅籍編號：00000000000）上所載1樓面積合計為96.5㎡，其中16.1㎡供營業使用，其餘供自用住宅使用面積計80.4㎡(96.5㎡-16.1㎡)，按建物使用情形之面積比例重新計算，重購地中屬自用住○○地○地○○00○000○○○○段000地號：自用住宅用地面積35.76㎡（42.92x80.4/96.5）x每㎡移轉現值24,000元＝85萬8,240元；同段448-8地號：自用住宅用地面積4.3㎡（5.16x80.4/96.5）x每㎡移轉現值26,100元＝11萬2,230元，11月5日函誤算為94萬5,999元】，並未超過原出售土地地價扣除已繳納土地增值稅款之餘額98萬9,349元（116萬3,138元-土地增值稅17萬3,789元）。故被告依同法第37條規定，以110年11月5日函追繳原退還之土地增值稅，自屬有據。 (七)聲明：原告之訴駁回。　 四、爭點事項： (一)原告於110年12月8日申請被告溯及追認系爭房屋於110年6月 至11月符合財政部107年7月23日台財稅字第10704004880號令之使用，是否可採? (二)被告認原告於重購土地之5年管制期間內已有改作自用住宅 用地以外之其他用途使用，有無違誤? (三)原告以被告及臺中市政府未曾告知土地法第37條規定為由， 主張被告不得依該規定追繳所退還之土地增值稅款，是否有據? (四)被告依土地稅法第37條規定，以110年11月5日函向原告追繳 所退還之土地增值稅，是否適法? (五)原告請求被告應退還其已繳納之房屋稅差額371元及已繳回 之土地增值稅與滯納金共計63,723元，是否應予准許? 五、本院之判斷： (一)事實概要欄所述之事實，除上開爭點事項外，其餘為兩造所 不爭執，並有111年3月8日及11年7月6日訴願決定、原告111年3月14日及110年12月5日訴願書、111年2月14日復查決定暨送達證書、110年7月15日函、110年11月2日函、110年11月5日函、110年12月13日函、原告於110年12月8日申請系爭房屋變更使用之申請書暨檢附之證明資料、被告110年12月8日至系爭房屋勘查之照片、臺中市政府110年6月15日府授經登字第11007310290號函暨檢附之嗬嗨公司設立登記表、嗬嗨公司之營業人設立(變更)登記申請書、財政部中區國稅局110年12月3日中區國稅大屯銷售字第1103514216號函暨嗬嗨公司之營業人設立(變更)登記申請書、系爭房屋異動前、後房屋稅籍紀錄表、107年9月13日函、重購土地退還土地增值稅案件管制卡、先售土地之土地增值稅(土地現值)申報書及土地增值稅繳款書、重購土地之土地增值稅(土地現值)申報書及土地增值稅繳款書、原告107年9月7日申請退還已納土地增值稅之土地增值稅自用住宅地重購退稅申請書、先售土地之土地建物查詢資料，及重購土地之土地建物查詢資料等足憑(參見原處分卷)，堪認為真實。 (二)本件應適用之相關法令及函釋： 1、土地稅法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」。2、土地稅法第35條第1項第1款規定：「土地所有權人於出售土地後，自完成移轉登記之日起，2年內重購土地合於下列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售後，另行購買都市土地未超過3公畝部分或非都市土地未超過7公畝部分仍作自用住宅用地者。」3、土地稅法第37條規定：「土地所有權人因重購土地退還土地增值稅者，其重購之土地，自完成移轉登記之日起，5 年內再行移轉時，除就該次移轉之漲價總數額課徵土地增值稅外，並應追繳原退還稅款；重購之土地，改作其他用途者亦同。」4、土地稅法第41條規定:「(第1項)依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。(第2項)適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」5、113年1月3日修正前房屋稅條例(下稱行為時房屋稅條例)第5條第1項規定：「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之:一、住家用房屋：供自住或公益出租人出租使用者，為其房屋現值1.2%；其他供住家用者，最低不得少於其房屋現值1.5%，最高不得超過3.6%。各地方政府得視所有權人持有房屋戶數訂定差別稅率。二、非住家用房屋：供營業、私人醫院、診所或自由職業事務所使用者，最低不得少於其房屋現值3%，最高不得超過5%；供人民團體等非營業使用者，最低不得少於其房屋現值1.5%，最高不得超過2.5%。三、房屋同時作住家及非住家用者，應以實際使用面積，分別按住家用或非住家用稅率，課徵房屋稅。但非住家用者，課稅面積最低不得少於全部面積1/6。」6、行為時房屋稅條例第7條規定：「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」7、財政部86年12月23日台財稅字第861932486號函釋（下稱財政部86年12月23日函釋）：「土地所有權人重購自用住宅用地經核准退稅後，經發現該重購土地地上建物部分已變更使用，如其仍作自用住宅使用部分土地地價，超過原出售土地地價扣除繳納土地增值稅後之餘額，惟超過之金額小於原退稅款者，應按房屋使用情形所占土地面積比例，就仍作自用住宅使用部分土地地價，計算新購土地地價，重新核算應退稅額，原退稅款超過重新核算應退稅額部分，應予追繳。」8、財政部107年7月23日台財稅字第10704004880號令(下稱財政部107年7月23日令)：「營利事業以負責人本人或其配偶、直系親屬所有供住家使用之房屋及自用住宅用地作為稅籍登記場所，該營利事業未僱用員工，實際營業活動均以行動裝置完成，且該房屋未供辦公或存放與營業活動相關之設備及物品者，房屋及土地所有權人得依房屋稅條例第7條及土地稅法第41條規定，申請按住家用稅率課徵房屋稅及按自用住宅用地稅率課徵地價稅。」 (三)原告於110年12月8日申請被告溯及追認系爭房屋於110年6月 至11月符合財政部107年7月23日令要件之使用，難認可採；被告認原告於重購土地之5年管制期間內已有改作自用住宅用地以外之其他用途使用，核無違誤:1、按司法院釋字第537號解釋意旨：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」解釋理由並進一步闡釋：「於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸土地稅法第41條、土地稅減免規則第24條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率。而現行房屋稅條例第15條第3項修正為『依第1項第1款至第8款、第10款、第11款及第2項規定減免房屋稅者，應由納稅義務人於減免原因、事實發生之日起30日內申報當地主管稽徵機關調查核定之；逾期申報者，自申報日當月份起減免。』亦同此意旨，此一納稅義務人之申報義務實為適用優惠稅率規定所必要之稽徵程序。」是依上開解釋理由足認關於房屋稅及土地稅減免之優惠規定，均以納稅義務人之申報為必要，且未在期限前申報者，僅能於申報之次期適用特別稅率，而不得追溯適用(最高行政法院99年判字第314號、100年判字第1795號、110年度再字第14號判決意旨參照)2、又依行為時房屋稅條例第5條第1項規定可知，房屋稅係依房屋使用情形課徵不同稅率，是房屋供營業用，原應按非住家用房屋之稅率課徵房屋稅，但所營事業有符合財政部107年7月23日令之要件時，得申請按住家用稅率課徵房屋稅，自屬房屋稅減免之優惠；復依土地稅法第16條第1項規定:「地價稅基本稅率為千分之十。....」第17條第1項規定:「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵：....」是自用住宅用地亦屬適用地價稅減免之特別稅率。則依釋字第537號解釋理由意旨、行為時房屋稅條例第7條及土地稅法第41條第1項規定，納稅義務人均應於規定之期限內提出申請，如逾期申請者，僅能自申請之次期開始適用優惠稅率，而不得要求追溯適用。3、再依財政部113年11月14日台財稅字第11300668400函復本院意旨略以:為避免土地所有權人於退還土地增值稅後，即將重購之自用住宅用地出售，或轉作其他用途，以逃漏稅捐並從事土地投機，土地稅法第37條規定，該重購之土地自完成移登記之日起，5年內再行移轉時，除就該次移轉之漲價總數額課徵土地增值稅外，並應追繳原退還稅款；重購之土地，改作其他用途者亦同。又利用行動裝置新型態營業活動，房地得申請按住家用稅率課徵房屋稅及自用住宅用地稅率課徵地價稅，前經本部107年7月23日令核釋；如於重購之土地上建物設立營業登記，其所營事業是否符合本部107年令所指得申請按住家用稅率課徵房屋稅及按自用住宅用地稅率課徵地價稅之情事，因涉事實認定，當事人需「申請並檢附相關證明文件」，由土地所在地稽徵機關查明審認；倘經認屬符合本部107年令釋要件，應可認重購之土地並未違反土地稅法第37條改作他用之規定等情(參見本院卷第349至350頁)。堪認於重購土地上建物設立營業登記，如所營事業符合財政部107年7月23日令之要件固可認未違反土地稅法第37條改作其他用途之規定；但所營事業是否符合該令之要件事實，因需經稽徵機關查明審認，自應課予納稅義務人檢附相關證明文件提出申請之義務。4、查原告於110年6月2日以重購土地上之系爭房屋為公司所在地向臺中市政府申請設立嗬嗨公司，並於同年月28日以系爭房屋為營業登記地址向被告所屬大屯分局申請營業登記，且載明所營事業項目為:(1)主營項目:無店面零售業、資訊軟體服務、資訊軟體批發、資料處理服務業；(2)其他項目:電子資訊供應服務業、軟體出版業、電腦設備安裝業、電腦及事務性機器設備批發業、電信器材批發業、管理顧問業、產業育成業、仲介服務業、智慧財產權業、國際貿易業、投資顧問業、部動產租賃業、電信業務門號代辦業、租賃業、化妝品批發業及除許可業務外，得經營法令非禁止或限制之業務，此有臺中市政府110年6月15日府授經登字第11007310290號函暨檢附之嗬嗨公司設立登記表、嗬嗨公司之營業人設立(變更)登記申請書在卷可稽(見原處分卷第65至77頁)。又原告於110年12月8日始以系爭房屋設有網路拍賣之營業登記，惟實際交易係在拍賣網站之交易平台完成，並無堆置貨品，均以行動裝置完成買賣交易等情為由，出具「房屋稅使用情形變更/減免、更正申請書」，並檢附營利事業未僱用員工切結書、嗬嗨公司多憑證網路承保作業查詢資料、嗬嗨公司之發票列表、嗬嗨公司網頁資料等證據資料，向大屯分局申請系爭房屋自110年6月15日起變更為自住使用(參見原處分卷第52至58頁)。堪認原告確未依行為時房屋稅條例第7條規定，於其主張系爭房屋有符合房屋稅減免使用情形之30日內檢附相關證明文件，向稽徵機關提出申請；則依上開說明，僅能自原告提出申請之後適用特別優惠稅率，而不得要求追溯適用；是原告請求被告溯及追認系爭房屋於110年6月至11月設立嗬嗨公司營業登記期間亦得依財政部107年7月23日令適用自用住宅稅率，自難認可採。5、雖原告主張依嗬嗨公司於110年6月28日之營業登記申請書上所載四項主營項目並無硬體批發，自無庫存於系爭房屋的問題，而嗬嗨公司於同年6月至12月間，只有立即科技公司的線上軟體轉介佣金，並無其它收入，復依嗬嗨公司之保險資料亦無聘僱員工，是嗬嗨公司完全符合微型企業要件等情。惟按財政部88年8月10日台財稅第000000000號函釋雖謂:「為顧及當事人權益，倘納稅義務人能提供確切證明或經查得事實，其使用情形業已變更者，應准按實際使用情形，追溯依同條例第5條規定稅率核課房屋稅。」然所謂「倘納稅義務人能提供確切證明或經查得事實」，揆之房屋稅條例第7條之立法意旨及司法院釋字第537號解釋之意旨，應係指納稅義務人已盡協力義務，由其提供之資料及証明即足以確切查得事實而言，若納稅義務人雖提供証明，惟仍有待稅捐機關之現場勘查或調查，始能查得確切事實，或甚至經稅捐機關之調查，仍難以查明確實自何時變更使用時，即與上開財政部函釋之情形不合，自難謂其已盡房屋稅條例第7條規定之申報義務(最高行政法院100年度判字第31號判決意旨參照)。查依原告所提出之嗬嗨公司之發票列表、嗬嗨公司110年9至10月之營業人銷售額與稅額申報書、嗬嗨公司多憑證網路承保作業查詢資料及立即科技說明信(參見本院111年度訴字第107號卷第314至320頁、本院卷第335頁)，至多僅能證明嗬嗨公司於000年0月間僅有一筆軟體轉介佣金收入及未僱用員工之事實；惟依原告於110年6月28日所出具之嗬嗨公司營業人設立(變更)登記申請書可知，嗬嗨公司除申請主營業項目外，尚申請包含電腦設備安裝業、電腦及事務性機器設備批發業、電信器材批發業、管理顧問業等其他營業項目，則原告以系爭房屋為營業處所，是否未曾利用系爭房屋辦公或存放與營業活動相關之設備及物品?尚無從僅由原告所提出之上開資料即得據以認定；雖被告於110年12月8日至系爭房屋實地勘查結果，認當時系爭房屋之現況確實未供辦公或存放與營業活動相關之設備及物品，但僅能證明系爭房屋自110年12月8日起之使用情形，而無法據以追溯認定系爭房屋於此之前並未曾供辦公或存放與營業活動相關之設備及物品所用；故依上開判決意旨，尚難認原告已提出足以認定系爭房屋自000年0月間起即符合財政部107年7月23日令要件使用之確切證明資料，被告亦難以查明系爭房屋於110年12月8日前之使用情形為何，自無從追溯認定系爭房屋於110年6月至11月亦均符合財政部107年7月23日令要件之使用。5、從而，被告以110年12月13日函文否准溯及追認爭房屋於110年6月至11月設立嗬嗨公司營業登記期間亦符合財政部107年7月23日令要件之使用，並無違誤；則原告於重購土地上之系爭房屋於110年6月至11月期間所營事業既無從認符合財政部107年7月23日令之要件，被告認原告於重購土地之管制期間即107年8月29日至112年8月28日內，有改作自用住宅用地以外之其他用途使用，並按行為時房屋稅條例第5條第1項第3款規定，依系爭房屋稅籍紀錄表(參見原處分卷第85至86頁)所載1樓面積，以110年7月15日函核定系爭房屋自110年6月起部分面積16.1平方公尺【計算式:系爭房屋1樓面積為96.5㎡×1/6=16.1㎡(小數點第1位以下四捨五入)】改按營業用稅率課徵房屋稅，亦無違誤。 (四)原告以被告及臺中市政府未告知土地法第37條規定為由，主 張被告不得依該規定追繳所退還之土地增值稅款，核屬無據:1、土地增值稅是依據漲價歸公原則，就土地自然漲價所得利益課稅，除有不課徵之法定事由外，均應於土地所有權移轉時加以課徵，此觀之土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅……」即明；而土地稅法第35條第1項第1款規定之立法意旨乃係考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，故准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額，堪認土地稅法第35條規定乃屬土地增值稅減免之優惠規定。準此，納稅義務人除應具備於2 年內先售後購自用住宅用地之積極要件外，仍須符合土地稅法第37條規定之於重購土地完轉移登記之日起5年內，未再行移轉重購土地，或改作自用住宅用地以外之用途等消極要件，始能終局享有土地稅法第35條第1項第1款規定之土地增值稅減免之優惠，方符合該規定之立法意旨。2、查原告雖主張其於107年所填寫之土增稅退稅申請書上並無5年內不得營業用之警語，致原告不知道有此規定，現行新版土增稅退稅申請書已加上「5年不得變更用途」之警示，顯見本件乃被告之疏漏，自不能要求原告負責云云。惟被告主張原告提出退稅申請後，被告以107年9月13日函核准退還原告已繳納之土地增值稅17萬3,789元，已於該函說明四教示「本案已列入重購退稅管制案件，重購之土地於管制期間5年內倘有移轉、供出租、營業或遷出戶籍等未符合自用住宅用地規定之情形者，將依法追繳原退還稅款」乙情，並提出上開函文為憑(參見原處分卷第87至88頁、本院卷第65至66頁)；而觀諸上開函文已載明正本郵寄予原告、副本送予大屯分局及文心分局第5股(附退稅核定單及存簿影本)，又依被告於本院時所提出之本件退稅案之查詢資料所載(參見本院卷第67頁)，本件確係依原告申請以直撥退稅方式，並於107年9月20日存入原告所指定之台灣土地銀行金融帳戶內，且已經兌領乙情，足見上開函文應有依規定寄送，是被告主張已有對原告為土地法第37條規定之教示乙節，並非無據。3、雖原告否認有收受上開函文，且被告主張上開函文非以掛號郵寄，所以無法提出送達資料為證；惟縱認原告確未收受上開函文，但原告既知依土地稅法第35條第1項第1款規定，「自行申請」自用住宅用地重購退還已納之土地增值稅，原告應已認識先售及重購土地均需供自用住宅用地使用方得申請，衡情其當會查閱土地稅法相關規定以確認如何方符合自用住宅用地，而土地稅法第9條即已明定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且『無出租或供營業用』之住宅用地。」原告自難諉稱不知住宅用地須『無出租或供營業用』；且原告既欲享有此土地增值稅減免之租稅優惠，其當有義務詳為了解關於此租稅優惠之全部規定，縱原告疏未注意土地稅法第37條之管制規定，亦難主張其應予免責。況依釋字第537號解釋理由意旨，原告就此租稅優惠尚負有相當之協力義務，且亦查無任何規定要求被告及政府機關就此租稅優惠負有何通知或警示申請人之法定義務；故原告以被告及臺中市政府未告知土地法第37條規定為由，主張被告不得依該規定追繳所退還之土地增值稅款乙節，自屬無據。 (五)被告依土地稅法第37條規定，以110年11月5日函向原告追繳 所退還之土地增值稅，核屬適法有據；原告請求被告應退還其已繳納之房屋稅差額371元及已繳回之土地增值稅及滯納金共計63,723元，自難准許:查被告認原告於重購土地之管制期間內，有改作自用住宅用地以外之其他用途使用，且被告以110年7月15日函核定系爭房屋自110年6月起部分面積16.1平方公尺改按營業用稅率課徵房屋稅，既均屬有據，已詳如前述，堪認系爭房屋除面積16.1㎡供營業使用外，其餘面積計80.4㎡(96.5㎡-16.1㎡)仍供自用住宅使用；則按建物使用情形之面積比例重新計算，重購土地中屬自用住○○地○地○○00○000○○○○段000地號：自用住宅用地面積35.76㎡（42.92x80.4/96.5）x每㎡移轉現值24,000元＝85萬8,240元；同段448-8地號：自用住宅用地面積4.3㎡（5.16x80.4/96.5）x每㎡移轉現值26,100元＝11萬2,230元】，並未超過先售土地地價扣除已繳納土地增值稅款之餘額98萬9,349元（116萬3,138元-土地增值稅17萬3,789元）。故被告依同法第37條規定，以110年11月5日函追繳原退還之土地增值稅，核屬適法有據；而原告請求被告應退還其已繳納之房屋稅差額371元及已繳回之土地增值稅與滯納金共計63,723元，自均難准許。 (五)本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經 本院審酌後核於本判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。 六、結論:原處分認事用法均無違誤，復查決定及訴願決定遞予 維持，亦無不合。原告訴請撤銷原處分、復查決定及訴願決定，並請求退還已繳納之房屋稅差額及已繳回之土地增值稅與滯納金，均無理由，應予駁回。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12 　　月　 26 　日 　 法　官　簡璽容 上為正本係照原本作成。　　　　　　　　　　　　　 如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院地方行政訴訟庭 提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背 之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具 體事實，並繳納上訴費新臺幣3,000元；未表明上訴理由者，應 於提出上訴後20日內補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他 造人數附繕本）。如逾期未提出上訴理由書者，本院毋庸再命補 正而逕以裁定駁回上訴。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　26　　日 書記官 朱子勻