土地增值稅

最 高 行 政 法 院 判 決 113年度再字第2號 再 審原 告 中華開發資產管理股份有限公司（原名中華成長三 資產管理股份有限公司） 代 表 人 胡木源 訴訟代理人 黃彥賓 會計師 再 審被 告 彰化縣地方稅務局 代 表 人 陳燕慧 訴訟代理人 陳淑惠 蕭麗紋 上列當事人間土地增值稅事件，再審原告對於中華民國112年12 月21日本院112年度再字第10號判決，提起再審之訴，本院判決 如下： 　　主 文 一、再審之訴駁回。 二、再審訴訟費用由再審原告負擔。 　　理 由 一、訴外人洪金調原所有重測前○○縣○○鎮○○段（下稱○○段）137 、137-1、138-2、138-6、139-1地號等5筆土地（重測後為○○段877、819、876、820、821地號，下稱原系爭5筆土地），前於民國92年9月18日經臺灣彰化地方法院（下稱彰化地院）民事執行處執行拍賣，其中○○段137（下稱系爭○○段137地號土地）、137-1地號土地由訴外人黃芳雄拍定取得，○○段138-2（與系爭○○段137地號土地，下合稱系爭2筆土地）、138-6、139-1地號土地由訴外人張榮三拍定取得，彰化地院民事執行處以92年10月2日彰院鳴執戊89年執字第12602號函，通知再審被告核算原系爭5筆土地應課徵之土地增值稅，再審被告按一般用地稅率核計原系爭5筆土地應納土地增值稅分別為新臺幣（下同）628,468元、62,941元、443,896元、103,829元、185元，合計1,239,319元，並以92年10月16日彰稅土字第0920085994號函，請法院代為扣繳及通知義務人、權利人得於期限內檢附相關文件依法申請不課徵土地增值稅。彰化地院於94年8月29日向再審被告代繳原系爭5筆土地增值稅合計1,239,319元。嗣再審原告以債權人身分，於105年11月17日（再審被告收文日）以申請退還土地增值稅書，申請再審被告重行核定原系爭5筆土地之土地增值稅，並請求再審被告將納稅義務人溢繳之土地增值稅款加計利息退還法院重新分配，經再審被告以105年11月21日彰稅土字第1050026264B號函否准所請。再審原告再於105年12月2日（再審被告收文日）以申請退還土地增值稅書（下稱105年12月2日申請書），代位依土地稅法第39條之2第4項及110年12月17日修正前（即98年1月21日修正公布，下稱修正前）稅捐稽徵法第28條第2項規定，申請再審被告重行核定原系爭5筆土地之土地增值稅，並請求再審被告將納稅義務人溢繳之土地增值稅款加計利息退還法院重新分配，經再審被告以105年12月14日彰稅土字第1050029071號函（下稱原處分）否准所請。再審原告不服，提起訴願遭駁回，循序提起行政訴訟，經臺中高等行政法院（下稱原審）106年度訴字第256號判決駁回，惟經本院109年度判字第597號判決將關於○○段137-1、138-6、139-1地號部分上訴駁回，並將其餘部分廢棄發回原審更為審理。再審原告於更審時將訴之聲明變更為：「1.訴願決定及原處分關於後開第2項部分均予撤銷。2.被告（即再審被告）應依原告（即再審原告）105年12月2日申請書，作成准予退還溢繳之系爭○○段137、138-2地號土地增值稅共1,072,364元，並按自彰化地院代為繳納稅款之日（94年8月29日）起至填發收入退還國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，退還彰化地院民事執行處重新分配之。」經原審110年度訴更一字第4號判決（下稱前程序原審判決）駁回，復經本院110年度上字第703號判決（下稱前確定判決）駁回上訴確定。再審原告以前確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所定事由，向本院提起再審之訴，經本院112年度再字第10號判決（下稱原確定判決）以前確定判決雖有再審理由，惟其維持前程序原審判決駁回再審原告之訴，而駁回再審原告之上訴，尚屬正當，乃依行政訴訟法第280條規定，駁回再審之訴。再審原告遂以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定之事由，向本院提起本件再審之訴。 二、再審原告起訴主張：依89年1月26日修正之農業發展條例第8 條第3項、農業用地容許作農業設施使用審查辦法（下稱審查辦法）第4條及改制前行政院農業委員會95年3月6日農企字第0950110067號函（下稱農委會95年函）意旨，農民搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關之設施，除可免申請建築執照外，亦得免申請容許使用，故農業設施是否屬無固定基礎，實為影響其應否申請容許使用之關鍵要素。惟原確定判決未見及此，以89年1月26日修正之農業發展條例第8條第3項雖規定農民搭建無固定基礎之臨時性而與農業生產有關之設施，可免申請建築執照，然仍應事先提出申請，辦理容許使用手續，致錯誤認定因前程序原審卷內查無系爭構造物業申請容許使用之證明，則縱系爭構造物無固定基礎，且原確定判決質疑前程序原審判決未究明前開構造物占系爭2筆土地之總面積比例為何？是否已影響供農業使用？系爭2筆土地除前開構造物所占面積外，有無墾殖之行為，是否皆作農業使用？系爭構造物是否適用92年2月7日增訂之農業發展條例第8條之1規定等節，答案皆為肯定，仍不影響前程序原審認定系爭2筆土地於89年1月28日時因其上有系爭構造物，而被認於93年間移轉時，不合於農業用地作「農業使用」，難認構成錯誤之判斷，顯與前揭農業發展條例相關解釋函令不合，構成行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之再審事由等語。 三、再審被告答辯略以：系爭2筆土地並無農業用地作農業設施 容許使用證明相關資料，難認符合整筆作農業使用之規定；再審原告亦未提出合法建築執照或容許使用證明，故在89年1月28日當時之法規狀態非屬合法使用，系爭2筆土地於89年1月28日之基準時點並非「整筆」土地「合法」作農業使用，本件再審之訴顯無理由，請依法駁回等語。 四、本院按： 　㈠「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決 聲明不服。……：一、適用法規顯有錯誤。……。」行政訴訟法第273條第1項第1款定有明文。又所謂適用法規顯有錯誤，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之大法官解釋、憲法法庭裁判意旨有所牴觸者而言，並包括消極的不適用法規，顯然影響裁判之情形在內（司法院釋字第177號解釋參照）。至於法律上見解之歧異或事實之認定，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。 　㈡原確定判決駁回再審原告對前確定判決所提再審之訴，係以 ：⒈土地稅法第39條之2第4項規定：「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」其適用須以土地符合農業用地之「合法使用」為前提，且須從89年1月28日土地稅法修正施行以前即已存在。又依土地法第40條規定，土地以「宗」為最小計算單位，是農地之核准免徵土地增值稅，係以每宗為徵免之標準，判斷農業用地是否作農業使用，應以整筆農地之使用狀態觀之，單筆農業用地之使用，如有部分因未符合區域計畫法第15條第1項、同法施行細則第13條第1項第5款、88年6月29日修正發布（即89年1月28日當時適用之規定）非都市土地使用管制規則第4條、第6條及88年10月5日訂定非都市土地容許使用執行要點第4點、第16點等管制規定，致非屬合法使用時，縱其他部分係作農業使用，仍無土地稅法第39條之2第4項規定之適用。至89年1月26日修正之農業發展條例第8條第3項：「農地『申請』以竹木、稻草、塑膠材料、角鋼或鐵絲網搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關之建築物，可免申請建築執照。」雖規定農民搭建無固定基礎之臨時性而與農業生產有關之設施，可免申請建築執照，然仍應事先提出申請，辦理容許使用手續。⒉系爭2筆土地係經編定為農牧用地之非都市土地，依88、89年航照圖套疊地籍圖顯示，系爭2筆土地上各有一處建物，其面積分別為5.1平方公尺、5.5平方公尺，乃前程序原審依法確定之事實。另依前程序原審據以認定上述建物之88年9月16日、89年9月7日航照圖可知，該等建物存續近1年，難謂係臨時設施；況無固定基礎之臨時性設施與農業生產有關之建築物，雖可免申請建築執照，然原則上仍須事先申經主管機關為容許使用之同意，否則即非依法使用。前程序原審並依調查證據之辯論結果，論明：系爭2筆土地涉及建築行為；縱系爭構造物為抽水設施，然依89年1月28日當時之法規狀態，應向目的事業主管機關辦理容許使用手續，始符合土地使用管制而為合法使用，惟系爭2筆土地並無農業用地作農業設施容許使用證明相關資料，難認符合整筆作農業使用之規定，再審原告亦未提出合法建築執照或容許使用證明，其主張屬臨時性抽水設施或是肥料堆置場等非涉及建築行為之構造物云云，並不足採；系爭2筆土地非整筆均作農業使用，與土地稅法第39條之2第4項「作農業使用之農業用地」規定不符等得心證之理由，核與卷內事證並無不符，並無違背論理法則或經驗法則之違背法令情事。由前程序原審上述認定，系爭2筆土地既無可認符合土地稅法第39條之2第4項之「農業使用」要件，則再審被告前於92年間課徵系爭2筆土地之土地增值稅時，未依該項規定以系爭2筆土地89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，即難認有何現行稅捐稽徵法第28條第1項所指事實認定或法令適用等錯誤情事。至前程序原審僅由航照圖即謂該等建物有固定基礎，雖屬速斷，然系爭2筆土地上既有系爭構造物之建造，非整筆均供農業使用，前程序原審卷內復查無系爭構造物業申請容許使用之證明，則縱系爭構造物無固定基礎，仍不影響前程序原審認定系爭2筆土地於89年1月28日時因其上有系爭構造物，而被認於93年間移轉時，不合於農業用地作「農業使用」，難認構成錯誤之判斷。從而，再審原告主張前確定判決未究明本案之爭議，在於依土地稅法第39條之2第4項規定，按89年1月26日當期之公告土地現值為原地價計算漲價總數額課徵土地增值稅，並非所援引同條第1項規定申請不課徵土地增值稅之情況，作為判定本案無可歸責於再審被告錯誤之依據，適用法規顯有錯誤乙節，雖有再審理由，惟前確定判決維持前程序原審判決駁回再審原告之訴，而駁回再審原告之上訴，尚屬正當，因而駁回再審原告對前確定判決所提再審之訴。 　㈢經查，原確定判決已詳為說明再審原告代位依土地稅法第39 條之2第4項及修正前稅捐稽徵法第28條第2項規定，向再審被告申請重行核定系爭2筆土地之土地增值稅，並請求再審被告將納稅義務人溢繳之土地增值稅款加計利息退還法院重新分配，因系爭2筆土地於89年1月28日時不符合農業用地作農業使用之要件，而不能准許，及再審原告對前確定判決提起再審之訴，依行政訴訟法第280條規定，應以判決駁回之理由，核無所適用之法規有顯然不合於法律規定，或與司法院現有效之解釋或憲法法庭之裁判意旨明顯牴觸，亦無何消極不適用法規致顯然影響判決結果之情事。再審原告援引之前述89年1月26日修正農業發展條例第8條第3項，並未規定在農地上搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關建築物，可免申請容許使用，農委會95年函引用該會90年10月9日（90）農企字第9000010368號函附會議紀錄決議略以：「依農業發展條例第8條第3項所搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關之建築物（設施），不論其屬於都市土地或非都市土地，得免申請容許使用或認定……。」等語，為其機關內部意見，且對89年1月26日修正農業發展條例第8條第3項之解釋，逾越該規定文義範圍，法院審理案件適用該條文時，自不受其拘束。至於審查辦法第4條：「凡依本條例第8條之1第1項規定搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關之設施，除直轄市、縣 (市) 政府另有規定者外，得免申請容許使用。但位屬河川區土地需經水利主管機關同意。」係於92年12月15日始訂定發布，並非判斷系爭2筆土地於土地稅法第39條之2第4項於89年1月28日修正施行時，是否為合法作農業使用之農業用地，所應適用之法令。是再審原告主張：原確定判決忽略89年1月26日修正之農業發展條例第8條第3項、審查辦法第4條及上開農委會95年函內容，農民搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關之設施，除可免申請建築執照外，亦得免申請容許使用，故農業設施是否屬無固定基礎，實為影響其應否申請容許使用之關鍵要素，竟認系爭構造物縱無固定基礎，仍不影響前程序原審認定系爭2筆土地於89年1月28日時因其上有系爭構造物，於93年間移轉時，不合於農業用地作農業使用，難認構成錯誤之判斷，有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之再審事由云云，係以與原確定判決歧異之法律見解為主張，依上述規定與說明，尚不符行政訴訟法第273條第1項第1款規定適用法規顯有錯誤之再審要件。從而，本件再審之訴，難認有理由，應予駁回。 五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條 第2項、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　　14　　日 最高行政法院第四庭 審判長法官 王 碧 芳 法官　王 俊 雄 法官　陳 文 燦 法官　林 秀 圓 法官　鍾 啟 煒 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　　14　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　廖　仲　一