綜合所得稅

臺北高等行政法院判決 高等行政訴訟庭第四庭 113年度訴字第301號 114年1月16日辯論終結 原 告 張煥禎 訴訟代理人 李佳翰 律師 複 代理 人 郭峻瑀 律師 被 告 財政部北區國稅局 代 表 人 李怡慧（局長） 訴訟代理人 林婉婷 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國113年1 月11日台財法字第11213946090號(案號：第11200876號)訴願決 定，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要： 　 原告為壢新醫院負責人，其透過將部分現金收入，以積極行 為轉移、匯入壢新醫院以外之其他個人帳戶，隱匿其經營該醫院之個人執行業務收入，而於100、102、103、104年綜合所得稅結算申報，就各年度短漏報壢新醫院執行業務所得。此行為，同時涉犯稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪，案經臺灣高等法院刑事判決應執行有期徒刑2年，緩刑5年確定；被告乃依行政罰法第26條第2項及第3項規定，扣除緩刑判決金5,000,000元，分別處各該年度罰鍰18,069,570元、26,219,574元、2,459,833元及34,686,489元(下稱原處分，即4個年度，4件裁決書；參本院卷p169)。原告不服原處分，申請復查，經被告112年9月7日北區國稅法務字第0000000000號復查決定(下稱復查決定)駁回，後提起訴願，經財政部113年1月11日台財法字第00000000000號(案號：第11200876號)訴願決定(下稱訴願決定)駁回，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張： 　⑴被告就100年度綜合所得稅漏税額部分罰鍰處分應適用裁判時 法即「100年11月8日修正公布前之行政罰法」，依行政罰法第45條第4項，不得將100年11月18日修正後之行政罰法第26條第2項溯及適用於有關100年之綜合所得稅結算申報，蓋依處罰法定原則，稅捐稽徵機關不得基此對原告處以漏稅罰，又依行政罰法第1條但書暨稅捐稽徵法第49條準用第21條、第22條，原告税捐核課期間及罰鍰裁處期間均為7年，自申報日(101年5月31日）起算至108年5月30日屆滿，100年度綜合所得稅漏稅額部分罰緩處分係於112年2月15日送達原告，則有關100年度綜合所得稅漏稅額部分罰鍰處分，顯已逾裁罰期間，是被告不得就對原告就100年度綜合所得稅漏税額部分罰鍰處分，至為灼然： 　　①被告就100年度綜合所得稅漏稅額部分罰鍰處分不得適用10 0年11月8日修正後之行政罰法第26條第2項以溯及適用於有關100年之綜合所得稅結算申報，故原告所受100年度綜合所得稅漏稅額部分罰鍰處分，有違行政罰法第4條之處罰法定主義。 　　②原告係短報「100年度之個人執業所得，致遭被告處100年 度綜合所得稅漏稅額部分罰鍰處分，其應適用之法律，即為「100年11月8日修正公布前之行政罰法」，蓋所得稅係國家對於所得人得主張之公法債權，而於所得發生之時，即因符合法定構成要件而發生所得稅債權。而所得稅係課徵係採年度稅原則，惟此僅係基於稅捐稽徵實用目的之技術性原則，並不具有過高倫理價值地位。故於自然人縱依所得稅法第71條申報上一年度之綜合所得稅，其申報之所得稅實體法規定仍應以發生所得稅債權之法規定之。 　　③訴願決定、復查決定及原處分所述原告係於101年5月29日 申報所得稅，彼時原告縱有一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務，依100年11月8日修正後行政罰法笫45條笫4項，亦不能將修正後之行政罰法笫26條第2項規定，溯及適用於有關100年之綜合所得稅結算申報，否則即有違反行政罰法第4條處罰法定主義。 　⑵依行政罰法第1條但書及稅捐稽徵法第49條準用第21條、第22 條，原告税捐核課期間及罰鍰裁處期間均為7年，自申報日即101年5月31日起算至108年5月30日屆滿，原處分係於112年2月15日送達原告，則有關100年度綜合所得稅漏稅額部分罰鍰處分部分所為之裁處，顯已逾裁罰期間，不得對原告處以漏稅罰： 　　①有關稅捐之裁處時效，自應適用稅捐稽徵法之相關規定， 不適用行政罰法第27條之規定，基此，倘人民有違反稅捐稽徵法之相關規定，自應於漏報時起算計算7年之期間，不得再以行政罰法第27條笫3項規定規定重新起算時效，本件原告適用之法律應為應納稅額計算為處罰時點，非原告漏報時點而行政罰法第27條第3項係於100年11月8日修正、100年11月23日公布施行，故有關100年所得稅之結算申報短漏報所得額，應無修正後行政罰法第27條第3項規定之適用。 　　②原告於101年5月29日辦理100年度綜合所得稅結算申報，係 在規定期限内申報，縱認有故意以不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條規定、同法第22條第1款規定及同法第49條規定，其税捐核課期間及罰鍰裁處期間均為7年，自申報日起算至108年5月30日屆滿，而原處分係於112年2月15日送達原告，則有關100年度綜合所得稅漏稅額部分罰鍰處分，顯已逾裁罰期間。簡言之，本案屬被告已於106年間發單補徵稅款而尚未裁罰之案件，自稅捐稽徵法第50條之2規定公布生效日起，主管稽徵機關就有關所得稅法第110條之罰鍰案件已無待移送法院即得自為處罰，原告縱有以故意或不正方法逃漏稅捐，其核課期間為7年，既無行政罰法第27條第3項規定之適用，則自101年5月31日起算至108年5月30日即告屆滿，訴願決定、復審決定誤用修法後行政罰法第27條第3項規定，以原告緩刑確定日作為漏稅核課期間7年之起算時點，不惟係混淆漏稅罰與一般行為罰之裁處，更忽略行政罰法第1條及稅捐稽徵法第49條準用第21、22條，是以，被告遲至112年2月15日始對原告裁處，顯已逾處罰期間甚明。 　⑶訴願決定及復查決定僅援引100年11月8日修正行政罰法第26 條第2項修法理由，遽謂立法者已就緩刑宣告之性質與行政裁處能否併罰為充分考量，全然無視緩刑本質上與緩起訴不得相提並論之事實，以及司法院釋字第808號解釋業已揭示承認之一行為不二罰原則，是以，就訴願決定、復查決定及原處分，被告應不得於111年7月5日臺灣高等法院判處緩刑宣告確定後再處以行政罰，被告依行政罰法第26條第2項規定命應履行負擔之緩刑宣判確定後再處原告罰鍰，應屬違憲。 　⑷就103年度綜合所得稅漏稅額部分罰鍰處分、104年度綜合所 得稅漏稅額部分罰鍰處分，原告業分別於107年3月9日及27日繳納應補稅額，然被告函文内並未載明具體查核範圍，其補稅之内容亦舆本案所涉之原因事實無涉，爰應認仍構成稅捐稽徵法第48條之1第1項「未經調查」之要件；且縱屬稅捐稽徵法第48條之1第1項所謂「經檢舉」之情形，因原告補報補繳稅捐已符合稅捐稽徵法第48條之1第1項「未經調查」之情形，暨依「有疑問，則為有利被告之認定原則」，原告補報補繳稅捐後，依稅捐稽徵法第48條之1第1項應免除漏税罰之處罰。原處分、復查決定及訴願決定就此部分自有違法瑕疵。縱被告函文屬稅捐稽徵法第48條之1第1項所謂「經檢舉」之情形，然因該條所謂「未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」」或「經檢舉」兩者僅需成立其一，即得依該條免罰，是原告補報補繳税捐已符合稅捐稽徵法第48條之1第1項「未經調查」之情形，暨依「有疑問，則為有利被告之認定原則」，原告補報補繳稅捐後，依稅捐稽徵法第48條之1第1項，應免除漏税罰之處罰。 　⑸原處分、復查決定及訴願決定均未考量原告資力及應受責難 之程度，又未考量國家並非以處罰人民來增加國家稅收，且原處分、復查決定及訴願決定均以壢新醫院為其裁罰額計算基礎，倘以醫院院規模經濟基礎處罰，而原告以個人資力承擔稅罰，顯有失均衡。而聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。 三、被告則以： 　⑴綜合所得稅採家戶申報制，以納稅義務人為申報主體，納稅 義務人、配偶及合於所得稅法第17條規定之受扶養親屬，有各類所得者，原則上由納稅義務人合併報繳，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定，且該據實合併申報之公法義務，不待稽徵機關促其申報即已存在。 　⑵本件被告所屬中壢稽徵所依法務部調查局桃園市調查處（下 稱桃園市調處）通報及查得資料，以原告係壢新醫院負責人，其透過將部分現金收入，以積極行為轉移、匯入壢新醫院以外之其他個人帳戶，隱匿其經營該醫院之個人執行業務收入，100及102至104年度故意以其他不正當方法隱匿及逃漏執行業務所得分別為197,012,111元（復查程序中變更核定為173,388,947元）、225,226,250元（復查程序中更核定為211，666,692元）、37,733,384元及287,219,561元，此經臺灣高等法院刑事判決宣告緩刑5年確定，並命原告支付緩刑判決金5,000,000元在案，亦為原告所不爭，有原告106年2月20日、8月28日及12月26日同意書、臺灣高等法院109年度上重訴字第55號刑事判決、臺灣高等法院111年10月17日院彥刑寧109上重訴55字第0000000000號函及臺灣桃園地方檢察署自行收納款項收據可稽，違章事證明確，自應論罰。 　⑶原告主張100年度漏稅罰應適用100年11月8日修正公布前之行 政罰法第45條第4項規定，不得將100年11月8日修正後之同法第26條第2項溯及適用於有關100年度綜合所得稅結算申報，且依行政罰法第1條但書、稅捐稽徵法第49條準用第21條及第22條規定，該年度稅捐核課期間及罰鍰裁處期間為7年，自申報日（101年5月31日）起算至108年5月30日屆滿，違章案件罰鍰繳款書係於112年2月15日送達原告，顯已逾裁處期間等節： 　　①本件原告於100年間因經營壢新醫院取有執行業務所得，依 首揭所得稅法第71條規定，應於101年5月1日起至5月31日止辦理結算申報，查其於101年5月29日辦理100年度綜合所得稅結算申報時，故意隱匿取自壢新醫院之執行業務收入，致短漏個人執行業務所得及稅額，是其違反行政法行為日係101年5月29日，核非行政罰法第45條第4項所稱「100年11月8日修正施行前違反行政法上義務之行為」，自應適用100年11月8日修正後之行政罰法第26條第2項至第5項及第27條第3項規定，原告所訴容有誤解。 　　②本件原告涉有稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪，既經臺灣 高等法院判決宣告緩刑並於111年8月9日確定，依行政罰法第27條第3項規定，應自緩刑裁判確定日重行起算裁處期間，又依稅捐稽徵法第49條準用同法第21條規定，本件裁處期間為7年，即至118年8月8日屆滿，本件100年度違章罰鍰裁處書業於112年2月15日送達原告，尚無逾裁處期間，原告主張尚難憑採。 　　③原告主張被告以立法者已就緩刑宣告之性質，與行政裁處 能否併罰為充分考量，全然無視緩刑本質上與緩起訴不得相提並論之事實，是以，被告應不得於111年7月5日臺灣高等法院判處緩刑宣告確定後再處以行政罰，被告依行政罰法第26條第2項規定命應履行負擔之緩刑宣判確定後再處罰鍰，應屬違憲一節： 　　　⓵依卷附臺灣高等法院刑事判決事實欄四、（四）所載略 以：「……被告4人經此偵、審程序及罪刑宣告之教訓， 當均知所警惕而無再犯之虞，本院……認被告以所宣告之 刑，均以暫不執行為適當……依法宣告緩刑……。」且依中 華民國刑法第76條規定：「緩刑期滿，而緩刑之宣告未 經撤銷者，其刑之宣告失其效力……。」故受緩刑宣告確 定者，實質上未受刑事處罰，就所涉刑事案件基礎事實 另為行政裁罰，並無違一行為不二罰原則。 　　　⓶至司法院釋字第808號解釋理由書，係就行為人之同一行 為已受刑事法律追訴並經有罪判決確定之情形，尚與本 件原告受緩刑裁判確定之情形有別，自難援引適用。 　　④原告主張系爭103及104年度所漏稅額，原告已分別於107年 3月9日及27日繳納應補稅額，被告所屬中壢稽徵所函文並未載明具體查核範圍，補稅之内容亦與本案所涉之原因事實無涉，應認仍構成稅捐稽徵法第48條之1第1項「未經調查」之要件，且縱屬該條規定所謂「經檢舉」之情形，因原告補報補繳稅捐已符合該條「未經調查」，應免予處罰一節： 　　　⓵稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所明定。揆其立法意旨 ，在於鼓勵違章之納稅義務人在未經檢舉或稅捐機關未 派員進行調查前，能自動補報補繳稅款，以激勵自新， 並能節省稽徵成本。欲依稅捐稽徵法第48條之1規定主 張免罰，首須具備納稅義務人有自動向稅捐稽徵機關補 報並補繳所漏稅款之事實，且該案件係屬未經檢舉且未 經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件。 　　　⓶本件查獲之緣起係臺灣桃園地檢署105年4月14日立案偵 辦，桃園市調處於105年11月21日及12月29日將壢新醫 院帳冊資料及調查筆錄等相關資料通報被告，被告於10 6年1月5日函請壢新醫院於同年1月18日提示96至105年 度相關帳證資料供核，該函文已載明桃園市調查處通報 壢新醫院96至105年度損益表等資料，並據以核定103及 104年度執行業務所得及應補徵稅額，原告乃依限繳納 稅款，有臺灣桃園地方法院檢察署106年4月6日桃檢坤 徒105偵26865字第26748號函、桃園市調處105年11月21 日園防字第00000000000號函、桃園市調處105年12月29 日園防字第00000000000號函、被告106年1月5日北區國 稅中壢綜資字第0000000000號書函及徵銷明細查詢資料 足資參照，核屬經調查核定後始繳納案件，尚無稅捐稽 徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定之適用。 　⑷綜上，被告以原告100及102至104年度綜合所得結算申報，短 漏報取自壢新醫院執行業務所得，其故意以不正當方法逃漏稅捐之違章事證明確，已如前述，審酌其違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，依所得稅法第110條第1項規定，於法定裁罰倍數（2倍以下）範圍内裁處；又本件裁處時（111年12月28日）之裁倍表（110年6月8日修正）規定，故意漏報所得額者，應裁處所漏稅額1倍之罰鍰，惟修正前之裁倍表有利於原告，依首揭稅捐稽徵法及施行細則規定，應依修正前之裁倍表，按所漏稅額裁處0.5倍之罰鍰；另考量原告已繳清應補稅額，有助於稽徵成本之節省，依納保法第16條第3項規定，參酌裁倍表使用須知第4點，予以減輕裁罰倍數20%，按各該年度所漏稅額57,673,927元、65,548,936元、6,149,584元、86,716,224元，各處0.4倍罰鍰，並於100年度罰鍰扣除緩刑判決金5,000,000元後，分別裁處罰鍰18,069,570元、26,219,574元、2,459,833元及34,686,489元並無違誤，請續予維持。而聲明：駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。 四、本院之判斷： 　⑴本案原告對於被告所有的計算，均無爭執。兩造之爭點為： 　　①原處分、復查決定及訴願決定均未考量原告之資力，及應 受責難之程度，又未考量國家並非以處罰人民來增加國家稅收，且三者均以壢新醫院為其裁罰額計算基礎，而原告以個人資力承擔稅罰，顯有失均衡。 　　②依行政罰法第1條但書及稅捐稽徵法第49條準用第21條、第 22條，原告税捐核課期間及罰鍰裁處期間均為7年，自申報日即101年5月31日起算至108年5月30日屆滿，原處分係於112年2月15日送達原告，則有關100年度綜合所得稅漏稅額部分顯然逾期。 　　③訴願決定及復查決定僅援引100年11月8日修正行政罰法第2 6條第2項修法理由，遽謂立法者已就緩刑宣告之性質與行政裁處能否併罰為充分考量，全然無視緩刑本質上與緩起訴不得相提並論之事實，以及司法院釋字第808號解釋業已揭示承認之一行為不二罰原則，自屬違誤。 　　④就103年度綜合所得稅漏稅額部分罰鍰處分、104年度綜合 所得稅漏稅額部分罰鍰處分，應認仍構成稅捐稽徵法第48條之1第1項「未經調查」之要件；且縱屬「經檢舉」之情形，因原告補報補繳稅捐已符合「未經調查」之情形，依法應免除漏税罰之處罰。 　⑵本案適用之相關法規。 　　①與處罰直接相關之規定。 　　　⓵行為時所得稅法第71條第1項規定：「納稅義務人應於 　　 每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管 稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額...... 之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其 全年應納稅額減除......扣繳稅額及可扣抵稅額，計算 其應納之結算稅額，於申報前自行繳納......。」現行 同法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦 理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅 之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下 之罰鍰。」 　　　⓶納稅者權利保護法（以下簡稱納保法）第16條第1項及第 3項規定：「納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意 或過失者，不予處罰。......稅捐稽徵機關為處罰，應 審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影 響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之 資力。」 　　　⓷稅捐稽徵法第1條之1第4項規定：「財政部發布之稅務違 章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務 人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法 施行細則第3條規定：「財政部發布之稅務違章案件裁 罰金額或倍數參考表變更時，不利於納稅義務人者，對 於發布時尚未核課確定之案件，不適用之。」 　　②釐清原告爭執之相關法規。 　　　⓵稅捐稽徵法第21條第1項及第2項規定：「稅捐之核課期 　　　 間，依下列規定：......三、未於規定期間內申報，或 故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間 為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者， 仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者， 以後不得再補稅處罰。第48條之1第1項「納稅義務人自 動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢 舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調 查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者， 並得免除其刑：一、第41條至第45條之處罰。二、各稅 法所定關於逃漏稅之處罰。」第49條第1項規定：「滯 納金、利息、滯報金、怠報金及罰鍰等，除本法另有規 定者外，準用本法有關稅捐之規定......」。 　　　⓶行政罰法第1條規定：「違反行政法上義務而受罰鍰、 沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。但其他 法律有特別規定者，從其規定。」第26條規定：「一 行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者， 依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰 或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。前 　　　 項行為如經不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免 　　　 訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之 　　　 裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。第1 　　　 項行為經緩起訴處分或緩刑宣告確定且經命向公庫或指 　　　 定之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、 行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，支 付一定之金額或提供義務勞務者，其所支付之金額或提 供之勞務，應於依前項規定裁處之罰鍰內扣抵之...... 。」第27條規定：「行政罰之裁處權，因3年期間之經 過而消滅。......前條第2項之情形，第1項期間自不起 訴處分、緩起訴處分確定或無罪、免訴、不受理、不付 審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定日起算.. ....。」第45條第4項規定：「本法......100年11月8 日修正施行前違反行政法上義務之行為同時觸犯刑事法 律，於修正施行後受免刑或緩刑之裁判確定者，不適用 修正後之第26條第2項至第5項、第27條第3項......之 規定。」 ⑶本案之原處分所計算之數據，雖經原告陳明並無爭執(本院卷p170)，但涉及綜合所得總額、項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納；且已依本法規定辦理結算申報，而對依法應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。且其中又有漏報免罰及應罰之計算，本院仍職權由被告分各年度逐期提出詳細計算之數據及其出處。 　　①原告100年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及配偶營所 　　 得1,963元(序號86，免罰)、營利所得71,018元(序號8， 免罰)、租賃所得41,970元(序號89，免罰)、租賃所得64,784元(序號90，免罰)、營利所得23,017元(序號91，免罰)及執行業務所得169,271,706元(序號92，應罰156,562,789元+免罰12,708,917元)，合計應罰所得156,562,789元及免罰所得12,911,669元(詳原卷第144頁至第148頁)，經核算漏稅額57,673,927元｛全部應納稅額69,130,076元-申報及核定應稅免罰部分應納稅額6,504,961元-短漏報所得額之扣繳稅額及可扣抵(抵減)稅額2,559元(即序號91之扣繳稅額)-申報部分經核定之退稅額(不分已否退還)4,948,629元〔即申報退稅金額4,721,480元+執所核定調增扣繳稅額227,149元(即序號92核定扣繳稅額5,984,345元-序號92申報扣繳稅額5,757,196元)〕｝(詳原卷第151頁)，並按漏稅額57,673,927元處0.4倍罰鍰23,069,570元，扣除緩刑金5,000,000元，處罰鍰為18,069,570元(詳原卷第291頁)。②原告102年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及配偶租賃 　　 所得609元(序號92，免罰)、租賃所得41,970(序號93，免 罰)、租賃所得2,682,469元(序號94，免罰)、營利所得121,745元(序號95，免罰)及執行業務所得211,040,793元(序號98，應罰183,195,749元+免罰27,845,044元)，合計應罰所得 183,195,749元及免罰所得30,691,837元(詳原卷第103頁至第107頁)，經核算漏稅額65,548,936元｛全部應納稅額86,005,974元-申報及核定應稅免罰部分應納稅額12,727,675元-短漏報所得額之扣繳稅額及可扣抵(抵減)稅額0元-申報部分經核定之退稅額(不分已否退還)7,729,363元0〔即申報退稅金額6,064,552元+執所核定調增扣繳稅額1,664,811元(即序號97核定扣繳稅額539元-序號97申報扣繳稅額0元序號98核定扣繳稅額7,880,819元-序號98申報扣繳稅額6,216,547元)〕｝(詳原卷第110頁)，並按漏稅額65,548,936元處0.4倍罰鍰26,219,574元(詳原卷第290頁)。 　　③原告103年度綜合所得稅結算申報，漏報本人租賃所得2,6 　　　82,469元(序號86，免罰)、營利所得121,745(序號87，免 罰)及執行業務所得37,733,384元(序號88，應罰35,720,522元+免罰2,012,862元)，合計應罰所得35,720,522元及免罰所得4,817,076元(詳原卷第73頁至第77頁)，經核算漏稅額6,149,584元｛全部應納稅額16,507,017元-申報及核定應稅免罰部分應納稅額2,574,178元-短漏報所得額之扣繳稅額及可扣抵(抵減)稅額0元-申報部分經核定之退稅額(不分已否退還)7,783,255元〔即申報退稅金額7,095,576元+執所核定調增扣繳稅額687,679元(即序號88核定扣繳稅額7,740,403元-序號88申報扣繳稅額7,052,724元)〕｝(詳原卷第79頁)，並按漏稅額6,149,584元處0.4倍罰鍰2,459,833元(詳原卷第289頁)。④原告104年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及配偶營利 　　　所得121,745元(序號5，免罰)、租賃所得2,682,469元(序 號82，免罰)、租賃所得513,000元(序號83，免罰)、租賃所得513,000元(序號84，免罰)、營利所得44,542(序號89，免罰)及執行業務所193,550,756元(序號93，應罰193,102,721元+免罰448,035元，計算式詳附件1)，合計應罰所得193,102,721元及免罰所得4,322,791元(詳原卷第42頁至第46頁)，經核算漏稅額86,716,224元〔全部應納稅額130,524,929元-申報及核定應稅免罰部分應納稅額43,628,705元-短漏報所得額之扣繳稅額及可扣抵(抵減)稅額180,000元(即序號83扣繳稅額90,000元+序號84扣繳稅額90,000元)-申報部分經核定之退稅額(不分已否退還)0元〕(詳原卷第54頁)，並按漏稅額86,716,224元處0.4倍罰鍰34,686,489元(詳原卷第288頁)。 　　並經核對，應無違誤。因此原告申請復查，經被告復查決定 　　駁回，所提起之訴願，亦經財政部訴願決定駁回，均屬有據 。⑷至於，原告所爭執之4項事務，均無可採，理由如下。 　　①未考量原告之資力及應受責難之程度，又未考量國家並 非以處罰人民來增加國家稅收，且均以壢新醫院為其裁罰額計算基礎，而原告以個人資力承擔稅罰顯有失均衡。 　　 ⓵原告透過將部分現金收入，以積極行為轉移、匯入壢 新醫院以外之其他個人帳戶，隱匿其經營該醫院之個 人執行業務收入，係以故意以不正當方法逃漏稅捐； 顯見原告隱匿其經營醫院之個人執業之收入，而逃漏 個人綜合所得稅，勘見原告經營一家績效良好之醫院， 　　　 本有收入頗豐之資力，因企圖逃稅而誤蹈法網。就原 告所爭執之考量，均經被告考量。被告經審酌原告違反 　　　 稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅 法上義務所得之利益，依所得稅法第110條第1項規定， 　　　 於法定裁罰倍數（2倍以下）範圍内裁處。　　　 　　　⓶裁處時（111年12月28日）之裁倍表（110年6月8日修正 　　　 ）規定，故意漏報所得額者，應裁處所漏稅額1倍之罰 鍰，惟修正前之裁倍表有利於原告，依法應依修正前之 裁倍表，按所漏稅額裁處0.5倍之罰鍰；另考量原告已 繳清應補稅額，有助於稽徵成本之節省，依納保法第16 條第3項規定，參酌裁倍表使用須知第4點，予以減輕裁 罰倍數20%，按各該年度所漏稅額，各處0.4倍罰鍰，並 於100年度罰鍰扣除緩刑判決金5,000,000元後，分別裁 處罰鍰18,069,570元、26,219,574元、2,459,833元及3 4,686,489元並無違誤。 　　②關於税捐核課期間及罰鍰裁處期間均為7年，100年度綜合 所得稅漏稅額部分，自101年5月31日起算至108年5月30日屆滿，該處分於112年2月15日送達原告，顯然逾期。 　　　⓵本件原告於100年間因經營壢新醫院取有執行業務所得 　　　　，依所得稅法第71條規定，應於101年5月1日起至5月31 日止辦理結算申報，查其於101年5月29日辦理100年度 綜合所得稅結算申報時，故意隱匿執行業務收入，致短 漏個人所得及稅額，是其違反行政法行為日係101年5月 29日，而非行政罰法第45條第4項所稱「100年11月8日 修正施行前違反行政法上義務之行為」，自應適用100 年11月8日修正後之行政罰法第26條第2項至第5項及第2 7條第3項規定。 　　 ⓶原告涉有稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪，經臺灣高等 　　　 法院判決宣告緩刑並於111年8月9日確定，依行政罰法 第27條第3項規定，應自緩刑裁判確定日重行起算裁處 期間，又依稅捐稽徵法第49條準用同法第21條規定，本 件裁處期間為7年，即至118年8月8日屆滿，原告爭執之 100年度罰鍰裁處書業於112年2月15日送達，自無逾裁 處期間。 　　③被告以100年11月8日行政罰法第26條第2項之修法理由，主 張緩刑宣告與行政裁處得為併罰，無視緩刑與緩起訴本質不同無由並論，並違背一行為不二罰原則，自屬違誤。 　　　⓵刑法第76條規定：「緩刑期滿，而緩刑之宣告未經撤銷 　　　 者，其刑之宣告失其效力……。」故受緩刑宣告確定者 ，而於緩刑期間屆滿時，如未經撤銷，其刑之宣告失其 　　　 效力，就等同實質上未受刑事處罰，就所涉刑事案件基 　　　 礎事實另為行政裁罰，當然無違一行為不二罰原則。 　　　⓶至司法院釋字第808號解釋理由書，係就行為人之同一 　　　 行為已受刑事法律追訴並經有罪判決確定之情形，尚與 　　　 本件原告受緩刑裁判確定之情形有別，原告所稱自無 可憑。。 　　④就103年度及104年度綜合所得稅漏稅額部分罰鍰處分，應 認構成稅捐稽徵法第48條之1第1項「未經調查」之要件；且縱屬「經檢舉」之情形，因原告補報補繳稅捐已符合「未經調查」之情形，依法應免除裁罰。 　　 ⓵稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款之立法意旨，在於鼓 勵違章之納稅義務人在未經檢舉或稅捐機關未派員進行 調查前，能自動補報補繳稅款，以激勵自新，並能節省 稽徵成本。若依上揭規定主張免罰，則應具備自動補報 並補繳所漏稅款，且該案件係屬未經檢舉且未經稽徵機 關或財政部指定之調查人員進行調查之案件。 　　 ⓶本件係經臺灣桃園地檢署105年4月14日立案偵辦，桃園 　　　 市調處於105年11月21日及12月29日將壢新醫院帳冊資料 及調查筆錄等相關資料通報被告，被告於106年1月5日函 請壢新醫院於同年1月18日提示96至105年度相關帳證資 料供核，該函文已載明桃園市調查處通報壢新醫院96至1 05年度損益表等資料，並據以核定103及104年度執行業 務所得及應補徵稅額，原告僅依限補稅，自屬經調查核 定後始繳納案件。 　　 ⓷上揭第48條之1第1項「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關 　　　 補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵 機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之 處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一 、第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅 之處罰。」其前提為未經檢舉或未經調查，而自動補報 並補繳稅款之情形，就103年度及104年度綜合所得稅漏 稅額部分罰鍰處分，是否得予免除逃漏稅之處罰。就未 經檢舉或未經調查，是擇一關係，而自動補報並補繳稅 款是併存關係，本案既經調查又未經自動補報，自無稅 捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定之適用。 　五、結論。 　　 承上，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合； 故原告訴請撤銷原處分及訴願決定為無理由，應予駁回。本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。 中　　華　　民　　國　　114 　年　　2 　　月　　13　　日 審判長法 官 陳心弘 法 官 畢乃俊 法 官 鄭凱文 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭 提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。 三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者， 逕以裁定駁回。 四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟 法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。 得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。 中　　華　　民　　國　　114 　年　　2 　　月　　13　　日 書記官　吳芳靜