所得稅法

臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　地方行政訴訟庭第一庭 112年度稅簡字第7號 113年10月24日辯論終結 原 告 社團法人台灣環境資訊協會 代 表 人 陳建志 訴訟代理人 林正椈律師 周子晏律師 兼 代 收 人 蘇家宏律師 被 告 財政部臺北國稅局 代 表 人 吳蓮英 訴訟代理人 林昕人 郭建宏 楊瑜芝 上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國111年1月 21日台財法字第11013947700號訴願決定，提起行政訴訟，本院 判決如下： 主 文 一、原告之訴駁回。 二、訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、程序事項： ㈠、按訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴；訴訟標的 之請求雖有變更，但其請求之基礎不變，訴之變更或追加，應予准許，行政訴訟法第236條準用第111條第1項本文、第3項第2款分別定有明文。查原告起訴時聲明原為「二、被告對於原告民國110年7月28日訴願書申請退還所得稅部分，應作成准予退還103年至109年度所得稅之行政處分。」（臺北地院卷第19頁）。嗣原告更正聲明為：「二、被告對於原告申請退還所得稅，應作成准予退還103年至109年度已繳所得稅額新臺幣(下同)5,203元及加計自各該繳納日期至開立國庫支票日止，按溢繳之稅額依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率利息之行政處分。」（臺北地院卷第346頁），故原告於訴狀送達後，變更上開訴之聲明，其訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變，且被告無異議而為言詞辯論（臺北地院卷第346頁），合於上開規定，且無礙於訴訟終結及他造防禦，應予准許。 ㈡、本件因屬其他關於公法上財產關係之訴訟，其標的之金額為5 ,203元及其利息，係在50萬元以下，依行政訴訟法第229條第2項第3款規定，應適用簡易訴訟程序，由地方行政法院為第一審管轄法院。 ㈢、被告代表人原為宋秀玲，嗣於訴訟繫屬中變更為吳蓮英，被 告已具狀聲明承受訴訟，有聲明承受訴訟狀（臺北地院卷第397頁）在卷可稽，核無不合，應予准許。 二、事實概要： 　　原告係非以營利為目的之社團法人，為坐落新竹縣○○鄉○○○0 000○0000地號土地「環境保護公益信託自然谷環境教育基地」（下稱系爭信託）之受託人，其於110年6月16日向被告申請核發免納所得稅之免扣繳證明，經被告審認原告仍應依法申報繳納所得稅，以110年7月19日財北國稅文山綜所一字第1100802546號函（下稱110年7月19日函）否准其申請。原告不服其否准，乃向財政部提起訴願，請求撤銷110年7月19日函，並請求退還5,265元（嗣原告變更聲明為請求退還5,203元）。經財政部以該申請退稅部分，未經被告作成行政處分，以110年9月15日台財法第00000000000號函(下稱110年9月15日函)，移交被告核辦，被告再以110年9月24日財北國稅文山綜所一字第1100803758號函（下稱原處分），否准其退稅之申請。原告不服，循序提起行政爭訟。 三、原告主張略以： ㈠、原告擔任受託人期間維護自然谷棲地並大力提倡環境保護， 免費為民眾提供系爭信託環境導覽，帶領民眾認識系爭信託生態，投入大量之人力、物力等成本，使自然谷棲地逐漸回復成低海拔森林，並禁止所有開發行為，讓土地得以休養生息，為台灣山林永久保存一片淨土，是以受益者為自然環境。依信託法第1條規定，將信託分為「以受益人利益」或「為特定目的」兩種類型，而系爭信託乃基於環境保護之公益目的成立，屬廣義目的信託之一種。縱使我國法對於目的信託未有明確定義，依據信託法第1條規定之「為特定目的」，尚足見立法者除認定「為受益人利益」之信託，亦肯認以「特定目的」為導向之信託。原告承接之系爭信託既以保護自然環境為特定公益目的為之，社會中特定群體受益之人僅受有反射利益，實際上無受益之自然人或法人存在，非屬所得稅法第3條之4第3項規定之「受益人不特定或尚未存在」，不應以原告為課稅對象，實應回歸適用所得稅法第3條之4第1項規定，由受益人繳納所得稅，不應由原告即受託人需再以信託財產支出所得稅。系爭信託旨在保護自然環境，自始未有受益之自然人或法人存在，與財政部93年4月15日台財稅字第0930452146號函釋(下稱財政部93年4月15日函釋)所指之「受益人不特定或尚未存在」不符，被告依據所得稅法第3條之4第3項規定課徵原告所得稅，屬錯誤適用法令。 ㈡、依各類所得扣繳率標準第7條規定，以「受益人享有信託利益 之權利價值或權利價值增加部分」之20%，計算所得稅金額。惟系爭信託旨在保護自然，並無「受益之自然人或法人」存在，無從計算應扣繳之所得稅，被告以系爭信託各年度所得計算所得稅，要求原告繳納所得稅，亦為被告錯誤適用法令，應可歸責於被告。原告請求退還103年至104年已繳納之所得稅，應適用98年1月21日修正公布前之稅捐稽徵法第28條第2項規定，因被告錯誤適用法令，不受5年請求權時效限制。 ㈢、依據所得稅法第3條之4第5項、第4條之3第1款規定，原告與 信託業者同為受託人管理公益信託之信託財產，二者皆為執行公益事務，目的均相同，原告乃經內政部核准設立登記之公益社團法人，依據所得稅法第4條第1項第13款及教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2條第1項第1款，原告本身所得及附屬作業組織所得，亦無須繳納所得稅，卻因投入環境保護工作，承接系爭信託，受到被告以非信託業者為由，課徵所得稅，已違反憲法第7條平等權原則。另信託業者承接公益信託亦無須繳納，僅因是否具備信託業者資格之不同，即有原告應繳及信託業者免繳所得稅之差別待遇，非屬合理之區別對待。實質平等之追求乃為保障弱勢，而給予合理差別待遇，由銀行擔任之信託業者辦理公益信託尚有向委託人收取信託管理費，原告作為公益團體，屬基於義務性質處理系爭信託事務，相較之下明顯弱勢許多，且原告不僅資金來源僅能仰賴捐款與活動收入，更需投入大量人力物力成本營運系爭信託，收支能達到平衡即相當艱辛，被告課徵原告所得稅，有違司法院釋字第485號解釋意旨「為達實質平等，可依據事物性質差異作出合理之差別待遇」之憲法第7條平等權原則。原告擔任系爭信託之受託人，管理信託事務之行為與信託業者並無差異，不應以原告不具信託業者身分要求繳納所得稅，且原告所載收入乃用於維護棲地，並無實質分配利益予任何自然人或法人，應適用司法院釋字第420號及最高行政法院109年度判字第449號行政判決所揭櫫之實質課稅原則，類推適用所得稅法第4條之3第1款規定，進而適用所得稅法第3條之4第5項規定，以受益人為課稅對象，僅因系爭信託旨在保護自然，無受益之自然人或法人，無法向自然環境課徵所得稅。 ㈣、聲明： 1.原處分及訴願決定均撤銷。2.被告對於原告申請退還所得稅，應作成准予退還103年至109年度已繳所得稅額5,203元及加計自各該繳納日期至開立國庫支票日止，按溢繳之稅額依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率利息之行政處分。 四、被告抗辯略以： ㈠、所得稅法第3條之2第4項及同法第3條之4第3項規定所稱「受 益人不特定或尚未存在者」之定義，現行所得稅法並未明定。前經財政部函請法務部查告信託法第52條所稱「受益人不特定或尚未存在」之定義，經該部93年3月18日法律字第0930010466號函說明略以：信託法第52條條文所稱「受益人不特定」，係指受益人已存在但尚不能確定孰為受益人之情形，如公益信託，業經財政部93年4月15日函釋在案。美國部分州之法院有承認稱為「目的信託」或稱「榮譽信託」(或譯為「道義信義」)之法制，及認財產移轉於他人，而受益之對象無人格，也非公益之目的，如委託人之貓、狗之照顧或目的之維護，甚至個人之住家或土地、某紀念碑或雕像之維護等，惟該信託既非公益也非私益。日本信託法第11章明訂「未定有受益人之特別規定」，學者將之稱為「目的信託」，分為兩類：一為以無權利能力者為受益對象，另一為現雖無得確定之受益人，為將來可能有受益人，而不能認係公益目的者。是目的信託與公益信託，並不相同。原告受託之系爭信託，為經行政院環境保護署(現已改制為環境部，下稱環保署)核准設立之公益信託，而非目的信託，核屬所得稅法第3條之4第3項規定所稱「受益人不特定或尚未存在」之情形，並非如原告主張其為目的信託無受益人。 ㈡、原告雖為系爭信託之受託人，惟非屬信託業法所稱之信託業 ，非所得稅法第4條之3第1款之公益信託，其信託利益自不得依同法第3條之4第5項規定，於實際分配時，由受益人併入分配年度之所得額課稅。復因系爭信託之受益人不特定，本件依所得稅法第3條之4第3項規定，應於所得發生年度，以受託人即原告為納稅義務人，於同法第71條規定期限內，按規定之扣繳率申報納稅。 ㈢、稅捐稽徵法第28條所稱「計算錯誤」係指數字上之計算錯誤 ，而「適用法令錯誤」，則指本於認定之課稅事實所據以核課之法律或行政命令有適用錯誤，或依確定之事實引用錯誤之稅法規定課稅，或因課稅事實認定錯誤導致適用法令錯誤而溢繳稅款。對於原告103年至109年度已繳納之所得稅款，被告既未有適用法令錯誤、認定事實錯誤、計算錯誤之情形，且本件亦無其他可歸責於被告之錯誤情事，故無修正前稅捐稽徵法第28條第2項及修正後稅捐稽徵法第28條第1項申請退繳稅款規定之適用，是原告103年及104年之退稅請求，自非如其所稱不受5年請求權時效限制。 ㈣、依憲法第7條平等原則，立法者於所得稅法第4條之3第1款明 定受託人以信託業法所稱之信託業者為限，其目的乃係為便於稅捐稽徵之監督管理，核屬具有正當理由之合理差別待遇，自無原告所稱違反平等原則之情事。次按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定，故基於租稅法定主義，上開涉及租稅義務之事項，均應依法律之規定，不得主張類推適用予以優惠或減免，是立法者既已於所得稅法第4條之3第1款明定受託人以信託業法所稱之信託業者為限，則基於「明示其一，排除其他」之法理，本件應無原告所稱得類推適用之空間。又所謂租稅優惠，係指國家基於特定社會目的，透過法律上之例外或特別規定，給與特定納稅義務人免除或減輕租稅債務利益之措施，自應有法律之明文，是本件若肯認原告得於無法律明文規定之前提下，改以類推適用既有規定之方式，排除原已成立之納稅義務，等同創造新的租稅優惠規定，自難謂適法。 ㈤、所得稅法第3條之4第3項規定，係立法者為解決因受益人不特 定或尚未存在，無法依實質課稅原則確定租稅債務人之稽徵上困難，乃依信託稅制中之「表見原則」之法理，改以信託關係人中表面可確定符合稅法規定行為義務人之要件者，即受託人，而歸屬所得，以之作為納稅義務人而負報繳義務。受託人之身分即為「協力申報義務人」及「協力繳納義務人」，且上開報繳義務，係採「個人單獨申報制」，由受託人就受益人享有利益之權利價值或所得單獨申報，而非與信託之受託人本身之所得合併申報，故與受託人本身之所得稅報繳義務，分屬二事，即在此情形存在二個申報課稅單位，應分別辦理申報，不可混為一談，是原告主張其本身免納所得稅，卻因承接系爭信託致遭課徵所得稅，並不合理一節，洵屬對法令之誤解。 ㈥、聲明：駁回原告之訴。 五、本院之判斷： ㈠、前提事實： 　　前開事實概要欄之事實，有系爭信託設立及受託人許可書( 原處分卷第57頁)、環保署103年10月3日環署綜字第1030083050號函(原處分卷第58頁)、環保署103年10月16日環署綜字第1030086379號函(原處分卷第59頁)、信託契約書（臺北地院卷第159-171頁）、103年至109年之自然谷基地收支計算表（臺北地院卷第173-199頁）、被告110年7月19日函（臺北地院卷第205-207頁）、被告110年9月15日函（原處分卷第87頁）、原告103至109年度信託受益人不特定或尚未存在所得稅申報書（臺北地院卷第311-323頁）、105至107年度信託受益人不特定或尚未存在所得稅額繳款書（原處分卷第65-69頁）、法務部111年8月22日法律字第11103510740號函（臺北地院卷第349頁）、法務部111年7月19日法律字第11103509390號函（臺北地院卷第351-352頁）、原處分（臺北地院卷第213-215頁）及訴願決定（臺北地院卷第223-243頁）在卷可稽，且為兩造陳述是認在卷，堪認屬實。 ㈡、應適用的法令及法理的說明： 　1.信託法第1條：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其 他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」第69條：「稱公益信託者，謂以慈善、文化、學術、技藝、宗教、祭祀或其他以公共利益為目的之信託。」2.所得稅法第3條之4第1項、第3項及第5項：「（第1項）信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。……（第3項）受益人不特定或尚未存在者，其於所得發生年度依前2項規定計算之所得，應以受託人為納稅義務人，於第71條規定期限內，按規定之扣繳率申報納稅，其依第89條之1第2項規定計算之已扣繳稅款，得自其應納稅額中減除；其扣繳率，由財政部擬訂，報請行政院核定。……（第5項）符合第4條之3各款規定之公益信託，其信託利益於實際分配時，由受益人併入分配年度之所得額，依本法規定課稅。」第4條之3：「營利事業提供財產成立、捐贈或加入符合左列各款規定之公益信託者，受益人享有該信託利益之權利價值免納所得稅，不適用第3條之2及第4條第1項第17款但書規定：一、受託人為信託業法所稱之信託業。二、各該公益信託除為其設立目的舉辦事業而必須支付之費用外，不以任何方式對特定或可得特定之人給予特殊利益。三、信託行為明定信託關係解除、終止或消滅時，信託財產移轉於各級政府、有類似目的之公益法人或公益信託。」另財政部依所得稅法第3條之4第3項授權規定，訂定之各類所得扣繳率標準第8條本文：「本法第3條之4第3項規定之受益人不特定或尚未存在者，其依規定計算之所得，按20%扣繳率申報納稅。……」3.98年1月21日修正前稅捐稽徵法第28條第2項：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」修正後稅捐稽徵法第28條第1項：「因適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤，致溢繳稅款者，納稅義務人得自繳納之日起10年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。但因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退稅請求權自繳納之日起15年間不行使而消滅。」 　4.法務部111年8月22日法律字第11103510740號函：「……二、 按信託法第69條規定：『稱公益信託者，謂以慈善、文化、學術、學術、宗教、祭祀或其他以公共利益為目的之信託。』公益信託之設立須以公共利益為目的者，始足當之。所稱『公共利益』，係指社會全體之利益，亦即不特定多數人之利益(本部104年11月17日法律字第10403514750號函參照)。是以公益信託係以不特定多數人為受益人，無論其信託目的為何，尚難認有『無受益人存在』之公益信託」 ㈢、系爭信託屬信託法第69條規定之公益信託，而非原告所稱之 無受益人之目的信託類型以及系爭信託之受益人不特定，並無所得稅法第3條之4第5項之適用，而應適用所得稅法第3條之4第3項規定，以受託人即原告為納稅義務人，按規定之扣繳率申報繳納所得稅等原因事實，應為本院高等行政訴訟庭111年度訴字第356號及最高行政法院112年度上字第227號確定判決既判力之確認效所及： 　1.按行政處分一經作成，就其內容對相對人、利害關係人及原 處分機關發生拘束之效力，此效力隨行政處分存續而存在；其他行政機關及法院在處理其他案件時，原則上只能視該行政處分為既成事實，並以之作為其本身行為及決定之基礎即所謂行政處分之構成要件（事實）效力。而法律雖規定行政法院有權對行政處分為適法性審查，惟此亦僅限於作為審查對象之行政處分，是倘於對行政處分提起撤銷訴訟之程序中，其先決問題涉及另一行政處分是否合法時，而該另一行政處分未經依法定程序予以撤銷、廢止，或因其他事由失效，則行政法院基於上述構成要件（事實）效力，原則上乃不能否定該處分之效力。又訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力，為行政訴訟法第213條所明定；故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷。而對行政處分提起撤銷訴訟，該處分之合法性為撤銷訴訟訴訟標的之內容，如撤銷訴訟經法院實體判決認處分並無違法而駁回原告之訴確定者，行政處分之合法性已有實質確定力（既判力），該撤銷訴訟之當事人均應受其拘束，後訴訟法院亦應以該確定判決為基礎作成判決，不能為相反於該確定判決內容之判斷，此即撤銷訴訟判決既判力之確認效（最高行政法院105年度判字第214號、106年度判字第82號判決意旨參照）。 　2.查原告前以其為系爭信託之受託人，主張系爭信託屬信託法 第1條所定之「目的信託」，為「無受益人」之信託類型，與所得稅法第3條之4第1項及第3項規定不符為由，向被告申請核發免納所得稅之免扣繳證明，經被告以110年7月19日函否准其申請，原告不服而循序提起行政爭訟，業經本院高等行政訴訟庭以111年度訴字第356號判決駁回原告之訴，再經最高行政法院以112年度上字第227號判決駁回原告上訴而確定在案。上開確定判決理由略以：「㈠現行信託法制下之公益信託，係以不特定多數人為受益人，無論其信託目的為何，尚難認有「無受益人存在」之公益信託存在。系爭信託係經環保署許可所設立，為不特定多數人之利益而成立，屬於信託法第69條所稱之公益信託，非屬「無受益人」之信託。㈡依所得稅法第3條之4第1項、第3項及第5項、第4條之3、信託業法第2條等規定及財政部93年4月15日函釋意旨，可知公益信託之受託人倘非屬信託業法所稱之信託業，該信託即非所得稅法第4條之3第1款規定之公益信託，其信託利益自不得依所得稅法第3條之4第5項規定，遞延至實際分配時，由受益人併入分配年度之所得額課稅。原告非信託業法所稱之信託業，系爭信託與所得稅法第4條之3第1款規定之要件有間，並無所得稅法第3條之4第5項規定之適用。㈢公益信託係為促進社會公益目的而成立，具有輔助公共支出之作用，政府藉由適度提供租稅優惠，鼓勵民間參與公益活動，為確保政府提供之租稅優惠發揮鼓勵公益信託從事符合其信託本旨活動之目的，參考日本公益信託租稅優惠之立法例，及考量我國信託業者經營信託事務需遵循信託業法相關規定，且受主管機關金融監督管理委員會之高度監督及管理，可保障受益人權益及防杜不當租稅規避，爰明定公益信託之受託人為信託業法所稱之信託業，為租稅優惠適用要件之一。公益社團或財團法人基金會為受託人之公益信託，無上開規定之適用，核係就不同事項及適用對象之事物性質差異，而為具正當理由之合理差別對待，屬於立法裁量之範圍，尚與平等原則無違。系爭信託之受託人即原告係非以營利為目的之社團法人，既不屬信託業法所稱之信託業，系爭信託之委託人復非營利事業，即與所得稅法第4條之3第1款規範之事物本質不同，亦不生類推適用該租稅優惠規定之問題。㈣系爭信託既屬信託財產，當與原告之自有財產有別，顯非為達成原告創設目的而另設經營事業或營業行為之組織，自無所得稅法第4條第1項第13款及免納所得稅適用標準之適用。」等情，是上開確定判決已就原告所執各節主張依據相關事證詳為論斷，此有本院高等行政訴訟庭111年度訴字第356號判決(臺北地院卷第367-381頁)及最高行政法院112年度上字第227號判決(本院卷第33-42頁)附卷可佐。是原告前向被告申請核發免納所得稅之免扣繳證明乙案，經被告否准其申請，迭經本院高等行政訴訟庭111年度訴字第356號判決及最高行政法院112年度上字第227號判決原告敗訴確定在案，是被告所為否准(即原告申請核發免納所得稅之免扣繳證明)之行政處分既未遭前訴訟判決撤銷，該行政處分即具有構成要件效力，法院及被告機關應予以尊重。準此，原告訴請被告退還103年度至109年度已繳納所得稅之本件訴訟，在法律與事實狀態均未變更情形下，本院不得為與上開確定判決意旨相反之判斷，故原告再持相同理由訴請撤銷原處分及訴願決定，並請求退還103年至109年已繳納所得稅及加計之利息，均無理由，應予駁回。 六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法及訴訟資 料經本院審酌後，核與判決結果不生影響，不予一一論述，併此敘明。 七、結論： 　　原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，核無不合。原告訴請 撤銷及請求退還103年至109年已繳納所得稅5,203元及加計之利息，均無理由，應予駁回。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　11　　月　　26　　日 　法　官　黃子溎 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，以原判決違背法令為理 由，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容，以及依訴訟資料合於該違背法令之具體事實），其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。 三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者， 逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　11　　月　　26　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　許婉茹