所得稅法

臺北高等行政法院判決 地方行政訴訟庭第三庭 113年度地訴字第136號 113年11月13日辯論終結 原 告 張興華 訴訟代理人 張偉志律師 被 告 財政部臺北國稅局 代 表 人 吳蓮英 訴訟代理人 戴仰伶 上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國113年4月 18日台財法字第11313911620號訴願決定（案號：第00000000號 ），提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 一、原告之訴駁回。 二、訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、爭訟概要： 　　緣原告於民國106年12月17日自其母張林蔚如繼承取得臺北 市○○區○○○○街000巷00號0樓房屋〈內湖區大湖段二小段1042建號〉及其坐落基地〈內湖區大湖段二小段6地號〉（合稱舊房地）持分1/3（張林蔚如原於76年間取得，下稱繼承舊房地1/3部分），於107年10月12日（登記日）自其姊張素芬受贈取得舊房地持分1/3（下稱受贈舊房地1/3部分），取得舊房地持分合計2/3，嗣其配偶廖林梅於109年8月11日（登記日）以總價新臺幣（下同）5,250,000元購得同市區○○○○街000巷00弄0號地下0樓之0房屋〈內湖區大湖段二小段1977建號〉及其坐落基地〈內湖區大湖段二小段1-6地號〉（下稱新房地），原告其後於110年7月28日（登記日）與共有人（持分1/3）以總價16,580,000元出售全部舊房地，並辦理110年度房屋土地交易所得稅（下稱房地合一稅）申報，列報受贈舊房地1/3部分之課稅所得2,910,213元（成交價額5,526,667元〈16,580,000元×1/3〉－可減除成本2,122,798元－可減除費用442,800元－依公告土地現值計算土地漲價總數額50,856元），按稅率35%，計算應納稅額1,018,574元，並主張減除重購抵稅額967,583元（出售自住房屋土地應納稅額1,018,574元×重購價額5,250,000元÷出售價額5,526,667元），而自行繳納稅額50,991元。被告依據申報及查得資料，以原告繼承舊房地1/3部分適用舊制核課（房屋）財產交易所得、受贈舊房地1/3部分屬新制房地合一稅範圍，按其交易適用新制比例，核算可減除移轉費用為221,400元（442,800元×1/2），核定課稅所得3,131,613元（成交價額5,526,667元－可減除成本2,122,798元－可減除移轉費用221,400元－依公告土地現值計算土地漲價總數額50,856元），按適用稅率35%，核定應納稅額1,096,064元；其交易適用新制比例為1/2，審認重購價額為2,625,000元（5,250,000元×1/2〈適用新制之比例〉），小於受贈舊房地1/3部分出售價額5,526,667元（出售總價16,580,000元×1/3持分〈適用新制之比例〉），核定重購抵稅額為520,598元（核定應納稅額1,096,064元×重購價額2,625,000元÷出售價額5,526,667元），應補徵稅額524,475元（應納稅額1,096,064元－重購抵稅額520,598元－申報已自繳稅額50,991元）。原告於111年11月29日申請更正，嗣經被告以112年3月23日財北國稅內湖綜所二字第1120952547號函表明原核定稅額無誤，並檢送個人房屋土地交易所得稅申報核定通知書（112年3月22日第0113001139號）及個人房屋土地交易所得稅申報核定稅額繳款書予原告。原告不服，申請復查，經被告以112年11月29日財北國稅法務字第1120032607號復查決定書（下稱復查決定）維持原核定，原告仍不服，提起訴願，經財政部以113年4月18日台財法字第11313911620號訴願決定書〈案號：第11201153號〉（下稱訴願決定）予以駁回，原告遂向本院提起本件行政訴訟。 二、原告起訴主張及聲明： （一）主張要旨： 　 1、被告無視於憲法第19條租稅法律主義之基本原則，亦無視 原告就本件房地合一稅僅申報適用新制之受贈舊房地1/3部分，竟創設法律所無之解釋方法，認定原告出售之舊房地2/3持分適用新制之比例既為1/2，新房地之重購價額適用新制之比例亦為1/2，此當已違法限縮所得稅法第14條之8之重購抵稅優惠之適用稅基，明顯違反憲法第19條租稅法律主義及納稅者權利保護法第3條規定： 　　⑴按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」；司 法院大法官釋字第798號解釋理由書明示：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務或縮減法律所賦予之租稅優惠，則非憲法第19條規定之租稅法律主義所許（本院釋字第674號、第692號、第703號及第706號解釋參照）。」。 　　⑵次按，納稅者權利保護法第3條第1項、第3項規定：「納稅 者有依法律納稅之權利與義務。」、「主管機關所發布之行政規則及解釋函令，僅得解釋法律原意、規範執行法律所必要之技術性、細節性事項，不得增加法律所未明定之納稅義務或減免稅捐。」。 　　⑶復按，於房地合一稅實施前之舊制，個人出售自用住宅之 房屋部分所得為財產交易所得且併入綜合所得總額（土地部分則免納所得稅），且僅「小屋換大屋（小換大）」有重購退稅之適用，相關規定如下： 　　 ①所得稅法第4條第1項第16款規定：「下列各種所得，免 納所得稅：……十六、個人……出售土地……，其交易之所得 。」。 　　　②所得稅法第14條第1項第7類第1款規定：「個人之綜合所 得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第七類 ：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得： 一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額 ，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資 產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」。 　　　③所得稅法第17條之2規定：「納稅義務人出售自用住宅之 房屋所繳納該財產交易所得部分之綜合所得稅額，自完 成移轉登記之日起二年內，如重購自用住宅之房屋，其 價額超過原出售價額者，得於重購自用住宅之房屋完成 移轉登記之年度自其應納綜合所得稅額中扣抵或退還。 但原財產交易所得已依本法規定自財產交易損失中扣抵 部分不在此限。前項規定於先購後售者亦適用之。」。 　　　④財政部104年8月19日台財稅字第10404620870號令（下稱 財政部104年8月19日令）：「一、納稅義務人105年1月 1日以後交易因繼承取得之房屋、土地，符合下列情形 之一者，非屬所得稅法第4條之4第1項各款適用範圍， 應依同法第14條第1項第7類規定計算房屋部分之財產交 易所得併入綜合所得總額，於同法第71條規定期限內辦 理結算申報：……（二）交易之房屋、土地係被繼承人於 104年12月31日以前取得，且納稅義務人於105年1月1日 以後繼承取得。」。 　　⑷末按，房地合一實施後之新制，個人出售自用住宅之所得 ，則係獨立以房地合一稅加以申報、核課，且無論「小屋換大屋（小換大）」或「大屋換小屋（大換小）」均有重購退稅之適用，相關規定如下： 　　　①所得稅法第4條之4第1項規定：「個人……交易中華民國一 百零五年一月一日以後取得之房屋、房屋及其坐落基地 或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地） ，其交易所得應依第十四條之四至第十四條之八……規定 課徵所得稅。」。 　　　②所得稅法第14條之4第1項、第3項第1款第2目規定：「第 四條之四規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算 ，其為出價取得者，以交易時之成交價額減除原始取得 成本，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為 所得額；其為繼承或受贈取得者，以交易時之成交價額 減除繼承或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政 府發布之消費者物價指數調整後之價值，與因取得、改 良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額。但依土地稅 法規定繳納之土地增值稅，除屬當次交易未自該房屋、 土地交易所得額減除之土地漲價總數額部分之稅額外， 不得列為成本費用。」、「個人依前二項規定計算之房 屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法第三十條 第一項規定公告土地現值計算之土地漲價總數額後之餘 額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計算應納稅 額：一、中華民國境內居住之個人：……（二）持有房屋 、土地之期間超過二年，未逾五年者，稅率為百分之三 十五。」。 　　　③所得稅法第14條之8第1項、第2項規定：「個人出售自住 房屋、土地依第十四條之五規定繳納之稅額，自完成移 轉登記之日或房屋使用權交易之日起算二年內，重購自 住房屋、土地者，得於重購自住房屋、土地完成移轉登 記或房屋使用權交易之次日起算五年內，申請按重購價 額占出售價額之比率，自前開繳納稅額計算退還。」、 「個人於先購買自住房屋、土地後，自完成移轉登記之 日或房屋使用權交易之日起算二年內，出售其他自住房 屋、土地者，於依第十四條之五規定申報時，得按前項 規定之比率計算扣抵稅額，在不超過應納稅額之限額內 減除之。」。 　 ⑸經查，於109年8月11日原告配偶以5,250,000元購得新房地 。嗣於110年7月28日原告（持分2/3）與共有人紀宥亘（持分1/3）以16,580,000元出售舊房地，其中就原告出售之2/3持分： 　　　①繼承舊房地1/3部分，係原告於106年12月17日自其母張 林蔚如繼承取得，而張林蔚如係於76年7月15日取得， 依財政部104年8月19日令，此部分係適用舊制，土地部 分之交易所得免納所得稅，房屋部分之財產交易所得係 併入綜合所得總額課稅。又誠如前述，舊房地1/3持分 之出售價額經計算為5,526,667元，惟在舊制之下，「 大屋換小屋（大換小）」無法適用所得稅法第17條之2 規定之舊制重購退稅。 　　　②受贈舊房地1/3部分，係原告於107年10月12日自其姊張 素芬受贈取得，依所得稅法第4條之4第1項規定，係適 用新制，亦即出售土地、房屋之所得應依所得稅法第14 條之4規定課徵房地合一稅。而在新制之下，「大屋換 小屋（大換小）」可適用所得稅法第14條之8規定之新 制重購退稅，並自房地合一稅之應納稅額中扣抵。 　 ⑹次查，原告於110年8月6日辦理110年度房地合一稅申報時 ，係就「適用新制之受贈舊房地1/3部分」計算課稅所得、應納稅額、重購抵稅額、實際應繳納稅額。 　 ⑺然而，被告於重新核定本件房地合一稅時，竟在毫無任何 法律基礎之情況下，將與房地合一稅新制毫不相干之繼承舊房地1/3部分一併納入核定，認定原告出售舊房地2/3持分既係「繼承舊房地1/3部分適用舊制」、「受贈舊房地1/3部分適用新制」，而為適用舊制、新制各1/2，故舊房地之可減除費用、新房地之重購價額亦於新舊制各1/2。 　 ⑻綜觀本件訴願決定，其維持原處分之理由為：「所得稅法 第14條之8規定所稱『重購價額』，自所得稅法重購自用住宅、重購自住房屋土地退（抵）稅規定各自規範體系、退（抵）稅來源、立法目的等，為法律目的解釋及體系解釋，應按納稅義務人出售舊房地係全部或部分適用新制房地合一稅，將事前或事後購買新房地之價額，分辨屬新制重購退（抵）稅之『重購價額』部分。……本件納稅義務人出售舊房地，適用舊制、新制比例各1/2，揆諸前揭說明，其配偶廖林梅重購新房地，能否享有重購（抵）抵稅之優惠，自應將購買新房地總價5,250,000元，依該比例1/2拆分屬舊制、新制部分重購價額各2,625,000元，分別按所得稅法第17條之2或同法第14條之8規定要件，決定是否退（抵）應納稅額；訴願人主張重購新房地總價5,250,000元須全數計算，即將屬舊制部分之重購價額，一併計入屬新制部分之重購價額，不僅紊亂前揭稅法體系界分；同時於本件個案，屬舊制重購價額僅2,625,000元，相較出售價額5,526,667元，係舊制『大換小』無法退（抵）稅情形，如藉新制擴大允許『大換小』之優惠，『轉而使用』於新制，竟能增加重購抵稅額，自與上開規定所得稅法要件及法旨不符。」。 　 ⑼惟訴願決定書之理由，非但紊亂「舊制下土地交易所得免 納所得稅、房屋之財產交易所得併入綜合所得總額課稅」及「新制下土地、房屋均納入房地合一稅獨立課稅」之舊制、新制差異，況且無論法律或財政部之行政規則或解釋函令，均未曾表示「同一筆房地交易有同時適用舊制、新制之情況下必須按適用舊制、新制之比例核定新制之房地合一稅及重購抵稅」，原處分及訴願決定明顯逾越所得稅法之規定，自行創設法律所無之解釋方法，違法限縮房地合一稅新制下所得稅法第14條之8規定所賦予之重購抵稅優惠，此當違反憲法第19條租稅法律主義、納稅者權利保護法第3條之規定。 　 ⑽下表為本件出售受贈舊房地1/3部分之應核課房地合一稅， 分別由原告申報及被告核定之各項稅基明細，由此更可凸顯，針對新制下所得稅法第14條之8規定之重購抵稅，在理應完全適用房地合一稅新制之下，被告欠缺任何法源依據卻竟「突發奇想」將不適用新制之繼承舊房地1/3部分納入考量，遽稱原告出售之舊房地2/3持分既適用新、舊制比例1/2，用以抵稅之新房地重購價額亦應按1/2適用新制計算云云，此作法方屬紊亂稅法規範體系。原告申報 被告核定 出售之受贈舊房地1/3部分 出售價額(A) 5,526,667元 同左 可減除成本(B) 2,122,798元 同左 可減除費用(C) 442,800元* 221,400元 土地漲價總數額(D) 50,856元 同左 課稅所得(E=A-B-C-D) 2,910,213元 3,131,613元 應納稅額(F=EX35%) 1,018,574元 1,096,064元 購得之新房地 重購價額(X) 5,250,000元 2,625,000元 重購抵稅額 (Y=FX〈X/A〉) 967,583元 520,598元 應納稅額 (Z=F-Y) 50,991元 (Z’) 524,475元 (Z”=F-Y-Z’) *此為原告當初申報之失誤，可減除費用應為221,400元，詳下述。⑾就原告原申報舊房地之可減除費用442,800元（仲介費442,133元、代書費667元），應係原告當初申報上之失誤，蓋此費用為原告出售舊房地2/3持分之可減除費用。然房地合一稅新制既僅適用於受贈舊房地1/3部分，該部分之可減除費用當為221,400元。據此，本件縱須補稅，重新核定之課稅所得理應為3,131,613元【計算式：5,526,667－（2,122,798＋221,400＋50,856）＝3,131,613元】，應納稅額理應為1,096,064元【計算式：3,131,613×35%＝1,096,064】，重購抵稅額理應為1,041,195元【計算式：1,096,064×（5,250,000/5,526,667）＝1,041,195，四捨五入至整數位】，扣除原告已自行申報繳納之50,991元後之應補徵稅額理應為3,878元【計算式：1,096,064－1,041,195－50,991＝3,878】。原處分及訴願決定認定本件須補稅524,475元，明顯有誤。 　 2、就法律適用邏輯，原告就所出售、應依新制課徵房地合一 稅之舊房地，自始僅申報「適用新制之受贈舊房地1/3部分」，而原告配偶購得之新房地亦在房地合一稅新制於105年1月1日實施後，則計算重購抵稅額當亦全部適用新制，被告突發奇想地將「適用舊制之繼承舊房地1/3部分」納入房地合一稅新制之稅基計算乙節，顯屬邏輯錯誤： 　　⑴查原告因出售舊房地2/3持分而須依法納稅，誠如前述，其 中繼承舊房地1/3部分係適用舊制而應依所得稅法第14條第1項第7類第1款規定將出售房屋之財產交易所得納入當年度綜合所得總額（且因屬大換小而無法適用所得稅法第17條之2規定之舊制重購退稅），受贈舊房地1/3部分係適用新制而應依所得稅法第4條之4及第14條之4規定課徵房地合一稅。 　　⑵次查，原告於申報出售受贈舊房地1/3部分所應繳納之房地 合一稅時，除可減除費用有申報失誤（詳前述），其餘均按新制相關規定。又原告配偶係於109年8月11日購得新房地，其時間點亦在105年1月1日房地合一稅新制實施之後。因此，原告於申報本件房地合一稅時，「受贈舊房地1/3部分之出售價額、可減除成本」及「新房地之重購價額」既全數適用新制，故在數額認定上即應全額認列，此應為至觀甚明之法律適用基本邏輯。 　　⑶惟查，被告於核定上竟天外飛來一筆，將「適用舊制而不 適用新制之繼承舊房地1/3部分」納入房地合一稅新制之稅基計算，認定原告出售舊房地之2/3持分既為適用舊制、新制之比例各1/2，故新房地之重購價額適用舊制、新制之比例亦為1/2云云，此一荒謬作法明顯有下述邏輯錯誤： 　　　①假設原告於110年7月28日僅有出售「適用新制之受贈舊 房地1/3部分」，且出售價額為5,526,667元，則於申報 房地合一稅時，就新房地之重購價額5,250,000元即可 全數認列而無爭議。然而，何以當原告於同日一併出售 「適用舊制之繼承舊房地1/3部分」時，新房地之重購 價額僅能認列1/2即2,625,000元？此作法難道係被告針 對就同一房屋土地同時擁有適用新制、舊制之持分之人 ，變相要求其於出售該房屋土地時必須將適用新制、舊 制之持分安排於不同出售日期，否則於同日出售時將懲 罰性按比例限縮新取得房屋土地之重購價額（如同原處 分及訴願決定之作法）？ 　　　②又原告就出售「適用新制之受贈舊房地1/3部分」之所得 申報本件房地合一稅時，於依所得稅法第14條之8計算 重購抵稅額時，係選擇「全額認列」新房地之重購價額 ，則邏輯上原告已用盡該新房地之重購抵（退）稅之優 惠額度。試想：假設本件情況為「小屋換大屋（小換大 ）」，無論舊制或新制均可適用重購抵（退）稅（舊制 依所得稅法第17條之2規定、新制依所得稅法第14條之8 規定），若原告就適用新制之房地出售所得依所得稅法 第14條之5規定於移轉登記後30日申報新制之房地合一 稅且「全額認列」新房地之重購價額，相同道理，新房 地之重購抵（退）稅之優惠額度即已用盡；則原告於翌 年就適用舊制之房屋財產交易所得依所得稅法第14條第 1項第7類第1款規定納入綜合所得總額計算年度綜合所 得稅時，既然新房地之重購優惠已全數用盡於房地合一 稅新制，則不可能再依所得稅法第17條之2就前開房屋 財產交易所得適用舊制重購退稅。本件被告之作法，無 疑係剝奪原告之重購抵（退）稅優惠選擇權，強迫原告 就新房地之重購價額必須「按舊房地之新、舊制適用比 例」加以使用（1/2用於新制、1/2用於舊制），而本件 因屬「大屋換小屋（大換小）」，在舊制之下無法適用 所得稅法第17條之2規定之重購退稅，莫名剝奪原告將 新房地之重購抵（退）稅優惠全數使用於房地合一稅新 制之權利。　　　 （二）聲明： 　　　訴願決定及原處分（含復查決定）關於補徵稅額超過3,87 8元部分，均撤銷。 三、被告答辯及聲明： （一）答辯要旨： 1、經查： 　　⑴所得稅法第14條之8規定，個人無論以先售後購或先購後售 方式交易自住房屋、土地，均得享有重購退（抵）稅之減免；同條第2項明定，個人以先購後售方式，先行購買新自住房屋、土地後，自完成移轉登記之日或房屋使用權交易之日起算2年內，出售舊自住房屋、土地者，得按重購價額占出售價額之比率計算重購扣抵稅額，於不超過應納稅額之限額內減除之。 　　⑵納稅義務人交易房屋土地，應依所得稅法第4條之4規定暨 相關法令，判斷係適用舊制、新制，各別適用所得稅法第14條第1項第7類、第4條之4及第14條之4等規定，併課綜合所得稅或分離課徵房地合一稅；如屬納稅義務人（及其家庭）之自住房地，且於交易前或交易後，重購自用住宅或自住房屋、土地，因投入各該部分交易（舊房地）所得於價購新房地，向稽徵機關申請重購退（抵）稅，亦應按其交易舊房地係適用舊制、新制所計算之應納所得稅、房地合一稅（即重購退〈抵〉稅來源），分別適用所得稅法第17條之2或同法第14條之8規定要件，計算退（抵）稅額，互不相涉。 　　⑶基上，所得稅法第14條之8規定所稱「重購價額」，自所得 稅法重購自用住宅、重購自住房屋土地退（抵）稅規定各自規範體系、退（抵）稅來源、立法目的等，為法律目的解釋及體系解釋，應按納稅義務人出售舊房地係全部或部分適用新制房地合一稅，將事前或事後購買新房地之價額，分辨屬新制重購退（抵）稅之「重購價額」部分，合先陳明。 　　⑷本件原告出售舊房地持分計2/3持分，其中出售繼承舊房地 1/3部分，係適用所得稅法第14條第1項第7類第2款規定之（房屋）財產交易所得課稅（土地交易所得免稅）舊制，另出售受贈舊房地1/3部分，係適用所得稅法第4條之4第1項規定之房地合一課稅新制，為原告所不爭執。然原告出售繼承舊房地1/3部分（舊制）占其出售舊房地持分2/3之比率為1/2；出售受贈舊房地1/3部分（新制）占其出售舊房地持分2/3之比率為1/2。從而，被告認定原告出售舊房地持分2/3，應分別適用舊制及新制課稅之比例均為1/2，並依此比例區分售價、必要成本及費用後，分別計算舊制（房屋）財產交易所得、重購自用住宅扣抵稅額及新制個人房屋土地交易所得、重購抵稅額，於法並無違誤，至原告所爭執之新、舊制比例係按前開占比所計算出之結果，自無庸法律授權，原告所稱本件已違法限縮所得稅法第14條之8重購抵稅優惠之適用稅基、違反憲法第19條租稅法律主義及納稅者權利保護法第3條之規定等情，顯係誤解。 　　⑸有關原告主張其配偶廖林梅重購之新房地係在房地合一稅 新制於105年1月1日實施後，則計算重購抵稅額當亦全部適用新制，被告將「適用舊制之繼承舊房地1/3部分」納入房地合一稅新制之稅基計算一節，顯屬邏輯錯誤；查本件納稅義務人出售舊房地持分2/3，適用舊制、新制比例為各1/2，已於前述，揆諸前揭說明，其配偶重購新房地，能否享有重購（退）抵稅之優惠，自應將購買新房地總價5,250,000元，依該比例1/2拆分屬舊制、新制部分重購價額各為2,625,000元，並分別按所得稅法第17條之2或同法第14條之8規定要件，決定是否退（抵）應納稅額，惟查本件原告出售繼承舊房地持分1/3部分（舊制），業經被告所屬內湖稽徵所核定（房屋）財產交易所得20,610元，並歸課110年度綜合所得稅在案，因原告當年度綜合所得稅經核定應納稅額為0元，故原告交易舊房地適用舊制部分，不論有無符合重購自用住宅扣抵稅額規定之要件，均無重購自用住宅扣抵稅額可資扣除，是原告主張本件重購新房地總價5,250,000元須全數計算，即係將屬舊制部分之重購價額，一併計入屬新制部分之重購價額，顯紊亂前揭稅法體系界分；況本件屬舊制重購價額僅2,625,000元，較出售價額5,526,667元為低，不符合舊制「小換大」規定要件，自無法申請退（抵）稅，如藉新制擴大允許「大換小」之優惠，「轉而使用」於新制，以增加重購抵稅額，自與上開規定所得稅法要件及法旨不符，原告所訴核屬個人歧異之法律見解，自難採據。2、綜上，被告審認本件房地合一稅部分之重購價額為2,625,000元（5,250,000元×1/2〈適用新制之比例〉），核定重購抵稅額520,598元（核定應納稅額1,096,064元×重購價額2,625,000元÷出售價額5,526,667元），補徵稅額524,475元（應納稅額1,096,064元－重購抵稅額520,598元－申報已自繳稅額50,991元），經核適法有據，並無不合；原告所訴，尚不足採。 （二）聲明： 　　　原告之訴駁回。 四、爭點： 　　原告主張法無明文「同一筆房地交易同時適用新制、舊制之 情況下，必須按適用新制、舊制之比例核定新制之房地合一稅及重購抵稅」，故被告應將其購買新房地之價額5,250,000元全數計入其出售受贈舊房地1/3部分之應納稅額之抵稅額計算，是否可採？ 五、本院的判斷： （一）前提事實： 　　　「爭訟概要」欄所載之事實，除原告主張如「爭點」所載 外，其餘事實業據兩造所不爭執，且有異動索引查詢資料影本2份、建物登記第一類謄本〈所有權個人全部〉影本1紙、土地登記第一類謄本〈所有權個人全部〉影本1紙、財政部臺北國稅局遺產稅免稅證明書影本1紙（見原處分卷第76頁至第81頁、第160-1頁）、土地登記第一類謄本〈所有權個人全部〉影本1份、建物登記第一類謄本〈所有權個人全部〉1份、建築改良物所有權買賣移轉契約書影本1紙、土地所有權買賣移轉契約書影本1紙、不動產買賣契約書影本1份（見原處分卷第62頁至第67頁、第72頁至第75頁）、不動產買賣契約書影本1份（見原處分卷第102頁至第106頁）、個人房屋土地交易所得稅申報書〈110年7月1日以後交易使用〉1份、財政部臺北國稅局個人房屋土地交易所得稅申報稅額繳款書1紙、財政部臺北國稅局個人房屋土地交易所得申報核定通知書〈111年11月11日第7201000588號〉1份（見原處分卷第107頁至第111頁）、被告112年3月23日財北國稅內湖綜所二字第1120952547號函〈含財政部臺北國稅局個人房屋土地交易所得稅申報核定通知書《112年3月22日第0113001139號》、財政部臺北國稅局個人房屋土地交易所得稅申報核定稅額繳款書〉影本1份（見原處分卷第123頁至第126頁）、綜合所得稅-查核資料建檔系統房地合一契稅資料查詢1紙、110年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書1份、財政部臺北國稅局綜合所得稅核定通知書110年度申報核定1份（見原處分卷第129頁、第131頁至第136頁）、復查決定1份（見原處分卷第169頁至第180頁）、訴願決定影本1份（見本院卷第43頁至第53頁）附卷足憑，是除原告主張部分外，其餘事實自堪認定。 （二）原告主張法無明文「同一筆房地交易同時適用新制、舊制 之情況下，必須按適用新制、舊制之比例核定新制之房地合一稅及重購抵稅」，故被告應將其購買新房地之價額5,250,000元全數計入其出售受贈舊房地1/3部分之應納稅額之抵稅額計算，不可採： 　 1、應適用之法令： 　　⑴所得稅法： 　　　①第4條之4第1項： 　　　　個人及營利事業交易中華民國一百零五年一月一日以後 取得之房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照 之土地（以下合稱房屋、土地），其交易所得應依第十 四條之四至第十四條之八及第二十四條之五規定課徵所 得稅。 　　　②第14條第1項第7類第2款： 　　　　個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算 之： 　　　　第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之 　　　　 所得： 　　　 　二、財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以 交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與 時該項財產或權利之時價及因取得、改良 及移轉該項財產或權利而支付之一切費用 後之餘額為所得額。 　　　③第14條之4第1項、第3項第1款第2目： 　　　　第四條之四規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計 算，其為出價取得者，以交易時之成交價額減除原始取 得成本，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額 為所得額；其為繼承或受贈取得者，以交易時之成交價 額減除繼承或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按 政府發布之消費者物價指數調整後之價值，與因取得、 改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額。但依土地 稅法規定繳納之土地增值稅，除屬當次交易未自該房屋 、土地交易所得額減除之土地漲價總數額部分之稅額外 ，不得列為成本費用。 　　　　個人依前二項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當 次交易依土地稅法第三十條第一項規定公告土地現值計 算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額， 按下列規定稅率計算應納稅額： 　　　　一、中華民國境內居住之個人： 　　　　（二）持有房屋、土地之期間超過二年，未逾五年者， 稅率為百分之三十五。 　　　④第14條之8第1項、第2項： 　　　　個人出售自住房屋、土地依第十四條之五規定繳納之稅 額，自完成移轉登記之日或房屋使用權交易之日起算二 年內，重購自住房屋、土地者，得於重購自住房屋、土 地完成移轉登記或房屋使用權交易之次日起算五年內， 申請按重購價額占出售價額之比率，自前開繳納稅額計 算退還。 　　　　個人於先購買自住房屋、土地後，自完成移轉登記之日 或房屋使用權交易之日起算二年內，出售其他自住房屋 、土地者，於依第十四條之五規定申報時，得按前項規 定之比率計算扣抵稅額，在不超過應納稅額之限額內減 除之。 　　　⑤第17條之2： 　　　　納稅義務人出售自用住宅之房屋所繳納該財產交易所得 部分之綜合所得稅額，自完成移轉登記之日起二年內， 如重購自用住宅之房屋，其價額超過原出售價額者，得 於重購自用住宅之房屋完成移轉登記之年度自其應納綜 合所得稅額中扣抵或退還。但原財產交易所得已依本法 規定自財產交易損失中扣抵部分不在此限。 　　　　前項規定於先購後售者亦適用之。 　　⑵財政部104年8月19日台財稅字第10404620870號令：「一、 納稅義務人105年1月1日以後交易因繼承取得之房屋、土地，符合下列情形之一者，非屬所得稅法第4條之4第1項各款適用範圍，應依同法第14條第1項第7類規定計算房屋部分之財產交易所得併入綜合所得總額，於同法第71條規定期限內辦理結算申報：……（二）交易之房屋、土地係被繼承人於104年12月31日以前取得，且納稅義務人於105年1月1日以後繼承取得。二、前點交易之房屋、土地符合所得稅法第4條之5第1項第1款規定之自住房屋、土地者，納稅義務人得選擇依同法第14條之4規定計算房屋、土地交易所得，並依同法第14條之5規定於房屋、土地完成所有權移轉登記日之次日起算30日內申報房屋、土地交易所得，繳納所得稅。…。」。2、按依前開所得稅法第4條之4之規定，並參照該法條於104年6月24日新增（105年1月1日施行）第4條之4之立法理由（即「為改善現行不動產交易稅制缺失，健全不動產稅制，促使房屋、土地交易正常化，於第1項定明自105年1月1日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地，其交易所得應依第14條之4至第14條之8及第24條之5規定〈以下簡稱新制〉課徵所得稅。另配合特種貨物及勞務稅條例不動產部分之停徵，將103年1月1日之次日以後取得，且持有期間在2年以內之房屋、土地交易案件，亦納入新制課稅。至非屬上開新制課稅範圍者，仍適用現行課稅規定。」），足知個人交易105年1月1日以後取得之房屋、房屋及其坐落基地，其交易所得應依所得稅法第14條之4至第14條之8課徵所得稅（新制，分離課徵房地合一稅）；另依財政部104年8月19日台財稅字第10404620870號令，可知納稅義務人105年1月1日以後交易因繼承取得之房屋、土地，係被繼承人於104年12月31日以前取得，且納稅義務人於105年1月1日以後繼承取得者，免適用新制（即仍依所得稅法第14條第1項第7類規定計算「房屋部分之財產交易所得」併入綜合所得總額納稅（即舊制，併課綜合所得稅）」，但為保障自用房屋者之權益，如交易之房屋、土地亦符合所得稅法第4條之5第1項第1款之規定（即屬自住房屋、土地），則納稅義務人得選擇依同法第14條之4規定（即新制）計算房屋、土地交易所得並繳納所得稅；次按所得稅法104年6月24日除新增（105年1月1日施行）所得稅法第4條之4之規定，同時亦新增第14條之4，是由該等規定內容以觀，足知納稅義務人交易房屋、土地，應先依所得稅法第4條之4規定暨相關法令，判斷係適用舊制、新制，而各別適用所得稅法第14條第1項第7類（舊制）、第14條之4（新制）等規定，倘屬納稅義務人（及其家庭）之自住房地，且於交易前或交易後，重購自用住宅或自住房屋、土地，因投入各該部分交易（舊房地）所得於價購新房地，向稽徵機關申請重購退（抵）稅，亦應按其交易舊房地係適用舊制、新制所計算之應納所得稅、房地合一稅（即重購退〈抵〉稅來源），分別適用所得稅法第17條之2（舊制）或同法第14條之8（新制）之規定要件，計算退（抵）稅額，其體系、脈絡始屬一貫。 　 3、經查： 　　　原告同時出售舊房地持分計2/3，惟出售其中繼承舊房地1 /3部分，並未選擇適用新制，而係於110年8月6日填具「個人房屋土地交易所得稅申報書〈110年7月1日以後交易使用〉」，並以附件表明：「本件不動產由我本人張興華持有三分之二，其中三分之一為繼承取得，預定111年申報為舊制。另三分之一本次申報。」（見原處分卷第107頁），嗣因原告於申報110年綜合所得稅時漏報其出售繼承舊房地1/3部分，經被告所屬內湖稽徵所依所得稅法第14條第1項第7類第2款之規定，就房屋財產交易所得課稅〈土地交易所得免稅〉（舊制），核定財產交易所得為20,610元，並歸課110年度綜合所得稅在案，然因原告當年度綜合所得稅經核定應納稅額為0元，故原告出售繼承舊房地1/3部分（適用舊制部分），不論有無符合重購自用住宅扣抵稅額規定之要件，均無重購自用住宅扣抵稅額可資扣除；另出售受贈舊房地1/3部分，係應適用所得稅法第4條之4第1項規定（新制）；然原告出售繼承舊房地1/3部分（舊制）占其出售舊房地持分2/3之比率為1/2，而出售受贈舊房地1/3部分（新制）占其出售舊房地持分2/3之比率為1/2。從而，被告認定原告出售舊房地持分2/3，應分別適用舊制及新制課稅之比例均為1/2，並依此比例區分售價、必要成本及費用後，分別計算舊制（房屋）財產交易所得、重購自用住宅扣抵稅額及新制個人房屋土地交易所得、重購抵稅額，揆諸前開法令及說明，洵屬適法有據。4、雖原告執前揭情詞而為主張；惟查：⑴原告係同時出售繼承舊房地1/3部分及受贈舊房地1/3部分，而若其選擇就繼承舊房地1/3部分亦依新制課徵房地合一稅（且符合自住房屋、土地），則包括出售受贈舊房地1/3部分，均可依新制而適用所得稅法第14條之8第1項、第2項等規定而按重購價額占出售價額之比率，自繳納稅額計算退還，但因原告就繼承舊房地1/3部分若選擇亦適用新制，就土地部分亦應課徵所得稅，則依前揭「爭訟概要」欄所示之計算方式，結果對原告並非有利，故原告並未如此為之，是被告依原告選擇而依法核定所得稅，自無違誤；至於原告苟非同時出售繼承舊房地1/3部分及受贈舊房地1/3部分，縱然就可扣抵重購價額之認列或有不同，但此涉及稅務規劃及實質認定之問題，尚不得執之而反推被告之核定於法有違。 　　⑵原告出售繼承舊房地持分1/3部分（適用舊制），既經被告 所屬內湖稽徵所核定（房屋）財產交易所得20,610元，並歸課110年度綜合所得稅在案，因原告當年度綜合所得稅經核定應納稅額為0元，故原告出售繼承舊房地1/3部分（適用舊制部分），不論有無符合重購自用住宅扣抵稅額規定之要件，均無重購自用住宅扣抵稅額可資扣除，已如前述，是苟如原告主張而得將本件重購新房地總價5,250,000元均一併計入屬新制部分（即出售受贈舊房地1/3部分）之可扣抵重購價額，顯係紊亂前揭關於「新制，分離課徵房地合一稅」及（即舊制，併課綜合所得稅）」之體系區分；況且，本件經原告選擇而適用舊制部分（出售繼承舊房地1/3部分）之重購價額僅2,625,000元，較出售價額5,526,667元為低，不符合舊制之「小換大」規定之要件（參照所得稅法第17條之2），自無法申請退（抵）稅，是如藉新制擴大允許「大換小」之優惠（參照所得稅法第14條之8第1項、第2項），卻可轉而使用於適用新制部分（出售受贈舊房地1/3部分），以增加重購抵稅額，顯與上開規定及立法意旨不符。⑶從而，原告執上開情詞而泛指原處分違反憲法第19條（租稅法律主義）及納稅者權利保護法第3條等規定，自無足採。 （三）本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟 資料，經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，一併說明。 六、結論： 原處分認事用法，均無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　11 日 　　　　　　　　　　　　審判長法 官　劉正偉 法 官　陳宣每 法 官 陳鴻清 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院地方行政訴訟庭 提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本） 三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者， 逕以裁定駁回。 四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟 法第49條之1第1項第2款）。但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項） 得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人　 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經高等行政法院高等行政訴訟庭認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　11　　日 　　　　　　　　　　　　 書記官　李芸宜