地價稅
最 高 行 政 法 院 裁 定
113年度上字第414號
上 訴 人 潘仲華
訴訟代理人 張和怡 律師
被 上訴 人 屏東縣政府財稅局
代 表 人 程俊
上列當事人間地價稅事件,上訴人對於中華民國113年5月31日高
雄高等行政法院113年度訴字第10號判決,提起上訴,本院裁定
如下:
主 文
一、上訴駁回。
二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴,非以其違背法令為理由,
不得為之,行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第
1項規定,判決不適用法規或適用不當者,為違背法令;而
判決有同條第2項所列各款情形之一者,為當然違背法令。
是當事人對於高等行政法院判決上訴,如依行政訴訟法第24
3條第1項規定,以高等行政法院判決有不適用法規或適用不
當為理由時,其上訴狀或理由書應有具體之指摘,並揭示該
法規之條項或其內容;若係成文法以外之法則,應揭示該法
則之旨趣;倘為司法院大法官解釋或憲法法庭裁判,則為揭
示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所
列各款情形為理由時,其上訴狀或理由書,應揭示合於該條
項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明者,即
難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘,其
上訴自難認為合法。
二、上訴人所有坐落屏東縣○○鎮○○段(下稱○○段)202、203、20
4、275、345、935、935-1、935-2、985、986、987、988、
989、990、990-1、990-2、991、992、992-1、993、993-1
、994地號、○○段(下稱○○段)39-1、39-2、39-3、39-4、3
9-5、39-7、39-8、39-9、39-10、40、40-1、40-2、42、43
、43-2、533、537、546、547、604、605、609、609-1地號
及○○鄉○○段(下稱○○段)3、6地號等47筆土地(下稱系爭47
筆土地),經被上訴人所屬東港分局核定111年地價稅應納
稅額為新臺幣(下同)1,886,486元〔含一般用地稅率核定稅
額1,878,380元、特別稅率(公共設施保留地)核定稅額8,1
06元〕。上訴人不服,循序提起行政訴訟,並聲明:訴願決
定及原處分(含復查決定)均撤銷,嗣於113年5月16日高雄
高等行政法院(下稱原審)言詞辯論時縮減訴之聲明為:訴
願決定及原處分(含復查決定)關於○○段202、203、204、2
75、345、935、935-2、985、986、987、988、989、990、9
90-1、990-2、991、992、992-1、993、994、○○段39-2、39
-3、39-7、39-10、40、43-2、○○段3、6地號等28筆土地(
使用分區為遊憩區,下稱系爭28筆土地)及○○段993-1地號
土地(使用分區為一般農業區農牧用地,與系爭28筆土地合
稱系爭29筆土地)部分均撤銷。案經原審113年度訴字第10
號判決(下稱原判決)駁回後,上訴人遂提起本件上訴,並
聲明:原判決廢棄;訴願決定及原處分(含復查決定)均撤
銷或發回原審。
三、上訴意旨略謂:依平均地權條例第22條第1項但書第2款、土
地稅法第22條第1項但書第2款規定可知,都市土地於公共設
施尚未完竣時,就編定土地利用有特別規定,允仍作農業用
地使用時,不課徵地價稅。又土地稅法第22條第1項但書各
款「作農業用地使用」不同於「農業用地依法農用」,本件
非「都市土地農業區」,而係原為非都市一般農業區農牧用
地或一般農業區養殖用地,後經編定為「都市計畫範圍內之
非農用地」,故原判決適用土地稅法第10條第1項及司法院
釋字第566號解釋理由書意旨中之農業發展條例第3條第10款
即有未洽,錯誤解釋「仍作農業用地使用」,有適用法規不
當之違法。再者,土地是否合法使用,應依土地法相關規定
,漁業法規範係就漁業經營,不及於非水域之土地利用,從
而,屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則(下稱縣養殖
規則)既依漁業法授權訂立,其就土地使用限制,應本於土
地相關法規,不能僅憑縣養殖規則論斷合法與否,原判決未
慮及此,有判決不適用法規之違法。此外,縣養殖規則第3
條第1項規定,既係對人民之經濟活動及土地使用為限制,
自應以法律定之,尚不能依法規命令遽而為之,致違反法律
保留原則;觀諸縣養殖規則全文16條,並無類似「養殖漁業
者須申請許可始得為之」規定,反觀據以訂定之母法即漁業
法第6條規定,只規定公共水域經營漁業需核准取得證照,
未及陸上魚塭,是以,原判決所持「屏東縣養殖漁業之土地
使用管制,係採申請許可制」之見解,違反法律保留原則。
另縣養殖規則第1條明文表示,該規則依漁業法訂定,詎原
判決認屏東縣政府所訂縣養殖規則係自治事項為合宜之調整
,於法有違等語。
四、本院查:
㈠本件上訴聲明記載「原判決廢棄;訴願決定及原處分(含復
查決定)均撤銷,或發回原審」,惟觀諸上訴人於原審起訴
聲明原為「訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。」嗣
於原審言詞辯論程序減縮聲明為:訴願決定及原處分關於系
爭29筆土地部分均撤銷,是就原處分經減縮部分,上訴人應
無不服而提起上訴之意,該部分非本件上訴範圍,先予敘明
。
㈡原判決理由已論明:
⒈土地稅法第22條第1項但書第2款至第5款規定就都市土地徵收
田賦之構成要件中,除公共設施尚未完竣、依法限制建築、
依法不能建築之各別要件外,均須具備「仍作農業用地使用
」之要件;所謂「仍作農業用地使用」,應以「合法」供農
業使用土地為限。準此,都市土地倘非「合法」供農業使用
(含供養殖使用等)情形,即不合於土地稅法第22條第1項
但書第2款至第5款徵收田賦規定所指「仍作農業用地使用」
之要件,應據以核課地價稅。
⒉屏東縣政府基於合理利用有限的水土資源,防止地層下陷及
災害發生之行政目的,依漁業法第69條第1項規定授權訂定
於91年12月30日發布實施之縣養殖規則第3條至第5條,對經
營養殖漁業之土地使用予以管制,並採申請許可制。亦即養
殖漁業須就符合使用管制要件之土地(第3條),檢具申請
書、土地登記謄本及相關證明文件,申請核發養殖漁業登記
證(第4條),經有權限之主管機關審查許可而發給養殖漁
業登記證後,始得於有效期限內經營養殖漁業(第5條)。
此外,在屏東縣政府訂定上開規定之前,臺灣省政府早於83
年7月9日依當時漁業法第69條之授權,發布實施「臺灣省陸
上魚塭養殖漁業登記管理規則」(已於90年9月1日廢止)第
4條、第6條及第7條;行政院農業委員會(現改制為農業部
)為配合臺灣省政府功能業務與組織之調整,於89年12月30
日發布實施「陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」(已於97
年5月21日廢止)第6條及第7條,均有相類似之規定。準此
,屏東縣養殖漁業之土地使用管制,係採「原則禁止,例外
許可」之申請許可制,申請人須待主管機關即屏東縣政府以
核發養殖漁業登記證之方式,就所申請使用之一定土地,明
確為同意之意思表示,以解除先前之一般性禁止後,始得於
該一定土地上合法從事養殖漁業。倘未申請取得養殖漁業登
記證,即擅自從事養殖漁業之土地使用,即屬「非」合法供
農業使用,不符合土地稅法第22條第1項但書各款所指「作
農業用地使用」之要件,依前揭說明,即非應徵收田賦之土
地。
⒊系爭28筆土地編定為遊憩區,同屬90年11月2日發布實施都市
計劃經編定為大鵬灣風景特定區之都市土地,其公共設施尚
未完竣,與屬一般農牧用地之○○段993-1地號土地均作養殖
魚塭使用,惟上訴人迄未申准核發養殖漁業登記證,擅自於
系爭29筆土地從事養殖魚塭使用,自係「非合法」供農業使
用,不符合土地稅法第22條第1項但書各款規定「作農業用
地使用」之要件,不能適用該規定課徵田賦,而應適用土地
稅法第14條規定課徵地價稅。原處分之課稅標的為系爭47筆
土地,上訴人所爭執之系爭29筆土地因非合法作農業用地使
用,不適用課徵田賦規定,被上訴人按一般用地稅率累進核
定其應納稅額,並無違誤,且上訴人就其餘18筆土地並不爭
執其核定稅額。是以,被上訴人核定上訴人111年地價稅應
納稅額1,886,486元〔含一般用地稅率核定稅額1,878,380元
、特別稅率(公共設施保留地)核定稅額8,106元〕,尚無不
合。
⒋漁業法於80年增訂第69條,以陸上魚塭養殖涉及土地、水資
源之利用,且省與直轄市間,因土地面積大小不同,就其登
記與管理,授權由直轄市、縣(市)主管機關視其地方條件
分別規定。屏東縣訂立縣養殖規則係依漁業法第69條第1項
授權,使屏東縣轄區內陸上魚塭養殖漁業登記審查執行明確及
健全魚塭管理所訂定之規範,屏東縣政府本得依職權就此自
治事項為合宜之調整規定,於縣養殖規則第3條、第4條及第
5條訂明,須申請並取得養殖漁業登記證,始得經營陸上養
殖漁業,期限屆滿則失效,如需繼續經營,應於期滿3個月
前依第4條規定申請核發新證。是以,在屏東縣境內經營陸
上魚塭養殖漁業,倘未依規定申准核發養殖漁業登記證而從
事養殖漁業之土地使用,即屬「非」合法供農業使用,上訴
人主張漁業法第6條規定須取得漁業證者,限於與公共水域
相連之土地,未規定陸上魚塭養殖業者須經核准並取得證照
,故要求人民申請取證始得經營陸上魚塭養殖漁業,顯然牴
觸漁業法第6條,且逾越漁業法母法之規定,增加人民所無
之限制云云,顯無可採等語。
㈢原判決已詳述其得心證之理由及法律上之意見,並就上訴人
之主張,何以不足採取,分別予以指駁甚明。經核上訴理由
無非係重述其在原審提出而為原審所不採之主張,或重申其
一己之法律見解,並就原審已論斷者,泛言未論斷或論斷違
法,而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政
訴訟法第243條第2項所列各款之情形,難認對原判決之如何
違背法令已有具體之指摘。依首揭規定及說明,應認其上訴
為不合法,應予駁回。
五、據上論結,本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項
前段、第104條、民事訴訟法第95條第1項、第78條,裁定如
主文。
中 華 民 國 113 年 12 月 19 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 王 碧 芳
法官 鍾 啟 煒
法官 陳 文 燦
法官 林 秀 圓
法官 王 俊 雄
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 113 年 12 月 19 日
書記官 張 玉 純
TPAA-113-上-414-20241219-1