Know99判決書

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營利事業所得稅

最高行政法院判決 112年度上字第266號上訴人岱安投資股份有限公司代表人李郁馨訴訟代理人劉秋絹律師丁偉揚律師被上訴人財政部北區國稅局代表人李怡慧訴訟代理人鄭博宇上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國112年3 月16日臺北高等行政法院110年度訴字第295號判決，提起上訴，本院判決如下：　　主文一、上訴駁回。二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。　　理由一、上訴人104年度營利事業所得稅結算申報，未計算及列報基本所得額，經被上訴人查得上訴人於民國104年11月30日出售加利利生技股份有限公司（下稱加利利公司）股票515,00 0股之證券交易所得新臺幣（下同）16,982,565元，並核定基本所得額為16,984,117元及已扣抵國外所得稅額之基本稅額與一般所得稅額之差額1,978,094元，應補稅額1,978,094 元，並按所漏稅額處1.2倍罰鍰2,373,712元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，並聲明訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。　　二、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯均引用原判決所載。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：　㈠上訴人104年度營利事業所得稅結算申報，僅列報其他費用44 0元及利息收入1,552元，致課稅所得額申報為1,112元，應納稅額為0元。惟上訴人於104年間以每股11元購入加利利公司股票共294萬3,000股，於105年9月2日分批補繳股票證券交易稅合計共97,119元，每股應負擔證券交易稅為0.033元，故上訴人每股取得成本為11.033元。上訴人於104年出售加利利公司股票50萬股（下稱系爭股票）予留火遷、留美惠、留右芸、莊雅菁、洪炎輝、洪健偉及謝秀慧（下稱留火遷等7人），每股購價為45元，總價金為22,500,000元，另出售加利利公司股票1萬5,000股予訴外人旭安投資有限公司（下稱旭安公司），每股售價11元，得款165,000元，是上訴人104年度出售加利利公司股票所得為22,665,000元，經扣除出售成本（含證券交易稅）5,681,995元（每股成本11.03 3元×515,000股）及證券交易匯款手續費440元，上訴人104 年度證券交易所得為16,982,565元。被上訴人據以核定基本所得額為16,984,117元（證券交易所得16,982,565元＋利息收入1,552元）及基本稅額1,978,094元（基本所得額16,984 ,117元－500,000元×稅率12%），即無違誤。　㈡上訴人與留火遷等7人簽訂買賣契約書，明確記載出售股數明細、股票背書轉讓及交付等出賣人給付義務及由買方負擔證券交易稅等契約事項，留火遷等7人已於105年8月31日補繳買賣系爭股票之證券交易稅，並填報每股成交價格為45元，且加利利公司104年度股份轉讓通報表亦記載系爭股票轉讓原因為買賣，而非借貸或信託讓與擔保，上訴人106年6月20 日及107年8月17日說明書，更載明係以每股45元出售系爭股票予留火遷等7人，被上訴人認上訴人移轉系爭股票予留火遷等7人係基於買賣關係，即屬有據。　㈢留火遷將買賣系爭股票之價金22,500,000元分2筆辦理匯款，其中5,500,000元係匯至上訴人銀行帳戶，17,000,000元則依上訴人指示匯至訴外人李秀菊帳戶，惟上訴人104年度至1 08年度會計帳載利息支出均為0元，且104年度至108年度資產負債表，上訴人僅對股東負有債務（即股東往來），其餘負債科目均為0元，上訴人主張上開22,500,000元係對留火遷等7人借款以辦理增資，移轉系爭股票予留火遷等7人係信託讓與擔保，均難以採信。　㈣加利利公司於107年8月3日與訴外人路迦生醫股份有限公司合併，並決議每股以公平價格16元收買留火遷等7人及其他異議股東之持股，上訴人雖主張其因此每股須退回29元予留火遷等7人，並向訴外人李秀菊借貸15,731,158元支付，惟上訴人並未舉證向訴外人李秀菊借貸之事實，且上開事實亦與本件104年度營利事業所得稅之核課無涉。　㈤上訴人就股票售價超過成本已實際發生證券交易所得，以及營利事業須依法辦理基本所得額之計算及申報，均難推諉不知。被上訴人認上訴人係故意未依規定計算及申報基本所得額，致生逃漏稅款之結果，其違章行為有逃漏稅捐之故意，按所漏稅額1,978,094元處1.2倍之罰鍰2,373,712元，於法尚無不合等語，判決駁回上訴人於原審之訴。四、本院經核原判決駁回上訴人之訴，並無違誤。茲就上訴意旨補充論述於下：　㈠行為時所得稅法第4條之1規定：「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」所得基本稅額條例第4條第1項規定：「營利事業或個人依本條例規定計算之一般所得稅額高於或等於基本稅額者，該營利事業或個人當年度應繳納之所得稅，應按所得稅法及其他相關法律規定計算認定之。一般所得稅額低於基本稅額者，其應繳納之所得稅，除按所得稅法及其他相關法律計算認定外，應另就基本稅額與一般所得稅額之差額認定之。」第5條第1項規定：「營利事業或個人依所得稅法第71條第1項……規定辦理所得稅申報時，應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。」第7條第1項第1款規定：「營利事業之基本所得額，為依所得稅法規定計算之課稅所得額，加計下列各款所得額後之合計數：一、依所得稅法第4條之1 ……規定停止課徵所得稅之所得額。」第8條第1項規定：「營利事業之基本稅額，為依前條規定計算之基本所得額扣除新臺幣50萬元後，按行政院訂定之稅率計算之金額；該稅率最低不得低於12%，最高不得超過15%；其徵收率，由行政院視經濟環境定之。」所得基本稅額條例制定之目的，乃在避免營利事業或個人因適用租稅減免產生繳納稅負偏低之情形，故如一般所得稅額低於基本稅額者，因未達所得稅之基本貢獻度，其應繳納之所得稅，除按所得稅法及其他相關法律計算認定外，應另就基本稅額與一般所得稅額之差額認定之。　　㈡經查，原審係依上訴人104年度營利事業所得稅結算申報書、上訴人出具之承諾書、留火遷於104年9月8日匯款單、留火遷105年12月27日及106年2月14日說明書、上訴人於104年與留火遷等7人、旭安公司分別簽訂之買賣契約書、留火遷等7 人於105年8月31日補繳股票證券交易稅之繳款書、加利利公司104年度股份轉讓通報表、上訴人104年度至108年度會計帳及資產負債表、上訴人108年6月12日復查理由說明書等證據，斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而認上訴人104年度營利事業所得稅結算申報應納稅額為0元，惟上訴人於104 年以每股45元出售系爭股票予留火遷等7人，另以每股11元出售加利利公司股票1萬5,000股予旭安公司，上訴人於104 年出售加利利公司股票所得為22,665,000元等情，已詳述得心證之理由，並就上訴人主張其係因資金短缺，而透過第三人向留火遷、洪炎輝借款辦理增資，並移轉系爭股票予留火遷等7人作為借款本息之擔保，復於加利利公司以每股16元收買系爭股票後，仍退還每股29元之損失予留火遷等7人，上訴人與留火遷等7人間並非買賣股票乙節，何以不足採取，予以論駁在案，經核與卷內證據並無不合，亦無違反論理法則、經驗法則或理由不備、理由矛盾之情事。依原審確定之上開事實，被上訴人依上開規定核定上訴人104年基本所得額16,984,117元及基本稅額與一般所得稅額之差額1,978, 094元，並無違誤，原判決駁回上訴人之訴，即無不合。上訴意旨主張：原審未命被上訴人就上訴人與留火遷等7人間成立系爭股票買賣契約舉證，且原判決未說明留火遷等7人何以於加利利公司股票以16元被買回後，仍收取補償每股29 元差額票據之理由，亦未審究加利利公司新任財務人員及留火遷等7人另提出之說明書，復未就上訴人與留火遷等7人間股票買賣為每股45元，惟與旭安公司股票買賣則為每股11元之矛盾事實加以說明，有判決不適用法規或適用不當及判決不備理甶或理由矛盾之違背法令云云，無非執其於原審已提出、業經原判決論駁不採之主張，及對原審認定事實、取捨證據之職權行使事項再為爭議，並非可採。　　　㈢上訴意旨另主張：加利利公司於104年11月19日登記之實收資本額為166,723,710元，於105年2月15日登記之實收資本額為246,723,710元，足見加利利公司確實有於104年底至105 年初進行增資，而與本件借款時間相符，原審自行調取經濟部商工登記公示資料，未予上訴人辯論之機會，復為不利於上訴人之認定，有未踐行法定程序之違法乙節。經查，依原審職權調查之經濟部商工登記公示資料（原審卷第235至243 頁），加利利公司登記之實收資本額雖有上述變動，惟留火遷於104年係分別匯款17,000,000元、5,500,000元至上訴人、李秀菊帳戶（原處分卷一第34、35頁），而非悉數匯款至上訴人帳戶作為增資款，且上訴人之轉帳傳票係記載：科目「短期投資—股票」、摘要「賣加利利股票500,000股」；科目「銀行存款—(玉山活)」、摘要「賣加利利股票500,000股」（原處分卷一第36頁），而非「股本」或「資本公積」（即公司因增資收取現金所應列會計科目），原判決雖逕援引上開經濟部商工登記公示資料，或有未適用行政訴訟法第14 1條規定，將調查證據之結果，告知當事人為辯論，縱有未洽，惟與判決結論並不生影響，故上訴意旨據以指摘原判決違法，尚無足取。㈣綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　　9 　　日最高行政法院第一庭審判長法官胡　方　新　法官簡慧娟法官　李　玉　卿法官　張　國　勳法官　林　欣　蓉以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　　9 　　日　　　　　　　　　　　　　　　書記官　張　玉　純

2024-10-09

TPAA-112-上-266-20241009-1

再

最高行政法院

綜合所得稅

最高行政法院判決 112年度再字第44號再審原告江芝妍（原名江青樺）訴訟代理人邱奕賢律師再審被告財政部中區國稅局代表人樓美鐘上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國112年10 月19日本院111年度上字第568號判決，提起再審之訴，本院判決如下：　　主文一、再審之訴駁回。二、再審訴訟費用由再審原告負擔。　　理由甲、程序部分：　　按對於終審法院之判決有所不服，除合於法定再審原因得提起再審之訴外，不容以其他之方法聲明不服，故不服終審判決而未依再審之程序為之者，仍應視其為再審之訴，而依再審程序調查裁判。本件再審原告提出「行政訴訟聲請再審狀」對於本院確定判決聲明不服，依上說明，仍應視其為提起再審之訴，而依再審程序調查裁判，先予敘明。乙、實體部分：一、緣再審原告於102及103年度綜合所得稅結算申報，分別列報源自大胖子國際餐飲事業有限公司（下稱大胖子公司）之財產交易收入新臺幣（下同）110,652元、必要費用及成本0元、所得額110,652元，及執行業務收入750,000元、必要費用及成本0元、所得額750,000元，並於民國104年8月24日補申報102年度財產交易所得20,700,000元、繳納稅款及加計利息共8,218,530元；107年度綜合所得稅結算申報，列報源自大胖子飲食店及大胖子公司（下合稱2家營利事業）之財產交易收入28,800,000元、必要費用及成本171,851,161元及所得額0元；再審被告依據查得資料，認再審原告及其配偶以96,000,000元出售本人與借名登記股東持有2家營利事業之100％出資額，價款分期於102、103、107年度（下合稱系爭年度）收取10,200,000元、57,000,000元及28,800,000元，轉正其103年度申報之執行業務所得為財產交易所得，因再審原告無法證明其成本及必要費用，乃參照財政部訂定行為時個人證券交易所得或損失查核辦法（下稱查核辦法）第 19條規定，及財政部98年9月22日台財稅字第09804558720號令訂定之「非中華民國來源所得及香港澳門來源所得計入個人基本所得額申報及查核要點」（下稱查核要點）第16點，按分期收取價款之20％，核算系爭年度財產交易所得分別為2 ,040,000元、11,400,000元及5,760,000元，併同其餘調整歸課核定再審原告102及103年度綜合所得總額5,089,832元及11,712,401元、應補稅額578,801元及3,454,811元，扣除各該年度原補（退）稅額，核算102年度退還稅額112,091元、103年度補徵應納稅額3,580,668元，另核定107年度綜合所得總額6,296,127元、補徵應納稅額1,254,920元，並以再審原告係查獲後（調查基準日：104年7月14日）始補報繳10 2年度綜合所得稅，與行為時（下同）稅捐稽徵法第48條之1 規定不符，審認再審原告102及103年度短漏報所得之違章成立，各按所漏稅額578,801元及3,454,811元，處以0.5倍罰鍰289,400元、1,727,405元。再審原告不服系爭年度之補稅及102、103年度罰鍰（下合稱更正核定），於109年2月6日對102年度綜合所得稅之核定申請復查，復於同年3月25日、 4月8日接連對102至103年度綜合所得稅及罰鍰、107年度綜合所得稅事件申請復查（嗣再審原告就102年度綜合所得稅事件，以再審被告逾2個月仍未作成復查決定，於109年4月9 日繕具訴願書，經由再審被告向財政部提起訴願），循序提起行政訴訟，並聲明：⒈訴願決定、原處分（含復查決定及更正核定）均撤銷。⒉請求判決102及103年度綜合所得稅財產交易無所得額及罰鍰。經臺中高等行政法院110年度訴字第98號判決（下稱原判決）駁回，復經本院111年度上字第5 68號判決（下稱原確定判決）駁回其上訴確定在案。再審原告仍不服，以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所定事由，提起本件再審之訴。二、再審原告起訴意旨略謂：　㈠原處分之核課依據係再審被告以108年11月29日中區國稅法二字第1080013047號函，認定原核定（即第1次核定）欠缺法令依據，並指示參酌比照查核要點第16點及查核辦法第19條規定。惟再審被告已確認系爭財產交易實際成交價格為96,0 00,000元，申報附有憑證單據成本費用為33,751,827元，故再審原告能提出成本及必要費用證明文件者，超過實際成交價格的三分之一以上比例，則原處分以再審原告未能提出成本及必要費用證明文件為核課基礎，顯與事實不符，其參酌比照認事用法顯有違誤。又再審被告108年11月29日中區國稅法二字第1080013047號函所參酌比照之成本及必要費用標準，即以實際成交價格之20％計算所得額，與鈞院92年度判字第1737號判決有違。而查核要點及查核辦法均非所得稅法第14條第1項第7類第1款規定，亦非所得稅法授權而訂定之法規命令，復非納稅者權利保護法（下稱納保法）第3條第3 項規定所述，主管機關解釋所得稅法第14條第1項第7類第1 款法律原意所發布之行政規則及解釋函令。復查決定及更正核定僅敘明再審原告未能提出成本及必要費用證明文件，故參酌比照查核要點第16點及查核辦法第19條規定，財產交易按實際成交價格之20％計算所得額，但未依納保法第14條第1 項規定，以書面敘明系爭財產交易所得係推計課稅，原確定判決認原處分（含復查決定及更正核定）並無違誤，顯然違反租稅法律主義，且未記明其論斷，構成不備理由之違法。況東山稽徵所依再審原告申報之成本費用，於107年11月26 日已作成第1次核定，已能確定財產交易所得為21,956,071 元，而無納保法第14條第1項規定，課稅基礎經調查仍不能確定，得推計課稅情形之適用。又倘若得推計課稅，復查決定及更正核定按實際成交價格之20％計算所得額，根本並非推計課稅。而再審原告申報成本費用附有憑證單據金額為33 ,751,827元（包括買受人王勝志102年12月31日申報之財產目錄固定資產成本費用11,268,590元及102年度其他成本費用21,410,099元，暨107年度起訴相關費用1,073,138元），而再審原告申報102年度附有憑證單據成本費用為32,678,68 9元（＝33,751,827元－1,073,138元），加上2家營利事業資本額2,100,000元，故倘若是推計課稅，102年度附有憑證單據成本費用為34,778,689元，107年度附有憑證單據成本費用為1,073,138元。系爭財產交易收入為96,000,000元，推計課稅對於前述附有憑證單據之102、107年度而言，係與推計具有關聯性之一切重要事項，應予斟酌，則依合理客觀的認定，根本不可能有20％的所得。另其餘未附有憑證單據成本費用為60,148,173元（＝96,000,000元－34,778,689元－1,0 73,138元），如以未附有憑證單據收入60,148,173元按20％計算，推計其所得額為12,029,635元，較復查決定及更正核定之財產交易收入96,000,000元之20％所得額為19,200,000 元，更合理客觀適切，更符合納保法第11條第1項、第14條第2項、第3項及第15條規定。再者，102年度財產交易收入為10,200,000元，縱先不計算再審原告已申報未附有憑證單據成本費用金額，僅採計前述102年度附有憑證單據已確定之成本費用34,778,689元，則該年度損失24,578,689元（＝1 0,200,000元－34,778,689元），亦證明該年度無財產上增益，亦即無所得額；103年度財產交易收入為57,000,000元，經減除102年度附有憑證單據成本費用餘額24,578,689元，縱按收入之20％計算，該年度所得為6,484,262元（103年度全年收入57,000,000元－有憑證單據成本費用餘額24,578,68 9元＝未附有憑證單據收入32,421,311元，32,421,311元×20％＝6,484,262元），相較復查決定及更正核定之103年度所得為11,400,000元，合理客觀適切，更符合納保法第11條第1 項、第14條第2項、第3項及第15條規定。原確定判決所適用之查核要點及查核辦法顯然與本件應適用之所得稅法第14條第1項第7類第1款規定相違背，適用法規顯有錯誤。　㈡又再審原告102年度財產交易收入10,200,000元減除成本費用 76,800,000元（＝96,000,000元×80％，即按全部收入之80％計算），該年度財產上並無增益，乃損失66,600,000元。再依所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目規定，103年度財產交易收入57,000,000元減除成本費用（餘額）66,600,000 元，該年度財產上亦無增益（57,000,000元－66,600,000元＝ -9,600,000元，即仍有損失9,600,000元）。至107年度財產交易有無所得額，基於行政救濟不利益變更禁止原則，成本費用不得低於76,800,000元，經減除歸屬於102、103年度成本費用外，尚有損失9,600,000元，原處分違反租稅法律主義暨違背論理法則及經驗法則，且涉及課徵程序違法。又再審被告認系爭財產交易之成本費用為76,800,000元，減除10 7年度之成本費用1,073,138元後，其餘75,726,862元，均為再審原告於102年11月30日過戶前經營2家營利事業之成本費用，則102年度財產交易損失為65,526,862元（＝10,200,000 元－75,726,862元），該年度並無財產上增益，再依所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目規定，再審原告102年度財產交易損失為65,526,862元，扣除103年度財產交易收入5 7,000,000元，尚有財產交易損失8,526,862元（＝65,526,86 2元－57,000,000元），則該年度亦無財產上增益。另再審原告102年度財產交易收入10,200,000元，與買受人王勝志於1 02年12月31日申報大胖子公司102年度財產目錄刊載之再審原告固定資產成本費用11,268,590元相減計算後，該年度財產上並無增益（10,200,000元－11,268,590元＝-1,068,590元）。再者，再審被告罔顧再審原告附憑證單據之成本費用有 33,751,827元，減除102年度財產交易收入10,200,000元，尚有附憑證單據之成本費用餘額23,551,827元（＝33,751,82 7元－10,200,000元），可於103年度扣除，則再審原告103年度財產交易收入57,000,000元，其中之23,551,827元，既然每張憑證單據有實際支付金額可稽，依論理法則及經驗法則，不可能有20％之所得額，原處分顯然違背租稅法律主義、量能課稅原則、客觀淨所得原則，亦與納保法第11條及第15 條規定相違背，要難符合鈞院108年度大字第3號裁定。復按再審被告所屬東山稽徵所（下稱東山稽徵所）107年11月26 日第1次核定製作之「江青樺案-財產交易所得計算表」，東山稽徵所所認之系爭財產交易成本費用金額74,043,929元（此外尚有財產目錄固定資產成本費用11,268,590元），大於再審原告102、103年度財產交易收入之總額67,200,000元（＝10,200,000元＋57,000,000元），故再審原告102、103年度財產交易均為損失，並無財產上增益。準此，原確定判決顯然忽略102、103年度財產交易均無所得額及罰鍰之事實，竟違背不利益變更禁止原則，而認102、103年度財產交易所得額2,040,000元及11,400,000元，暨罰鍰289,400元及1,727, 405元，並無違誤，適用法規顯有錯誤。　㈢按鈞院96年度判字第1845號判決：「按成本收益配合原則係指當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益。」系爭財產交易所得之計算，應依所得稅法第14條第1項第7類第1款規定之計算方法，即同一年度的成本費用應在有關連性的同一年度收入項下減除，且遍查所得稅法，並無法律明文規定綜合所得稅之財產交易「應按其各年度收取價款比例，分攤各年度之成本費用」。惟復查決定及更正核定係按財產交易各年度收入比例，分攤各年度之成本費用，無法正確的計算同一會計期間之損益，且缺乏法律依據。原確定判決與司法院釋字第493號解釋及鈞院96年度判字第1845號判決意旨相違背，且其所適用之核課法規顯然與本件應適用之核課法規相違背，適用法規顯有錯誤。　㈣大胖子公司係再審原告1人出資，大胖子公司所有生財器具、物品，包括11,268,590元固定資產等一切所有財產，均屬再審原告1人所有，與大胖子飲食店獨資營利事業之所有財產，本質均相同，原確定判決並未具體載明大胖子公司固定資產11,268,590元，不得於計算再審原告財產交易所得時，列為成本費用扣除之理由及法律依據；而依所得稅法第14條第 1項第7類第1款規定，大胖子公司之11,268,590元固定資產，屬再審原告出售2家營利事業其中1家之財產，因改良該項資產（財產）而支付之一切費用，依法可列為成本費用扣除，原確定判決所適用之核課法規顯然與本件應適用之核課法規相違背，適用法規顯有錯誤。　㈤102、103年度更正核定係於109年1月6日作成，107年度核定係於109年2月10日作成，再審原告自104年10月16日起至107 年11月30日，於第1次核定階段提出之20份書函與更正核定無關連，縱再審原告於復查階段提出補充理由書，亦為納稅者單方面的意見陳述，與納保法第11條第4項、第12條第1項前段及行政程序法第102條、第104條第1項規定，應由稅捐稽徵機關以書面通知納稅者，載明調查或備詢之事由及範圍，給予納稅者事先說明機會之行為不同，復查決定課稅及處罰程序不合法。準此，原確定判決所適用之法規顯然與本件應適用之法規相違背，適用法規顯有錯誤等語，為此請求⒈ 原確定判決及原判決廢棄。⒉訴願決定、原處分（含復查決定及更正核定）均撤銷。⒊請求判決102及103年度綜合所得稅財產交易無所得額及罰鍰。三、再審被告未提出聲明及答辯。四、本院查：㈠按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係指依確定的事實適用法規錯誤而言，且必須是原確定判決所適用之法規與該案應適用之法規相違背，或其見解與司法院解釋、憲法法庭裁判，或本院大法庭裁判意旨有所牴觸者，始足當之。故關於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，亦難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。㈡原確定判決駁回再審原告於前程序之上訴，其理由略謂：　　⒈依原判決附表（編號1至17）所示，再審原告所獲對價給付 96,000,000元，並非僅僅基於出售「出資額」，另亦涉及有形固定資產設備、供營業使用之古董藝術品、無形資產商標權、菜單配方及烘焙特調技術等，且有關財產交易所得之計算，另亦涉及修繕工程支出、請求價金尾款起訴相關費用等成本費用。析言之，再審原告出售「所持有之各種財產」（內含出資額、固定資產設備、無形資產……），其等「事物本質」迥然不同，而且系爭2家營利事業之資本額，總計2,100,000元，僅占全部出售價金96,000,000 元之2％，再審原告主張其出售者，並非全部為未上市櫃股權，絕大部分為個人資金所購置之資產設備，不應適用查核要點及查核辦法予以推估，即非全然無據。再審被告未慮及再審原告出售「所持有之各種財產」之「事物本質」迥然不同，及系爭2家營利事業之資本額，占全部出售價金之比例甚微（僅2％）等重要因素，援引查核辦法第19條第1項第1款第2目及查核要點第16點規定，比照出售「股票」價格96,000,000元，一律按各期收取價款之20％，推計再審原告出售系爭2家營利事業（內含出資額、固定資產設備、無形資產……）之財產交易所得，該推計本件所得額之方法本身，尚難認屬客觀、合理、適切，核與納保法第14條第1項及第2項及所得稅法第14條第1項第7類第1款之規範旨趣未合。原判決肯認再審被告參照查核辦法第19 條第1項第1款第2目及查核要點第16點規定，按各期收取價款之20％，推計核定本件再審原告財產交易所得，其所持法律見解，容有未洽，惟尚不影響判決之結果（如後述），仍應予維持。　　⒉原審經斟酌全辯論意旨及調查證據結果，敘明再審原告主張出賣2家營利事業應扣除之成本費用項目、金額，及再審被告審查剔除之金額與說明理由，均詳列如原判決附表（編號1至17）所示，原審於逐項審查與說明理由後，以經證明確定之成本費用即原判決附表編號1資產設備33,75 1,827元、編號4起訴相關費用1,073,138元、編號17營利事業資本額2,100,000元，共36,924,965元，縱加計原審認定金額尚有疑義未經證明屬實之部分，即編號2、3之95 、99年度修繕工程等支出10,010,166元、99年度修繕工程等支出6,896,700元，或編號5商標專用權5,000,000元，本件成本費用計58,831,831元，財產交易所得係37,168,1 69元，亦較再審被告依2家營利事業實際成交價格96,000, 000元之20％核定之財產交易所得19,200,000元為高，並不利於再審原告，乃維持再審被告之更正核定。惟原審對於原判決附表所列下述項目，及另筆資產負債表帳載「股東往來7,700,000元」有無清償之審認，有如下不當：⒈原判決附表編號1資產設備所列大胖子公司102年11月30日資產負債表所示固定資產合計11,268,590元，因係屬大胖子公司之固定資產，並非屬再審原告或大胖子飲食店獨資營業事業之所有財產，該部分尚非得於本件計算再審原告財產交易所得時，列為成本費用扣除，原判決就該部分予以列計扣除，尚有未洽。⒉原判決附表編號2、3所示95、99年度修繕工程等支出之金額，及編號5商標專用權之價值數額，均有待證明，固非無見，惟應進一步調查並認定上揭修繕工程等支出及商標專用權部分，可扣除之成本費用究為若干，尚未允洽。⒊有關再審原告曾於初核時主張102年 11月30日大胖子公司資產負債表帳載「股東往來7,700,00 0元」部分，依再審原告於102年11月5日與王勝志簽訂之契約書第3條約定：「本契約2家標的公司之權益自102年1 2月1日起歸屬於乙方（即訴外人王勝志）所有，亦即102 年11月30日前之應收及應付帳款與若有任何負債者，均歸甲方所有及負責清償給付……。」若再審原告清償大胖子公司帳載負債項下的股東往來7,700,000元，則可增加大胖子公司股東權益淨值7,700,000元，因而使大胖子公司股東對大胖子公司剩餘財產分派請求權之經濟利益增加7,70 0,000元，故應可將再審原告清償該公司負債項下的股東往來7,700,000元計入出售財產之成本，此攸關本件財產交易所得之計算，原審亦未依職權闡明並調查釐清，亦有未妥。惟縱將該股東往來7,700,000元，加計為本件財產交易所得之成本費用，亦不影響判決結果。原判決就附表（編號1至17）各項目成本費用之審查，除上揭部分未臻允當，就其餘所示各項目成本費用之審查結果，原判決業敘明其判斷之依據及得心證之理由，並就再審原告在原審之論據，何以不足採取，分別予以指駁，並無違反證據法則、經驗法則或論理法則等情事。從而，原判決維持再審被告之更正核定，駁回再審原告於原審之訴之結論，經核尚無違誤。　　⒊上訴意旨主張再審原告申請復查起至復查決定止，再審被告未依納保法第12條第1項規定，以書面通知再審原告，載明調查或備詢之事由及範圍，給予再審原告事先說明之機會，於法有違云云。惟原判決已敘明再審原告固主張再審被告違法未予事先說明之機會，且未曾以書面通知再審原告一節；然再審被告已辯述「東山稽徵所就再審原告出售2家營利事業股權已多次函詢再審原告、再審原告自104 年10月16日起至107年11月30日就其出售2家營利事業課稅事宜陸續提出20份書函，於復查階段亦提出復查申請書及多份補充理由書」等語；此經原審查核東山稽徵所通知再審原告檢具證明文件、備詢、提示相關成本費用具體事證等資料，及再審原告提出說明書、補充說明書、財產交易補充說明書暨成本費用申報書、書函等屬實，核與卷內所附證據尚無不合。是再審原告主張再審被告未依法以書面通知再審原告，給予再審原告事先說明之機會，於法有違云云，尚非可採。　　⒋上訴意旨主張東山稽徵所原核定成本費用金額計74,043,92 9元，依所得稅法第14條第1項第7類第1款規定之年度所得稅計算方法，各個年度內之財產上增益課徵所得稅，即應以各個年度收入減除成本費用等於所得額之方法計算所得額，再審原告絕大部分成本費用均係於102年11月30日以前支出，本件成本費用扣除應在與收入間具有關連性之10 2年度減除，方符合真實必要合理之要件，則再審原告102 年度財產交易收入10,200,000元減除已認定成本費用74,0 43,929元，等於財產交易損失63,843,929元，又103年度財產交易收入為57,000,000元，扣除102年度財產交易損失63,843,929元，仍有財產交易損失餘額6,843,929元。因此，再審原告102及103年度綜合所得稅財產上均無增益，並無財產交易所得，更正核定之計算方式反而使各該年度財產交易只有增益沒有損失，顯違背經驗法則，其結果對再審原告反而不利，原判決認更正核定及復查決定合法，顯已違背法令云云。惟我國綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，即對於已實現之所得課稅，且採年度課稅原則，對於納稅義務人稅捐負擔能力之衡量，係以一年度為其時間單位，即在年度課稅原則之下，國家對於納稅義務人依個別年度內之財產上增益課徵所得稅。又基於量能課稅原則及其具體化之客觀淨所得原則，必須計算出客觀淨值，才能作為稅基課稅。原判決依法認定本件再審原告及其配偶以96,000,000元於102年11月5日出售系爭2家營利事業，價款係分期於系爭年度，各收取10,200,000元、57,000,000元及28,800,000元，此亦為再審原告所不爭，雖再審原告主張絕大部分成本費用支出之年度為102年度，惟所得全部價款96,000,000元，既屬出售系爭2家營利事業財產之對價，且價款係分期於系爭年度收取，則其成本費用縱係於出售日102年11月5日前即已支出，亦應按其各年度收取價款比例，分攤各年度之成本費用，始屬合理，而符合收入與成本費用配合原則。上訴意旨核係對收入與成本費用配合原則之誤解，乃其一己主觀之見解，並非可採。　　⒌原判決論明再審被告已舉證證明再審原告及其配偶於102年 11月5日以總價96,000,000元出售再審原告與借名登記股東持有之2家營利事業之100％股權予王勝志，且價款分期於系爭年度收取10,200,000元、57,000,000元及28,800,0 00元之課稅構成要件事實，茲因再審原告就主張之部分成本費用，未盡協力義務，且再審原告辦理其102、103年度綜合所得稅結算申報，未據實申報各該年度財產交易所得額，核有應注意、能注意而未注意之過失，又其於查獲後始補報繳上開102年度綜合所得稅，無稅捐稽徵法第48條之1第1項自動補報繳免罰規定之適用；是再審被告依所得稅法第110條第1項規定，及參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按102及103年度所漏稅額處0.5倍罰鍰289,4 00元及1,727,405元，並無不合等情，於法洵無違誤等語。㈢按所得稅法第9條規定：「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」第14 條第1項第7類第1款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第7類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」可知，財產交易所得包括各種財產因「買賣」或「交換」所生增益，均屬財產交易所得之課稅客體。本於量能課稅原則，所得課稅應以收入減除成本及必要費用後的客觀淨值，而非所得毛額，作為稅基。此項要求，於各類所得之計算均應有其適用（司法院釋字第745號理由書第6段參照）。又納保法第14條規定：「（第1項）稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，並應以書面敘明推計依據及計算資料。（第2項）稅捐稽徵機關推計課稅，應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之。……」經核本件原處分之合法性如何，繫之於原判決附表編號1至17所列之項目，其中實際得以自再審原告及其配偶出售2家營利事業所獲對價96,000,000元中，扣除之成本、費用為若干？及再審原告曾於初核時主張「本件交易除股權交易外，尚包括股東往來債權之移轉、先減除後再計算交易損益」，則有關102年11月30日大胖子公司資產負債表帳載「股東往來7,700,000元」應否計入成本予以扣除等爭點，此經原確定判決審酌兩造之攻防方法而確定，並進而逐項論斷所持法律上之理由。原確定判決指明再審被告未慮及再審原告實際出售標的尚包括商標專用權、菜單配方及烘焙特調技術等無形資產，且有關財產交易所得之計算，涉及修繕工程支出、向買方起訴請求價金尾款之相關費用等成本費用等，「事物本質」迥然不同，又系爭2家營利事業之資本額，占全部出售價金之比例甚微（僅2％）等重要因素，原判決認再審被告援引查核辦法第19條第1項第1款第2目關於證券交易所得，及查核要點第16點關於財產交易所得等規定，一律按各期收取價款之20％推計再審原告之財產交易所得，此一推計方法本身，尚難認屬客觀、合理、適切，而與納保法第 14條第1項、第2項，及所得稅法第14條第1項第7類第1款之規範旨趣未合，故認原判決肯定再審被告所使用之推計方法為合法一節，容有未洽。亦即原確定判決並未逕予適用前開查核要點及查核辦法，其所持理由係指本件財產交易所得應覈實認定成本、費用若干而予以扣除，惟因再審被告乃以交易所得之20%計算本件財產交易之客觀淨所得，其結果反較有利於再審原告（詳後述），因而維持原判決。再審理由指摘原確定判決適用前開查核要點及查核辦法，為適用法規顯有錯誤云云，顯屬誤解，難以成立。　㈣又原確定判決逐項審酌原判決附表編號1至17所列之項目，指摘原判決就以下項目之認定，雖有未當：⒈原判決附表編號1 資產設備所列大胖子公司102年11月30日資產負債表所示固定資產合計11,268,590元：此項資產因係屬大胖子公司之固定資產，並非屬再審原告或大胖子飲食店獨資營業事業之所有財產，該部分尚非得於本件計算再審原告財產交易所得時，列為成本費用扣除，原判決就該部分予以列計扣除，尚有未洽。⒉原審既認定再審原告主張原判決附表編號2、3所示9 5、99年度修繕工程等支出之金額，及編號5商標專用權之價值數額，應自交易所得中扣除，尚非全然不可採，惟有待證明其金額、價值等，則原審應進一步調查並認定上揭修繕工程等支出及商標專用權之價值，可予扣除之成本費用究為若干，乃竟未予調查認定，即有未洽。⒊有關再審原告曾於初核時主張102年11月30日大胖子公司資產負債表帳載負債項下「股東往來7,700,000元」部分，如經再審原告予以清償，應可將該7,700,000元計入本件財產交易之成本，原審亦未依職權闡明並調查釐清，故有未妥，惟縱認將該金額予以計入成本費用並加以扣除，仍不影響判決結果等語。可知原確定判決認為本件應自財產交易所得扣除之成本、費用，應覈實認定，不應以推計方式為之，並以原判決附表編號1中1 1,268,590元部分為大胖子公司所有，且已帳列為該公司之固定資產，並非再審原告因持有大胖子公司股權所支出之成本，故該部分不得於計算本件財產交易所得時，列為成本費用扣除。惟基於原處分以再審原告無法證明其成本及必要費用，而依查核辦法第19條第1項第1款第2目，及查核要點第1 6點規定，按交易所得價款之20％推計再審原告之財產交易所得，亦即按交易所得價款之80％計算成本為76,800,000元；較之逐項從寬認定應予扣除之成本費用為高，其項目包括：原判決附表編號1資產設備22,483,237元（即再審被告已認定之33,751,827元-原確定判決認不應扣除之11,268,590元）、編號2修繕工程等支出10,010,166元、編號3修繕工程等支出6,896,700元、編號4起訴相關費用1,073,138元、編號5 商標專用權5,000,000元、編號17營利事業資本額2,100,000 元，及清償大胖子公司負債項下的股東往來7,700,000元，共計55,263,241元（＝22,483,237元＋10,010,166元＋6,896,7 00元＋1,073,138元＋5,000,000元＋2,100,000元＋7,700,000元）。其結果原處分所認定之客觀淨所得較覈實從寬認定扣除成本、費用之所得為低，較利於再審原告。原確定判決復本於我國綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，並以自 1月1日起至同年12月31日止為一課稅年度，自應按再審原告實際收受本件財產交易所得之時間，計入當年度之所得。又基於量能課稅原則及其具體化之客觀淨所得原則，必須計算出客觀淨值，才能作為稅基課稅，因認原判決認定原處分依再審原告分期取得買方支付之交易價金，於取得年度按所得金額之20％計算淨所得，亦即於102、103、107年度取得分期價金時始予扣除所得價金之80％為成本、費用，方符收入與成本費用配合原則，因而維持原判決以原處分為合法之結果。經核原確定判決本於收付實現制及收入與成本費用配合原則，按再審原告實際取得分期價金之年度，核算系爭年度關於本件財產交易之客觀淨所得，核與司法院釋字第377號解釋文所指明「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第 88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」及前揭司法院釋字第745號解釋理由所闡述，不論何類所得，應以收入減除成本及必要費用後的客觀淨值，作為稅基之意旨均相符合，並無適用法規顯有錯誤之情事。至司法院釋字第493號解釋，係宣告財政部83年2月8日台財稅第831582472號函說明三，就營利事業之應稅所得與免稅所得如何分擔其成本、費用，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合所得稅法第24條第1項規定意旨，係屬合憲，與本件案情或所應適用之法律無關；本院96年度判字第1845號判決則係關於營利事業所得稅結算申報債券利息收入，應否扣除債券溢價攤銷數之個案見解，並非法規、司法院解釋、憲法法庭裁判或本院大法庭裁判。再審原告主張原確定判決與司法院釋字第493 號解釋、本院96年度判字第1845號判決意旨相違背，所適用之核課法規與本件應適用之核課法規亦相違背，為判決適用法規顯然錯誤云云，顯屬乏據。再審原告其餘再審理由係本於一己之誤認，任擇成本費用之項目、金額，予以加減，稱其並無所得，又指摘再審被告係收受再審原告單方之意見陳述，而未通知提供再審原告陳述意見之機會，課稅及裁罰程序違法，故原確定判決為適用法規顯有錯誤云云，乃就事實認定之爭執，及提出相歧之法律見解，要難據之謂為原確定判決適用法規顯有錯誤。　㈤綜上，再審原告提起本件再審之訴，為顯無再審理由，應予駁回。五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　　9 　　日最高行政法院第一庭審判長法官胡方新法官　簡慧娟　　　　　　　　　　　　法官張國勳　　　　　　　　　　　　　　　法官　林欣蓉法官　李　玉　卿以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　　9 　　日　　　　　　　　　　　　　　　書記官　高玉潔

2024-10-09

TPAA-112-再-44-20241009-1

上

最高行政法院

勞動基準法

最高行政法院判決 113年度上字第316號上訴人有限責任台灣禾意照顧服務勞動合作社代表人曾玉美訴訟代理人俞伯璋律師葉俊宏律師陳宜姍律師被上訴人新竹縣政府代表人楊文科上列當事人間勞動基準法事件，上訴人對於中華民國113年3月7 日臺北高等行政法院112年度訴字第497號判決，提起上訴，本院判決如下：　　主文一、上訴駁回。二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。　　理由一、上訴人係從事清潔服務業，經被上訴人於民國111年2月24日實施勞動檢查，發現上訴人未逐日詳實記載勞工溫微澧、張蘭花、田子美、呂梅香及林祺揚等5人（下稱溫君等5人）11 0年11月出勤時間至分鐘為止，違反勞動基準法(下稱勞基法）第30條第6項規定，乃依同法第79條第1項第1款及第80條之1第1項規定，以111年7月8日府勞資字第0000000000號處分書(下稱原處分)，處上訴人罰鍰新臺幣（下同）2萬元，並公布上訴人名稱、負責人姓名、處分期日、違反條文及罰鍰金額。上訴人不服，循序提起行政訴訟，並訴請撤銷訴願決定及原處分，經原審判決駁回，上訴人仍不服，提起本件上訴。二、上訴人起訴主張與被上訴人在原審之答辯均引用原判決之記載。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，係以：㈠溫君等5人為上訴人所屬社員，被上訴人於111年2月24日實施勞動檢查時，查得溫君等5人於110年11月間之出勤時間未逐日記載至分鐘為止。溫君等5人係依附於上訴人，方得承作上訴人對外承攬之勞務，並應配合排班及親自提供勞務，如有請假應依規定為之，且勞務提供過程需社員間不同分工方得完成履約，社員對於排班、請假期間之代理人等，不具有決定權，而具有從屬性。㈡上訴人之社員公約已詳予訂定標準作業流程或應遵守事項，並明訂違反上述規定之責任，以約束社員提供勞務方式，且得依社員於提供勞務過程所生瑕疵，予以社員不利益處置，而非由上訴人與社員共同承擔履約責任。上訴人與國立臺灣大學醫學院附設醫院新竹臺大分院（下稱新竹臺大分院）簽訂勞務採購契約（下稱系爭契約）後，上訴人與社員所簽署之勞務分配同意書，不論勞務項目係傳送或清潔，勞務報酬均相同，堪認係屬工資，上訴人與溫君等 5人間應有僱傭關係契約並具有從屬性。㈢上訴人所援引內政部97年5月15日内授中社字第0970720643號函（下稱內政部9 7年5月15日函）、行政院勞工委員會（現改制為勞動部）87 年7月6日台87勞動1字第024610號函（下稱勞委會87年7月6 日函）、94年8月31日勞動4字第0940042326號函，係就合作社於我國法制上所預設本質出發所為闡述，然勞動合作社與其社員間就勞務給付事項之具體法律關係，仍須依個案進行實質判斷。至於被上訴人前曾以102年函表示上訴人屬於合作社，其與社員間非僱傭關係，或勞動部職業安全衛生署撤銷對上訴人涉及違反職業安全衛生法、職業安全衛生管理辦法之行政處分，均不足以構成上訴人信賴保護之基礎，亦不拘束被上訴人就後案法律關係應為之認定。至上訴人是否確實給付勞務金給社員，與上訴人是否確有本件違規事實無涉，勞基法復未明文規定主管機關裁罰前應予違反該法第30條第6項規定之行為人輔導或改善之機會，是上訴人主張原處分違反行政程序法第9條、誠實信用原則及比例原則，均不足採等語，判決駁回上訴人在原審之訴。四、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，結論並無違誤，茲就上訴意旨補充論斷如下：　㈠依勞基法第1條規定：「為規定勞動條件最低標準，保障勞工權益，加強勞雇關係，促進社會與經濟發展，特制定本法；本法未規定者，適用其他法律之規定。雇主與勞工所訂勞動條件，不得低於本法所定之最低標準。」第2條規定：「本法用詞，定義如下：一、勞工：指受雇主僱用從事工作獲致工資者。二、雇主：指僱用勞工之事業主、事業經營之負責人或代表事業主處理有關勞工事務之人。三、工資：指勞工因工作而獲得之報酬；包括工資、薪金及按計時、計日、計月、計件以現金或實物等方式給付之獎金、津貼及其他任何名義之經常性給與均屬之。……六、勞動契約：指約定勞雇關係而具有從屬性之契約。……」可知，勞基法係就勞動契約之勞雇關係為規範。關於勞動契約之類型特徵，依行政機關及司法機關長期穩定的實務見解，係採人格、經濟及組織等從屬性特徵以為判斷。勞動契約之主要給付，在於勞務提供與報酬給付，而勞基法關於勞動契約之主要給付義務表現於第 3章工資及第4章工時、休息、休假之強制規定，依上開規定，關於勞務給付方式，勞務債務人受有工時、休息、休假之限制，須依勞務債權人所定為之，而不能自由支配工作時間、時段，即具有人格從屬性﹔關於報酬給付，當勞務債務人於約定之工作時間給付勞務，無論其工作成果優劣，預定目標是否達成，勞務債權人均須依約定給付該工作期間內之報酬，勞務債務人係按其工作時間而受報酬，即具有經濟從屬性。此外，勞務債務人須服從勞務債權人之指揮監督，且有受考核、懲戒等人事處置，或勞務債務人應親自提供勞務，未經勞務債權人同意，不得使用代理人，亦為具有人格從屬性之考量因素。又因勞動契約之勞務債務人並非為自己之營業目的而提供勞務，自僅得透過勞務債權人提供勞務，而不得與第三人私下交易，且報酬之結構、標準與計算方式均受制於勞務債權人，則為具有經濟從屬性之考量因素。至於組織上從屬性，則應考量勞務債務人是否納入勞務債權人之組織體系，而須透過同僚分工始得完成工作，並受團隊、組織內部規範、程序等制約。　　　　㈡勞動合作社係由無一定雇主或自營作業者（社員）所共同出資組成之勞動自主事業，社員為合作社所有者、經營者、使用者及結餘分配者，須承擔合作社經營風險及虧損；合作社以組織名義對外承接勞務，由社員共同協作完成，並透過社員大會(最高權力機關）民主程序共同議決重要決策及内部規章(如章程、社員公約等），作為社員共同遵循之事項，以維組織之穩定及永續，此組織特性與國際勞工組織所提倡尊嚴勞動價值一致。基於契約自由原則，勞動合作社與社員間可經雙方合意約定為僱傭（勞動契約）、承攬、委任或居間等不同勞務契約型態，是勞動合作社如與其社員訂定勞務契約，該勞務契約型態是否為勞動契約，而有勞基法之適用，應按個案勞務提供事實客觀探求各該勞務契約之類型特徵，諸如與人的從屬性（即人格從屬性）有關勞務給付時間、地點或專業之指揮監督關係，及是否負擔業務風險（司法院釋字第740號解釋理由書參照)，依從屬性高低綜合判斷是否為勞動契約，不受勞動合作社或契約名稱之形式拘束。　㈢經查，上訴人係於96年7月28日經核准成立登記，為依合作社法成立之合作社，其登記業務項目包括承攬政府機關、公私立醫療院所委外照顧老人、身障、病患、環境清潔、傳送、景觀維護、居家照顧服務及居家清潔勞動等。上訴人與新竹臺大分院簽訂系爭契約，約定由上訴人於110年9月1日起至1 13年12月31日止提供清潔、傳送勞務，上訴人遂於110年間指派溫君等5人至新竹臺大分院提供勞務。依上訴人之代表人曾玉美勞動檢查訪談內容、社員公約、勞務分配同意書、臺大竹東院區區域人力配置、投決標明細表，社員提供環境清潔、傳送等業務，均須遵循上訴人社員公約所定標準作業流程或應遵守事項（例如服裝儀容、上、下班簽到等），且依系爭契約所須提供清潔及傳送服務之作業班別（清潔人力 -日班、病房日班、病房小夜、病房大夜；傳送人力-日班、小夜、大夜；除蠟打蠟；外牆清洗等），均係由上訴人指派之組長排班及進行人力調度，無論當日工作量之多寡，社員均係領取一樣報酬，故勞務項目不問係屬傳送或清潔（或兩者兼具），均記載勞務報酬為每月2萬4千元，社員於出勤時間內不得私自找人代班，其等如違反社員公約所載工作內容及限制事項，於履約期間內違規3次，得經社務會議予以除名，以約束社員提供勞務方式等情，為原審依法確定之事實，經核亦與卷內證據相符，足見溫君等5人於提供勞務給付時，無法自行決定提供勞務方式，亦不能自由支配工作時間及休假，復須親自提供勞務，不得自行找其他社員代理，應具有人格從屬性。另其等於約定之工作時間給付勞務，無論其服務成果之優劣，上訴人均以提供勞務日數支付報酬，社員均未參與報酬之決定，應具有經濟從屬性，且溫君等5人對排班、輪班均不具有決定權，而係由上訴人所指派之組長所決定，系爭契約之勞務提供過程亦需社員間分工始得完成履約，而具有組織從屬性。此外，依社員公約第肆項「限制事項」第11點，溫君等5人亦不得私下接住民或挑選住民（見原審卷第260頁），而不得為自己營業目的提供勞務，且不得拒絕提供上訴人所指派勞務，亦具有人格及經濟從屬性之特徵，原判決因而就上訴人與溫君等5人間勞務提供之事實情形及整體約定內容，認屬於勞基法上之勞動契約，於法並無不合。上訴意旨主張溫君等5人已簽署入社同意書並繳納認股金及參與上訴人社員大會，則渠等與上訴人之法律關係係屬於合作關係，且上訴人係依工作成果驗收情形給付報酬予溫君等5人，足見溫君等5人與上訴人之間並無從屬性，原判決將從屬性認定標準不當採取從寬解釋，未斟酌合作社法之立法目的、合作社之主管機關為内政部、當事人契約自由及結社自由，顯有違反憲法第7條、第14條、第15條及第2 2條規定及適用法規不當之違法等語，應不足採。　　　㈣又系爭契約第8條第16款關於「勞工權益保障」，載明：「其他：依各院區『清潔委外作業規範書、傳送服務委外作業規範書』規定辦理。」上開作業規範書第14條第1項則約定：「廠商應指派具有清潔傳送管理專長之人員擔任領班人，負責現場監工，並督促和考核所屬人員勤惰與服務態度，同時兼負聯繫工作，聽從甲方（按：即新竹臺大分院）有關人員之指導。」第17條第2項則約定：「廠商管理人員需定期或不定期查核清潔、傳送人員之工作執行情形及服務態度，並製做查核紀錄，其查核結果如有需改善之處，應依機關指示立即改善，該查核紀錄得作為機關查驗、驗收之用。」無非係有關勞務給付時應由勞務債權人指派適當之領班人，負責對於勞務債務人為現場監督、考核及聯繫工作，依約自須配合新竹臺大分院之指令，非謂其對勞務債務人即不具有現場實際管領能力，原判決雖未詳敘理由，惟尚不影響所認上訴人對溫君等5人具指揮監督關係而具有從屬性之結論。又合作社法第23條第1項規定：「合作社結餘，除彌補累積短絀及付息外，應提撥百分之10以上為公積金、百分之5以上為公益金與百分之10以下為理事、監事、事務員及技術員酬勞金。」第24條規定：「合作社結餘，除依前條規定提撥外，其餘額按社員交易額比例分配。前項餘額，經提出社員大會決議不予分配時，得移充社員增認股金或撥作公積金。」是勞動合作社成立目的雖在增進社員工資所得，然其結餘尚非不得經社員大會決議不予分配，而撥作公積金。依上訴人108 年至110年資產負債表、收支餘絀表、結餘分配案、110年及 111年社員大會會議紀錄（見原審卷第317、329、359、360 、362、364、365、367、370、371、373頁），108年結餘為負570,013元，而無從分配予社員，至109年、110年結餘分別為482,062元、589,822元，則經110年、111年社員大會決議不予分配，提列為公積金。原判決關於上訴人108年至110 年有結餘，卻未按社員交易額比例分配，逕以溫君等5人受領之勞務報酬是否為工資之論述，亦有未洽，惟不影響判決結論。上訴意旨以原判決將系爭契約所定等必要履約行為，與從屬性之認定標準為不當掛勾，且以溫君等5人未獲分配結餘，即認定上訴人與溫君等5人為勞動契約，主張原判決應予廢棄，亦非可採。　　㈤至上訴人於原審所提出内政部97年5月15日函、勞委會87年7 月6日函，雖認合作社與社員間並無勞雇關係存在，惟原判決已論明勞動合作社與其社員間就勞務給付事項之具體法律關係，須依個案進行實質判斷，尚難據此為有利於上訴人之認定，經核並無違誤。上訴意旨主張原審忽略上開行政函釋，而就上訴人所提出之主要攻防方法論述不足，顯有判決不備理由之違法云云，自非有據。　　㈥上訴人於上訴審另提出上證1即内政部111年6月1日台內團字第1110027393號函，主張其承接國軍桃園總醫院之勞務委託案後，經內政部以上開函文稱「勞動合作社與社員間原則上無僱傭關係」，上訴人對此已有信賴保護之適用，復援引内政部合作事業入口網刊登之勞動合作社注意事項、行政院10 0年10月5日院臺訴字第1000104532號訴願決定、臺北市政府 112年1月19日府訴三字第1116086116號訴願決定及其他法院民事裁判，用以佐證勞動合作社與社員間不具勞雇關係之主張。經核上述個案情形與本件事實有別，尚難據為有利於上訴人之認定。　　　㈦綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，結論並無違誤，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。　　五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　　9 　　日最高行政法院第一庭審判長法官胡　方　新　法官簡慧娟法官　李　玉　卿法官　張　國　勳法官　林　欣　蓉以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　　9 　　日　　　　　　　　　　　　　　　書記官　張　玉　純

2024-10-09

TPAA-113-上-316-20241009-1