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綜合所得稅

臺中高等行政法院判決高等行政訴訟庭第三庭 114年度簡上字第1號上訴人洪甄禧即洪雨涔被上訴人財政部中區國稅局代表人樓美鐘上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國113年11月2 7日本院地方行政訴訟庭113年度稅簡字第7號判決，提起上訴，本院判決如下︰　　主文一、上訴駁回。二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。　　理由一、緣被上訴人依查得資料，以上訴人於民國110年10月21日(登記日)出售其於110年8月20日受贈取得之○○市○區○○街2-4號1 樓及地下層房屋及其坐落基地(下稱系爭房地)應有部分（房屋應有部分為1/14、土地應有部分為1/70，下稱系爭房地持分），惟未於完成所有權移轉登記次日起30日內，辦理房屋土地交易所得稅(下稱房地合一稅)申報，乃核定課稅所得新臺幣(下同)451,873元，按適用稅率45%，核定應納稅額203, 342元(下稱原處分)。上訴人不服，申請復查，獲追減課稅所得1,070元(下稱復查決定)。上訴人續提起訴願，經財政部以113年5月15日台財法字第00000000000號訴願決定（下稱訴願決定）駁回後，提起行政訴訟，經本院地方行政訴訟庭（下稱原審）以113年度稅簡字第7號判決（下稱原判決）駁回，上訴人仍表不服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴之主張及聲明、被上訴人於原審之答辯及聲明均詳如原判決所載。　　三、上訴意旨略以：㈠上訴人已於原審主張系爭房地持分之移轉係有償取得而非無償取得，並請求傳喚證人杜昆儒（即杜文謙）、林真好、何菊如等人為證據方法，原審漏未傳喚證人調查，逕認定係無償取得，顯有應予調查證據不予調查之違法情事。至起訴狀所提杜昆儒致子女家書，僅係上訴人用以舉證自杜昆儒所繼受取得之系爭房地持分，係以承攬報酬抵付房地價金，並非證明系爭房地持分係有償取得之證據方法，原審率而未查，逕以之為書證，認其上未載有系爭房地，而認系爭房地持分係無償取得，復未敘明何以不傳喚證人之理由，顯有應予調查之證據未予調查之違法。㈡所得稅法第4條之5規定係110年為辦理房地合一稅制度所為増修規定，相較於土地稅法第9條對自用住宅用地之要件，增加「設籍滿6年」，係因房化合一稅制度之立法，係在抑制炒作房地產，因而對於實際上為自用住宅用地設籍滿6年者，於出售房地時，縱有増值所得，在400萬元額度內亦免納房地合一稅。而土地稅法第9條立法意旨在「自用住宅用地，為人民基本生活所必需，依理應自遷入自用住宅時起，即能享受優惠稅率，現行規定與土地所有權人居住該地辦竣戶籍登記滿1年以上者，始能符合其要件，則遷入自用住宅之第1年，即不能享受此項優惠，殊不合理。」故只要遷入設籍即可，不必滿1年或滿6年，即可適用自用住宅用地課稅，立法意旨容有不同所致。惟為自用住宅用地稅率優惠之立法，因其不涉炒作土地價值，而適用自用住宅優惠稅率，尋繹其立法意旨在於房地是否為自用住宅或自用住宅用地使用，不在設籍長久，而設籍僅係擬制有自住事實，較能符合量能課稅、稽徵經濟，不能輕忽立法目的在於系爭房地是否作為自用住宅使用。是房地合一稅立法重點在課稅標的之房地於出售前6年內是否有作為自用住宅，上開設籍要件僅係表面證據證明為自用住宅用地之例示標準，以符合量能課稅、稽徵經濟之用。本件應類推適用所得稅法第4條之5第1款規定，亦即系爭房地之其他共有人於出售前確有設籍該地且無營業用事實，且無6年內共有人間有適用該款免納所得稅規定，本件應符合立法意旨，惟原審率而不查，未體認立法意旨，逕以上訴人或其家屬未有設籍課稅滿6年之事實，誤認不得類推適用該款規定，顯屬率斷。㈢所得稅法第14條之4第1項規定就受贈或繼承之不動產之取得成本，以「交易時之成交價額減除繼承或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額」為基準，惟此項立法忽視土地增值稅課徵，係以公告土地現值取代實際交易價格，仍未能反映真實市場價格，致有依實質課稅精神所為新增房地合一稅之立法，則就受贈或繼承土地不能如同土地稅法或房屋稅條例以土地公告現值或房屋契稅契價為課稅基準，仍應以受贈或繼承時之市價為受贈或繼承時之市價為其取得成本，而實價登錄制度實施後，受贈或繼承時之市價取得，可依實價登錄系統取得受贈或繼承時之市價，作為取得成本，以交易價額與取得成本之差為房地增值額度，作為課稅基準。是此部分修正增列之立法顯係違背實質課稅之立法意旨，容有侵犯憲法所保障人民財產權之嫌，而有違憲之虞等語。並聲明原判決廢棄、訴願決定及原處分均撤銷；第一、二審訴訟費用均由被上訴人負擔。四、本院經核原判決駁回上訴人於原審之訴，並無違誤，茲就上訴意旨再予論述如下：㈠按所得稅法第4條之4第1項規定：「個人……交易中華民國105 年1月1日以後取得之房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地），其交易所得應依第14條之4至第14條之8……規定課徵所得稅。」第4條之5第1 項第1款規定：「前條交易之房屋、土地有下列情形之一者，免納所得稅。但符合第1款規定者，其免稅所得額，以按第14條之4第3項規定計算之餘額不超過400萬元為限：一、個人與其配偶及未成年子女符合下列各目規定之自住房屋、土地：㈠個人或其配偶、未成年子女辦竣戶籍登記、持有並居住於該房屋連續滿6年。㈡交易前6年內，無出租、供營業或執行業務使用。㈢個人與其配偶及未成年子女於交易前6年內未曾適用本款規定。」第14條之4第1項及第3項第1款第1 目規定：「（第1項）第4條之4規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算……其為繼承或受贈取得者，以交易時之成交價額減除繼承或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額。……（第3項）個人依前2項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法第30條第1項規定公告土地現值計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計算應納稅額：一、中華民國境內居住之個人：㈠持有房屋、土地之期間在2年以內者，稅率為百分之45。」次按房地合一課徵所得稅申報作業要點第3點前段規定：「房屋、土地交易日之認定，以所出售或交換之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。」第4點前段規定：「房屋、土地取得日之認定，以所取得之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。…… 」此要點核乃執行母法（所得稅法第4條之4、第4條之5、第 14條之4至第14條之8及第24條之5）之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關及法院審查時予以適用，自無違誤。準此，105年起實施房地合一課徵所得稅制度後，房屋及土地出售時，應計算房屋、土地全部實際獲利，並減除已課徵土地增值稅之土地漲價總數額後，就餘額部分課徵所得稅，使房地交易所得按實價課稅，達到租稅公平。又納稅義務人出售之房地原為繼承或受贈取得者，以交易時之成交價額，減除繼承或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值，與因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用，核實認定所得額。　㈡上訴人於110年8月20日登記受贈自訴外人杜文謙之系爭房地持分，嗣上訴人與其他共有人於110年9月24日以總價8,000, 000元簽約出售予訴外人劉日隆，並於同年10月21日完成移轉登記，惟上訴人未於完成所有權移轉登記之次日30日內申報房地合一稅，經被上訴人按適用稅率45%，核定課稅所得4 51,873元，應納稅額203,342元，經復查決定追減課稅所得1 ,070元，課稅所得變更為450,803元，應納稅額變更為202,8 61元等情，為原審依調查證據之辯論結果所確定之事實，核與卷內證據相符，並無違背證據法則，自得作為本院判決之事實基礎。㈢上訴意旨雖以上訴人於原審已主張系爭房地持分之移轉係有償取得而非無償取得，並聲請訊問證人杜昆儒、林真好、何菊如為證據方法，然原審漏未予調查，逕行認定上訴人係無償取得等情詞，憑以指摘原判決應予調查證據不予調查之違法云云。惟：　　⒈按事實審行政法院對於判決基礎事實，如已依職權調查必要之證據資料，經斟酌辯論意旨及調查證據結果，於判決敘明其判斷之心證理由，就其他無關裁判基礎之證據方法未予調查，倘無違反經驗法則、論理法則或其他證據法則，縱使其證據取捨與當事人所希冀者不同，致認定之事實異於當事人之主張者，仍不得謂為原判決有違反行政訴訟法第133條規定未調查必要證據，致判決不備理由之違背法令情形。　　⒉經核原判決已論明：依上訴人於110年8月10日向被上訴人辦理贈與稅申報書及所檢附之上訴人與杜昆儒用印簽立建築改良物所有權移轉贈與契約載明杜昆儒於110年7月29日贈與上訴人，已足認定原告係受贈取得系爭房地持分，則上訴人主張杜昆儒以系爭房地持分作價50萬元移轉予上訴人，係有償取得，顯有疑問，所提家書上亦無如上訴人主張以房地持分作價承攬報酬之記載，至多僅能認杜昆儒基於道義情分感謝上訴人照顧之情等語（見原判決第9頁第2 行、第5至7行，第10頁第11至24行）。就證據取捨及判斷之理由已詳為說明，經核並無違誤。則原審因認本件判決基礎之事證已臻明確，而未依上訴人聲請訊問杜昆儒、林真好、何菊則等證人，已敘明該證據方法核與判決結果不生影響（見原判決第12頁第32列至第13頁第2列），核無不合。是上訴意旨再執詞指摘原審未採信其主張，且未依聲請訊問上開證人，有未盡調查之責的違背法令云云，自非可採。㈣上訴意旨雖復主張：系爭房地之其他共有人於出售前確有設籍該地且無營業用事實，且無6年內共有人間有適用該款免納所得稅規定，本件應類推適用所得稅法第4條之5第1款規定，原審率而不查，逕以上訴人或其家屬未有設籍課稅滿6 年之事實，誤認不得類推適用該款規定，顯屬率斷云云。惟原判決業已論明：依所得稅法第4條之5第1款第1目有關自住房地之要件，可知房屋土地係供所有人或其配偶、未成年子女自住，並辦竣戶籍登記、持有及居住時間連續滿6年者，始有自住房地免稅額之適用。上訴人或其配偶未於系爭房屋辦竣戶籍登記，再依房地合一課徵所得稅申報作業要點第3 點、第4點規定，上訴人於110年8月20日受贈並登記為系爭房地之所有權人，並於同年10月21日因買賣而將系爭房地持分移轉登記予買受人，足見上訴人持有系爭房地之時間僅2 個月，尚未滿6年，不符所得稅法第4條之5第1款第1目規定　　，自無自住房地免稅額之適用等語(見原判決第10至11頁)，經核並無違誤。核上開上訴意旨無非執歧異見解，憑以指摘原判決適用法規不當，於法難謂允洽。㈤至於上訴意旨主張：所得稅法第14條之4第1項規定，就受贈或繼承之不動產取得成本，以「交易時之成交價額減除繼承或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額」為基準，顯係違背實質課稅之立法意旨，容有侵犯憲法所保障人民財產權之嫌，而有違憲之虞乙節： ⒈按人民之財產權利固經憲法第15條明文保障，惟基於公共利益考量及權衡個人私益所受影響，於符合憲法第23條規定之要件者，立法機關得以法律為適當之限制；又憲法於一定條件下明確授權立法機關制定法律為特別規定時，於符合上開條件範圍內自不生牴觸憲法之虞。觀諸所得稅法第14條之4第1項明定個人房屋、土地交易所得或損失之計算，其為繼承或受贈取得者，以交易時之成交價額減除繼承或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額，乃鑒於因繼承或受贈取得者，因無實際取得成本可資認定，為避免已課徵遺產稅或贈與稅之價值重複課徵所得稅，並考量物價波動因素，故以其取得時之價值以房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值為準，核係為貫徹憲法第19條明定人民應依法納稅義務意旨之特別規定，並無牴觸實質課稅原則，其手段及目的洵屬合理正當，符合憲法第23條規定意旨，難認有違憲之虞。 ⒉再者，「（第1項）……贈與財產價值之計算，以……贈與人贈與時之時價為準……。（第3項）第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準……。」為遺產及贈與稅法第10條所明定。則原處分依所得稅法第14條之4第1項規定，以公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值核算成本，核屬適法有據。是以，原判決論明：被上訴人於上訴人出售糸爭房地時，以受贈時之公告土地現值與房屋評定現值，按政府發布之消費者物價指數調整後價額列為系爭房地之擬制成本，乃基於稅基連續性原則，對上訴人並無不利之處，亦符合量能課稅原則之要求等語（見原判決第12頁)，經核並無違誤。上訴意旨憑依個人見解主張原判決所適用之所得稅法第14條之4第1項規定有違憲情形云云，憑為指摘原判決違背法令之論據，委無足取。五、綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，認事用法俱無違誤，上訴論旨求予廢棄，非有理由，無從准許。六、結論：本件上訴為無理由，應予駁回。　　中　　華　　民　　國　　114 　年　　2　　月　　27　日審判長法官蔡紹良　　　　　　　　　　　　法官郭書豪　　　　　　　　　　　　　　　法官黃司熒以上正本證明與原本無異。本判決不得上訴。中　　華　　民　　國　　114 　年　　2 　　月　　27　　日書記官　詹靜宜

2025-02-27

TCBA-114-簡上-1-20250227-1

稅簡

臺中高等行政法院地方庭

綜合所得稅

臺中高等行政法院判決地方行政訴訟庭 113年度稅簡字第7號 113年10月30日辯論終結原告洪甄禧即洪雨涔輔佐人陳宜縼被告財政部中區國稅局代表人樓美鐘訴訟代理人詹淳惠上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國113年5 月15日台財法字第11313914770號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文一、原告之訴駁回。二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要：　　被告依據查得資料，以原告於民國110年10月21日(登記日) 出售其110年8月20日受贈取得之臺中市○區○○街000號1樓及地下層房屋及其坐落基地(房屋持分1/14、土地持分1/70，下稱系爭房地)，惟未於完成所有權移轉登記之次日起30日內，辦理房屋土地交易所得稅(下稱房地合一稅)申報，乃核定課稅所得新臺幣(下同)451,873元，按適用稅率45%，核定應納稅額203,342元(下稱原處分)。原告不服，申請復查結果，獲追減課稅所得1,070元(下稱復查決定)。原告猶表不服，提起訴願遞遭駁回，遂向本院提起本訴訟。二、本件原告主張：　㈠系爭房地000年0月間移轉予原告，係原告照顧訴外人杜昆儒( 即杜文謙)2年之承攬報酬，僅為因應共有人優先承買權人所為處分之方式，實際為有償取得：　⒈查杜昆儒之妻林真理即林真好為盲人，此有身心障礙證明可稽，至杜昆儒年已逾88歲，其於7、8年前因追公車致脊椎彎曲，加上少有運動，下肢漸無力，生活無法自理，需人照料、處理其日常生活，此有致子女家書可證。杜昆儒甚而於00 0年0月間因罹患新冠肺炎，致肺部纖維化及心臟衰竭20%，住進加護病房，迄9月15日始出院，現須專人看護，亦有醫院收據可證。　⒉依致子女家書所載，杜昆儒於108年中因其身體行動日益不便，而子女又遠在台北，而約定以每月2.5萬元委請原告白天照顧杜昆儒夫妻，並於110年中承諾就其過去2年未能給付承攬報酬，願以系爭房地所有權作價50萬元移轉予原告(每月2 .5萬元，2年合計60萬元，其中50萬元作價移轉系爭房地所有權)。因考量土地法有關其他共有人就共有人應有部分出賣時有優先承買權，始以贈與方式移轉登記取得，然實際上為有償取得。　㈡縱認本件系爭房地移轉為贈與，現行所得稅法就贈與時價值計算，亦有違憲侵害人民財產權之虞。縱無違憲之虞，系爭房地110年10間移轉他人，亦無增值情事，縱有之，亦應適用自用住宅優惠稅率，核定稅率為0；退步言之，縱不適用自用住宅優惠稅率免稅，本件屬非自願性交易，稅率應核定為百分之20：　⒈所得稅法第14條之4受贈時不動產價值認定基準有違憲之虞，且系爭房地取得至售出，並無增值情事：　⑴立法者以「受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值」為受贈時不動產之計算基準，應係基於「課稅經濟」而為立法，此等計算基準，核與此次修法之「實價課稅」原則，似有衝突，容有侵害人民憲法上財產權違憲之虞。蓋以「實價課稅」「杜絕炒作」等立法目的言，對於受贈取得者之取得價值，亦應以取得當時之實際價值定之，而現行不動產交易「實價登錄」制度實施有年，課稅機關就受贈不動產查詢其實際市價並無困難，依附近性質相近不動產交易價格，得作為推計課稅之基準，亦無事實上困難，是所得稅法第14條之4對於受贈不動產取得價值之計算基準容有侵害人民憲法上財產權而有違憲之虞。　⑵原告取得系爭房地時點為110年8月20日，交易時點為110年10 月21日，相距僅2月，衡諸一般人生活經驗，難認有何增值情事，況以上開受贈者之受贈時計價基準即「受贈時之房屋評定現值及公告土地現值『按政府發布之消費者物價指數調整後』之價值」，縱按政府發布之消費者物價指數調整後，亦難認受贈時與交易時有何消費者物價指數調整可能情事，似亦難認系爭不動產有何漲價情事，課稅機關認定漲價獲利 45萬餘元，似亦有認定錯誤情事。另系爭房地移轉時點為00 0年00月間，而原告受贈取得時點為同年0月間，相距不及2 月，參酌內政部所發行全國住宅指數，及系爭房地000年00 月間出售全部所有權核課之買賣價金800萬元，亦足證明原告受贈時點之應有部分價值達50萬元(110年第3季住宅指數為121.01，110年第4季住宅指數為124.28，季增率為2.7%， 800萬元÷102.7=7,789,679元，小數點以下四捨五入，7,789 ,679元×應有部分1/14=556,406元)，應屬有據。　⑶又原告辦理系爭房地移轉所有權應有部分1/14時，亦考量附近市場交易行情，而以市場交易行情作價50萬元抵付108年至000年0月間照顧杜昆儒報酬(每月新台幣2.5萬元，合計60 萬元，抵付其中50萬元)，此有系爭房地為中心週遭300公尺同類型華廈、公寓1樓(含騎樓、地下室)內政部實價登錄交易資料可供審酌。而系爭房地建於67年間，移轉時已屆43年，就實價登錄交易資料，其中建物門牌台中市○區○○路0段00 000號(公寓1樓、屋齡43年、成交價每坪23.8萬元)、台中市 ○區○○街00號(華廈一樓、屋齡33年、成交價每坪26.4萬元) ，以彼等二戶建物平均價計算其交易價值應為498,056元【計算式：(23.8萬+26.4萬)/坪X(91.58平方公尺X0.3025坪X 應有部分1/14)=498,056元】，故約定以50萬元作價抵付照顧杜昆儒之部分報酬。　⒉系爭房地於出售前6年內為自用住宅，所得金額未逾400萬元，應核定為免稅：　⑴按立法者於所得稅法第4條之5第1項第1款規定，對於不動產交易前所有權人於該址設立戶籍登記滿6年，且期間不動產未曾作營業使用，復未曾適用該款規定減免者，於所得額在 400萬元以內者免稅，於同法14條之14第3項第1款第8目就超過400萬元部分課稅級距為百分之10，上述立法理由在落實居住正義。　⑵次查依買賣契約書所載出賣之共有人資料，共有人8人中至少有3人於系爭不動產房屋上設立戶籍長達30年以上，且期間並無在該址營業或出租他人事實，復無其他共有人曾依該款規定聲請免稅，符合所得稅法第4條之5第1款自用住宅免稅規定，是系爭房地交易受贈時金額為50萬元，此次移轉時扣除必要費用不及50萬元，並無受益。　⒊縱認為贈與，而依法計算受贈時之土地公告現值及房屋評定現值與系爭房地移轉之差價有45萬餘元，因系爭房地之出售，係屬非自願性因素交易，核課稅率應為20%：　⑴系爭房地出售時，原告並不同意，惟因杜昆儒表示，其他共有人為其手足，彼等均為70-90歲之人，期望生前即能享受父母當初登記其等為共有人之回饋，加以仲介及代書表示，如共有人1人不同意在買賣契約上簽署，無法出售(事後其配偶告知仲介及代書可能對於土地法第34條之1之共有人處分條款不清楚)，一再催促之下，不得已始前往仲介公司簽署系爭房地之買賣契約。而依110年7月1日施行之新修正所得稅法，新增所得稅法第14條之4第3項第1款第5目，立法理由亦明確對非自願性取得、非自願性出售及配合政府政策出售之一般人民為特別之處置，以避免造成房屋無法流通之情形。　⑵原告因受贈取得系爭不動產，後因不得已配合其他共有人出售，始非自願性地在系爭不動產買賣契約書上簽名，核屬非自願性交易，是原告既係非短期持有之炒房客，自無適用專為懲罰短期持有之較重稅率之理。是縱認本件不適用自用住宅免稅條款適用，亦屬所得稅法第14條之4第3項第1款第5目所示非自願性交易範疇，亦應適用該目百分之20稅率。是縱認不符合所得稅法第4條之5第1項第1款自用住宅免稅時，亦得適用同法第14條之4第3項第1款第5目非自願性出售之百分之20稅率核課之等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分(含復查決定)。三、被告則以：　㈠查本件系爭房地持分於110年8月10日向被告辦理贈與稅申報，並檢附之原告與杜昆儒用印簽立建築改良物所有權移轉贈與契約，是杜昆儒於110年7月29日贈與原告，嗣同年8月20 日以贈與原因辦理所有權移轉登記，該贈與契約與相關贈與稅申報表件，並無抵付原告承攬照顧杜昆儒費用500,000元記載，是原告確係以贈與為系爭房地持分移轉登記取得之原因。　㈡又原告以杜昆儒配偶林真妤身心障礙證明及杜昆儒112年7月1 6日致子女書主張實質係買賣取得系爭房地持分一節，查該致其子女之文書僅說明杜昆儒係與原告同鄉，原告見杜昆儒體衰不忍之下代為處理日常生活事務，對於原告協助，僅支付買菜錢，心裡一直覺得不安，不想百年後積欠情分，才想以現住○○市○區○○街000號2樓房地所有權1/2先過戶移轉與原告，另1/2等其百年之後再移轉，以感謝照顧等語，姑不論杜昆儒上開說明表示想移轉與原告之房地係臺中市○區○○街0 00號2樓，並非系爭房地(1樓)，縱認杜昆儒上開說明亦係移轉系爭房地持分1/14予原告之原因，惟依其所述，完全未提及雙方存在承攬契約，有給付報酬費用法律義務一事，反而強調對原告協助照顧心裡不安有欠情分，充其量只能認係杜昆儒基於道義情分，感謝原告之照顧協助行為而移轉系爭房地持分1/14，尚難作為杜昆儒抵付承攬報酬而有償取得之證明。　㈢另查杜昆儒與系爭房地持分其他共有人於110年7月1日共同與房仲公司簽立委託銷售系爭房地，委託銷售期間為110年7月 1日至同年10月1日，顯見其他共有人於上開委託銷售期間同意出售系爭房地，客觀上顯無主張承買系爭房地意願，縱使委託銷售期間杜昆儒逕將其所有系爭房地持分1/14移轉原告，其餘共有人本無須主張優先承買權，仍可續以共有人過半數及應有部分合計過半數，依土地法第34條之1處分系爭房地全部，原告主張贈與人杜昆儒係考量其他共有人可能對其主張優先承買權，乃以贈與外觀方式，行作價抵償承攬費用，依前述客觀情事，核無可採。至原告主張其係不得已配合其他共有人出售系爭房地持分1/14一節，原告既於買賣契約簽章同意出售，難謂非自願性交易，且性質上屬民法第819 條第2項規定全體同意出售系爭房地情形，與部分共有人不同意出售共有房地，遭其他共有人依土地法第34條之1出售全部共有房地有別，原告所訴核不足採。　㈣個人房屋、土地交易所得之計算，其成本之認列依所得稅法第14條之4第1項規定，原則上按實際取得成本認定，包括取得房屋、土地之價金；受贈取得房屋、土地，既係屬無償取得財產，惟審酌其時價業經遺產及贈與稅法明定為房屋評定標準價格及公告土地現值，為避免重複課稅，乃明定房屋、土地為受贈取得者，其成本為受贈時之房屋評定現值及土地公告現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值。本件原告出售受贈取得之系爭房地持分，被告依上開規定核定取得成本，應屬有據，故本件原告主張應依內政部發行之全國住宅指數及系爭房地周遭300公尺同類型房地實價登錄交易資料計算系爭房地持分時價，亦無足採。　㈤綜上，本件因原處分未依受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按消費者物價指數調整原告取得之價值，另原告受贈系爭房地持分時已繳納規費338元及出售時繳納規費40元，分屬其因取得系爭房地持分達可供使用狀態前之必要費用及出售移轉費用，漏未認列該等費用，被告復查決定乃予以追認，並重行核算可減除成本為90,059元及可減除移轉費用30,5 67元，變更核定課稅所得450,803元，原核定課稅所得451,8 73元，乃予追減1,070元等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。四、本院之判斷：本件如事實概要欄所載之事實，除後述之爭點外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分（本院卷第19頁）、訴願決定書（本院卷第21頁至第47頁）、不動產買賣契約書（原處分卷1 第50至88頁）、土地建物異動索引（原處分卷1第96至116頁）及復查決定書（原處分卷1第586至587頁）等件附卷可參，並經本院依職權調取原處分卷宗及訴願決定卷宗核閱無訛，應可認定為真實。是本件爭執核心應為：被告以原處分就系爭房地之交易所得核課房地合一稅，有無違誤？　㈠應適用的法令：　⒈所得稅法　⑴第4條之4第1項規定：「（第1項）個人及營利事業交易中華民國105年1月1日以後取得之房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地，其交易所得應依第14條之4至第1 4條之8及第24條之5規定課徵所得稅。」 ⑵第4條之5第1項第1款規定：「前條交易之房屋、土地有下列情形之一者，免納所得稅。但符合第1款規定者，其免稅所得額，以按第14條之4第3項規定計算之餘額不超過400萬元為限：一、個人與其配偶及未成年子女符合下列各目規定之自住房屋、土地：（一）個人或其配偶、未成年子女辦竣戶籍登記、持有並居住於該房屋連續滿六年。（二）交易前6 年內，無出租、供營業或執行業務使用。（三）個人與其配偶及未成年子女於交易前6年內未曾適用本款規定。」 ⑶第14條之4規定：「（第1項）第4條之4規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算，其為出價取得者，以交易時之成交價額減除原始取得成本，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額；其為繼承或受贈取得者，以交易時之成交價額減除繼承或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額。……（第3項第1 款第1目）個人依前二項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法第三十條第一項規定公告土地現值計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計算應納稅額：一、中華民國境內居住之個人：（一）持有房屋、土地之期間在2年以內者，稅率為百分之45。……（第3項第1款第5目）（五）因財政部公告之調職、非自願離職或其他非自願性因素，交易持有期間在5年以下之房屋、土地者，稅率為百分之20。……。」 ⑷財政部110年6月30日台財稅字第11004553710號令修正發布之房地合一課徵所得稅申報作業要點：第3點：「房屋、土地交易日之認定，以所出售或交換之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。……。」第4點：「房屋、土地取得日之認定，以所取得之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。……。」第13點第1款：「個人除得減除前點規定之成本外，其提示下列證明文件者，亦得包含於成本中減除：（一）購入房屋、土地達可供使用狀態前支付之必要費用（如契稅、印花稅、代書費、規費、公證費、仲介費等），及於房屋、土地所有權移轉登記完成前，向金融機構借款之利息。（二）取得房屋後，於使用期間支付能增加房屋價值或效能且非二年內所能耗竭之增置、改良或修繕費。」第15點第1項：「個人交易房屋、土地所支付之必要費用，如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費、換約費等，得列為費用減除。……。」前揭作業要點乃財政部基於稅捐稽徵主管機關之職權，對於依所得稅法第4條之4規定應課徵所得稅之房屋、土地交易所得，其交易日、取得日之認定及得認列之成本等細節性、技術性事項，訂定之行政規則，與母法規定並無牴觸，無違法律保留原則，得為稅捐稽徵機關辦理相關案件時所援用。　㈡原告持有系爭房地期間未滿1年，適用稅率45%：　⒈經查，原告於110年7月29日自杜昆儒受贈取得系爭房地，於同年8月20日辦理所有權移轉登記。嗣原告與其他共有人於110年9月24日以總價8,000,000元簽約出售系爭房地，並於110年10月21日辦理所有權移轉登記，此有贈與稅申報書、土地建物異動索引及不動產買賣契約書在卷可憑（原處分卷1第14至20頁、第96至116頁、第50至88頁），原告依所得稅法第14條之4之規定，自應申報並繳納房地合一稅。又原處分核定原告出售系爭房地持分之成交價額571,429元(買賣總價8,000,000元x持分1/14，履約點交確認書，原處分卷1第56頁)、可減除成本89,029元(受贈時系爭房地持分之房屋評定現值及公告土地現值計86,495元＋必要費用2,534元)，可減除移轉費用30,527元，土地漲價總數額0元，核定課稅所得451,873元（571,429－89,029－30,527＝451,873），按適用稅率45﹪，核定應納稅額203,342元（原核定通知書，原處分卷1第518頁）。惟原核漏未認列受贈繳納登記費、書狀費及出售時繳納規費（原處分卷1第500至502頁、第496頁），亦未依受贈時房屋評定現值及公告土地現值消費者物價指數調整原告取得之價值，故重行核算可減除成本計90,059元（87,187元+2,872元；即110年7月29日受贈時房屋評定現值及公告土地現值計86,495元〈110年贈與稅免稅證明所載，原處分卷1第144頁〉，按政府發布消費者物價指數100.8%調整〈物價指數查詢資料，原處分卷第492頁〉，計87,187元〈86,495×100.8%，元以下四捨五入〉；原核定必要費用2,534元〈印花稅86元、土地增值稅1,776元及契稅672元，原處分卷1第4至8頁〉加計受贈繳納登記費及書狀費338元〈原處分卷1第500至502頁〉，計2,872元），原核定可減除移轉費用30,527元（仲介費22,857元、裝修工程款及履約保證7,313元、代書費357元，原處分卷1第30至44頁、第54至56頁）加計出售時繳納規費40元（原處分卷1第496頁），計30,567元，因此，變更核定課稅所得為450,803元（成交價額571,429元－重行核算可減除成本90,059元－重行核算可減除移轉費用30,567元－土地漲價總數額0元），原告持有系爭房地期間未滿1年之適用稅率45%，核計應納稅額202,861元(450,803元×45%)，經核並無不合，即無違誤。　⒉原告主張杜昆儒子女遠在台北，而約定以每月2.5萬元委請原告白天照顧杜昆儒夫妻，並於110年中承諾就其過去2年未能給付承攬報酬，願以系爭房地所有權作價50萬元移轉予原告 (每月2.5萬元，2年合計60萬元，其中50萬元作價移轉系爭房地所有權）等語，並提出杜昆儒配偶林真妤身心障礙證明及杜昆儒112年7月16日致子女書為據（本院卷第51頁、第53 頁），查觀諸上開杜昆儒112年7月16日致子女書件並未談及以原告白天照顧杜昆儒夫妻之承攬報酬作價50萬元將系爭房地移轉予原告，倘有上開情事理應明確記載，俾避免日後爭議，且上開文件亦表示係要移轉與原告之房地係臺中市○區○ ○街000號2樓，亦非系爭房地，參以原告於110年8月10日以系爭房地持分向被告辦理贈與稅申報所檢附之原告與杜昆儒用印簽立建築改良物所有權移轉贈與契約係載明杜昆儒於11 0年7月29日贈與原告（原處分卷1第9至12頁、第20頁），則原告主張杜昆儒以系爭房地所有權作價50萬元移轉予原告，係有償取得，是否屬實，顯有疑問，上開文件充其量僅能認係杜昆儒基於道義情分，感謝原告照顧之情，尚無法逕認杜昆儒以系爭房地所有權作價50萬元移轉予原告，則原告所提出之杜昆儒配偶林真妤身心障礙證明及杜昆儒112年7月16日致子女書，尚不足為原告有利之認定。　㈢本件無適用所得稅法第4條之5第1款自住房地並有免稅額規定之適用：　　查原告主張本件依買賣契約書所載出賣之共有人中至少有3 人在系爭房屋上設立戶籍長達30年以上，且期間並無在該址營業或出租他人事實，應適用所得稅法第4條之5第1款自住房地並有免稅額規定之適用乙節，然依所得稅法第4條之5第 1款第1目有關自住房地之要件為：1.個人或其配偶、未成年子女辦竣戶籍登記、持有並居住於該房屋連續滿6年。2.交易前6年內，無出租、供營業或執行業務使用。3.個人與其配偶及未成年子女於交易前6年內未曾適用自住房地之規定。可知房屋土地係供所有人或其配偶、未成年子女自住，並辦竣戶籍登記、持有及居住時間連續滿6年者，始有自住房地免稅額之適用。查原告或其配偶未於系爭房屋辦竣戶籍登記，再依房地合一課徵所得稅申報作業要點第3點、第4點規定，原告於110年8月20日受贈並登記為系爭房地之所有權人，並於同年10月21日因買賣而將系爭房地持分移轉登記予買受人，足見原告持有系爭房地之時間僅2個月，尚未滿6年，不符所得稅法第4條之5第1款第1目規定，自無自住房地免稅額之適用，原告上揭主張，並無可採。㈣原告復主張所得稅法第14條之4受贈時不動產取得價值以房屋評定現值及公告土地現值為認定基準，有違憲之虞，且系爭不動產取得至售出並無增值可言等語，惟所得稅法第14條之 4第1項，對個人房屋、土地交易所得或損失之計算，按「出價取得」與「繼承或受贈取得」為不同之計算，前者以交易時之成交價額減除原始取得成本，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額；後者以交易時之成交價額減除繼承或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額，乃因兩者實際取得成本有別，前者係有償取得，後者則係無償取得，自應按相對應之取得成本計算交易所得或損失。其中「繼承或受贈取得」雖為無償取得，但遺產及贈與稅法第10條第1、3項就贈與財產價值之時價，已明定「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；…（第3項）第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；…」，故被告於原告出售系爭房地時，以受贈時之公告土地現值與房屋評定現值，按政府發布之消費者物價指數調整後價額列為系爭房地之擬制成本，乃基於稅基連續性原則，對原告並無不利之處，也符合量能課稅原則之要求。則原告上開主張，並非可採。㈤原告不得適用所得稅法第14條之4第3項第1款第5目（非自願性因素）規定：　　原告主張本件縱係因受贈取得系爭房地，後因不得已配合其他共有人出售，並非自願性在系爭不動產買賣契約書上簽名，應適用所得稅法第14條之4第3項第1款第5目非自願性因素之規定乙節。按所得稅法第14條之4第3項第1款第5目規定，係為避免個人因調職、非自願離職或其他非自願性因素等緊急情勢，需交易持有期間在5年以下之房屋、土地，遂明定依財政部公告之調職、非自願離職或他非自願性因素下，所為之房地移轉，可適用較低之20％稅率，此係為健全房屋市場，僅於合理、常態及非自願性移轉房地之情形下始排除課稅之立法意旨無違。財政部110年6月11日台財稅字第110045 75360號函釋：「所得稅法第14條之4第3項第1款第5目規定個人因調職、非自願離職或其他非自願性因素交易持有期間在5年以下之房屋、土地情形如下……六、個人與他人共有房屋或土地，因他共有人依土地法第34條之1規定未經其同意而交易該共有房屋或土地，致交易其應有部分者。」惟觀諸卷附系爭房地不動產買賣契約書（原處分卷1第70至88頁），其上載明原告係出賣人之一，並由原告於其上簽名蓋印，並無任何關於原告不同意出售系爭房地之記載，且原告亦未提出土地登記申請書中有依土地登記規則第95條規定註記「依土地法第34條之1第1項至第3項規定辦理」等資料，自難認原告出售系爭房地有其所稱「非自願性出售」之情事，是原告主張其有非自願性出售房地之因素云云，亦不可採。五、綜上所述，原告主張各情，尚難採據，原處分認事用法，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告求為判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。六、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院審酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。中華民國 113 年 11 月 27 日法官温文昌以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於送達後20 日以內，經本院地方行政訴訟庭向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院行政訴訟庭補提理由書（均須按他造人數附繕本）；未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。中華民國 113 年 11 月 27 日　　　　　　　　　　　　　書記官　張宇軒

2024-11-27

TCTA-113-稅簡-7-20241127-1