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簡上再
臺北高等行政法院

綜合所得稅

臺北高等行政法院裁定 高等行政訴訟庭第四庭 113年度簡上再字第31號 聲 請 人 陳允恭 相 對 人 財政部臺北國稅局 代 表 人 吳蓮英（局長） 上列當事人間綜合所得稅事件，聲請人對於中華民國113年5月13 日本院113年度簡上字第46號裁定，聲請再審，本院裁定如下： 　　主 文 再審之聲請駁回。 再審訴訟費用由聲請人負擔。 　　理 由 一、按對於確定裁定聲請再審，應依行政訴訟法第283條準用同 法第277條第1項第4款之規定表明再審理由，此為必須具備 之程式。所謂表明再審理由，必須指明確定裁定有如何合於 同法第273條所定再審事由之具體情事，始為相當。倘僅泛 言有再審事由而無具體情事者，仍難謂已合法表明再審理由 ，所為再審之聲請，即屬不合法，法院無庸命其補正，得逕 以裁定駁回之。又行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適 用法規顯有錯誤」，指確定裁判所適用之法規有顯然不合於 法律規定，或與司法院現尚有效之大法官解釋、憲法法庭裁 判意旨顯然違反者。至於法律上見解之歧異或事實之認定， 聲請人對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審 之理由。 二、緣聲請人係有朋會計師事務所之獨資負責人，其以事務所辦 理其母陳林○○之遺囑執行及遺產管理事項，於民國108年3月 11日取得報酬新臺幣（下同）500,000元（下稱系爭報酬） 。嗣聲請人申報其108年度綜合所得稅時漏報上開收入，且 未提供事務所帳簿憑證以供查核。相對人於110年11月間查 得此情，認聲請人因過失漏報該筆收入，故依財政部訂定之 108年度執行業務者費用標準，核定其執行業務所得392,000 元，併同其餘調整，歸課綜合所得稅總額5,293,845元，補 徵應繳納稅額126,307元，並以111年5月23日A101511110046 8號裁處書（下稱原處分）處罰鍰50,522元。聲請人不服， 申請復查，未獲變更。聲請人仍表不服，提起訴願遭決定駁 回，循序提起行政訴訟，經本院地方行政訴訟庭112年度稅 簡字第17號判決（下稱原判決）駁回其訴，提起上訴，復經 本院以113年度簡上字第46號裁定（下稱原確定裁定）駁回 上訴而告確定。聲請人猶不服，對原確定裁定不服，提起本 件再審之聲請。　　 三、聲請意旨略以：前審依所得稅法第110條第1項判決，謂聲請 人有短報或漏報之情形，惟聲請人從自己獨立報稅約50年， 從未有罰款紀錄，且系爭報酬之所得收入，於申報時即與相 對人曾有可否接受之爭議，相對人亦未給予核定通知書，相 對人最後核定要繳稅，聲請人也是在收到通知後2天內全部 繳稅，絕無故意短報或漏報之情形。惟相對人官員違反公務 員服務法第1條、第8條，及所得稅法第2條規定，查核聲請 人所得稅，及稅捐稽徵法第21條，應於一定期間審查稽核聲 請人應納稅捐而未作為，且違反行政程序法第70條或第74條 ，未依規定將應繳稅額及免罰款之期限按時通知聲請人。原 審審判長未依行政訴訟法第249條第1項先定期間命其補正， 其違背法令之理由當然可補正，故依行政訴訟法第273條規 定（按依前揭聲請意旨應係指該條文第1項第1款適用法規顯 有錯誤），聲請本件再審。 四、經查，原確定裁定係以聲請人未具體表明原判決有如何合於 不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所 列各款之情形，難認對該判決如何違背法令已有具體之指摘 為由，而認定聲請人於原審之上訴為不合法。本件聲請人雖 以本院原確定裁定有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審 事由，聲請再審，惟觀諸聲請人再審聲請狀所載內容，固援 引行政訴訟法第249條第1項但書規定，主張前訴訟程序審判 長應先定期就上訴理由命其補正云云，惟觀諸原判決救濟教 示欄第二、三點已載明：「……二、如不服本判決，應於送達 後20日內，以原判決違背法令為理由，向本院地方行政訴訟 庭提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具 體內容，以及依訴訟資料合於該違背法令之具體事實），其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如 於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。三、上 訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕 以裁定駁回。」等語，且上訴狀內未表明（含未具體表明） 上訴理由者，亦未於提起上訴後20日內提出理由書於行政法 院，行政法院毋庸命其補正，應以裁定駁回之，此為行政訴 訟法第245條第1項所明定，其立法意旨乃為防止當事人毫無 理由而濫行上訴，藉以拖延訴訟，俾訴訟得迅速終結，是原 確定裁定未先通知聲請人補正，以前揭理由認定聲請人於前 訴訟程序之上訴為不合法，逕以裁定駁回之，於法並無違誤 ，難謂原確定裁定有所謂「適用法規顯有錯誤」之情事。至 聲請人之其餘聲請意旨，無非係重述其前已主張而為本院原 判決詳述所不採之理由，且執該判決所不採之理由及事證， 主張原確定裁定適用法規顯有錯誤，實屬其個人歧異之法律 見解，參照首開說明，聲請人指摘原確定裁定適用法規顯有 錯誤云云，難認可採。 五、綜上所述，聲請人所為原確定裁定有適用法規顯有錯誤之指 摘，均無可採。是其依行政訴訟法第273條第1項第1款規定 聲請再審，為顯無理由，應予駁回。 六、結論：本件再審聲請為顯無理由。 中　　華　　民　　國　　113　 年　 10　　月　　29 　 日 　 　審判長法 官　陳心弘 　　　 法 官　畢乃俊 　 　　 法 官　鄭凱文 上為正本係照原本作成。 不得抗告。 中　　華　　民　　國　　113　 年　 10　　月　　29 　 日 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 書記官　高郁婷

2024-10-29

TPBA-113-簡上再-31-20241029-1

稅簡
臺中高等行政法院 地方庭

綜合所得稅

臺中高等行政法院裁定 地方行政訴訟庭 113年度稅簡字第8號 抗 告 人 即 原 告 黃世直 上列抗告人因綜合所得稅事件，對於本院於民國113年9月30日所 為113年度稅簡字第8號裁定不服提起抗告，惟未繳納抗告費用， 依行政訴訟法第98條之4規定，茲限抗告人於收受本裁定5日內補 繳抗告費用新臺幣1,000元，逾期未繳即駁回抗告。 中 華 民 國 113 年 10 月 21 日 法 官 温文昌 上為正本係照原本作成。 本裁定不得抗告。 中 華 民 國 113 年 10 月 21 日 書記官 張宇軒

2024-10-21

TCTA-113-稅簡-8-20241021-2

訴
高雄高等行政法院

綜合所得稅

高雄高等行政法院判決 高等行政訴訟庭第三庭 112年度訴字第360號 民國113年9月19日辯論終結 原 告 蘇翁麗子 訴訟代理人 李明諭 律師 蘇敏雄 律師 被 告 財政部南區國稅局 代 表 人 李雅晶 訴訟代理人 黃玉杏 賴佩甄 王瓊敏 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國112年8 月2日台財法字第11213922280號訴願決定，提起行政訴訟，本院 判決如下︰ 主 文 一、訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定原告105年度綜 合所得稅應加計利息超過新臺幣743,527元部分均撤銷。 二、原告其餘之訴駁回。 三、訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：　　 緣原告105年度綜合所得稅結算申報，列報取自欣國橡膠廠 股份有限公司(下稱欣國公司)營利所得新臺幣(下同)225,84 1元，經被告依據查得資料，以原告為欣國公司之股東，於 民國105年5月16日將欣國公司股權39,000股，出售予105年4 月間甫設立之利山投資有限公司(下稱利山公司)，使其原應 獲配自欣國公司之營利所得轉換為停徵之證券交易所得，涉 有藉股權之移轉為自己規避或減少應納稅捐之情事，乃依納 稅者權利保護法(下稱納保法)第7條規定，按實質課稅之公 平原則，依原告原持股比率百分之9.0152，調整其原應獲配 股利41,421,700元及可扣抵稅額838,821元，扣除原告原申 報數，核增營利所得41,195,859元及可扣抵稅額836,508元 ，歸課核定原告105年度綜合所得總額42,615,314元及補徵 應納稅額16,671,493元，併依納保法第7條第7項規定，加徵 滯納金2,500,723元及利息744,002元。原告不服，申請復查 ，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。 二、原告起訴主張及聲明： ㈠主張要旨︰ ⒈因欣國公司股東不同意出售土地價金採逐年分配，未免股 東拋售欣國公司股權，及為讓欣國公司在大陸工廠、香港 HOSTWELL INDUSTRIAL LTD.(下稱香港HOSTWELL公司)順利 找到買家前不被清算，原告支持劉芙美作法，藉由劉芙美 委託之訴外人胡立三先前成立之利山公司作為家族控股公 司，收購家族中包括原告及其他股東之股權，以免影響欣 國公司之營運。 ⒉胡立三一方面為鞏固劉芙美之經營權，使欣國公司免遭解 散清算之結果，另一方面，更係以商業利益經濟投資角度 觀之，通盤考量大陸工廠、香港HOSTWELL公司仍有相當獲 利空間，遂同意以利山公司收購集結股權方式，進而成為 欣國公司之控制公司，並順利賣出香港HOSTWELL公司；且 利山公司於105年增資成為欣國公司之控制公司，至112年 欣國公司清算後，此期間共賺進約27,799,343元之收益， 年投資收益率為百分之10.94，利山公司不僅有獲利事實 ，並超過同業利潤標準。原告係為謀求比清算欣國公司更 大之經濟利益，而以合理之價格移轉股權，各資金並無回 流，非虛偽通謀之交易行為，且原告亦已依法誠實申報年 度境外所得，無逃漏或規避稅捐之目的。 ⒊原告偶有在公司幫忙，惟實際上未參與經營決策，本件股 權移轉誠為商業經濟利益考量，並非租稅規避或逃漏稅捐 ，故無適用所得稅法第14條之3規定調整應納稅額之餘地 ，被告引據106年12月28日實行之納保法條文，核課補稅 並加徵滯納金及利息，非但有違法律不溯及既往原則及信 賴保護原則，更使原告處於不利之地位，並未確保納稅者 權利，有違納保法立法意旨。又不分個案情節輕重一律加 徵15％滯納金顯然過苛，與比例原則、平等原則有違；且 滯納金既已兼具延遲利息性質，加徵利息更違反一事不二 罰。 ⒋被告之公法上請求權已罹於時效，且未適用105年有效的所 得稅法核課，除不符納保法的立法原意，也規避其舉證責 任，且無報請財政部核准，法規適用顯然對當事人極度不 利，本件核課稅捐程序顯不完備。 ㈡聲明︰訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。 三、被告答辯及聲明： ㈠答辯要旨︰ ⒈欣國公司為一家族企業，劉芙美、蘇培菁、蘇培欣、原告 、蘇豪偉、蘇羿蓁、蘇宥蓁、吳玲芳、蘇豪斌、蘇豪欽、 陳昭蓉、蘇豪霖及蘇芳誼計13人（下稱劉芙美等13人）家 族成員合計持有欣國公司股權百分之87.92，嗣將全數股 權出售予利山公司；又劉芙美、蘇培菁、蘇培欣、原告、 吳玲芳及蘇豪霖6人(下稱劉芙美等6人)，入股利山公司並 持有股權81百分之，原告家族仍間接持有欣國公司百分之 71(百分之87.92×百分之81)股權，對欣國公司營運仍保有 相當之控制權。 ⒉劉芙美、原告、吳玲芳及蘇豪霖4人(下稱劉芙美等4人)分 別擔任該公司之負責人、董事或監察人，其中原告為監察 人，劉芙美等4人對欣國公司股東會於105年6月6日決議通 過之104年度盈餘分配案，具實質決策權且知悉盈餘分派 內容。又利山公司105年至109年度營利事業所得稅結算申 報之營業收入淨額0元，其承購欣國公司股份資金來源主 要為設立及增資股款、向股東劉芙美等4人借款及105年6 月間獲配自欣國公司之現金股利，劉芙美等6人應可知悉 利山公司無資力承購欣國公司股份，卻濫用形式安排，藉 由鉅額借款予利山公司，及對欣國公司盈餘分配之控制權 ，製造利山公司具支付購買欣國公司股份價金能力之假象 。 ⒊利山公司還款予劉芙美等4人之資金軌跡，係源自於106年 至109年間，欣國公司陸續以減資退還股款、發放現金股 利或其他應付款等方式，非出自利山公司正常營運而獲致 之報酬。是劉芙美等13人移轉欣國公司股權模式係屬計劃 性安排，將個人應受配欣國公司105年度之營利所得轉換 為停徵之證券交易所得，於稅法之評價屬租稅規避，被告 依職權調查後，按納保法第7條第3項及第6項規定，本於 實質課稅之公平原則加以調整補稅，依法有據。 ⒋依欣國公司股東劉芙美等6人於105年5月間入股利山公司之 行為觀之，其等主觀上冀圖欣國公司仍繼續營運，欣國公 司章程既未就解散事宜訂定相關規範，而渠等6人持有欣 國公司之股權計百分之55(原持有欣國公司股數239,247股 ÷欣國公司全部股數435,000股)，已超過全部股權之一半 ，欣國公司股東會已難依公司法規定決議同意解散，更遑 論該公司有遭清算之可能；再者，劉芙美等6人亦可透過 個人買入欲主張解散清算股東股權之方式，化解所稱遭受 清算之困境，基此，原告主張渠等移轉股權予利山公司， 具有合理之商業目的存在，不足採信。 ⒌原告提供之欣國公司財務報表有揭露劉芙美、吳玲芳及蘇 豪霖等3人係以個人名義單純投資香港HOSTWELL公司，而 非欣國公司與香港HOSTWELL公司成立母子公司，是香港HO STWELL公司為一獨立法人個體，可自行以其名義接單及銷 售，欣國公司如遭受清算亦不受影響，本件股權交易目的 在獲得租稅利益，並無足以支撐具有合理商業目的之理由 。 ⒍租稅逃漏是適用所得稅法第14條之3，租稅規避則適用納保 法第7條，縱認應適用所得稅法第14條之3，該條亦載明「 得」報經財政部核准之裁量性質，且本件非未報部，程序 無問題。又依納保法第7條第10項前段規定，於納保法施 行（106年12月28日）前之租稅規避案件，因違反誠實申 報之義務，經稅法評價具有裁罰性，必須依個別稅法處罰 ，惟納保法施行後，稅捐規避行為，除有同條第8項但書 情形應予處罰之外，納稅者因租稅規避行為經依實質課稅 之公平原則予以補稅之性質與延遲繳納相近，乃設有第7 條第3項及第7項之規範。原告105年度藉由移轉股權規避 應稅股利所得，已如前述，是被告依法按租稅規避之補徵 稅額16,671,493元加徵百分之15滯納金2,500,273元及利 息744,002元，依上開規定，並無不合。本件核課期間5年 ，原處分已合法送達，無罹於時效問題。原告主張本件請 求權已罹於時效、加徵滯納金及利息有違反法律不溯及既 往及信賴保護原則，顯有誤解。 ㈡聲明︰原告之訴駁回。 四、爭點︰ ㈠原告出售欣國公司股份行為，是否該當租稅規避？ ㈡被告依納保法核定原告應補徵稅額，並加徵滯納金及利息， 有無違誤？ 五、本院的判斷： ㈠前提事實︰ 　　事實概要記載之事實，有105年度綜合所得稅結算申報書(原 處分A卷第20-21頁)、105年度綜合所得稅核定通知書(原處 分A卷第7-8頁)、105年度綜合所得稅租稅規避案件加徵滯納 金及應補繳稅款加徵利息核定通知書(原處分A卷第4-5頁)、 復查決定書（原處分A卷第110-121頁）、訴願決定書（原處 分A卷第157-173頁）等可以證明。 　㈡原處分未逾核課期間： ⒈按行為時稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定：「稅捐之核 課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納 之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不 正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」 　　⒉查本件原告105年度綜合所得稅於106年5月26日申報，依前 開規定，核課期間至111年5月25日止，而原處分已於110 年12月13日送達，有原告申報書之收件章及送達證書在卷 (原處分A卷第20、36頁)可參，是本件被告核課處分之作 成，並未逾核課期間，原告主張本件原處分逾核課期間， 並不足採。 ㈢本件應適用之法律及說明： ⒈應適用的法令： 　　　⑴行為時(下同)所得稅法： ①第14條之3（101年8月8日增訂，102年1月1日施行） 　　　 　「個人與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、 公益、慈善機關或團體相互間，如有藉資金、股權之 移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減 少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人 之所得額及應納稅額，得報經財政部核准，依查得資 料，按實際交易事實依法予以調整。」 ②第66條之8（86年12月30日增訂，107年2月7日廢 止 ）：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事 　　　　 業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如 有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自 己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關 納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得 資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵 稅額予以調整。」 　　 ⑵納保法第7條第1至4項、第6至8項、第10項（105年12月2 8日公布，自公布後1年施行）：「(第1項)涉及租稅事 項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該 法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平 原則為之。(第2項)稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成 要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟 利益之歸屬與享有為依據。(第3項)納稅者基於獲得租 稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常 規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相 當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實 質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並 加徵滯納金及利息。(第4項)前項租稅規避及第2項課徵 租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉 證之責任。（第6項）稅捐稽徵機關查明納稅者及交易 之相對人或關係人有第3項之情事者，為正確計算應納 稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調 整。（第7項）第3項之滯納金，按應補繳稅款百分之15 計算；並自該應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起， 至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依各 年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加 計利息，一併徵收。（第8項）第3項情形，主管機關不 得另課予逃漏稅捐之處罰。但納稅者於申報或調查時， 對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料， 致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。（第10 項）本法施行前之租稅規避案件，依各稅法規定應裁罰 而尚未裁罰者，適用第3項、第7項及第8項規定；已裁 罰尚未確定者，其處罰金額最高不得超過第7項所定滯 納金及利息之總額。但有第8項但書情形者，不適用之 。」　 ⒉租稅規避一般防杜條款與特別防杜條款： ⑴特別法優於一般法： 綜上開規定可知，有關租稅規避行為之防杜，立法上除 有上開納保法第7條第1、2項之一般防杜條款(廢止前之 稅捐稽徵法第12條之1第1、2項同此規範意旨)之立法外 ，個別稅法針對已類型化之租稅規避行為，訂定特別防 杜條款以為規範，亦屬常見，上開所得稅法第14條之3 及於107年2月7日刪除之所得稅法第66條之8規定，均屬 就「股東隱藏盈餘分配」租稅規避類型之具體防杜規範 ，基於特別法優於普通法之原則，有關納稅者租稅規避 之認定，自應優先適用已具體化之類型規定。再者，本 件行為時為105年，斯時所得稅法第14條之3已經公布施 行、同法第66條之8尚未刪除，納保法則尚未施行，依 實體從舊原則，有關所得稅租稅規避案件，自仍有所得 稅法第14條之3、第66條之8的適用。而納保法施行後， 依納保法第7條第6項規定：「……，得按交易常規或依查 得資料依『各稅法』規定予以調整。」關於所得稅租稅規 避事件，亦有所得稅法第14條之3規定之適用。 ⑵本件被告援引行為時所無納保法為處分依據，並無法規 溯及既往適用之疑義： 如上所述，有關公司股東隱藏盈餘分配之租稅規避防杜 ，行為時法制上已將其類型化，先後訂定如前開所得稅 法第14條之3及第66條之8之規定，而就此類租稅規避行 為之認定及調整補稅，稽徵機關有關法律之適用，援引 此一具體規定原為已足，其作成處分時併引用一般防杜 條款，無非強化論述其等就租稅規避行為調整課稅，法 制上確屬有據與租稅法律主義無違。況如上所述，納稅 義務人經認定租稅規避，稽徵機關得調整課稅之依據納 保法第7條第6項與行為時稅捐稽徵法第12條之1第6項( 規定內容：稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對 人或關係人有第2項或第3項之情事者，為正確計算應納 稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調 整)亦無不同，原告主張被告援引行為時尚未生效之納 保法第7條第6項作為調整補稅之依據，違反法律不溯及 既往及信賴保護原則，並不足採。 ⒊報部核准非裁量規定： ⑴再者，依所得稅法第14條之3及第66條之8條文規範可知 ，其規範了2種行為態樣，一為「藉資金、股權之移轉 ，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」，為典型隱 藏盈餘分配行為，屬租稅規避行為範疇；一為「藉其他 虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」 ，為典型逃漏稅捐行為，前述2條文並非僅適用逃漏稅 行為，並因納保法施行生效前，租稅規避經稽徵機關認 定成立，除有稅捐債務法上之法律效果(補稅)外，其構 成租稅逃漏者，並有所得稅法第110條漏稅罰之處罰(所 得稅法第14條之3立法理由參照)，故本條規定調整課稅 或處罰時，為茲慎重，特別明定須為「報經賦稅主管機 關核准」之程序。是有關納稅義務人之租稅安排是否該 當行為時所得稅法第14條之3、第66條之8規範之租稅規 避類型，補稅及漏稅裁罰，均關涉納稅義務人財產權， 法制設計上遂由主管所得稅法稽徵業務規劃、指揮、監 督、考核之上級機關為審核，故應報部審核之案件，並 無以構成漏稅罰者為限。從而，財政部以113年7月2日 台財稅字第00000000000號函（下稱財政部113年7月2日 函）認所得稅法第14條之3規定「報部核准」限於漏稅 罰之裁處方有適用(或以納保法施行後租稅規避行為除 有納保法第7條第8項但書情形外不得處罰，報部案件無 涉裁罰，自無核准與否之爭議)，與所得稅法第14條之3 、第66條之8之規範目的尚有未合，並非可採。 ⑵原處分已踐行法定程序，報請財政部同意調整： 查本件被告於110年6月3日以南區國稅審二字第0000000 000號函報請財政部核准本件依所得稅法第14條之3第1 項規定調整，並依納保法第7條第3項規定加徵滯納金及 利息，如上所述，因財政部認所得稅法第14條之3之適 用，以涉及租稅罰者為限，故先以110年11月24日台財 稅字第00000000000號函（下稱財政部110年11月24日函 ）復「本件尚有疑義待釐清，應查明並依法辦理」，於 本院另案即112年度訴字第365號綜合所得稅事件，經本 院以113年4月16日高行津紀孝112訴000365字第0000000 000號函（下稱本院113年4月16日函）查本案是否已經 「報部核准」，財政部113年7月2日函復稱：上述財政 部110年11月24日函請被告查明釐清逃漏稅捐事實，並 未予以核准，後依據被告調查結果，認定本件係屬租稅 規避行為，並依納保法第7條規定辦理，並未適用所得 稅法第14條之3規定，本件無須踐行報部程序等語，有 上述本院及財政部函文(本院卷第373-376頁)可參。然 如上所述，財政部113年7月2日函所持法律見解，顯與 所得稅法第14條之3、第66條之8規定不合，且與納保法 的立法精神有違，惟本件既經被告以上述110年6月3日 函呈報財政部核准，復經本院以113年4月16日函請財政 部確認，財政部認定被告對原告予以調整課稅亦無違法 (見本院卷第375-376頁)，實已對被告認原告租稅安排 該當所得稅法第14條之3、第66條之8規定為審認，亦已 踐行法定程序。從而，原告以被告本件有關所得稅法第 14條之3、第66條之8規定適用，未踐行報部核准之法定 程序，亦無可採。 ⒋納保法施行後租稅規避行為加徵滯納金之相關問題： ⑴納保法就租稅規避行為之法律效果除遲延利息外加徵滯 　　　 納金與比例原則、平等原則尚無違反： ①納保法第7條第3項「滯納金」之定性： A.立法理由--遲延繳納利益之衡平手段： 按納保法第7條第7項立法理由以：「稅捐規避雖非 屬違法行為，而與違背稅法上誠實義務之逃漏稅違 法行為有間，但性質上屬於鑽法律漏洞之脫法行為 。於法理上亦無容許納稅者得主張其脫法行為，以 獲取實質經濟利益之可能，主管機關應依處罰法定 原則進行調整補稅。因稅捐規避行為，其性質與延 遲繳納相近，故參照稅捐稽徵法第20條之設計，於 納保法第7條第3項明定對逾期繳納者加課補徵稅額 百分之15的延滯金，以及比照稅捐稽徵法第38條之 規定，按延遲天數加計利息，以維公平（納保法第 7條立法理由：五、六參照）」。又納保法施行細 則第5條第3項規定：「依本法第7條第3項加徵之滯 納金及利息，除本法或本細則另有規定者外，準用 稅捐稽徵法、關稅法及其他有關法律之規定。」其 立法理由：「第3項定明本法第7條第3項加徵之滯 納金及利息，準用稅捐稽徵法、關稅法及其他有關 法律之規定。按租稅規避加徵滯納金及利息，係以 法律創設納稅者租稅負擔，替代過去應裁處罰鍰之 法律效果，與各稅法加徵之滯納金及利息性質不同 。為避免衍生後續稽徵、行政救濟或強制執行等適 用疑義，爰予定明。」 B.學理上之闡釋： 納保法第7條第3項就租稅規避行為加徵滯納金，論 者認為租稅規避行為係經稽徵機關依經濟觀察法調 整課稅後始發生租稅請求權，亦即稽徵機關將納稅 義務人規避租稅之法律形式，按經濟利益予以調整 ，以調整後之擬制事實，溯及既往取代與經濟實質 不符之原事實，從而實現租稅構成要件而成立租稅 債務請求權，則可自租稅債務成立後，逾原繳納期 限起，每逾2日為一計算單位，加徵百分之1滯納金 ，稽徵機關於查明事實後予以調整課稅，應皆超過 1個月以上，加徵百分之15滯納金應屬常態，故此 滯納金已非傳統之滯納金，而係立法創新之制度， 「借名上市」，此一滯納金之制度，係用以平衡納 稅義務人因從事租稅規避而遲延繳納之利益，並非 租稅罰(參陳敏，稅法總論，新學林出版，2019年2 月初版，頁407)。 　　 C.按租稅規避者相較於守法納稅義務人已於期限內納 　　　　　 稅，雖於事後被要求補稅，早已享有逾期繳稅利 益，從而立法上有上開加徵類似滯納金之衡平設 計，且如後所述此項加徵滯納金之立法，兼有限縮 租稅規避行為構成漏稅罰之範圍，立法目的仍係在 強化納稅者之保護，原告主張滯納金之加徵與納保 法強調納稅者之保護，名實不符，尚不足採。 　 　 ②本件無110年12月17日修正後稅捐稽徵法第20條第1項 　　　　 有關「滯納金」逾3日始加徵百分之1之適用：　 如上所述，納保法第7條第3項之滯納金，係立法者就 租稅規避防杜採取之衡平手段，與稅捐稽徵法第20條 之滯納金係以「督促人民如期繳納稅捐，並填補國家 財政稅收因人民逾期納稅所造成之公益損害」(司法 院釋字第746號解釋參照)之規範目的，尚屬有別。故 稅捐稽徵法雖於110年12月17日修正第20條第1項本文 ：「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾 3日按滯納數額加徵百分之1滯納金；逾30日仍未繳納 者，移送強制執行。」將本文規定滯納金加徵方式， 由「每逾2日」加徵百分之1，修正為「每逾3日」加 徵百分之1，總加徵率由百分之15降為百分之10，二 者性質非同一，並無適用之餘地。原告主張被告就本 案，不分個案情節輕重一律加徵百分之15滯納金顯然 過苛，與比例原則、平等原則有違云云，要無可採。 末以，納保法第7條第3項就租稅規避行為加徵滯納金 ，如上所述，雖得透過解釋而明確其內涵，但與稅捐 稽徵法第20條之滯納金「同詞」異義，造成解讀及法 律適用之歧異，日後修正是否改採論者引介比較法上 之「過少申報加算稅」(陳清秀，稅法總論，元照出 版，2016年9月修訂九版，頁235)、前開立法理由所 稱之「延滯金」(延滯繳納利得)，或其他更名實相符 之名詞，以免法規適用上之紊亂，則屬別一問題，附 此說明。 ⑵本件對原告課徵「滯納金」非屬不利之溯及既往： 依上開規定可知，納保法第7條第3項有關租稅規避行為 加徵滯納金之制度設計，將納保法施行前之租稅規避案 件，依納稅者是否有於申報時有隱匿或其他不正當之行 為而分別處理，亦即在納稅義務人有租稅規避之情形， 除稽徵機關可證明納稅義務人於申報時有隱匿或其他不 正當行為(納保法第7條第8項但書)，仍得以漏稅罰論處 外，其餘之租稅規避行為，則從過往認租稅規避行為因 違反誠實申報義務而於個別稅法有處罰規定，多以漏稅 罰論處，改以加徵不具懲罰性之滯納金，立法目的亦以 納稅者之保護為取向，原告主張被告援引行為時所無之 「滯納金」，違反法律不溯及既往，並無可採。 　　 ⑶對稅捐規避者加徵滯納金並無違反一事不二罰原則： 　　　 ①稅捐規避者無「滯納期間」滯納金之徵起： 　　　 按租稅規避稅捐債務法上之法律效果，除成立租稅上 請求權，並加徵滯納金及利息，而因租稅規避行為並 無可能產生所得稅法等規定所稱之滯納期間，為避免 適用爭議，同條第7項有關利息起算日規定「並自該 應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起，至填發補繳 稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依各年度1月1 日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息 」而與行為時所得稅法第112條第2項規定：「前項應 納之稅款、滯報金、怠報金、及滯納金應自滯納期限屆 滿之次日起至納稅義務人繳納之日止依第123條規定 之存款利率，按日加計利息，一併徵收。」有關逾期繳 納利息起算日，應自滯納期限(30日)屆滿之次日起算 明顯有別，可知租稅規避行為並無前揭所得稅法第11 2條第2項滯納期間「滯納金」之徵起。 　　　 ②租稅規避加徵滯納金及遲延利息並無違反一事不二罰 　　　　 原則： 　　　　 再者，所謂一事不二罰原則，係指同一違反行政法義 務之行為，禁止重複為相同性質之處罰，以符法治國 原則，如非具有處罰性質之行政行為，自無上開原則 之適用。查本件被告依納保法就租稅規避者加徵之滯 納金，係對租稅規避經查獲者，租稅債務法上之衡平 措施，並非租稅罰，已如前述，原告主張滯納金既已 兼具延遲利息性質，加徵利息更違反一事不二罰等語 ，並無足取。 　㈣原告股權交易不具經濟實質該當租稅規避要件：　　　 　　⒈應適用之法律及說明： 有關原告股權交易屬租稅規避認定應適用之法令，除前引 部分外，於茲補充如下： ⑴財政部98年7月7日台財稅字第00000000000號函（下稱財 政部98年函釋）有關股東隱藏盈餘分配租稅規避認定之 解釋函示於本件得適用： 　　①財政部98年函釋：「二、所得稅法第66條之8規定所稱 藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己 規避或減少納稅義務之範圍如下：……㈡個人或營利事 業以計畫、信託、贈與、契約、協議或其他方式直接 或間接移轉、免除、規避、減少或延遲納稅義務，以 獲取租稅利益者。三、稽徵機關對於前項情節之審認 ，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸 屬與享有為依據，進行查核：㈠個人或營利事業之股 權交易，其價款之收付有下列情形之一，認定違反交 易常規，屬虛偽之交易行為：⒈全部或大部分價款並 未收付者。⒉安排不實之收付款資金流程，實質上並 未收付價款者。⒊股權買受人僅帳列股東往來（或應 付帳款）未實際收付價款，俟股權移轉後始以獲配現 金股利、出售股權取得價款或辦理現金增資款項等清 償應付股款者。⒋由交易關係人提供資金，俟股權交 易完成後，資金復回流至提供者帳戶者。⒌其他僅具 支付形式，實質上未收付價款者。㈡相關股權交易構 成要件特性：⒈移轉標的股權公司特質：⑴經營有成擁 有鉅額盈餘、出售房地等獲取鉅額利益或獲配被投資 公司鉅額股利者。……⒉股權買賣雙方關係：股權出賣 人對承買公司有控制能力或在人事、財務、業務經營 、管理政策上具有重大影響力者。⒊股權承買公司背 景：⑴屬經營不善有鉅額虧損或於系爭股權交易前新 設者。⑵負責人或股東為股權交易當事人或當事人之 近親者。⑶資本額小，與購入股權成交價額顯不相當 者。⑷幾無其他營業活動者。⒋股權移轉時機：標的股 權公司獲取鉅額處分利益後或分配盈餘前之交易行為 。⒌規避稅負模式：⑴藉由承買公司負擔未分配盈餘加 徵百分之10營利事業所得稅，規避個人綜合所得稅累 進稅率。……⑻其他藉虛偽之形式法律關係之安排，規 避稅負者。⒍稅負影響：股權移轉後所涉相關年度整 體稅負較未轉讓前有減少情形。」 ②上述函釋係財政部基於中央稽徵主管機關職權，為協 助下級機關適用法律及認定事實，就所得稅法第66條 之8所定「規避或減少納稅義務」之認定方式與判斷 標準，及如何認定屬違反交易常規或虛偽交易安排等 細節性、技術性事項所為解釋，核與該條文規定意旨 及實質課稅原則無違，而得予以援用(最高行政法院1 05年度判字第645號判決意旨參照)。 　 ⑵財政部98年函釋雖闡釋所得稅法第66條之8而作成，於 　　　　所得稅法第14條之3亦有適用： 按所得稅法於實施兩稅合一制度時，即就自然人股東藉 由控制關係將原屬個人基於股東權所得享有之盈餘隱藏 於可控制個體之行為，於未分配盈餘之課稅章節增訂所 得稅法第66條之8予以規範，嗣後基於法律規範體系考 量，另增訂同法第14條之3，做為防杜隱藏盈餘行為規 避個人綜合所得稅負之規定，除規範「應納稅額、股利 盈餘所得、可扣抵稅額」等股權項目調整外，尚包括「 其他按實際交易事實依法予以調整之項目」，此參所得 稅法於101年增訂之第14條之3，其立法理由：「鑑於個 人課稅所得及應納稅額之計算，與歸屬之所得人、所得 類別、申報門檻、盈虧互抵、扣除金額及其他減除項目 與稅率等規定相關。為防杜納稅義務人藉前開規定或利 用課稅身分轉換，以資金或股權移轉等方式不當為他人 或自己規避或減少納稅義務，爰參酌第66條之8，規定 稽徵機關得報經財政部核准，按實際交易事實調整相關 納稅義務人之所得額及應納稅額；其構成短漏報所得額 或稅額者，並依第110條規定處罰，以維租稅公平。」 及107年2月7日刪除第66條之8，其刪除的理由：「配合 廢除兩稅合一設算扣抵制度，自107年1月1日起，個人 股利所得課稅改採二擇一制度，倘個人或營利事業等有 藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規 避或減少納稅義務者，應依第14條之3規定辦理，爰刪 除本條。」即可明。是前述財政部98年函釋就所得稅法 第66條之8所定「規避或減少納稅義務」之認定方式與 判斷標準，於判斷所得稅法第14條之3所稱，如有藉資 金、股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己 規避或減少納稅義務者之範圍時，仍有其適用，併予敘 明。 ⒉原告租稅規避行為之認定：　　 　　　⑴規避稅負動機—欣國公司處分資產獲有鉅額利益： 　　 查欣國公司為家族控股公司股東18人即①劉芙美(負責人 )、蘇培菁、蘇培欣②原告(監察人)、蘇羿蓁、蘇偉豪、 蘇宥蓁③吳玲芳(董事)、蘇豪斌、蘇豪欽④陳昭蓉、蘇豪 霖(董事)、蘇芳誼(見本院卷第199頁，①至④即劉芙美等 13人)⑤蘇佐智、蘇麗智、吳昭慧、吳怡慧、吳昆益等人 ，劉芙美等人並於105年間擔任上開括號內說明之職稱 。欣國公司104年間因出售土地獲利甚鉅，於105年6月6 日股東常會決議分配104年度盈餘(股利淨額)450,160,6 07元(股利總額459,465,121元－可扣抵稅額總額9,304,5 14元）。 ⑵利山公司之設立及股權移轉之安排： ①利山公司於系爭股權交易前甫成立，資本額與購入股 　　　　 權成交價額顯不相當： 查利山公司於105年4月間成立，負責人胡立三，資本 額200,000元，增資後資本額亦僅10,000,000元，有 欣國公司股東11人規避105年度綜合所得稅共通證據 及加計滯納金暨利息案卷(下稱「共通證據A、B、C卷 」，此部分見共通證據B卷第525-526頁)，與後述擬 購入之股權成交價額463,028,400元，顯不相當。 ②購買股權之資金由交易關係人提供並於股權交易完成 　　　　 後以獲配現金股利回流至提供者帳戶： 查劉芙美等13人在欣國公司105年股東常會決議分配1 04年度盈餘前，於同年5月16日將其所有欣國公司股 份合計381,400股，以每股1,200元至1,220元之價格 移轉予家族實質控制之利山公司，買賣價款合計463, 028,400元，並約定利山公司先支付部分簽約金，餘 款則開立即期支票，於過戶完成後交付等情形，有股 份買賣合約書及支票影本、授權書、105年度證券交 易稅一般代繳稅額繳款書附卷(共通證據A卷第230-28 6、80-92頁)可查，亦有被告整理之欣國公司家族體 系表與各股東轉讓股數表、利山公司105年5月購入欣 國公司股票支付價款明細表(本院卷第199、201頁)可 參。惟利山公司甫成立，增資後資本額亦僅10,000,0 00元，與購入股權成交價額463,028,400元，顯不相 當，已如上述；且依利山公司說明書暨提示之分類帳 及轉帳傳票等資料(共通證據B卷第289-416頁)及被告 查得利山公司支付欣國公司股權之資金來源(本院卷 第203頁)顯示，利山公司係於105年5月11日向劉芙美 等4人各借款5,000,000元、同年月16日向股東劉芙美 借款10,000,000元，加計資本額10,000,000元，合計 40,000,000元，用以支付簽約金31,650,000元等情形 ，有利山公司所有兆豐國際商業銀行信義分行(下稱 兆豐信義分行)帳號:04809021559號活期存款交易明 細表(共通證據A卷第207-208頁)、利山公司提供之資 本及購買股票金流(共通證據A卷第226-227頁)及105 年度分類帳(共通證據B卷第362-363頁)足證；尾款開 立支票部分，則在欣國公司發放之股利394,692,541 元，於105年6月7日匯入利山公司於兆豐信義分行帳 號:04827015951號支票存款帳戶後，加計向劉芙美等 4人借款31,000,000元及利山公司活期存款6,000,000 元，合計431,692,541元，用以支付票款431,378,400 元等情形，亦有上述支票存款帳戶交易明細(共通證 據A卷第186頁)、分類帳(共通證據B卷第360頁)及被 告製作之利山公司105年5月購入欣國公司股票支付價 款明細表附卷(本院卷第203頁)可以證明。足見利山 公司並無購買欣國公司股權之資力，而係向欣國公司 負責人、監察人、董事借款及取得欣國公司原應分配 給原告家族個人股東之股利後，再以支付購買股份價 金之名義，將欣國公司股利轉付予原告家族個人股東 。 ③利山公司資本額小且無其他營業活動，成立目的在為 　　　　 欣國公司規避稅負： 　　　　　查利山公司105年度至109年度營利事業所得稅結算申 報(共通證據C卷第868-878頁)，其營業收入淨額均為 0元；而利山公司償還股東借款(前述購買欣國公司股 份之借款)之來源係取自106年至109年間，欣國公司 陸續以減資退還股款、發放現金股利等情，各有欣國 公司110年3月2日說明書暨105至109年股利分配明細 、減資分配明細及資金流向等(共通證據A卷第98-113 頁)、利山公司105年及108年獲配欣國公司股利分類 帳(共通證據A卷第219-221頁)、收回106年及109年欣 國公司減資資金流程文件(共通證據A卷第211-218頁) 及被告整理之利山公司還款予劉芙美等4人之資金來 源及明細(本院卷第205頁)等附卷可參。足見利山公 司成立之目的僅為原告家族用以規避欣國公司發放之 股利無疑。 ④原告家族對利山公司有控制關係： 　　　　 再者，105年股東常會開會前，劉芙美等6人入股甫成 立利山公司，而觀其等持股合計百分之81，有欣國公 司105年1月7日變更登記表（共通證據B卷第619-622 頁)、104年12月12日股東名簿(共通證據A卷第71頁) 、買賣合約書及增補條款(共通證據A卷第31-35頁)、 土地付款明細表及支票影本(共通證據A卷第26-30頁) 、105年6月6日欣國公司股東常會紀錄暨104年度盈餘 分配表(共通證據A卷第38-40頁)、欣國公司股東關係 表(共通證據A卷第20頁)、欣國公司105年度綜合所得 稅BAN給付清單(共通證據C卷第798頁)及利山公司設 立及增資變更登記表(共通證據B卷第601-604頁)等可 參。足見原告家族對於欣國公司及利山公司均有實質 控制權，且劉芙美等6人顯可知悉欣國公司將發放104 年度盈餘。 ⑤不當規避減少欣國公司股東個人綜合所得中之營利所 　　　　 得： 綜觀前述原告家族股權移轉過程，對照財政部98年函 釋就所得稅法第66條之8虛偽交易規避稅負認定之參 考基準，原告家族於欣國公司發放盈餘前，藉由成立 利山公司，取巧安排欣國公司股權移轉，將原應按累 進稅率百分之40課徵個人綜合所得稅之「營利所得」 ，轉換為營利事業不計入所得額課稅之「投資收益」 ，再安排資金實質回流至個人股東名下，不當規避減 少欣國公司股東個人綜合所得中之營利所得，其等上 開股權移轉之安排，違反交易常規，屬虛偽之交易行 為，被告依行為時所得稅法第14條之3、第66條之8規 定，為正確計算相關納稅義務人之所得額及應納稅額 ，報經財政部核准，依查得資料，按實際交易事實， 依法予以調整，確屬有據。 ⒊原告主張本件股權移轉家族利山公司為緩和欣國公司股東 清算之請求以爭取大陸工廠出售時更好價格之時間、空間 具經濟實質，非屬法律形成之濫用，並不可採： ⑴欣國公司105年度並無原告所述處於清算可能之狀態： 查依欣國公司104年度營利事業所得稅簽證申報查核報 告書暨103年度未分配盈餘查核報告書，欣國公司104年 度出售土地增益538,382,497元(共通證據B卷第738頁) ，而劉芙美等6人入股利山公司後，旋於欣國公司105年 6月6日股東常會決議分配104年度盈餘450,160,607元， 足見劉芙美等6人早在成立家族控股公司前即有分配盈 餘(出售土地利益)之共識，欣國公司股東應可順利取得 出售土地利益，而無庸主張清算欣國公司。原告稱股東 希望趕快分配到出售土地之現金，陸續主張清算欣國公 司云云，並非可採。 　　　⑵原告經營權尚無旁落之虞慮： 再者，依被告整理之欣國公司家族體系表與各股東轉讓 股數表(本院卷第199頁)、欣國公司股票簽證明細表(共 通證據B卷第612-618頁)及105年度利山公司設立登記表 、變更登記表(共通證據B卷第601-604頁)可知，劉芙美 等6人持有欣國公司股權百分之55(持有股數239,247股/ 欣國公司發行股數435,000股)，且持有利山公司股權達 百分之81，則劉芙美等6人之持股已足擔保欣國公司之 持續經營及免遭清算，並無須再藉由利山公司向欣國公 司其餘股東購買欣國公司股權之必要。又劉芙美等6人 既同意藉由訴外人胡立三成立之利山公司做為家族控股 公司，而由利山公司收購渠6人之欣國公司股份，其股 價自應一致，然利山公司收購之價格卻均不相同，顯非 合理。 　　　⑶利山公司之成立與香港HOSTWELL公司之經營無關： 　　　　原告另稱若欣國公司解散，連帶也必須結束清算大陸工 廠、香港HOSTWELL公司，出於經濟利益考量，成立利山 公司做為家族控股公司云云。然查香港HOSTWELL公司並 非由欣國公司出資設立，而係劉芙美等6人以個人名義 投資設立，有欣國公司105年度及104年度財務報表暨會 計師查核報告揭露之關係人交易(本院卷第269頁)可參 ；且欣國公司生產線早已移往大陸工廠，多年來皆以欣 國公司採購原料後透過香港HOSTWELL公司將原料送至大 陸工廠加工，再由香港HOSTWELL公司銷售，亦有原告11 3年5月8日言詞辯論意旨狀(本院卷第288頁以下)可參， 則欣國公司僅負責採購原料，香港HOSTWELL公司才是真 正負責生產及銷售，香港HOSTWELL公司尚非不得自行採 購原料至大陸工廠生產，欣國公司清算與否實無影響。 至於利山公司之獲利來源主要為欣國公司之股利分配及 減資返還，有原告提供之利山公司投資欣國公司金流彙 總說明(本院卷第361頁)，而其105年至109年營業收入 為0元，已如前述，難認利山公司之設立係出於商業考 量無租稅規避目的。原告上開所述，均無足採。 　　⒋證人胡立三之證述不足為原告有利之認定： ⑴證人胡立三於本院113年3月28日調查時證述： 欣國公司自處分不動產開始，該公司大小股東之間開始 產生爭議，小股東要求將公司清算分錢，因欣國公司清 算結束營業，會影響家族在大陸經營的加工廠及香港HO STWELL關係企業，其因有會計師身分受劉芙美委託，說 服同為香港HOSTWELL股東之原告、吳玲芳及蘇豪霖3位 股東支持讓欣國公司繼續營運，劉芙美與其談好計畫後 ，因時間緊急，故借用其成立的利山公司讓其他股東入 股，來作為控制欣國公司股權的控股公司，並告知其他 股東可將股票出售予利山公司，於是欣國公司股東就將 股權移轉到利山公司，作為控制欣國公司股權的控股公 司。再者，伊同時為三顧公司董事長，因三顧公司需要 增資，其成立利山公司的第一個投資案就是投資三顧公 司；利山公司早就成立，因當時可以用的投資公司只有 利山公司，於是將欣國公司股權陸續移轉到利山公司等 語（本院卷第233頁以下）。 ⑵利山公司成立後與三顧公司之經營並無關聯： 如上所述，依被告整理之利山公司購入欣國公司股權支 付價款明細表及股權之資金來源表觀之，利山公司設立 的資本額及增資款尚不足支付購買欣國公司股份之簽約 金，而需向劉芙美等4人借款支應，如何有餘款投資三 顧公司？另依利山公司分類帳(共通證據B卷第361頁)， 利山公司（105年4月成立）投資三顧公司之股款已於10 5年5月30日退回，並無證人胡立三所述，因三顧公司須 增資，其才會成立利山公司投資三顧公司之情事。況且 證人胡立三陳稱其受劉芙美委託，說服同為香港HOSTWE LL股東之原告、吳玲芳及蘇豪霖3位股東支持讓欣國公 司繼續營運的目的，是希望能爭取3至5年的營運期間， 以便於尋找下手買家，承接大陸經營的加工廠及香港HO STWELL關係企業(本院卷第235-236頁)，換言之，劉芙 美及原告等人欲繼續經營欣國公司，只是為爭取時間尋 找其大陸及香港的關係企業買家，且為欣國公司結束營 業清算做準備，並無長期繼續經營欣國公司的意願，而 入股利山公司為股東者，除證人胡立三外，如上所述， 其餘為劉芙美等6人，其中劉芙美、蘇培欣、原告、蘇 豪霖、吳玲芳等5人同時為香港HOSTWELL的股東，因此 若欲達到上述規劃目的，亦僅需欣國公司其他股東將該 公司股權出售予同為香港HOSTWELL股東之劉芙美等5人 ，即可達到維持欣國公司、香港HOSTWELL及大陸加工廠 繼續經營之效果，並無轉投資利山公司做為欣國公司的 控股公司之必要，證人所述原告將股權移轉利山公司在 延續對大陸工廠之控制，尚與常情不符，並無足採。 　　⒌原告主張無避稅之主觀意思並不可採： 　　　原告雖主張偶有在公司幫忙，惟實際上未參與經營決策， 然原告既為欣國公司監察人，亦為利山公司及香港HOSTWE LL公司之股東，難認對於欣國公司股利發放，利山公司之 設立目的及家族移轉持股之安排無所知悉；原告與家族成 員既係同時於105年5月16日簽訂股份買賣合約，並以相近 價格出售欣國公司股份予家族所實質控制之利山公司，最 終亦取得原應獲配之營利所得，難認原告無「獲得租稅利 益」之主觀意思。　　 ⒍綜上所述，原告既為欣國公司及利山公司之股東，對於欣 國公司股利發放，利山公司之設立目的及家族移轉持股之 安排有所知悉，且就本件股權移轉並不具備稅捐考量以外 之合理理由，均如前述，是原告利用證券交易停徵所得稅 之規定，將其持有之欣國公司股份出售予家族可控制之利 山公司，最終亦取得原應課稅之營利所得，則原告出售欣 國公司股份行為，符合租稅規避之認定要件無誤。 ㈤原告出售欣國公司股權核屬租稅規避之安排，被告核定補徵 稅額16,671,493元，並無違誤： 原告出售欣國公司股票之行為核屬租稅規避之安排，已如前 述，是被告以原告原持有之欣國公司股權比率百分之9.0152 ，核算調整其原應獲配之股利為41,421,700元(計算式：股 利總額459,465,121元×百分之9.0152)及可扣抵稅額為838,8 21元(計算式：9,304,514元×百分之9.0152)後，扣除欣國公 司給付之股利總額225,841元及可扣抵稅額2,313元(序號1) ，依法調整核增營利所得41,195,859元及可扣抵稅額836,50 8元(序號14)，歸課原告105年度綜合所得總額，核定本次應 補徵稅額16,671,493元（詳見共通證據C卷第798頁欣國公司 105年度綜合所得稅BAN給付清單、原處分A卷第7-8頁105年 度綜合所得稅核定通知書），於法即無不合。 ㈥被告依納保法第7條第3項、第7項及第10項規定，對原告加徵 滯納金2,500,723元，於法尚無不合，惟加計利息逾743,527 元部分，核有違誤： ⒈加徵滯納金部分： 　　　原告出售欣國公司股權行為既經評價該當租稅規避行為， 已如前述，且申報或調查時無納保法第7條第8項之未予自 動揭露或隱匿申報之重要事項行為，被告依納保法第7條 第7項規定，按補徵稅額加徵百分之15滯納金2,500,723元 （計算式：16,671,493元×百分之15），並無不合。 ⒉加計利息部分，原處分有多計1日利息之違誤： 　　　依所得稅法第71條第1項規定，納稅義務人應於每年5月1 日起至5月31日止，申報上一年度之綜合所得稅，本件行 為時105年度綜合所得稅結算申報期限，應自106年5月1日 至同年月31日止，申報及繳納綜合所得稅，是被告按納保 法第7條第7項規定，自應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次 日（106年6月1日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日 （110年12月8日）止，按補繳稅款16,671,493元，依各年 度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利 息為744,002元（計算式：詳如原處分A卷第4頁），有加 計利息起迄畫面（原處分B卷第56頁）、105年度綜合所得 稅核定通知書（原處分A卷第7-8頁）、106年至110年郵政 儲金1年期定期儲金固定利率(共通證據C卷第1041頁)、10 5年度綜合所得稅租稅規避案件加徵滯納金及應補繳稅款 加徵利息核定通知書（原處分A卷第4-5頁）附卷可參。然 查，財政部業以105年12月30日台財稅字第10504708380號 函將105年度所得稅申報截止日期延至106年6月1日，有上 開函釋在卷(本院卷第332頁)可參，則依納保法施行細則 第5條第1項第1款規定，申報期間屆滿日之翌日始為加計 利息之起始日，即106年6月2日，原核定以106年6月1日作 為系爭加計利息之起算日即有違誤，經重新計算加計利息 應為743,527元【計算式:106年度利息101,179元(16,671, 493元×百分之1.04×213/365)＋107至109年度利息合計520, 149元＋110年度利息122,199元】，是被告核定加計利息逾 743,527元部分，即有違誤，應予撤銷。 六、綜上所述，原處分(含復查決定)於核定原告應補徵稅額16,6 71,493元、加徵滯納金2,500,723元及利息743,527元部分， 並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告就上述部分 訴請撤銷，為無理由，應不予准許；至於加計利息超過743, 527元部分，核有違誤，復查及訴願決定未予糾正，即有未 合。原告就此部分訴請撤銷，為有理由，爰由本院就有關加 計利息過743,527元部分之原處分(含復查決定)及訴願決定 ，予以撤銷，以資適法。 七、本件事證已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本 院斟酌後，認與判決結果不生影響，無一一論述的必要，併 此說明。 八、結論︰原告之訴一部有理由，一部無理由。　　 中　　華　　民　　國 113 　年　 10 　月 17 　日 審判長法 官 林 彥 君 法 官 廖 建 彥 法 官 黃 堯 讚 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭 提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內 補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者， 應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附 繕本）。 三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者， 逕以裁定駁回。 四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟 法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不 委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。 得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　　21　　日 書記官　林 映 君

2024-10-17

KSBA-112-訴-360-20241017-2

訴
高雄高等行政法院

綜合所得稅

高雄高等行政法院判決 高等行政訴訟庭第三庭 112年度訴字第370號 民國113年9月19日辯論終結 原 告 卓金宏 訴訟代理人 蘇敏雄 律師 被 告 財政部南區國稅局 代 表 人 李雅晶 訴訟代理人 黃玉杏 賴佩甄 王瓊敏 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國112年8 月7日台財法字第11213921400號訴願決定，提起行政訴訟，本院 判決如下︰ 主 文 一、訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定原告105年度綜 合所得稅應加計利息超過新臺幣超過271,324元部分均撤銷 。 二、原告其餘之訴駁回。 三、訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：　　 被告依據查得資料，以原告配偶蘇羿蓁為欣國橡膠廠股份有 限公司(下稱欣國公司)之股東，於民國105年5月16日將欣國 公司股權16,500股，出售予105年4月間甫設立之利山投資有 限公司(下稱利山公司)，使其原應獲配自欣國公司之營利所 得轉換為停徵之證券交易所得，涉有藉股權之移轉為自己規 避或減少應納稅捐之情事，乃依納稅者權利保護法(下稱納 保法)第7條規定，按實質課稅之公平原則，依原告配偶蘇羿 蓁原持股比率百分之3.7931，調整核定其原應獲配股利新臺 幣(下同)17,427,972元及可扣抵稅額352,930元，歸課核定 原告105年度綜合所得總額17,975,107元，補徵應納稅額6,0 83,735元，併依納保法第7條第7項規定，加徵滯納金912,56 0元及利息271,497元。原告不服，申請復查，未獲變更，提 起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。 二、原告起訴主張及聲明： ㈠主張要旨︰ ⒈原告配偶蘇羿蓁於105年出售持有之欣國公司股份，其性質 應屬於「證券交易所得」，依所得稅法規定停止課徵所得 稅，並非不用課稅；且原告配偶蘇羿蓁轉讓股份後，即失 去欣國公司股東資格，自未參與欣國公司股東常會，亦無 從取得「欣國公司股東所獲分配之股利」，並無營利所得 。 ⒉原告配偶蘇羿蓁選擇出售持有之欣國公司股份予利山公司 ，並依法轉讓股權之行為，係透過選擇出售股份與否之行 為而達成節稅之目的，係屬租稅規劃，並非租稅規避。且 本件股份轉讓發生於000年度，因所得稅法修正自105年1 月1日起停徵證券交易所得稅，惟所得基本稅額條例未及 時隨同修法，致使105年度並未將個人股票交易所得納入 個人所得基本額課稅。 ⒊原告配偶蘇羿蓁為欣國公司小股東，未參與公司經營，未 投資利山公司，亦無家族海外事業股份，出售股份予利山 公司純粹出於希望盡快轉變現，各股東獨立決定是否出售 股份，故對利山公司經營狀況等不知情，並無被告所稱股 權移轉係各股東為租稅規避所為之計畫性安排。 ⒋本件行為時納保法尚未施行，縱有租稅規避情事，亦應由 稽徵機關依所得稅法第14條之3規定報經財政部核准，惟 財政部函復表示未核准調整，被告並未踐行法定程序，核 稅處分違法。且本件屬納保法施行前之租稅規避案件，並 不符合同法第7條第10項規定之要件，不應適用納保法， 被告未報經財政部核准，逕依納保法補稅及加計滯納金及 利息，不僅錯誤適用法規，違背納保法之立法意旨，更違 反法律不溯及既往、信賴保護及一事不二罰。 ㈡聲明︰訴願決定及原處分(含查決定)均撤銷。 三、被告答辯及聲明： ㈠答辯要旨︰ ⒈欣國公司為一家族企業，劉芙美、蘇培菁、蘇培欣、蘇翁 麗子、蘇豪偉、蘇羿蓁、蘇宥蓁、吳玲芳、蘇豪斌、蘇豪 欽、陳昭蓉、蘇豪霖及蘇芳誼計13人（下稱劉芙美等13人 ）家族成員合計持有欣國公司股權百分之87.92，嗣將全 數股權出售予利山公司；又劉芙美、蘇培菁、蘇培欣、蘇 翁麗子(原告配偶蘇羿蓁之母)、吳玲芳及蘇豪霖6人(下稱 劉芙美等6人)，入股利山公司並持有股權百分之81，原告 配偶蘇羿蓁之家族仍間接持有欣國公司百分之71(百分之8 7.92×百分之81)股權，對欣國公司營運仍保有相當之控制 權。 ⒉劉芙美、蘇翁麗子、吳玲芳及蘇豪霖4人(下稱劉芙美等4人 )分別擔任該公司之負責人、董事或監察人，其中原告配 偶蘇羿蓁之母蘇翁麗子擔任監察人，劉芙美等4人對欣國 公司股東會於105年6月6日決議通過之104年度盈餘分配案 ，具實質決策權且知悉盈餘分派內容。又利山公司105年 至109年度營利事業所得稅結算申報之營業收入淨額0元， 其承購欣國公司股份資金來源主要為設立及增資股款、向 股東劉芙美等4人借款及105年6月間獲配自欣國公司之現 金股利，劉芙美等6人應可知悉利山公司無資力承購欣國 公司股份，卻濫用形式安排，藉由鉅額借款予利山公司， 及對欣國公司盈餘分配之控制權，製造利山公司具支付購 買欣國公司股份價金能力之假象。 ⒊利山公司還款予劉芙美等4人之資金軌跡，係源自於106年 至109年間，欣國公司陸續以減資退還股款、發放現金股 利或其他應付款等方式，非出自利山公司正常營運而獲致 之報酬。是劉芙美等13人移轉欣國公司股權模式係屬計劃 性安排，將個人應受配欣國公司105年度之營利所得轉換 為停徵之證券交易所得，於稅法之評價屬租稅規避，被告 依職權調查後，按納保法第7條第3項及第6項規定，本於 實質課稅之公平原則加以調整補稅，依法有據。 ⒋租稅逃漏是適用所得稅法第14條之3，租稅規避則適用納保 法第7條，縱認應適用所得稅法第14條之3，該條亦載明「 得」報經財政部核准之裁量性質，且本件非未報部，程序 無問題。又依納保法第7條第10項前段規定，於納保法施 行（106年12月28日）前之租稅規避案件，因違反誠實申 報之義務，經稅法評價具有裁罰性，必須依個別稅法處罰 ，惟納保法施行後，稅捐規避行為，除有同條第8項但書 情形應予處罰之外，納稅者因租稅規避行為經依實質課稅 之公平原則予以補稅之性質與延遲繳納相近，乃設有第7 條第3項及第7項之規範。原告配偶蘇羿蓁105年度藉由移 轉股權規避應稅股利所得，已如前述，是被告依法按租稅 規避之補徵稅額6,083,735元加徵百分之15滯納金912,560 元及利息271,497元，依上開規定，並無不合。原告主張 加徵滯納金及利息有違反法律不溯及既往及信賴保護原則 ，顯有誤解。 ㈡聲明︰原告之訴駁回。 四、爭點︰ ㈠原告配偶蘇羿蓁出售欣國公司股份行為，是否該當租稅規避 ？ ㈡被告依納保法核定原告應補徵稅額，並加徵滯納金及利息， 有無違誤？ 五、本院的判斷： ㈠前提事實︰ 　　事實概要記載之事實，有105年綜合所得稅結算申報書(原處 分A卷第21-22頁)、105年綜合所得稅核定通知書(原處分A卷 第6-7頁)、105年度綜合所得稅租稅規避案件加徵滯納金及 應補繳稅款加徵利息核定通知書(原處分A卷第4-5頁)、105 年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書(原處分A卷第3頁)、復 查決定書（原處分A卷第110-122頁）、訴願決定書（原處分 A卷第160-177頁）等可以證明。 ㈡本件應適用之法律及說明： ⒈應適用的法令： 　　　⑴行為時(下同)所得稅法： ①第14條之3（101年8月8日增訂，102年1月1日施行） 　　　 　「個人與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、 公益、慈善機關或團體相互間，如有藉資金、股權之 移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減 少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人 之所得額及應納稅額，得報經財政部核准，依查得資 料，按實際交易事實依法予以調整。」 ②第66條之8（86年12月30日增訂，107年2月7日廢 止 ）：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事 　　　　 業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如 有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自 己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關 納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得 資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵 稅額予以調整。」 　　 ⑵納保法第7條第1至4項、第6至8項、第10項（105年12月2 8日公布，自公布後1年施行）：「(第1項)涉及租稅事 項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該 法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平 原則為之。(第2項)稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成 要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟 利益之歸屬與享有為依據。(第3項)納稅者基於獲得租 稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常 規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相 當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實 質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並 加徵滯納金及利息。(第4項)前項租稅規避及第2項課徵 租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉 證之責任。（第6項）稅捐稽徵機關查明納稅者及交易 之相對人或關係人有第3項之情事者，為正確計算應納 稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調 整。（第7項）第3項之滯納金，按應補繳稅款百分之15 計算；並自該應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起， 至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依各 年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加 計利息，一併徵收。（第8項）第3項情形，主管機關不 得另課予逃漏稅捐之處罰。但納稅者於申報或調查時， 對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料， 致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。（第10 項）本法施行前之租稅規避案件，依各稅法規定應裁罰 而尚未裁罰者，適用第3項、第7項及第8項規定；已裁 罰尚未確定者，其處罰金額最高不得超過第7項所定滯 納金及利息之總額。但有第8項但書情形者，不適用之 。」　 ⒉租稅規避一般防杜條款與特別防杜條款： ⑴特別法優於一般法： 綜上開規定可知，有關租稅規避行為之防杜，立法上除 有上開納保法第7條第1、2項之一般防杜條款(廢止前之 稅捐稽徵法第12條之1第1、2項同此規範意旨)之立法外 ，個別稅法針對已類型化之租稅規避行為，訂定特別防 杜條款以為規範，亦屬常見，上開所得稅法第14條之3 及於107年2月7日刪除之所得稅法第66條之8規定，均屬 就「股東隱藏盈餘分配」租稅規避類型之具體防杜規範 ，基於特別法優於普通法之原則，有關納稅者租稅規避 之認定，自應優先適用已具體化之類型規定。再者，本 件行為時為105年，斯時所得稅法第14條之3已經公布施 行、同法第66條之8尚未刪除，納保法則尚未施行，依 實體從舊原則，有關所得稅租稅規避案件，自仍有所得 稅法第14條之3、第66條之8的適用。而納保法施行後， 依納保法第7條第6項規定：「……，得按交易常規或依查 得資料依『各稅法』規定予以調整。」關於所得稅租稅規 避事件，亦有所得稅法第14條之3規定之適用。 ⑵本件被告援引行為時所無納保法為處分依據，並無法規 溯及既往適用之疑義： 如上所述，有關公司股東隱藏盈餘分配之租稅規避防杜 ，行為時法制上已將其類型化，先後訂定如前開所得稅 法第14條之3及第66條之8之規定，而就此類租稅規避行 為之認定及調整補稅，稽徵機關有關法律之適用，援引 此一具體規定原為已足，其作成處分時併引用一般防杜 條款，無非強化論述其等就租稅規避行為調整課稅，法 制上確屬有據與租稅法律主義無違。況如上所述，納稅 義務人經認定租稅規避，稽徵機關得調整課稅之依據納 保法第7條第6項與行為時稅捐稽徵法第12條之1第6項( 規定內容：稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對 人或關係人有第2項或第3項之情事者，為正確計算應納 稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調 整)亦無不同，原告主張被告援引行為時尚未生效之納 保法第7條第6項作為調整補稅之依據，違反法律不溯及 既往及信賴保護原則，並不足採。 ⒊報部核准非裁量規定： ⑴再者，依所得稅法第14條之3及第66條之8條文規範可知 ，其規範了2種行為態樣，一為「藉資金、股權之移轉 ，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」，為典型隱 藏盈餘分配行為，屬租稅規避行為範疇；一為「藉其他 虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」 ，為典型逃漏稅捐行為，前述2條文並非僅適用逃漏稅 行為，並因納保法施行生效前，租稅規避經稽徵機關認 定成立，除有稅捐債務法上之法律效果(補稅)外，其構 成租稅逃漏者，並有所得稅法第110條漏稅罰之處罰(所 得稅法第14條之3立法理由參照)，故本條規定調整課稅 或處罰時，為茲慎重，特別明定須為「報經賦稅主管機 關核准」之程序。是有關納稅義務人之租稅安排是否該 當行為時所得稅法第14條之3、第66條之8規範之租稅規 避類型，補稅及漏稅裁罰，均關涉納稅義務人財產權， 法制設計上遂由主管所得稅法稽徵業務規劃、指揮、監 督、考核之上級機關為審核，故應報部審核之案件，並 無以構成漏稅罰者為限。從而，財政部以113年7月2日 台財稅字第00000000000號函（下稱財政部113年7月2日 函）認所得稅法第14條之3規定「報部核准」限於漏稅 罰之裁處方有適用(或以納保法施行後租稅規避行為除 有納保法第7條第8項但書情形外不得處罰，報部案件無 涉裁罰，自無核准與否之爭議)，與所得稅法第14條之3 、第66條之8之規範目的尚有未合，並非可採。 ⑵原處分已踐行法定程序，報請財政部同意調整： 查本件被告於110年6月3日以南區國稅審二字第0000000 000號（下稱被告110年6月3日函）函報請財政部核准本 件依所得稅法第14條之3第1項規定調整，並依納保法第 7條第3項規定加徵滯納金及利息，如上所述，因財政部 認所得稅法第14條之3之適用，以涉及租稅罰者為限， 故先以110年11月24日台財稅字第00000000000號函（下 稱財政部110年11月24日函）復「本件尚有疑義待釐清 ，應查明並依法辦理」，於本院另案即112年度訴字第3 65號綜合所得稅事件，經本院以113年4月16日高行津紀 孝112訴000365字第0000000000號函（下稱本院113年4 月16日函）查本案是否已經「報部核准」，財政部113 年7月2日函復稱：上述財政部110年11月24日函請被告 查明釐清逃漏稅捐事實，並未予以核准，後依據被告調 查結果，認定本件係屬租稅規避行為，並依納保法第7 條規定辦理，並未適用所得稅法第14條之3規定，本件 無須踐行報部程序等語，有上述本院及財政部函文(本 院卷第373-376頁)可參。然如上所述，財政部113年7月 2日函所持法律見解，顯與所得稅法第14條之3、第66條 之8規定不合，且與納保法的立法精神有違，惟本件既 經被告以上述110年6月3日函呈報財政部核准，復經本 院以113年4月16日函請財政部確認，財政部認定被告對 原告予以調整課稅亦無違法(見本院卷第375-376頁)， 實已對被告認原告租稅安排該當所得稅法第14條之3、 第66條之8規定為審認，亦已踐行法定程序。從而，原 告以被告本件有關所得稅法第14條之3、第66條之8規定 適用，未踐行報部核准之法定程序，亦無可採。 ⒋納保法施行後租稅規避行為加徵滯納金之相關問題： ⑴納保法就租稅規避行為之法律效果除遲延利息外加徵滯 納金與比例原則、平等原則尚無違反： ①納保法第7條第3項「滯納金」之定性： A.立法理由--遲延繳納利益之衡平手段： 按納保法第7條第7項立法理由以：「稅捐規避雖非 屬違法行為，而與違背稅法上誠實義務之逃漏稅違 法行為有間，但性質上屬於鑽法律漏洞之脫法行為 。於法理上亦無容許納稅者得主張其脫法行為，以 獲取實質經濟利益之可能，主管機關應依處罰法定 原則進行調整補稅。因稅捐規避行為，其性質與延 遲繳納相近，故參照稅捐稽徵法第20條之設計，於 納保法第7條第3項明定對逾期繳納者加課補徵稅額 百分之15的延滯金，以及比照稅捐稽徵法第38條之 規定，按延遲天數加計利息，以維公平（納保法第 7條立法理由：五、六參照）」。又納保法施行細 則第5條第3項規定：「依本法第7條第3項加徵之滯 納金及利息，除本法或本細則另有規定者外，準用 稅捐稽徵法、關稅法及其他有關法律之規定。」其 立法理由：「第3項定明本法第7條第3項加徵之滯 納金及利息，準用稅捐稽徵法、關稅法及其他有關 法律之規定。按租稅規避加徵滯納金及利息，係以 法律創設納稅者租稅負擔，替代過去應裁處罰鍰之 法律效果，與各稅法加徵之滯納金及利息性質不同 。為避免衍生後續稽徵、行政救濟或強制執行等適 用疑義，爰予定明。」 B.學理上之闡釋： 納保法第7條第3項就租稅規避行為加徵滯納金，論 者認為租稅規避行為係經稽徵機關依經濟觀察法調 整課稅後始發生租稅請求權，亦即稽徵機關將納稅 義務人規避租稅之法律形式，按經濟利益予以調整 ，以調整後之擬制事實，溯及既往取代與經濟實質 不符之原事實，從而實現租稅構成要件而成立租稅 債務請求權，則可自租稅債務成立後，逾原繳納期 限起，每逾2日為一計算單位，加徵百分之1滯納金 ，稽徵機關於查明事實後予以調整課稅，應皆超過 1個月以上，加徵百分之15滯納金應屬常態，故此 滯納金已非傳統之滯納金，而係立法創新之制度， 「借名上市」，此一滯納金之制度，係用以平衡納 稅義務人因從事租稅規避而遲延繳納之利益，並非 租稅罰(參陳敏，稅法總論，新學林出版，2019年2 月初版，頁407)。 　　 C.按租稅規避者相較於守法納稅義務人已於期限內納 稅，雖於事後被要求補稅，早已享有逾期繳稅利 益，從而立法上有上開加徵類似滯納金之衡平設計 ，且如後所述此項加徵滯納金之立法，兼有限縮租 稅規避行為構成漏稅罰之範圍，立法目的仍係在強 化納稅者之保護，原告主張滯納金之加徵與納保法 強調納稅者之保護，名實不符，尚不足採。 　 　 ②本件無110年12月17日修正後稅捐稽徵法第20條第1項 有關「滯納金」逾3日始加徵百分之1之適用：　 如上所述，納保法第7條第3項之滯納金，係立法者就 租稅規避防杜採取之衡平手段，與稅捐稽徵法第20條 之滯納金係以「督促人民如期繳納稅捐，並填補國家 財政稅收因人民逾期納稅所造成之公益損害」(司法 院釋字第746號解釋參照)之規範目的，尚屬有別。 故稅捐稽徵法雖於110年12月17日修正第20條第1項本 文：「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每 逾3日按滯納數額加徵百分之1滯納金；逾30日仍未繳 納者，移送強制執行。」將本文規定滯納金加徵方式 ，由「每逾2日」加徵百分之1，修正為「每逾3日」 加徵百分之1，總加徵率由百分之15降為百分之10， 二者性質非同一，並無適用之餘地。原告主張被告就 本案，不分個案情節輕重一律加徵百分之15滯納金顯 然過苛，與比例原則、平等原則有違云云，要無可採 。末以，納保法第7條第3項就租稅規避行為加徵滯納 金，如上所述，雖得透過解釋而明確其內涵，但與稅 捐稽徵法第20條之滯納金「同詞」異義，造成解讀及 法律適用之歧異，日後修正是否改採論者引介比較法 上之「過少申報加算稅」(陳清秀，稅法總論，元照 出版，2016年9月修訂九版，頁235)、前開立法理由 所稱之「延滯金」(延滯繳納利得)，或其他更名實相 符之名詞，以免法規適用上之紊亂，則屬別一問題， 附此說明。 ⑵本件對原告課徵「滯納金」非屬不利之溯及既往： 依上開規定可知，納保法第7條第3項有關租稅規避行為 加徵滯納金之制度設計，將納保法施行前之租稅規避案 件，依納稅者是否有於申報時有隱匿或其他不正當之行 為而分別處理，亦即在納稅義務人有租稅規避之情形， 除稽徵機關可證明納稅義務人於申報時有隱匿或其他不 正當行為(納保法第7條第8項但書)，仍得以漏稅罰論處 外，其餘之租稅規避行為，則從過往認租稅規避行為因 違反誠實申報義務而於個別稅法有處罰規定，多以漏稅 罰論處，改以加徵不具懲罰性之滯納金，立法目的亦以 納稅者之保護為取向，原告主張被告援引行為時所無之 「滯納金」，違反法律不溯及既往，並無可採。 　　 ⑶對稅捐規避者加徵滯納金並無違反一事不二罰原則： 　　　 ①稅捐規避者無「滯納期間」滯納金之徵起： 　　　 按租稅規避稅捐債務法上之法律效果，除成立租稅上 請求權，並加徵滯納金及利息，而因租稅規避行為並 無可能產生所得稅法等規定所稱之滯納期間，為避免 適用爭議，同條第7項有關利息起算日規定「並自該 應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起，至填發補繳 稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依各年度1月1 日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息 」而與行為時所得稅法第112條第2項規定：「前項應 納之稅款、滯報金、怠報金、及滯納金應自滯納期限屆 滿之次日起至納稅義務人繳納之日止依第123條規定 之存款利率，按日加計利息，一併徵收。」有關逾期繳 納利息起算日，應自滯納期限(30日)屆滿之次日起算 明顯有別，可知租稅規避行為並無前揭所得稅法第11 2條第2項滯納期間「滯納金」之徵起。 　　　 ②租稅規避加徵滯納金及遲延利息並無違反一事不二罰 原則： 　　　　 再者，所謂一事不二罰原則，係指同一違反行政法義 務之行為，禁止重複為相同性質之處罰，以符法治國 原則，如非具有處罰性質之行政行為，自無上開原則 之適用。查本件被告依納保法就租稅規避者加徵之滯 納金，係對租稅規避經查獲者，租稅債務法上之衡平 措施，並非租稅罰，已如前述，原告主張滯納金既已 兼具延遲利息性質，加徵利息更違反一事不二罰等語 ，並無足取。 ㈢原告配偶蘇羿蓁股權交易不具經濟實質該當租稅規避要件：　 　 ⒈應適用之法律及說明： 有關原告股權交易屬租稅規避認定應適用之法令，除前引 部分外，於茲補充如下： ⑴財政部98年7月7日台財稅字第00000000000號函（下稱財 政部98年函釋）有關股東隱藏盈餘分配租稅規避認定之 解釋函示於本件得適用： 　 ①財政部98年函釋：「二、所得稅法第66條之8規定所稱 藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己 規避或減少納稅義務之範圍如下：……㈡個人或營利事 業以計畫、信託、贈與、契約、協議或其他方式直接 或間接移轉、免除、規避、減少或延遲納稅義務，以 獲取租稅利益者。三、稽徵機關對於前項情節之審認 ，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸 屬與享有為依據，進行查核：㈠個人或營利事業之股 權交易，其價款之收付有下列情形之一，認定違反交 易常規，屬虛偽之交易行為：⒈全部或大部分價款並 未收付者。⒉安排不實之收付款資金流程，實質上並 未收付價款者。⒊股權買受人僅帳列股東往來（或應 付帳款）未實際收付價款，俟股權移轉後始以獲配現 金股利、出售股權取得價款或辦理現金增資款項等清 償應付股款者。⒋由交易關係人提供資金，俟股權交 易完成後，資金復回流至提供者帳戶者。⒌其他僅具 支付形式，實質上未收付價款者。㈡相關股權交易構 成要件特性：⒈移轉標的股權公司特質：⑴經營有成擁 有鉅額盈餘、出售房地等獲取鉅額利益或獲配被投資 公司鉅額股利者。……⒉股權買賣雙方關係：股權出賣 人對承買公司有控制能力或在人事、財務、業務經營 、管理政策上具有重大影響力者。⒊股權承買公司背 景：⑴屬經營不善有鉅額虧損或於系爭股權交易前新 設者。⑵負責人或股東為股權交易當事人或當事人之 近親者。⑶資本額小，與購入股權成交價額顯不相當 者。⑷幾無其他營業活動者。⒋股權移轉時機：標的股 權公司獲取鉅額處分利益後或分配盈餘前之交易行為 。⒌規避稅負模式：⑴藉由承買公司負擔未分配盈餘加 徵10百分之營利事業所得稅，規避個人綜合所得稅累 進稅率。……⑻其他藉虛偽之形式法律關係之安排，規 避稅負者。⒍稅負影響：股權移轉後所涉相關年度整 體稅負較未轉讓前有減少情形。」 ②上述函釋係財政部基於中央稽徵主管機關職權，為協 助下級機關適用法律及認定事實，就所得稅法第66條 之8所定「規避或減少納稅義務」之認定方式與判斷 標準，及如何認定屬違反交易常規或虛偽交易安排等 細節性、技術性事項所為解釋，核與該條文規定意旨 及實質課稅原則無違，而得予以援用(最高行政法院1 05年度判字第645號判決意旨參照)。 　 ⑵財政部98年函釋雖闡釋所得稅法第66條之8而作成，於所 得稅法第14條之3亦有適用： 按所得稅法於實施兩稅合一制度時，即就自然人股東藉 由控制關係將原屬個人基於股東權所得享有之盈餘隱藏 於可控制個體之行為，於未分配盈餘之課稅章節增訂所 得稅法第66條之8予以規範，嗣後基於法律規範體系考 量，另增訂同法第14條之3，做為防杜隱藏盈餘行為規 避個人綜合所得稅負之規定，除規範「應納稅額、股利 盈餘所得、可扣抵稅額」等股權項目調整外，尚包括「 其他按實際交易事實依法予以調整之項目」，此參所得 稅法於101年增訂之第14條之3，其立法理由：「鑑於個 人課稅所得及應納稅額之計算，與歸屬之所得人、所得 類別、申報門檻、盈虧互抵、扣除金額及其他減除項目 與稅率等規定相關。為防杜納稅義務人藉前開規定或利 用課稅身分轉換，以資金或股權移轉等方式不當為他人 或自己規避或減少納稅義務，爰參酌第66條之8，規定 稽徵機關得報經財政部核准，按實際交易事實調整相關 納稅義務人之所得額及應納稅額；其構成短漏報所得額 或稅額者，並依第110條規定處罰，以維租稅公平。」 及107年2月7日刪除第66條之8，其刪除的理由：「配合 廢除兩稅合一設算扣抵制度，自107年1月1日起，個人 股利所得課稅改採二擇一制度，倘個人或營利事業等有 藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規 避或減少納稅義務者，應依第14條之3規定辦理，爰刪 除本條。」即可明。是前述財政部98年函釋就所得稅法 第66條之8所定「規避或減少納稅義務」之認定方式與 判斷標準，於判斷所得稅法第14條之3所稱，如有藉資 金、股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己 規避或減少納稅義務者之範圍時，仍有其適用，併予敘 明。 ⒉原告配偶蘇羿蓁租稅規避行為之認定：　　 　　　⑴規避稅負動機—欣國公司處分資產獲有鉅額利益： 　　 查欣國公司為家族控股公司股東18人即①劉芙美(負責人 )、蘇培菁、蘇培欣②蘇翁麗子(監察人)、蘇羿蓁、蘇豪 偉、蘇宥蓁③吳玲芳(董事)、蘇豪斌、蘇豪欽④陳昭蓉、 蘇豪霖(董事)、蘇芳誼(見本院卷第155頁，①至④下稱劉 芙美等13人)⑤蘇佐智、蘇麗智、吳昭慧、吳怡慧、吳昆 益等人，劉芙美及原告配偶之母蘇翁麗子等人並於105 年間擔任上開括號內說明之職稱。欣國公司104年間因 出售土地獲利甚鉅，於105年6月6日股東常會決議分配1 04年度盈餘(股利淨額)450,160,607元(股利總額459,46 5,121元－可扣抵稅額總額9,304,514元）。 ⑵利山公司之設立及股權移轉之安排： ①利山公司於系爭股權交易前甫成立，資本額與購入股 權成交價額顯不相當： 查利山公司於105年4月間成立，負責人胡立三，資本 額200,000元，增資後資本額亦僅10,000,000元，有 本院112年度訴字第360號綜合所得稅事件所附欣國公 司股東11人規避105年度綜合所得稅共通證據及加計 滯納金暨利息案卷(下稱「共通證據A、B、C卷」，此 部分見共通證據B卷第525-526頁)，與後述擬購入之 股權成交價額463,028,400元，顯不相當。 ②購買股權之資金由交易關係人提供並於股權交易完成 後以獲配現金股利回流至提供者帳戶： 查劉芙美等13人在欣國公司105年股東常會決議分配1 04年度盈餘前，於同年5月16日將其所有欣國公司股 份合計381,400股，以每股1,200元至1,220元之價格 移轉予家族實質控制之利山公司，買賣價款合計463, 028,400元，並約定利山公司先支付部分簽約金，餘 款則開立即期支票，於過戶完成後交付等情形，有股 份買賣合約書及支票影本、授權書、105年度證券交 易稅一般代繳稅額繳款書附卷(共通證據A卷第230-28 6、80-92頁)可查，亦有被告整理之欣國公司家族體 系表與各股東轉讓股數表、利山公司105年5月購入欣 國公司股票支付價款明細表(本院卷第177、179頁)可 參。惟利山公司甫成立，增資後資本額亦僅10,000,0 00元，與購入股權成交價額463,028,400元，顯不相 當，已如上述；且依利山公司說明書暨提示之分類帳 及轉帳傳票等資料(共通證據B卷第289-416頁)及被告 查得利山公司支付欣國公司股權之資金來源(本院卷 第181頁)顯示，利山公司係於105年5月11日向劉芙美 等4人各借款5,000,000元、同年月16日向股東劉芙美 借款10,000,000元，加計資本額10,000,000元，合計 40,000,000元，用以支付簽約金31,650,000元等情形 ，有利山公司所有兆豐國際商業銀行信義分行(下稱 兆豐信義分行)帳號:04809021559號活期存款交易明 細表(共通證據A卷第207-208頁)、利山公司提供之資 本及購買股票金流(共通證據A卷第226-227頁)及105 年度分類帳(共通證據B卷第362-363頁)足證；尾款開 立支票部分，則在欣國公司發放之股利394,692,541 元，於105年6月7日匯入利山公司於兆豐信義分行帳 號:04827015951號支票存款帳戶後，加計向劉芙美等 4人借款31,000,000元及利山公司活期存款6,000,000 元，合計431,692,541元，用以支付票款431,378,400 元等情形，亦有上述支票存款帳戶交易明細(共通證 據A卷第186頁)、分類帳(共通證據B卷第360頁)及被 告製作之利山公司105年5月購入欣國公司股票支付價 款明細表附卷(本院卷第179頁)可以證明。足見利山 公司並無購買欣國公司股權之資力，而係向欣國公司 負責人、監察人、董事借款及取得欣國公司原應分配 給原告家族個人股東之股利後，再以支付購買股份價 金之名義，將欣國公司股利轉付予原告家族個人股東 。 ③利山公司資本額小且無其他營業活動，成立目的在為 欣國公司規避稅負： 查利山公司105年度至109年度營利事業所得稅結算申 報(共通證據C卷第868-878頁)，其營業收入淨額均為 0元；而利山公司償還股東借款(前述購買欣國公司股 份之借款)之來源係取自106年至109年間，欣國公司 陸續以減資退還股款、發放現金股利等情，各有欣國 公司110年3月2日說明書暨105至109年股利分配明細 、減資分配明細及資金流向等(共通證據A卷第98-113 頁)、利山公司105年及108年獲配欣國公司股利分類 帳(共通證據A卷第219-221頁)、收回106年及109年欣 國公司減資資金流程文件(共通證據A卷第211-218頁) 及被告整理之利山公司還款予劉芙美等4人之資金來 源及明細(本院卷第165頁)等附卷可參。足見利山公 司成立之目的僅為原告家族用以規避欣國公司發放之 股利無疑。 ④原告配偶家族對利山公司有控制關係： 再者，105年股東常會開會前，劉芙美等6人入股甫成 立利山公司，而觀其等持股合計百分之81，有欣國公 司105年1月7日變更登記表（共通證據B卷第619-622 頁)、104年12月12日股東名簿(共通證據A卷第71頁) 、買賣合約書及增補條款(共通證據A卷第31-35頁)、 土地付款明細表及支票影本(共通證據A卷第26-30頁) 、105年6月6日欣國公司股東常會紀錄暨104年度盈餘 分配表(共通證據A卷第38-40頁)、欣國公司股東關係 表(共通證據A卷第20頁)、欣國公司105年度綜合所得 稅BAN給付清單(共通證據C卷第798頁)及利山公司設 立及增資變更登記表(共通證據B卷第601-604頁)等可 參。足見原告配偶家族對於欣國公司及利山公司均有 實質控制權，且劉芙美等6人顯可知悉欣國公司將發 放104年度盈餘。 　　 ⑤不當規避減少欣國公司股東個人綜合所得中之營利所 得： 綜觀前述原告配偶家族股權移轉過程，對照財政部98 年函釋就所得稅法第66條之8虛偽交易規避稅負認定 之參考基準，原告配偶家族於欣國公司發放盈餘前， 藉由成立利山公司，取巧安排欣國公司股權移轉，將 原應按累進稅率百分之40課徵個人綜合所得稅之「營 利所得」，轉換為營利事業不計入所得額課稅之「投 資收益」，再安排資金實質回流至個人股東名下，不 當規避減少欣國公司股東個人綜合所得中之營利所得 ，其等上開股權移轉之安排，違反交易常規，屬虛偽 之交易行為，被告依行為時所得稅法第14條之3、第6 6條之8規定，為正確計算相關納稅義務人之所得額及 應納稅額，報經財政部核准，依查得資料，按實際交 易事實，依法予以調整，確屬有據。 ⒊原告主張配偶蘇羿蓁僅為欣國公司小股東，未參與公司經 營，未投資利山公司，亦無家族海外事業股份，對利山公 司經營狀況等不知情等語，然查: 　　 ⑴欣國公司105年度並未處於清算可能之狀態： 　　　 查依欣國公司104年度營利事業所得稅簽證申報查核報 告書暨103年度未分配盈餘查核報告書，欣國公司104年 度出售土地增益538,382,497元(共通證據B卷第738頁) ，而劉芙美等6人入股利山公司後，旋於欣國公司105年 6月6日股東常會決議分配104年度盈餘450,160,607元， 足見劉芙美等6人早在成立家族控股公司前即有分配盈 餘(出售土地利益)之共識，欣國公司股東應可順利取得 出售土地利益，而無庸主張清算欣國公司。 　　　⑵欣國公司經營權尚無旁落之虞慮： 　　　　再者，依被告整理之欣國公司家族體系表與各股東轉讓 股數表(本院卷第177頁)、欣國公司股票簽證明細表(共 通證據B卷第612-618頁)及105年度利山公司設立登記表 、變更登記表(共通證據B卷第601-604頁)可知，劉芙美 等6人持有欣國公司股權百分之55(持有股數239,247股/ 欣國公司發行股數435,000股)，且持有利山公司股權達 百分之81，則劉芙美等6人之持股已足擔保欣國公司之 持續經營及免遭清算，並無須再藉由利山公司向欣國公 司其餘股東購買欣國公司股權之必要。原告稱蘇羿蓁屬 於二房(蘇翁麗子)，不知道大房(劉芙美)等其他資料， 出售股份予利山公司純粹出於希望盡快轉讓變現云云， 尚非可採。　　　 ⒋證人胡立三之證述不足為原告配偶蘇羿蓁有利之認定： ⑴證人胡立三於本院113年3月28日調查時證述： 欣國公司自處分不動產開始，該公司大小股東之間開始 產生爭議，小股東要求將公司清算分錢，因欣國公司清 算結束營業，會影響家族在大陸經營的加工廠及香港HO STWELL關係企業，其因有會計師身分受劉芙美委託，說 服同為香港HOSTWELL股東之蘇翁麗子、吳玲芳及蘇豪霖 3位股東支持讓欣國公司繼續營運，劉芙美與其談好計 畫後，因時間緊急，故借用其成立的利山公司讓其他股 東入股，來作為控制欣國公司股權的控股公司，並告知 其他股東可將股票出售予利山公司，於是欣國公司股東 就將股權移轉到利山公司，作為控制欣國公司股權的控 股公司。再者，伊同時為三顧公司董事長，因三顧公司 需要增資，其成立利山公司的第一個投資案就是投資三 顧公司；利山公司早就成立，因當時可以用的投資公司 只有利山公司，於是將欣國公司股權陸續移轉到利山公 司等語（本院卷第203頁以下）。 ⑵利山公司成立後與三顧公司之經營並無關聯： 如上所述，依被告整理之利山公司購入欣國公司股權支 付價款明細表及股權之資金來源表觀之，利山公司設立 的資本額及增資款尚不足支付購買欣國公司股份之簽約 金，而需向劉芙美等4人借款支應，如何有餘款投資三 顧公司？另依利山公司分類帳(共通證據B卷第361頁)， 利山公司（105年4月成立）投資三顧公司之股款已於10 5年5月30日退回，並無證人胡立三所述，因三顧公司須 增資，其才會成立利山公司投資三顧公司之情事。況且 證人胡立三陳稱其受劉芙美委託，說服同為香港HOSTWE LL股東之蘇翁麗子、吳玲芳及蘇豪霖3位股東支持讓欣 國公司繼續營運的目的，是希望能爭取3至5年的營運期 間，以便於尋找下手買家，承接大陸經營的加工廠及香 港HOSTWELL關係企業(本院卷第205-206頁)，換言之， 劉芙美及蘇翁麗子等人欲繼續經營欣國公司，只是為爭 取時間尋找其大陸及香港的關係企業買家，且為欣國公 司結束營業清算做準備，並無長期繼續經營欣國公司的 意願，而入股利山公司為股東者，除證人胡立三外，如 上所述，其餘為劉芙美等6人，其中劉芙美、蘇培欣、 蘇翁麗子、蘇豪霖、吳玲芳等5人同時為香港HOSTWELL 的股東，因此若欲達到上述規劃目的，亦僅需欣國公司 其他股東將該公司股權出售予同為香港HOSTWELL股東之 劉芙美等5人，即可達到維持欣國公司、香港HOSTWELL 及大陸加工廠繼續經營之效果，並無轉投資利山公司做 為欣國公司的控股公司之必要，證人所述將股權移轉利 山公司在延續對大陸工廠之控制，尚與常情不符，並無 足採。　 ⒌原告主張配偶蘇羿蓁無租稅規避主觀意思並無可採： 　　　原告主張蘇羿蓁僅為欣國公司小股東，家族中屬二房，未 參與公司經營，未投資利山公司，亦無家族海外事業股份 ，不知道大房(劉芙美)等其他資料，僅是單純處分股權， 並無規避租稅之意圖。然查，蘇羿蓁雖未參與欣國公司經 營，亦未投資利山公司，然蘇羿蓁之母蘇翁麗子為欣國公 司監察人，亦為利山公司之股東，難認對於欣國公司股利 發放，利山公司之設立目的及家族移轉持股之安排無所知 悉；且透過整體觀察，蘇羿蓁與家族成員既係同時於105 年5月16日簽訂股份買賣合約，以相近價格出售欣國公司 股份予家族所實質控制之利山公司，最終亦取得原應獲配 之營利所得，難認蘇羿蓁無「獲得租稅利益」之主觀意思 。　　　　 ⒍綜上所述，原告配偶蘇羿蓁之家族既可掌控欣國公司及利 山公司，原告配偶蘇羿蓁對於欣國公司股利發放，利山公 司之設立目的及家族移轉持股之安排應有所知悉，且就本 件股權移轉並不具備稅捐考量以外之合理理由，已如前述 ，是原告配偶蘇羿蓁利用證券交易停徵所得稅之規定，將 其持有之欣國公司股份出售予家族可控制之利山公司，最 終亦取得原應課稅之營利所得，則原告配偶蘇羿蓁出售欣 國公司股份行為符合租稅規避之認定要件無誤。　　　 ㈣原告配偶蘇羿蓁出售欣國公司股權核屬租稅規避之安排，被 告核定補徵稅額6,083,735元，並無違誤。 原告配偶蘇羿蓁出售欣國公司股票之行為核屬租稅規避之安 排，已如前述，是被告以原告配偶蘇羿蓁原持有之欣國公司 股權比率百分之3.7931，核算調整其原應獲配之股利為17,4 27,972元(計算式：股利總額459,465,121元×百分之3.7931) 及可扣抵稅額為352,930元(計算式：9,304,514元×百分之3. 7931)後，依法核增營利所得17,427,972元及可扣抵稅額352 ,930元(序號17)，歸課原告105年度綜合所得總額，核定本 次應補徵稅額6,083,735元（詳見共通證據C卷第798頁欣國 公司105年度綜合所得稅BAN給付清單、原處分A1卷第6-7頁1 05年度綜合所得稅核定通知書），於法即無不合。 ㈤被告依納保法第7條第3項、第7項及第10項規定，對原告加徵 滯納金912,560元，於法尚無不合，惟加計利息逾271,324元 部分，核有違誤： ⒈加徵滯納金部分： 　　　原告配偶蘇羿蓁出售欣國公司股權行為既經評價該當租稅 規避行為，已如前述，且申報或調查時無納保法第7條第8 項之未予自動揭露或隱匿申報之重要事項行為，被告依納 保法第7條第7項規定，按補徵稅額加徵百分之15滯納金91 2,560元（計算式：6,083,735元×百分之15），並無不合 。 ⒉加計利息部分，原處分有多計1日利息之違誤： 　　　依所得稅法第71條第1項規定，納稅義務人應於每年5月1 日起至5月31日止，申報上一年度之綜合所得稅，本件行 為時105年度綜合所得稅結算申報期限，應自106年5月1日 至同年月31日止，申報及繳納綜合所得稅，是被告按納保 法第7條第7項規定，自應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次 日（106年6月1日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日 （110年12月8日）止，按補繳稅款6,083,735元，依各年 度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利 息為271,497元（計算式：詳如原處分A卷第4頁），有加 計利息起迄畫面（原處分A卷第55頁）、105年度綜合所得 稅核定通知書（原處分A卷第6-7頁）、106年至110年郵政 儲金1年期定期儲金固定利率(共通證據C卷第1041頁)、10 5年度綜合所得稅租稅規避案件加徵滯納金及應補繳稅款 加徵利息核定通知書（原處分A卷第4-5頁）附卷可參。然 查，財政部業以105年12月30日台財稅字第00000000000號 函將105年度所得稅申報截止日期延至106年6月1日，有上 開函釋在卷(本院卷第327頁)可參，則依納保法施行細則 第5條第1項第1款規定，申報期間屆滿日之翌日始為加計 利息之起始日，即106年6月2日，原核定以106年6月1日作 為系爭加計利息之起算日即有違誤，經重新計算加計利息 應為271,324元【計算式:106年度利息36,922元(6,083,73 5元×百分之1.04×213/365)＋107至109年度利息合計189,81 0元＋110年度利息44,592元】，是被告核定加計利息逾271 ,324元部分，即有違誤，應予撤銷。 六、綜上所述，原處分(含復查決定)於核定原告應補徵稅額6,08 3,735元、加徵滯納金912,560元及利息271,324元部分，並 無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告就上述部分訴 請撤銷，為無理由，應不予准許；至於加計利息超過271,32 4元部分，核有違誤，復查及訴願決定未予糾正，即有未合 。原告就此部分訴請撤銷，為有理由，爰由本院就有關加計 利息過271,324元部分之原處分(含復查決定)及訴願決定， 予以撤銷，以資適法。 七、本件事證已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本 院斟酌後，認與判決結果不生影響，無一一論述的必要，併 此說明。 八、結論︰原告之訴一部有理由，一部無理由。　　 中　　華　　民　　國 113 　年　 10 　月　 17 　日 審判長法 官 林 彥 君 法 官 廖 建 彥 法 官 黃 堯 讚 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭 提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內 補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者， 應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附 繕本）。 三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者， 逕以裁定駁回。 四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟 法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不 委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。 得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　　23　　日 書記官　林 映 君

2024-10-17

KSBA-112-訴-370-20241017-2

訴
高雄高等行政法院

綜合所得稅

高雄高等行政法院判決 高等行政訴訟庭第三庭 113年度訴字第22號 民國113年9月19日辯論終結 原 告 劉芙美 訴訟代理人 李明諭 律師 被 告 財政部南區國稅局 代 表 人 李雅晶 訴訟代理人 黃玉杏 賴佩甄 王瓊敏 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國112年1 1月16日台財法字第11213918510號訴願決定，提起行政訴訟，本 院判決如下︰ 主 文 一、原告之訴駁回。 二、訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：　　 緣原告105年度綜合所得稅結算申報，列報取自欣國橡膠廠 股份有限公司(下稱欣國公司)營利所得新臺幣(下同)8,365 元，經被告依據查得資料，以原告為欣國公司之負責人及股 東，於民國105年5月16日將欣國公司股權46,400股，出售予 105年4月間甫設立之利山投資有限公司(下稱利山公司)，使 其原應獲配自欣國公司之營利所得轉換為停徵之證券交易所 得，涉有藉股權之移轉為自己規避或減少應納稅捐之情事， 乃依納稅者權利保護法(下稱納保法)第7條規定，按實質課 稅之公平原則，依原告原持股比率百分之10.6685，調整其 原應獲配股利49,018,036元及可扣抵稅額992,652元，扣除 原告原申報數，核增營利所得49,009,671元及可扣抵稅額99 2,566元，歸課核定原告105年度綜合所得總額50,415,550元 ，補徵應納稅額19,837,949元，併依納保法第7條第7項規定 ，加徵滯納金2,975,692元及利息884,889元。原告不服，申 請復查，經被告以112年9月21日南區國稅法二字第11200066 44號重審復查決定追減加計利息565元，其餘維持原處分， 原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟 。 二、原告起訴主張及聲明： ㈠主張要旨︰ ⒈因欣國公司股東不同意出售土地價金採逐年分配，未免股 東拋售欣國公司股權，及為讓欣國公司在大陸工廠、香港 HOSTWELL INDUSTRIAL LTD.(下稱香港HOSTWELL公司)順利 找到買家前不被清算，原告遂委託訴外人胡立三以客觀第 三人向欣國公司股東說明，並以胡立三先前成立之利山公 司作為家族控股公司，收購家族中包括原告及其他股東之 股權，以免影響欣國公司之營運。 ⒉胡立三一方面為鞏固原告之經營權，使欣國公司免遭解散 清算之結果，另一方面，更係以商業利益經濟投資角度觀 之，通盤考量大陸工廠、香港HOSTWELL公司仍有相當獲利 空間，遂以利山公司收購集結股權方式，進而成為欣國公 司之控制公司，並順利賣出香港HOSTWELL公司；且利山公 司於105年增資成為欣國公司之控制公司，至112年欣國公 司清算後，此期間共賺進約27,799,343元之收益，年投資 收益率為百分之10.94，利山公司不僅有獲利事實，並超 過同業利潤標準。原告係為謀求比清算欣國公司更大之經 濟利益，而以合理之價格移轉股權，各資金並無回流，非 虛偽通謀之交易行為，且原告亦已依法誠實申報年度境外 所得，無逃漏或規避稅捐之目的。 ⒊原告、胡立三係以最快速、經濟之手段謀求穩固經營權及 相互間最大之共同商業投資效益，主要目的並非租稅規避 或逃漏稅捐，故無適用所得稅法第14條之3規定調整應納 稅額之餘地，而被告引據106年12月28日實行之納保法條 文，核課補稅並加徵滯納金及利息，非但有違法律不溯及 既往原則及信賴保護原則，更使原告處於不利之地位，並 未確保納稅者權利，有違納保法立法意旨。又不分個案情 節輕重一律加徵百分之15滯納金顯然過苛，與比例原則、 平等原則有違；且滯納金既已兼具延遲利息性質，加徵利 息更違反一事不二罰。 ⒋被告之公法上請求權已罹於時效，且未適用105年有效的所 得稅法核課，除不符納保法的立法原意，也規避其舉證責 任，且無報請財政部核准，法規適用顯然對當事人極度不 利，本件核課稅捐程序顯不完備。 ㈡聲明︰訴願決定及原處分(含重審復查決定)不利原告部分均撤 銷。 三、被告答辯及聲明： ㈠答辯要旨︰ ⒈欣國公司為一家族企業，原告、蘇培菁、蘇培欣、蘇翁麗 子、蘇豪偉、蘇羿蓁、蘇宥蓁、吳玲芳、蘇豪斌、蘇豪欽 、陳昭蓉、蘇豪霖及蘇芳誼計13人（下稱原告等13人）家 族成員合計持有欣國公司股權百分之87.92，嗣將全數股 權出售予利山公司；又原告、蘇培菁、蘇培欣、蘇翁麗子 、吳玲芳及蘇豪霖6人(下稱原告等6人)，入股利山公司並 持有股權百分之81，原告家族仍間接持有欣國公司百分之 71(百分之87.92×百分之81)股權，對欣國公司營運仍保有 相當之控制權。 ⒉原告、蘇翁麗子、吳玲芳及蘇豪霖4人(下稱原告等4人)分 別擔任該公司之負責人、董事或監察人，其中原告為負責 人，原告等4人對欣國公司股東會於105年6月6日決議通過 之104年度盈餘分配案，具實質決策權且知悉盈餘分派內 容。又利山公司105年至109年度營利事業所得稅結算申報 之營業收入淨額0元，其承購欣國公司股份資金來源主要 為設立及增資股款、向股東原告等4人借款及105年6月間 獲配自欣國公司之現金股利，原告等6人應可知悉利山公 司無資力承購欣國公司股份，卻濫用形式安排，藉由鉅額 借款予利山公司，及對欣國公司盈餘分配之控制權，製造 利山公司具支付購買欣國公司股份價金能力之假象。 ⒊利山公司還款予原告等4人之資金軌跡，係源自於106年至1 09年間，欣國公司陸續以減資退還股款、發放現金股利或 其他應付款等方式，非出自利山公司正常營運而獲致之報 酬。是原告等13人移轉欣國公司股權模式係屬計劃性安排 ，將個人應受配欣國公司105年度之營利所得轉換為停徵 之證券交易所得，於稅法之評價屬租稅規避，被告依職權 調查後，按納保法第7條第3項及第6項規定，本於實質課 稅之公平原則加以調整補稅，依法有據。 ⒋依欣國公司股東原告等6人於105年5月間入股利山公司之行 為觀之，其等主觀上冀圖欣國公司仍繼續營運，欣國公司 章程既未就解散事宜訂定相關規範，而渠等6人持有欣國 公司之股權計百分之55(原持有欣國公司股數239,247股÷ 欣國公司全部股數435,000股)，已超過全部股權之一半， 欣國公司股東會已難依公司法規定決議同意解散，更遑論 該公司有遭清算之可能；再者，原告等6人亦可透過個人 買入欲主張解散清算股東股權之方式，化解所稱遭受清算 之困境，基此，原告主張渠等移轉系爭股權予利山公司， 具有合理之商業目的存在，不足採信。 ⒌原告提供之欣國公司財務報表有揭露原告、吳玲芳及蘇豪 霖等3人係以個人名義單純投資香港HOSTWELL公司，而非 欣國公司與香港HOSTWELL公司成立母子公司，是香港HOST WELL公司為一獨立法人個體，可自行以其名義接單及銷售 ，欣國公司如遭受清算亦不受影響，本件股權交易目的在 獲得租稅利益，並無足以支撐具有合理商業目的之理由。 ⒍租稅逃漏是適用所得稅法第14條之3，租稅規避則適用納保 法第7條，縱認應適用所得稅法第14條之3，該條亦載明「 得」報經財政部核准之裁量性質，且本件非未報部，程序 無問題。又依納保法第7條第10項前段規定，於納保法施 行（106年12月28日）前之租稅規避案件，因違反誠實申 報之義務，經稅法評價具有裁罰性，必須依各別稅法處罰 ，惟納保法施行後，稅捐規避行為，除有同條第8項但書 情形應予處罰之外，納稅者因租稅規避行為經依實質課稅 之公平原則予以補稅之性質與延遲繳納相近，乃設有第7 條第3項及第7項之規範。原告105年度藉由移轉股權規避 應稅股利所得，已如前述，是被告依法按租稅規避之補徵 稅額19,837,949元加徵百分之15滯納金2,975,692元及利 息884,324元，依上開規定，並無不合。本件核課期間5年 ，原處分已合法送達，無罹於時效問題。原告主張本件請 求權已罹於時效、加徵滯納金及利息有違反法律不溯及既 往及信賴保護原則，顯有誤解。 ㈡聲明︰原告之訴駁回。 四、爭點︰ ㈠原告出售欣國公司股份行為，是否該當租稅規避？ ㈡被告依納保法核定原告應補徵稅額，並加徵滯納金及利息， 有無違誤？ 五、本院的判斷： ㈠前提事實︰ 　　事實概要記載之事實，有105年度綜合所得稅結算申報書(原 處分A卷第17-19頁)、105年度綜合所得稅核定通知書(原處 分A卷第6-7頁)、105年度綜合所得稅租稅規避案件加徵滯納 金及應補繳稅款加徵利息核定通知書(原處分A卷第3-4頁)、 重審復查決定書（原處分A卷第376-389頁）、訴願決定書（ 原處分A卷第391-411頁）等可以證明。 　㈡原處分未逾核課期間： ⒈按行為時稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定：「稅捐之核 課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納 之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不 正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」 　　⒉查本件原告105年度綜合所得稅於106年5月23日申報，依前 開規定，核課期間至111年5月22日止，而原處分已於110 年12月14日送達，有原告最終申報上傳收件日及送達證書 在卷(原處分A卷第19、23頁)可參，是本件被告核課處分 之作成，並未逾核課期間，原告主張本件原處分逾核課期 間，並不足採。 ㈢本件應適用之法律及說明： ⒈應適用的法令： 　　　⑴行為時(下同)所得稅法： ①第14條之3（101年8月8日增訂，102年1月1日施行） 　　　 　「個人與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、 公益、慈善機關或團體相互間，如有藉資金、股權之 移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減 少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人 之所得額及應納稅額，得報經財政部核准，依查得資 料，按實際交易事實依法予以調整。」 ②第66條之8（86年12月30日增訂，107年2月7日廢 止 ）：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事 　　　　 業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如 有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自 己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關 納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得 資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵 稅額予以調整。」 　　 ⑵納保法第7條第1至4項、第6至8項、第10項（105年12月2 8日公布，自公布後1年施行）：「(第1項)涉及租稅事 項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該 法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平 原則為之。(第2項)稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成 要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟 利益之歸屬與享有為依據。(第3項)納稅者基於獲得租 稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常 規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相 當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實 質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並 加徵滯納金及利息。(第4項)前項租稅規避及第2項課徵 租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉 證之責任。（第6項）稅捐稽徵機關查明納稅者及交易 之相對人或關係人有第3項之情事者，為正確計算應納 稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調 整。（第7項）第3項之滯納金，按應補繳稅款百分之15 計算；並自該應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起， 至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依各 年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加 計利息，一併徵收。（第8項）第3項情形，主管機關不 得另課予逃漏稅捐之處罰。但納稅者於申報或調查時， 對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料， 致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。（第10 項）本法施行前之租稅規避案件，依各稅法規定應裁罰 而尚未裁罰者，適用第3項、第7項及第8項規定；已裁 罰尚未確定者，其處罰金額最高不得超過第7項所定滯 納金及利息之總額。但有第8項但書情形者，不適用之 。」　 ⒉租稅規避一般防杜條款與特別防杜條款： ⑴特別法優於一般法： 綜上開規定可知，有關租稅規避行為之防杜，立法上除 有上開納保法第7條第1、2項之一般防杜條款(廢止前之 稅捐稽徵法第12條之1第1、2項同此規範意旨)之立法外 ，個別稅法針對已類型化之租稅規避行為，訂定特別防 杜條款以為規範，亦屬常見，上開所得稅法第14條之3 及於107年2月7日刪除之所得稅法第66條之8規定，均屬 就「股東隱藏盈餘分配」租稅規避類型之具體防杜規範 ，基於特別法優於普通法之原則，有關納稅者租稅規避 之認定，自應優先適用已具體化之類型規定。再者，本 件行為時為105年，斯時所得稅法第14條之3已經公布施 行、同法第66條之8尚未刪除，納保法則尚未施行，依 實體從舊原則，有關所得稅租稅規避案件，自仍有所得 稅法第14條之3、第66條之8的適用。而納保法施行後， 依納保法第7條第6項規定：「……，得按交易常規或依查 得資料依『各稅法』規定予以調整。」關於所得稅租稅規 避事件，亦有所得稅法第14條之3規定之適用。 ⑵本件被告援引行為時所無納保法為處分依據，並無法規 溯及既往適用之疑義： 如上所述，有關公司股東隱藏盈餘分配之租稅規避防杜 ，行為時法制上已將其類型化，先後訂定如前開所得稅 法第14條之3及第66條之8之規定，而就此類租稅規避行 為之認定及調整補稅，稽徵機關有關法律之適用，援引 此一具體規定原為已足，其作成處分時併引用一般防杜 條款，無非強化論述其等就租稅規避行為調整課稅，法 制上確屬有據與租稅法律主義無違。況如上所述，納稅 義務人經認定租稅規避，稽徵機關得調整課稅之依據納 保法第7條第6項與行為時稅捐稽徵法第12條之1第6項( 規定內容：稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對 人或關係人有第2項或第3項之情事者，為正確計算應納 稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調 整)亦無不同，原告主張被告援引行為時尚未生效之納 保法第7條第6項作為調整補稅之依據，違反法律不溯及 既往及信賴保護原則，並不足採。 ⒊報部核准非裁量規定： ⑴再者，依所得稅法第14條之3及第66條之8條文規範可知 ，其規範了2種行為態樣，一為「藉資金、股權之移轉 ，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」，為典型隱 藏盈餘分配行為，屬租稅規避行為範疇；一為「藉其他 虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」 ，為典型逃漏稅捐行為，前述2條文並非僅適用逃漏稅 行為，並因納保法施行生效前，租稅規避經稽徵機關認 定成立，除有稅捐債務法上之法律效果(補稅)外，其構 成租稅逃漏者，並有所得稅法第110條漏稅罰之處罰(所 得稅法第14條之3立法理由參照)，故本條規定調整課稅 或處罰時，為茲慎重，特別明定須為「報經賦稅主管機 關核准」之程序。是有關納稅義務人之租稅安排是否該 當行為時所得稅法第14條之3、第66條之8規範之租稅規 避類型，補稅及漏稅裁罰，均關涉納稅義務人財產權， 法制設計上遂由主管所得稅法稽徵業務規劃、指揮、監 督、考核之上級機關為審核，故應報部審核之案件，並 無以構成漏稅罰者為限。從而，財政部以113年7月2日 台財稅字第00000000000號函認所得稅法第14條之3規定 「報部核准」限於漏稅罰之裁處方有適用(或以納保法 施行後租稅規避行為除有納保法第7條第8項但書情形外 不得處罰，報部案件無涉裁罰，自無核准與否之爭議) ，與所得稅法第14條之3、第66條之8之規範目的尚有未 合，並非可採。 ⑵原處分已踐行法定程序，報請財政部同意調整： 查本件被告於110年6月3日以南區國稅審二字第0000000 000號函報請財政部核准本件依所得稅法第14條之3第1 項規定調整，並依納保法第7條第3項規定加徵滯納金及 利息，如上所述，因財政部認所得稅法第14條之3之適 用，以涉及租稅罰者為限，故先以110年11月24日台財 稅字第00000000000號函（下稱財政部110年11月24日函 ）復「本件尚有疑義待釐清，應查明並依法辦理」，於 本院另案即112年度訴字第365號綜合所得稅事件，經本 院以113年4月16日高行津紀孝112訴000365字第0000000 000號函（下稱本院113年4月16日函）查本案是否已經 「報部核准」，財政部113年7月2日台財稅字第0000000 0000號函復稱：上述財政部110年11月24日函請被告查 明釐清逃漏稅捐事實，並未予以核准，後依據被告調查 結果，認定本件係屬租稅規避行為，並依納保法第7條 規定辦理，並未適用所得稅法第14條之3規定，本件無 須踐行報部程序等語，有上述本院及財政部函文(本院 卷第373-376頁)可參。然如上所述，財政部113年7月2 日函所持法律見解，顯與所得稅法第14條之3、第66條 之8規定不合，且與納保法的立法精神有違，惟本件既 經被告以上述110年6月3日函呈報財政部核准，復經本 院以113年4月16日函請財政部確認，財政部認定被告對 原告予以調整課稅亦無違法(見本院卷第375-376頁)， 實已對被告認原告租稅安排該當所得稅法第14條之3、 第66條之8規定為審認，亦已踐行法定程序。從而，原 告以被告本件有關所得稅法第14條之3、第66條之8規定 適用，未踐行報部核准之法定程序，亦無可採。 ⒋納保法施行後租稅規避行為加徵滯納金之相關問題： ⑴納保法就租稅規避行為之法律效果除遲延利息外加徵滯 　　　 納金與比例原則、平等原則尚無違反： ①納保法第7條第3項「滯納金」之定性： A.立法理由--遲延繳納利益之衡平手段： 按納保法第7條第7項立法理由以：「稅捐規避雖非 屬違法行為，而與違背稅法上誠實義務之逃漏稅違 法行為有間，但性質上屬於鑽法律漏洞之脫法行為 。於法理上亦無容許納稅者得主張其脫法行為，以 獲取實質經濟利益之可能，主管機關應依處罰法定 原則進行調整補稅。因稅捐規避行為，其性質與延 遲繳納相近，故參照稅捐稽徵法第20條之設計，於 納保法第7條第3項明定對逾期繳納者加課補徵稅額 百分之15的延滯金，以及比照稅捐稽徵法第38條之 規定，按延遲天數加計利息，以維公平（納保法第7 條立法理由：五、六參照）」。又納保法施行細則 第5條第3項規定：「依本法第7條第3項加徵之滯納 金及利息，除本法或本細則另有規定者外，準用稅 捐稽徵法、關稅法及其他有關法律之規定。」其立 法理由：「第3項定明本法第7條第3項加徵之滯納金 及利息，準用稅捐稽徵法、關稅法及其他有關法律 之規定。按租稅規避加徵滯納金及利息，係以法律 創設納稅者租稅負擔，替代過去應裁處罰鍰之法律 效果，與各稅法加徵之滯納金及利息性質不同。為 避免衍生後續稽徵、行政救濟或強制執行等適用疑 義，爰予定明。」 B.學理上之闡釋： 納保法第7條第3項就租稅規避行為加徵滯納金，論 者認為租稅規避行為係經稽徵機關依經濟觀察法調 整課稅後始發生租稅請求權，亦即稽徵機關將納稅 義務人規避租稅之法律形式，按經濟利益予以調整 ，以調整後之擬制事實，溯及既往取代與經濟實質 不符之原事實，從而實現租稅構成要件而成立租稅 債務請求權，則可自租稅債務成立後，逾原繳納期 限起，每逾2日為一計算單位，加徵百分之1滯納金 ，稽徵機關於查明事實後予以調整課稅，應皆超過1 個月以上，加徵百分之15滯納金應屬常態，故此滯 納金已非傳統之滯納金，而係立法創新之制度，「 借名上市」，此一滯納金之制度，係用以平衡納稅 義務人因從事租稅規避而遲延繳納之利益，並非租 稅罰(參陳敏，稅法總論，新學林出版，2019年2月 初版，頁407)。 　　 C.按租稅規避者相較於守法納稅義務人已於期限內納 稅，雖於事後被要求補稅，早已享有逾期繳稅利 益，從而立法上有上開加徵類似滯納金之衡平設 計，且如後所述此項加徵滯納金之立法，兼有限縮 租稅規避行為構成漏稅罰之範圍，立法目的仍係在 強化納稅者之保護，原告主張滯納金之加徵與納保 法強調納稅者之保護，名實不符，尚不足採。 　 　 ②本件無110年12月17日修正後稅捐稽徵法第20條第1項有 關「滯納金」逾3日始加徵百分之1之適用：　 如上所述，納保法第7條第3項之滯納金，係立法者就 租稅規避防杜採取之衡平手段，與稅捐稽徵法第20條 之滯納金係以「督促人民如期繳納稅捐，並填補國家 財政稅收因人民逾期納稅所造成之公益損害」(司法院 釋字第746號解釋參照)之規範目的，尚屬有別。故稅 捐稽徵法雖於110年12月17日修正第20條第1項本文： 「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾3日 按滯納數額加徵百分之1滯納金；逾30日仍未繳納者， 移送強制執行。」將本文規定滯納金加徵方式，由「 每逾2日」加徵百分之1，修正為「每逾3日」加徵百分 之1，總加徵率由百分之15降為百分之10，二者性質非 同一，並無適用之餘地。原告主張被告就本案，不分 個案情節輕重一律加徵百分之15滯納金顯然過苛，與 比例原則、平等原則有違云云，要無可採。末以，納 保法第7條第3項就租稅規避行為加徵滯納金，如上所 述，雖得透過解釋而明確其內涵，但與稅捐稽徵法第2 0條之滯納金「同詞」異義，造成解讀及法律適用之歧 異，日後修正是否改採論者引介比較法上之「過少申 報加算稅」(陳清秀，稅法總論，元照出版，2016年9 月修訂九版，頁235)、前開立法理由所稱之「延滯金 」(延滯繳納利得)，或其他更名實相符之名詞，以免 法規適用上之紊亂，則屬別一問題，附此說明。 ⑵本件對原告課徵「滯納金」非屬不利之溯既既往： 依上開規定可知，納保法第7條第3項有關租稅規避行為 　　　 加徵滯納金之制度設計，將納保法施行前之租稅規避案 　　　 件，依納稅者是否有於申報時有隱匿或其他不正當之行 　　　 為而分別處理，亦即在納稅義務人有租稅規避之情形， 　　　 除稽徵機關可證明納稅義務人於申報時有隱匿或其他不 　　　 正當行為(納保法第7條第8項但書)，仍得以漏稅罰論處 　　　 外，其餘之租稅規避行為，則從過往認租稅規避行為因 　　　 違反誠實申報義務而於個別稅法有處罰規定，多以漏稅 　　　 罰論處，改以加徵不具懲罰性之滯納金，立法目的亦以 　　　 納稅者之保護為取向，原告主張被告援引行為時所無之 「滯納金」，違反法律不溯及既往，並無可採。 　　 ⑶對稅捐規避者加徵滯納金並無違反一事不二罰原則： 　　　 ①稅捐規避者無「滯納期間」滯納金之徵起： 　　　 按租稅規避稅捐債務法上之法律效果，除成立租稅上 請求權，並加徵滯納金及利息，而因租稅規避行為並 無可能產生所得稅法等規定所稱之滯納期間，為避 免 適用爭議，同條第7項有關利息起算日規定「並自 該應 　　　　 補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起，至填發補繳稅 款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依各年度1月1日 郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息」 而 　　　　 與行為時所得稅法第112條第2項規定：「前項應納之 　　　　 稅款、滯報金、怠報金、及滯納金應自滯納期限屆滿 之次日起至納稅義務人繳納之日止依第123條規定之存 　　　 款利率，按日加計利息，一併徵收。」有關逾期繳納 利息起算日，應自滯納期限(30日)屆滿之次日起算明 顯有別，可知租稅規避行為並無前揭所得稅法第112條 　　　　 第2項滯納期間「滯納金」之徵起。 　　　 ②租稅規避加徵滯納金及遲延利息並無違反一事不二罰 原則： 　　　　 再者，所謂一事不二罰原則，係指同一違反行政法義 務之行為，禁止重複為相同性質之處罰，以符法治國 原則，如非具有處罰性質之行政行為，自無上開原 則 之適用。查本件被告依納保法就租稅規避者加徵 之 滯納金，係對租稅規避經查獲者，租稅債務法上 之衡 平措施，並非租稅罰，已如前述，原告主張滯 納金既 已兼具延遲利息性質，加徵利息更違反一事 不二罰等 語，並無足取。 　㈣原告股權交易不具經濟實質該當租稅規避要件：　　　 　　⒈應適用之法律及說明： 有關原告股權交易屬租稅規避認定應適用之法令，除前引 部分外，於茲補充如下： ⑴財政部98年7月7日台財稅字第00000000000號函（下稱財 政部98年函釋）有關股東隱藏盈餘分配租稅規避認定之 解釋函示於本件得適用： 　　①財政部98年函釋：「二、所得稅法第66條之8規定所稱 藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己 規避或減少納稅義務之範圍如下：……㈡個人或營利事 業以計畫、信託、贈與、契約、協議或其他方式直接 或間接移轉、免除、規避、減少或延遲納稅義務，以 獲取租稅利益者。三、稽徵機關對於前項情節之審認 ，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸 屬與享有為依據，進行查核：㈠個人或營利事業之股 權交易，其價款之收付有下列情形之一，認定違反交 易常規，屬虛偽之交易行為：⒈全部或大部分價款並 未收付者。⒉安排不實之收付款資金流程，實質上並 未收付價款者。⒊股權買受人僅帳列股東往來（或應 付帳款）未實際收付價款，俟股權移轉後始以獲配現 金股利、出售股權取得價款或辦理現金增資款項等清 償應付股款者。⒋由交易關係人提供資金，俟股權交 易完成後，資金復回流至提供者帳戶者。⒌其他僅具 支付形式，實質上未收付價款者。㈡相關股權交易構 成要件特性：⒈移轉標的股權公司特質：⑴經營有成擁 有鉅額盈餘、出售房地等獲取鉅額利益或獲配被投資 公司鉅額股利者。……⒉股權買賣雙方關係：股權出賣 人對承買公司有控制能力或在人事、財務、業務經營 、管理政策上具有重大影響力者。⒊股權承買公司背 景：⑴屬經營不善有鉅額虧損或於系爭股權交易前新 設者。⑵負責人或股東為股權交易當事人或當事人之 近親者。⑶資本額小，與購入股權成交價額顯不相當 者。⑷幾無其他營業活動者。⒋股權移轉時機：標的股 權公司獲取鉅額處分利益後或分配盈餘前之交易行為 。⒌規避稅負模式：⑴藉由承買公司負擔未分配盈餘加 徵百分之10營利事業所得稅，規避個人綜合所得稅累 進稅率。……⑻其他藉虛偽之形式法律關係之安排，規 避稅負者。⒍稅負影響：股權移轉後所涉相關年度整 體稅負較未轉讓前有減少情形。」 ②上述函釋係財政部基於中央稽徵主管機關職權，為協 助下級機關適用法律及認定事實，就所得稅法第66條 之8所定「規避或減少納稅義務」之認定方式與判斷 標準，及如何認定屬違反交易常規或虛偽交易安排等 細節性、技術性事項所為解釋，核與該條文規定意旨 及實質課稅原則無違，而得予以援用(最高行政法院1 05年度判字第645號判決意旨參照)。 　 ⑵財政部98年函釋雖闡釋所得稅法第66條之8而作成，於 　　　　所得稅法第14條之3亦有適用： 按所得稅法於實施兩稅合一制度時，即就自然人股東藉 由控制關係將原屬個人基於股東權所得享有之盈餘隱藏 於可控制個體之行為，於未分配盈餘之課稅章節增訂所 得稅法第66條之8予以規範，嗣後基於法律規範體系考 量，另增訂同法第14條之3，做為防杜隱藏盈餘行為規 避個人綜合所得稅負之規定，除規範「應納稅額、股利 盈餘所得、可扣抵稅額」等股權項目調整外，尚包括「 其他按實際交易事實依法予以調整之項目」，此參所得 稅法於101年增訂之第14條之3，其立法理由：「鑑於個 人課稅所得及應納稅額之計算，與歸屬之所得人、所得 類別、申報門檻、盈虧互抵、扣除金額及其他減除項目 與稅率等規定相關。為防杜納稅義務人藉前開規定或利 用課稅身分轉換，以資金或股權移轉等方式不當為他人 或自己規避或減少納稅義務，爰參酌第66條之8，規定 稽徵機關得報經財政部核准，按實際交易事實調整相關 納稅義務人之所得額及應納稅額；其構成短漏報所得額 或稅額者，並依第110條規定處罰，以維租稅公平。」 及107年2月7日刪除第66條之8，其刪除的理由：「配合 廢除兩稅合一設算扣抵制度，自107年1月1日起，個人 股利所得課稅改採二擇一制度，倘個人或營利事業等有 藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規 避或減少納稅義務者，應依第14條之3規定辦理，爰刪 除本條。」即可明。是前述財政部98年函釋就所得稅法 第66條之8所定「規避或減少納稅義務」之認定方式與 判斷標準，於判斷所得稅法第14條之3所稱，如有藉資 金、股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己 規避或減少納稅義務者之範圍時，仍有其適用，併予敘 明。 ⒉原告租稅規避行為之認定：　　 　　　⑴規避稅負動機—欣國公司處分資產獲有鉅額利益： 　　 查欣國公司為家族控股公司股東18人即①原告(負責人) 、蘇培菁、蘇培欣②蘇翁麗子(監察人)、蘇羿蓁、蘇偉 豪、蘇宥蓁③吳玲芳(董事)、蘇豪斌、蘇豪欽④陳昭蓉、 蘇豪霖(董事)、蘇芳誼(見本院卷第199頁，①至④即原告 等13人)⑤蘇佐智、蘇麗智、吳昭慧、吳怡慧、吳昆益等 人，原告等人並於105年間擔任上開括號內說明之職稱 。欣國公司104年間因出售土地獲利甚鉅，於105年6月6 日股東常會決議分配104年度盈餘(股利淨額)450,160,6 07元(股利總額459,465,121元－可扣抵稅額總額9,304,5 14元）。 ⑵利山公司之設立及股權移轉之安排： ①利山公司於系爭股權交易前甫成立，資本額與購入股 權成交價額顯不相當： 　　　　　查利山公司於105年4月間成立，負責人胡立三，資本 額200,000元，增資後資本額亦僅10,000,000元，有 欣國公司股東11人規避105年度綜合所得稅共通證據 及加計滯納金暨利息案卷(下稱「共通證據A、B、C卷 」，此部分見共通證據B卷第525-526頁)，與後述擬 購入之股權成交價額463,028,400元，顯不相當。 ②購買股權之資金由交易關係人提供並於股權交易完成 後以獲配現金股利回流至提供者帳戶： 　　　　　查原告等13人在欣國公司105年股東常會決議分配104 年度盈餘前，於同年5月16日將其所有欣國公司股份 合計381,400股，以每股1,200元至1,220元之價格移 轉予家族實質控制之利山公司，買賣價款合計463,02 8,400元，並約定利山公司先支付部分簽約金，餘款 則開立即期支票，於過戶完成後交付等情形，有股份 買賣合約書及支票影本、授權書、105年度證券交易 稅一般代繳稅額繳款書附卷(共通證據A卷第230-286 、80-92頁)可查，亦有被告整理之欣國公司家族體系 表與各股東轉讓股數表、利山公司105年5月購入欣國 公司股票支付價款明細表(本院卷第155、157頁)可參 。惟利山公司甫成立，增資後資本額亦僅10,000,000 元，與購入股權成交價額463,028,400元，顯不相當 ，已如上述；且依利山公司說明書暨提示之分類帳及 轉帳傳票等資料(共通證據B卷第289-416頁)及被告查 得利山公司支付欣國公司股權之資金來源(本院卷第1 59頁)顯示，利山公司係於105年5月11日向原告等4人 各借款5,000,000元、同年月16日向股東原告借款10, 000,000元，加計資本額10,000,000元，合計40,000, 000元，用以支付簽約金31,650,000元等情形，有利 山公司所有兆豐國際商業銀行信義分行(下稱兆豐信 義分行)帳號:04809021559號活期存款交易明細表(共 通證據A卷第207-208頁)、利山公司提供之資本及購 買股票金流(共通證據A卷第226-227頁)及105年度分 類帳(共通證據B卷第362-363頁)足證；尾款開立支票 部分，則在欣國公司發放之股利394,692,541元，於1 05年6月7日匯入利山公司於兆豐信義分行帳號:04827 015951號支票存款帳戶後，加計向原告等4人借款31, 000,000元及利山公司活期存款6,000,000元，合計43 1,692,541元，用以支付票款431,378,400元等情形， 亦有上述支票存款帳戶交易明細(共通證據A卷第186 頁)、分類帳(共通證據B卷第360頁)及被告製作之利 山公司105年5月購入欣國公司股票支付價款明細表附 卷(本院卷第157頁)可以證明。足見利山公司並無購 買欣國公司股權之資力，而係向欣國公司負責人、監 察人、董事借款及取得欣國公司原應分配給原告家族 個人股東之股利後，再以支付購買股份價金之名義， 將欣國公司股利轉付予原告家族個人股東。 ③利山公司資本額小且無其他營業活動，成立目的在為 欣國公司規避稅負： 　　　　　查利山公司105年度至109年度營利事業所得稅結算申 報(共通證據C卷第868-878頁)，其營業收入淨額均為 0元；而利山公司償還股東借款(前述購買欣國公司股 份之借款)之來源係取自106年至109年間，欣國公司 陸續以減資退還股款、發放現金股利等情，各有欣國 公司110年3月2日說明書暨105至109年股利分配明細 、減資分配明細及資金流向等(共通證據A卷第98-113 頁)、利山公司105年及108年獲配欣國公司股利分類 帳(共通證據A卷第219-221頁)、收回106年及109年欣 國公司減資資金流程文件(共通證據A卷第211-218頁) 及被告整理之利山公司還款予原告等4人之資金來源 及明細(本院卷第161頁)等附卷可參。足見利山公司 成立之目的僅為原告家族用以規避欣國公司發放之股 利無疑。 ④原告家族對利山公司有控制關係： 　　　　 再者，105年股東常會開會前，原告等6人入股甫成立 利山公司，而觀其等持股合計百分之81，有欣國公司 105年1月7日變更登記表（共通證據B卷第619-622頁) 、104年12月12日股東名簿(共通證據A卷第71頁)、買 賣合約書及增補條款(共通證據A卷第31-35頁)、土地 付款明細表及支票影本(共通證據A卷第26-30頁)、10 5年6月6日欣國公司股東常會紀錄暨104年度盈餘分配 表(共通證據A卷第38-40頁)、欣國公司股東關係表( 共通證據A卷第20頁)、欣國公司105年度綜合所得稅B AN給付清單(共通證據C卷第798頁)及利山公司設立及 增資變更登記表(共通證據B卷第601-604頁)等可參。 足見原告家族對於欣國公司及利山公司均有實質控制 權，且原告等6人顯可知悉欣國公司將發放104年度盈 餘。 ⑤不當規避減少欣國公司股東個人綜合所得中之營利所 得： 　　　　　綜觀前述原告家族股權移轉過程，對照財政部98年函 釋就所得稅法第66條之8虛偽交易規避稅負認定之參 考基準，原告家族於欣國公司發放盈餘前，藉由成立 利山公司，取巧安排欣國公司股權移轉，將原應按累 進稅率百分之40課徵個人綜合所得稅之「營利所得」 ，轉換為營利事業不計入所得額課稅之「投資收益」 ，再安排資金實質回流至個人股東名下，不當規避減 少欣國公司股東個人綜合所得中之營利所得，其等上 開股權移轉之安排，違反交易常規，屬虛偽之交易行 為，被告依行為時所得稅法第14條之3、第66條之8規 定，為正確計算相關納稅義務人之所得額及應納稅額 ，報經財政部核准，依查得資料，按實際交易事實， 依法予以調整，確屬有據。 ⒊原告主張本件股權移轉家族利山公司為緩和欣國公司股東 清算之請求以爭取大陸工廠出售時更好價格之時間、空間 具經濟實質，非屬法律形成之濫用，並不可採： ⑴欣國公司105年度並無原告所述處於清算可能之狀態： 查依欣國公司104年度營利事業所稅簽證申報查核報告 書暨103年度未分配盈餘查核報告書，欣國公司104年度 出售土地增益538,382,497元(共通證據B卷第738頁)， 而原告等6人入股利山公司後，旋於欣國公司105年6月6 日股東常會決議分配104年度盈餘450,160,607元，足見 原告等6人早在成立家族控股公司前即有分配盈餘(出售 土地利益)之共識，欣國公司股東應可順利取得出售土 地利益，而無庸主張清算欣國公司。原告稱股東希望趕 快分配到出售土地之現金，陸續主張清算欣國公司云云 ，並非可採。 　　　⑵原告經營權尚無旁落之虞慮： 再者，依被告整理之欣國公司家族體系表與各股東轉讓 股數表(本院卷第155頁)、欣國公司股票簽證明細表(共 通證據B卷第612-618頁)及105年度利山公司設立登記表 、變更登記表(共通證據B卷第601-604頁)可知，原告等 6人持有欣國公司股權百分之55(持有股數239,247股/欣 國公司發行股數435,000股)，且持有利山公司股權達百 分之81，則原告等6人之持股已足擔保欣國公司之持續 經營及免遭清算，並無須再藉由利山公司向欣國公司其 餘股東購買欣國公司股權之必要。又原告等6人既同意 藉由訴外人胡立三成立之利山公司做為家族控股公司， 而由利山公司收購渠等6人之欣國公司股份，其股價自 應一致，然利山公司收購之價格卻均不相同，顯非合理 。 　　　⑶利山公司之成立與香港HOSTWELL公司之經營無關： 　　　　原告另稱若欣國公司解散，連帶也必須結束清算大陸工 廠、香港HOSTWELL公司，出於經濟利益考量，成立利山 公司做為家族控股公司云云。然查香港HOSTWELL公司並 非由欣國公司出資設立，而係原告等6人以個人名義投 資設立，有欣國公司105年度及104年度財務報表暨會計 師查核報告揭露之關係人交易(本院卷第249頁)可參； 且欣國公司生產線早已移往大陸工廠，多年來皆以欣國 公司採購原料後透過香港HOSTWELL公司將原料送至大陸 工廠加工，再由香港HOSTWELL公司銷售，亦有原告113 年5月9日言詞辯論意旨狀(本院卷第224頁以下)可參， 則欣國公司僅負責採購原料，香港HOSTWELL公司才是真 正負責生產及銷售，香港HOSTWELL公司尚非不得自行採 購原料至大陸工廠生產，欣國公司清算與否實無影響。 至於利山公司之獲利來源主要為欣國公司之股利分配及 減資返還，有原告提供之利山公司投資欣國公司金流彙 總說明(本院卷第297頁)，而其105年至109年營業收入 為0元，已如前述，難認利山公司之設立係出於商業考 量無租稅規避目的。原告上開所述，均無足採。 　　⒋證人胡立三之證述不足為原告有利之認定： ⑴證人胡立三於本院113年3月28日調查時證述： 欣國公司自處分不動產開始，該公司大小股東之間開始 產生爭議，小股東要求將公司清算分錢，因欣國公司清 算結束營業，會影響家族在大陸經營的加工廠及香港HO STWELL關係企業，其因有會計師身分受原告委託，說服 同為香港HOSTWELL股東之蘇翁麗子、吳玲芳及蘇豪霖3 位股東支持讓欣國公司繼續營運，原告與其談好計畫後 ，因時間緊急，故借用其成立的利山公司讓其他股東入 股，來作為控制欣國公司股權的控股公司，並告知其他 股東可將股票出售予利山公司，於是欣國公司股東就將 股權移轉到利山公司，作為控制欣國公司股權的控股公 司。再者，伊同時為三顧公司董事長，因三顧公司需要 增資，其成立利山公司的第一個投資案就是投資三顧公 司；利山公司早就成立，因當時可以用的投資公司只有 利山公司，於是將欣國公司股權陸續移轉到利山公司等 語（本院卷第201頁以下）。 ⑵利山公司成立後與三顧公司之經營並無關聯： 如上所述，依被告整理之利山公司購入欣國公司股權支 付價款明細表及股權之資金來源表觀之，利山公司設立 的資本額及增資款尚不足支付購買欣國公司股份之簽約 金，而需向原告等4人借款支應，如何有餘款投資三顧 公司？另依利山公司分類帳(共通證據B卷第361頁)，利 山公司（105年4月成立）投資三顧公司之股款已於105 年5月30日退回，並無證人胡立三所述，因三顧公司須 增資，其才會成立利山公司投資三顧公司之情事。況且 證人胡立三陳稱其受原告委託，說服同為香港HOSTWELL 股東之蘇翁麗子、吳玲芳及蘇豪霖3位股東支持讓欣國 公司繼續營運的目的，是希望能爭取3至5年的營運期間 ，以便於尋找下手買家，承接大陸經營的加工廠及香港 HOSTWELL關係企業(本院卷第203-204頁)，換言之，原 告及蘇翁麗子等人欲繼續經營欣國公司，只是為爭取時 間尋找其大陸及香港的關係企業買家，且為欣國公司結 束營業清算做準備，並無長期繼續經營欣國公司的意願 ，而入股利山公司為股東者，除證人胡立三外，如上所 述，其餘為原告等6人，其中原告、蘇培欣、蘇翁麗子 、蘇豪霖、吳玲芳等5人同時為香港HOSTWELL的股東， 因此若欲達到上述規劃目的，亦僅需欣國公司其他股東 將該公司股權出售予同為香港HOSTWELL股東之原告等5 人，即可達到維持欣國公司、香港HOSTWELL及大陸加工 廠繼續經營之效果，並無轉投資利山公司做為欣國公司 的控股公司之必要，證人所述原告將股權移轉利山公司 在延續對大陸工廠之控制，尚與常情不符，並無足採。 　　⒌綜上所述，原告既為欣國公司及利山公司之股東，對於欣 國公司股利發放，利山公司之設立目的及家族移轉持股之 安排有所知悉，且就本件股權移轉並不具備稅捐考量以外 之合理理由，均如前述，是原告利用證券交易停徵所得稅 之規定，將其持有之欣國公司股份出售予家族可控制之利 山公司，最終亦取得原應課稅之營利所得，則原告出售欣 國公司股份行為，符合租稅規避之認定要件無誤。　　　 ㈤原告出售欣國公司股權核屬租稅規避之安排，被告核定補徵 稅額19,837,949元，並無違誤： 查原告出售欣國公司股票之行為，核屬租稅規避之安排，已 如前述，是被告以原告原持有之欣國公司股權比率百分之10 .6685，核算調整其原應獲配之股利為49,018,036元(計算式 ：股利總額459,465,121元×百分之10.6685)及可扣抵稅額為 992,652元(計算式：9,304,514元×百分之10.6685)後，扣除 欣國公司給付之股利總額8,365元及可扣抵稅額86元，依法 調整核增營利所得49,009,671元及可扣抵稅額992,566元(序 號14)，歸課原告105年度綜合所得總額，核定本次應補徵稅 額19,837,949元（詳見共通證據C卷第798頁欣國公司105年 度綜合所得稅BAN給付清單、原處分A卷第7-8頁105年度綜合 所得稅核定通知書），於法即無不合。 ㈥被告依納保法第7條第3項、第7項及第10項規定，對原告加徵 滯納金2,975,692元及利息884,324元，於法尚無不合： 　　⒈滯納金部分： 　　　原告出售欣國公司股權行為經評價該當租稅規避行為，亦 如前述，且被告亦未認定原告於申報或調查時無納保法第 7條第8項之隱匿或其他不當行為，被告依納保法第7條第7 項規定，按補徵稅額加徵百分之15滯納金2,975,692元（ 計算式：19,837,949元元×百分之15），並無不合。 ⒉加計利息部分: 　　　依所得稅法第71條第1項規定，納稅義務人應於每年5月1 日起至5月31日止，申報上一年度之綜合所得稅，本件行 為時105年度綜合所得稅結算申報期限，應自106年5月1日 至同年6月1日止（參財政部以105年12月30日台財稅字第1 0504708380號函業將105年度所得稅結算申報截止日調整 為106年6月1日，原處分A卷第332頁)，申報及繳納綜合所 得稅，是被告按納保法第7條第7項規定，自應補繳稅款原 應繳納期限屆滿之次日（106年6月2日）起，至填發補繳 稅款繳納通知書之日（110年12月8日）止，按補繳稅款2, 975,692元，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定 利率，按日加計利息為884,324元（計算式：詳如原處分A 卷第3頁及重審復查決定書，原處分A卷第377-378頁）， 有加計利息起迄畫面（原處分A卷第113頁）、105年度綜 合所得稅核定通知書（原處分A卷第6-7頁）、106年至110 年郵政儲金1年期定期儲金固定利率(共通證據C卷第1041 頁)、105年度綜合所得稅租稅規避案件加徵滯納金及應補 繳稅款加徵利息核定通知書（原處分A卷第3-4頁）附卷可 參，核屬適法。 六、綜上所述，原處分(含重審復查決定)核定原告補徵應納稅額 19,837,949元、加徵滯納金2,975,692元及利息884,324元， 並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷， 為無理由，應予駁回。 七、本件事證已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本 院斟酌後，認與判決結果不生影響，無一一論述的必要，併 此說明。 八、結論︰原告之訴為無理由。　　 中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　17 　　日 審判長法 官 林 彥 君 法 官 廖 建 彥 法 官 黃 堯 讚 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭 提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內 補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者， 應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附 繕本）。 三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者， 逕以裁定駁回。 四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟 法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不 委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。 得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　　18　　日 書記官　林 映 君

2024-10-17

KSBA-113-訴-22-20241017-2

訴
高雄高等行政法院

綜合所得稅

高雄高等行政法院判決 高等行政訴訟庭第三庭 112年度訴字第367號 民國113年9月19日辯論終結 原 告 陳貞卉 訴訟代理人 蘇敏雄 律師 被 告 財政部南區國稅局 代 表 人 李雅晶 訴訟代理人 黃玉杏 賴佩甄 王瓊敏 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國112年8 月7日台財法字第11213921450號訴願決定，提起行政訴訟，本院 判決如下︰ 主 文 一、訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定原告105年度綜 合所得稅應加計利息超過新臺幣575,030元部分均撤銷。 二、原告其餘之訴駁回。 三、訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：　　 緣原告105年度綜合所得稅結算申報，列報配偶蘇豪欽取自 欣國橡膠廠股份有限公司(下稱欣國公司)營利所得新臺幣( 下同)213,295元，經被告依據查得資料，以原告配偶蘇豪欽 為欣國公司之股東，於民國105年5月16日將欣國公司股權31 ,400股，出售予105年4月間甫設立之利山投資有限公司(下 稱利山公司)，使其原應獲配自欣國公司之營利所得轉換為 停徵之證券交易所得，涉有藉股權之移轉為自己規避或減少 應納稅捐之情事，乃依納稅者權利保護法(下稱納保法)第7 條規定，按實質課稅之公平原則，依原告配偶蘇豪欽原持股 比率百分之7.2653，調整其原應獲配股利33,381,519元及可 扣抵稅額676,001元，扣除原告原申報數，核增原告配偶蘇 豪欽營利所得33,168,224元及可扣抵稅額673,816元，歸課 核定原告105年度綜合所得總額33,952,354元及補徵應納稅 額12,893,453元，併依納保法第7條第7項規定，加徵滯納金 1,934,017元及利息575,398元。原告不服，申請復查，未獲 變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。 二、原告起訴主張及聲明： ㈠主張要旨︰ ⒈原告配偶蘇豪欽於105年出售持有之欣國公司股份，其性質 應屬於「證券交易所得」，依所得稅法規定停止課徵所得 稅，並非不用課稅；且原告配偶蘇豪欽轉讓股份後，即失 去欣國公司股東資格，自未參與欣國公司股東常會，亦無 從取得「欣國公司股東所獲分配之股利」，並無營利所得 。 ⒉原告配偶蘇豪欽選擇出售持有之欣國公司股份予利山公司 ，並依法轉讓股權之行為，係透過選擇出售股份與否之行 為而達成節稅之目的，係屬租稅規劃，並非租稅規避。且 本件股份轉讓發生於000年度，因所得稅法修正自105年1 月1日起停徵證券交易所得稅，惟所得基本稅額條例未及 時隨同修法，致使105年度並未將個人股票交易所得納入 個人所得基本額課稅。 ⒊原告配偶蘇豪欽為欣國公司小股東，未參與公司經營，未 投資利山公司，亦無家族海外事業股份，出售股份予利山 公司純粹出於希望盡快轉讓變現，各股東獨立決定是否出 售股份，故對利山公司經營狀況等不知情，並無被告所稱 股權移轉係各股東為租稅規避所為之計畫性安排。 ⒋本件行為時納保法尚未施行，縱有租稅規避情事，亦應由 稽徵機關依所得稅法第14條之3規定報經財政部核准，惟 財政部函復表示未核准調整，被告並未踐行法定程序，核 稅處分違法。且本件屬納保法施行前之租稅規避案件，並 不符合同法第7條第10項規定之要件，不應適用納保法， 被告未報經財政部核准，逕依納保法補稅及加計滯納金及 利息，不僅錯誤適用法規，違背納保法之立法意旨，更違 反法律不溯及既往、信賴保護及一事不二罰。 ㈡聲明︰訴願決定及原處分(含查決定)均撤銷。 三、被告答辯及聲明： ㈠答辯要旨︰ ⒈欣國公司為一家族企業，劉芙美、蘇培菁、蘇培欣、蘇翁 麗子、蘇豪偉、蘇羿蓁、蘇宥蓁、吳玲芳、蘇豪斌、蘇豪 欽(原告配偶)、陳昭蓉、蘇豪霖及蘇芳誼計13人（下稱劉 芙美等13人）家族成員合計持有欣國公司股權百分之87.9 2，嗣將全數股權出售予利山公司；又劉芙美、蘇培菁、 蘇培欣、蘇翁麗子、吳玲芳(原告配偶蘇豪欽之母)及蘇豪 霖6人(下稱劉芙美等6人)，入股利山公司並持有股權百分 之81，原告配偶蘇豪欽之家族仍間接持有欣國公司百分之 71(百分之87.92×百分之81)股權，對欣國公司營運仍保有 相當之控制權。 ⒉劉芙美、蘇翁麗子、吳玲芳及蘇豪霖4人(下稱劉芙美等4人 )分別擔任該公司之負責人、董事或監察人，其中原告配 偶蘇豪欽之母吳玲芳擔任董事，劉芙美等4人對欣國公司 股東會於105年6月6日決議通過之104年度盈餘分配案，具 實質決策權且知悉盈餘分派內容。又利山公司105年至109 年度營利事業所得稅結算申報之營業收入淨額0元，其承 購欣國公司股份資金來源主要為設立及增資股款、向股東 劉芙美等4人借款及105年6月間獲配自欣國公司之現金股 利，劉芙美等6人應可知悉利山公司無資力承購欣國公司 股份，卻濫用形式安排，藉由鉅額借款予利山公司，及對 欣國公司盈餘分配之控制權，製造利山公司具支付購買欣 國公司股份價金能力之假象。 ⒊利山公司還款予劉芙美等4人之資金軌跡，係源自於106年 至109年間，欣國公司陸續以減資退還股款、發放現金股 利或其他應付款等方式，非出自利山公司正常營運而獲致 之報酬。是劉芙美等13人移轉欣國公司股權模式係屬計劃 性安排，將個人應受配欣國公司105年度之營利所得轉換 為停徵之證券交易所得，於稅法之評價屬租稅規避，被告 依職權調查後，按納保法第7條第3項及第6項規定，本於 實質課稅之公平原則加以調整補稅，依法有據。 ⒋租稅逃漏是適用所得稅法第14條之3，租稅規避則適用納保 法第7條，縱認應適用所得稅法第14條之3，該條亦載明「 得」報經財政部核准之裁量性質，且本件非未報部，程序 無問題。又依納保法第7條第10項前段規定，於納保法施 行（106年12月28日）前之租稅規避案件，因違反誠實申 報之義務，經稅法評價具有裁罰性，必須依個別稅法處罰 ，惟納保法施行後，稅捐規避行為，除有同條第8項但書 情形應予處罰之外，納稅者因租稅規避行為經依實質課稅 之公平原則予以補稅之性質與延遲繳納相近，乃設有第7 條第3項及第7項之規範。原告配偶蘇豪欽105年度藉由移 轉股權規避應稅股利所得，已如前述，是被告依法按租稅 規避之補徵稅額12,893,453元加徵百分之15滯納金1,934, 017元及利息575,398元，依上開規定，並無不合。原告主 張加徵滯納金及利息有違反法律不溯及既往及信賴保護原 則，顯有誤解。 ㈡聲明︰原告之訴駁回。 四、爭點︰ ㈠原告配偶蘇豪欽出售欣國公司股份行為，是否該當租稅規避 ？ ㈡被告依納保法核定原告應補徵稅額，並加徵滯納金及利息， 有無違誤？ 五、本院的判斷： ㈠前提事實︰ 　　事實概要記載之事實，有105年綜合所得稅結算申報書(原處 分A卷第22-23頁)、105年綜合所得稅核定通知書(原處分A卷 第5-6頁)、105年度綜合所得稅租稅規避案件加徵滯納金及 應補繳稅款加徵利息核定通知書(原處分A卷第3-4頁)、105 年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書(原處分A卷第2頁)、復 查決定書（原處分A卷第47-59頁）、訴願決定書（原處分A 卷第145-163頁）等可以證明。 ㈡本件應適用之法律及說明： ⒈應適用的法令： 　　　⑴行為時(下同)所得稅法： ①第14條之3（101年8月8日增訂，102年1月1日施行） 　　　 　「個人與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、 公益、慈善機關或團體相互間，如有藉資金、股權之 移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減 少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人 之所得額及應納稅額，得報經財政部核准，依查得資 料，按實際交易事實依法予以調整。」 ②第66條之8（86年12月30日增訂，107年2月7日廢 止 ）：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事 　　　　 業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如 有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自 己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關 納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得 資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵 稅額予以調整。」 　　 ⑵納保法第7條第1至4項、第6至8項、第10項（105年12月2 8日公布，自公布後1年施行）：「(第1項)涉及租稅事 項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該 法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平 原則為之。(第2項)稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成 要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟 利益之歸屬與享有為依據。(第3項)納稅者基於獲得租 稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常 規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相 當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實 質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並 加徵滯納金及利息。(第4項)前項租稅規避及第2項課徵 租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉 證之責任。（第6項）稅捐稽徵機關查明納稅者及交易 之相對人或關係人有第3項之情事者，為正確計算應納 稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調 整。（第7項）第3項之滯納金，按應補繳稅款百分之15 計算；並自該應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起， 至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依各 年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加 計利息，一併徵收。（第8項）第3項情形，主管機關不 得另課予逃漏稅捐之處罰。但納稅者於申報或調查時， 對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料， 致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。（第10 項）本法施行前之租稅規避案件，依各稅法規定應裁罰 而尚未裁罰者，適用第3項、第7項及第8項規定；已裁 罰尚未確定者，其處罰金額最高不得超過第7項所定滯 納金及利息之總額。但有第8項但書情形者，不適用之 。」　 ⒉租稅規避一般防杜條款與特別防杜條款： ⑴特別法優於一般法： 綜上開規定可知，有關租稅規避行為之防杜，立法上除 有上開納保法第7條第1、2項之一般防杜條款(廢止前之 稅捐稽徵法第12條之1第1、2項同此規範意旨)之立法外 ，個別稅法針對已類型化之租稅規避行為，訂定特別防 杜條款以為規範，亦屬常見，上開所得稅法第14條之3 及於107年2月7日刪除之所得稅法第66條之8規定，均屬 就「股東隱藏盈餘分配」租稅規避類型之具體防杜規範 ，基於特別法優於普通法之原則，有關納稅者租稅規避 之認定，自應優先適用已具體化之類型規定。再者，本 件行為時為105年，斯時所得稅法第14條之3已經公布施 行、同法第66條之8尚未刪除，納保法則尚未施行，依 實體從舊原則，有關所得稅租稅規避案件，自仍有所得 稅法第14條之3、第66條之8的適用。而納保法施行後， 依納保法第7條第6項規定：「……，得按交易常規或依查 得資料依『各稅法』規定予以調整。」關於所得稅租稅規 避事件，亦有所得稅法第14條之3規定之適用。 ⑵本件被告援引行為時所無納保法為處分依據，並無法規 溯及既往適用之疑義： 如上所述，有關公司股東隱藏盈餘分配之租稅規避防杜 ，行為時法制上已將其類型化，先後訂定如前開所得稅 法第14條之3及第66條之8之規定，而就此類租稅規避行 為之認定及調整補稅，稽徵機關有關法律之適用，援引 此一具體規定原為已足，其作成處分時併引用一般防杜 條款，無非強化論述其等就租稅規避行為調整課稅，法 制上確屬有據與租稅法律主義無違。況如上所述，納稅 義務人經認定租稅規避，稽徵機關得調整課稅之依據納 保法第7條第6項與行為時稅捐稽徵法第12條之1第6項( 規定內容：稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對 人或關係人有第2項或第3項之情事者，為正確計算應納 稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調 整)亦無不同，原告主張被告援引行為時尚未生效之納 保法第7條第6項作為調整補稅之依據，違反法律不溯及 既往及信賴保護原則，並不足採。 ⒊報部核准非裁量規定： ⑴再者，依所得稅法第14條之3及第66條之8條文規範可 知，其規範了2種行為態樣，一為「藉資金、股權之移 轉，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」，為典型 隱藏盈餘分配行為，屬租稅規避行為範疇；一為「藉其 他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務 」，為典型逃漏稅捐行為，前述2條文並非僅適用逃漏 稅行為，並因納保法施行生效前，租稅規避經稽徵機關 認定成立，除有稅捐債務法上之法律效果(補稅)外，其 構成租稅逃漏者，並有所得稅法第110條漏稅罰之處罰( 所得稅法第14條之3立法理由參照)，故本條規定調整課 稅或處罰時，為茲慎重，特別明定須為「報經賦稅主管 機關核准」之程序。是有關納稅義務人之租稅安排是否 該當行為時所得稅法第14條之3、第66條之8規範之租稅 規避類型，補稅及漏稅裁罰，均關涉納稅義務人財產權 ，法制設計上遂由主管所得稅法稽徵業務規劃、指揮、 監督、考核之上級機關為審核，故應報部審核之案件， 並無以構成漏稅罰者為限。從而，財政部以113年7月2 日台財稅字第00000000000號函（下稱財政部113年7月2 日函）認所得稅法第14條之3規定「報部核准」限於漏 稅罰之裁處方有適用(或以納保法施行後租稅規避行為 除有納保法第7條第8項但書情形外不得處罰，報部案件 無涉裁罰，自無核准與否之爭議)，與所得稅法第14條 之3、第66條之8之規範目的尚有未合，並非可採。 ⑵原處分已踐行法定程序，報請財政部同意調整： 查本件被告於110年6月3日以南區國稅審二字第0000000 000號（下稱被告110年6月3日函）函報請財政部核准本 件依所得稅法第14條之3第1項規定調整，並依納保法第 7條第3項規定加徵滯納金及利息，如上所述，因財政部 認所得稅法第14條之3之適用，以涉及租稅罰者為限， 故先以110年11月24日台財稅字第00000000000號函（下 稱財政部110年11月24日函）復「本件尚有疑義待釐清 ，應查明並依法辦理」，於本院另案即112年度訴字第3 65號綜合所得稅事件，經本院以113年4月16日高行津紀 孝112訴000365字第0000000000號函（下稱本院113年4 月16日函）查本案是否已經「報部核准」，財政部113 年7月2日函復稱：上述財政部110年11月24日函請被告 查明釐清逃漏稅捐事實，並未予以核准，後依據被告調 查結果，認定本件係屬租稅規避行為，並依納保法第7 條規定辦理，並未適用所得稅法第14條之3規定，本件 無須踐行報部程序等語，有上述本院及財政部函文(本 院卷第373-376頁)可參。然如上所述，財政部113年7月 2日函所持法律見解，顯與所得稅法第14條之3、第66條 之8規定不合，且與納保法的立法精神有違，惟本件既 經被告以上述110年6月3日函呈報財政部核准，復經本 院以113年4月16日函請財政部確認，財政部認定被告對 原告予以調整課稅亦無違法(見本院卷第375-376頁)， 實已對被告認原告租稅安排該當所得稅法第14條之3、 第66條之8規定為審認，亦已踐行法定程序。從而，原 告以被告本件有關所得稅法第14條之3、第66條之8規定 適用，未踐行報部核准之法定程序，亦無可採。 ⒋納保法施行後租稅規避行為加徵滯納金之相關問題： ⑴納保法就租稅規避行為之法律效果除遲延利息外加徵滯 　　　 納金與比例原則、平等原則尚無違反： ①納保法第7條第3項「滯納金」之定性： A.立法理由--遲延繳納利益之衡平手段： 按納保法第7條第7項立法理由以：「稅捐規避雖非 屬違法行為，而與違背稅法上誠實義務之逃漏稅違 法行為有間，但性質上屬於鑽法律漏洞之脫法行為 。於法理上亦無容許納稅者得主張其脫法行為，以 獲取實質經濟利益之可能，主管機關應依處罰法定 原則進行調整補稅。因稅捐規避行為，其性質與延 遲繳納相近，故參照稅捐稽徵法第20條之設計，於 納保法第7條第3項明定對逾期繳納者加課補徵稅額 百分之15的延滯金，以及比照稅捐稽徵法第38條之 規定，按延遲天數加計利息，以維公平（納保法第 7條立法理由：五、六參照）」。又納保法施行細 則第5條第3項規定：「依本法第7條第3項加徵之滯 納金及利息，除本法或本細則另有規定者外，準用 稅捐稽徵法、關稅法及其他有關法律之規定。」其 立法理由：「第3項定明本法第7條第3項加徵之滯 納金及利息，準用稅捐稽徵法、關稅法及其他有關 法律之規定。按租稅規避加徵滯納金及利息，係以 法律創設納稅者租稅負擔，替代過去應裁處罰鍰之 法律效果，與各稅法加徵之滯納金及利息性質不同 。為避免衍生後續稽徵、行政救濟或強制執行等適 用疑義，爰予定明。」 B.學理上之闡釋： 納保法第7條第3項就租稅規避行為加徵滯納金，論 者認為租稅規避行為係經稽徵機關依經濟觀察法調 整課稅後始發生租稅請求權，亦即稽徵機關將納稅 義務人規避租稅之法律形式，按經濟利益予以調整 ，以調整後之擬制事實，溯及既往取代與經濟實質 不符之原事實，從而實現租稅構成要件而成立租稅 債務請求權，則可自租稅債務成立後，逾原繳納期 限起，每逾2日為一計算單位，加徵1百分之滯納金 ，稽徵機關於查明事實後予以調整課稅，應皆超過 1個月以上，加徵百分之15滯納金應屬常態，故此 滯納金已非傳統之滯納金，而係立法創新之制度， 「借名上市」，此一滯納金之制度，係用以平衡納 稅義務人因從事租稅規避而遲延繳納之利益，並非 租稅罰(參陳敏，稅法總論，新學林出版，2019年2 月初版，頁407)。 　　 C.按租稅規避者相較於守法納稅義務人已於期限內納 稅，雖於事後被要求補稅，早已享有逾期繳稅利 益， 從而立法上有上開加徵類似滯納金之衡平設 計，且如後所述此項加徵滯納金之立法，兼有限縮 租稅規避行為構成漏稅罰之範圍，立法目的仍係在 強化納稅者之保護，原告主張滯納金之加徵與納保 法強調納稅者之保護，名實不符，尚不足採。 　 　 ②本件無110年12月17日修正後稅捐稽徵法第20條第1項 有關「滯納金」逾3日始加徵百分之1之適用：　 如上所述，納保法第7條第3項之滯納金，係立法者就 租稅規避防杜採取之衡平手段，與稅捐稽徵法第20條 之滯納金係以「督促人民如期繳納稅捐，並填補國家 財政稅收因人民逾期納稅所造成之公益損害」(司法 院釋字第746號解釋參照)之規範目的，尚屬有別。 故稅捐稽徵法雖於110年12月17日修正第20條第1項本 文：「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每 逾3日按滯納數額加徵百分之1滯納金；逾30日仍未繳 納者，移送強制執行。」將本文規定滯納金加徵方式 ，由「每逾2日」加徵百分之1，修正為「每逾3日」 加徵百分之1，總加徵率由百分之15降為百分之10， 二者性質非同一，並無適用之餘地。原告主張被告就 本案，不分個案情節輕重一律加徵百分之15滯納金顯 然過苛，與比例原則、平等原則有違云云，要無可採 。末以，納保法第7條第3項就租稅規避行為加徵滯納 金，如上所述，雖得透過解釋而明確其內涵，但與稅 捐稽徵法第20條之滯納金「同詞」異義，造成解讀及 法律適用之歧異，日後修正是否改採論者引介比較法 上之「過少申報加算稅」(陳清秀，稅法總論，元照 出版，2016年9月修訂九版，頁235)、前開立法理由 所稱之「延滯金」(延滯繳納利得)，或其他更名實相 符之名詞，以免法規適用上之紊亂，則屬別一問題， 附此說明。 ⑵本件對原告課徵「滯納金」非屬不利之溯及既往： 依上開規定可知，納保法第7條第3項有關租稅規避行為 加徵滯納金之制度設計，將納保法施行前之租稅規避案 件，依納稅者是否有於申報時有隱匿或其他不正當之行 為而分別處理，亦即在納稅義務人有租稅規避之情形， 除稽徵機關可證明納稅義務人於申報時有隱匿或其他不 正當行為(納保法第7條第8項但書)，仍得以漏稅罰論處 外，其餘之租稅規避行為，則從過往認租稅規避行為因 違反誠實申報義務而於個別稅法有處罰規定，多以漏稅 罰論處，改以加徵不具懲罰性之滯納金，立法目的亦以 納稅者之保護為取向，原告主張被告援引行為時所無之 「滯納金」，違反法律不溯及既往，並無可採。 　　 ⑶對稅捐規避者加徵滯納金並無違反一事不二罰原則： 　　　 ①稅捐規避者無「滯納期間」滯納金之徵起： 　　　 按租稅規避稅捐債務法上之法律效果，除成立租稅上 請求權，並加徵滯納金及利息，而因租稅規避行為並 無可能產生所得稅法等規定所稱之滯納期間，為避免 適用爭議，同條第7項有關利息起算日規定「並自該 應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起，至填發補繳 稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依各年度1月1 日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息 」而與行為時所得稅法第112條第2項規定：「前項應 納之稅款、滯報金、怠報金、及滯納金應自滯納期限屆 滿之次日起至納稅義務人繳納之日止依第123條規定 之存款利率，按日加計利息，一併徵收。」有關逾期繳 納利息起算日，應自滯納期限(30日)屆滿之次日起算 明顯有別，可知租稅規避行為並無前揭所得稅法第11 2條第2項滯納期間「滯納金」之徵起。 　　 ②租稅規避加徵滯納金及遲延利息並無違反一事不二罰 　　　　 原則： 　　　 再者，所謂一事不二罰原則，係指同一違反行政法義 務之行為，禁止重複為相同性質之處罰，以符法治國 原則，如非具有處罰性質之行政行為，自無上開原則 之適用。查本件被告依納保法就租稅規避者加徵之滯 納金，係對租稅規避經查獲者，租稅債務法上之衡平 措施，並非租稅罰，已如前述，原告主張滯納金既已 兼具延遲利息性質，加徵利息更違反一事不二罰等語 ，並無足取。 ㈢原告配偶蘇豪欽股權交易不具經濟實質該當租稅規避要件： 　 ⒈應適用之法律及說明 有關原告股權交易屬租稅規避認定應適用之法令，除前引 部分外，於茲補充如下： ⑴財政部98年7月7日台財稅字第00000000000號函（下稱財 政部98年函釋）有關股東隱藏盈餘分配租稅規避認定之 解釋函示於本件得適用： 　 ①財政部98年函釋：「二、所得稅法第66條之8規定 所 稱藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人 或 自己規避或減少納稅義務之範圍如下：……㈡個人 　　　　 或營利事業以計畫、信託、贈與、契約、協議或其他 方式直接或間接移轉、免除、規避、減少或延遲納稅 義務，以獲取租稅利益者。三、稽徵機關對於前項情 節之審認，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟 利益之歸屬與享有為依據，進行查核：㈠個人或營利 事業之股權交易，其價款之收付有下列情形之一，認 定違反交易常規，屬虛偽之交易行為：⒈全部或大部 分價款並未收付者。⒉安排不實之收付款資金流程， 實質上並未收付價款者。⒊股權買受人僅帳列股東往 來（或應付帳款）未實際收付價款，俟股權移轉後始 以獲配現金股利、出售股權取得價款或辦理現金增資 款項等清償應付股款者。⒋由交易關係人提供資金， 俟股權交易完成後，資金復回流至提供者帳戶者。⒌ 其他僅具支付形式，實質上未收付價款者。㈡相關股 權交易構成要件特性：⒈移轉標的股權公司特質：⑴經 營有成擁有鉅額盈餘、出售房地等獲取鉅額利益或獲 配被投資公司鉅額股利者。……⒉股權買賣雙方關係： 股權出賣人對承買公司有控制能力或在人事、財務、 業務經營、管理政策上具有重大影響力者。⒊股權承 買公司背景：⑴屬經營不善有鉅額虧損或於系爭股權 交易前新設者。⑵負責人或股東為股權交易當事人或 當事人之近親者。⑶資本額小，與購入股權成交價額 顯不相當者。⑷幾無其他營業活動者。⒋股權移轉時機 ：標的股權公司獲取鉅額處分利益後或分配盈餘前之 交易行為。⒌規避稅負模式：⑴藉由承買公司負擔未分 配盈餘加徵10百分之營利事業所得稅，規避個人綜合 所得稅累進稅率。……⑻其他藉虛偽之形式法律關係之 安排，規避稅負者。⒍稅負影響：股權移轉後所涉相 關年度整體稅負較未轉讓前有減少情形。」 ②上述函釋係財政部基於中央稽徵主管機關職權，為協 助下級機關適用法律及認定事實，就所得稅法第66條 之8所定「規避或減少納稅義務」之認定方式與判斷 標準，及如何認定屬違反交易常規或虛偽交易安排等 細節性、技術性事項所為解釋，核與該條文規定意旨 及實質課稅原則無違，而得予以援用(最高行政法院1 05年度判字第645號判決意旨參照)。 　 ⑵財政部98年函釋雖闡釋所得稅法第66條之8而作成，於 　　　　所得稅法第14條之3亦有適用： 按所得稅法於實施兩稅合一制度時，即就自然人股東藉 由控制關係將原屬個人基於股東權所得享有之盈餘隱藏 於可控制個體之行為，於未分配盈餘之課稅章節增訂所 得稅法第66條之8予以規範，嗣後基於法律規範體系考 量，另增訂同法第14條之3，做為防杜隱藏盈餘行為規 避個人綜合所得稅負之規定，除規範「應納稅額、股利 盈餘所得、可扣抵稅額」等股權項目調整外，尚包括「 其他按實際交易事實依法予以調整之項目」，此參所得 稅法於101年增訂之第14條之3，其立法理由：「鑑於個 人課稅所得及應納稅額之計算，與歸屬之所得人、所得 類別、申報門檻、盈虧互抵、扣除金額及其他減除項目 與稅率等規定相關。為防杜納稅義務人藉前開規定或利 用課稅身分轉換，以資金或股權移轉等方式不當為他人 或自己規避或減少納稅義務，爰參酌第66條之8，規定 稽徵機關得報經財政部核准，按實際交易事實調整相關 納稅義務人之所得額及應納稅額；其構成短漏報所得額 或稅額者，並依第110條規定處罰，以維租稅公平。」 及107年2月7日刪除第66條之8，其刪除的理由：「配合 廢除兩稅合一設算扣抵制度，自107年1月1日起，個人 股利所得課稅改採二擇一制度，倘個人或營利事業等有 藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規 避或減少納稅義務者，應依第14條之3規定辦理，爰刪 除本條。」即可明。是前述財政部98年函釋就所得稅法 第66條之8所定「規避或減少納稅義務」之認定方式與 判斷標準，於判斷所得稅法第14條之3所稱，如有藉資 金、股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己 規避或減少納稅義務者之範圍時，仍有其適用，併予敘 明。 ⒉原告配偶蘇豪欽租稅規避行為之認定：　　 　　 ⑴規避稅負動機—欣國公司處分資產獲有鉅額利益： 　　 查欣國公司為家族控股公司股東18人即①劉芙美(負責人 )、蘇培菁、蘇培欣②蘇翁麗子(監察人)、蘇羿蓁、蘇豪 偉、蘇宥蓁③吳玲芳(董事)、蘇豪斌、蘇豪欽④陳昭蓉、 蘇豪霖(董事)、蘇芳誼(見本院卷第155頁，①至④下稱劉 芙美等13人)⑤蘇佐智、蘇麗智、吳昭慧、吳怡慧、吳昆 益等人，劉芙美及原告配偶之母吳玲芳等人並於105年 間擔任上開括號內說明之職稱。欣國公司104年間因出 售土地獲利甚鉅，於105年6月6日股東常會決議分配104 年度盈餘(股利淨額)450,160,607元(股利總額459,465, 121元－可扣抵稅額總額9,304,514元）。 ⑵利山公司之設立及股權移轉之安排： ①利山公司於系爭股權交易前甫成立，資本額與購入股 　　　　 權成交價額顯不相當： 查利山公司於105年4月間成立，負責人胡立三，資本 額200,000元，增資後資本額亦僅10,000,000元，有 本院112年度訴字第360號綜合所得稅事件所附欣國公 司股東11人規避105年度綜合所得稅共通證據及加計 滯納金暨利息案卷(下稱「共通證據A、B、C卷」，此 部分見共通證據B卷第525-526頁)，與後述擬購入之 股權成交價額463,028,400元，顯不相當。 ②購買股權之資金由交易關係人提供並於股權交易完成 後以獲配現金股利回流至提供者帳戶： 查劉芙美等13人在欣國公司105年股東常會決議分配1 04年度盈餘前，於同年5月16日將其所有欣國公司股 份合計381,400股，以每股1,200元至1,220元之價格 移轉予家族實質控制之利山公司，買賣價款合計463, 028,400元，並約定利山公司先支付部分簽約金，餘 款則開立即期支票，於過戶完成後交付等情形，有股 份買賣合約書及支票影本、授權書、105年度證券交 易稅一般代繳稅額繳款書附卷(共通證據A卷第230-28 6、80-92頁)可查，亦有被告整理之欣國公司家族體 系表與各股東轉讓股數表、利山公司105年5月購入欣 國公司股票支付價款明細表(本院卷第159、161頁)可 參。惟利山公司甫成立，增資後資本額亦僅10,000,0 00元，與購入股權成交價額463,028,400元，顯不相 當，已如上述；且依利山公司說明書暨提示之分類帳 及轉帳傳票等資料(共通證據B卷第289-416頁)及被告 查得利山公司支付欣國公司股權之資金來源(本院卷 第163頁)顯示，利山公司係於105年5月11日向劉芙美 等4人各借款5,000,000元、同年月16日向股東劉芙美 借款10,000,000元，加計資本額10,000,000元，合計 40,000,000元，用以支付簽約金31,650,000元等情形 ，有利山公司所有兆豐國際商業銀行信義分行(下稱 兆豐信義分行)帳號:04809021559號活期存款交易明 細表(共通證據A卷第207-208頁)、利山公司提供之資 本及購買股票金流(共通證據A卷第226-227頁)及105 年度分類帳(共通證據B卷第362-363頁)足證；尾款開 立支票部分，則在欣國公司發放之股利394,692,541 元，於105年6月7日匯入利山公司於兆豐信義分行帳 號:04827015951號支票存款帳戶後，加計向劉芙美等 4人借款31,000,000元及利山公司活期存款6,000,000 元，合計431,692,541元，用以支付票款431,378,400 元等情形，亦有上述支票存款帳戶交易明細(共通證 據A卷第186頁)、分類帳(共通證據B卷第360頁)及被 告製作之利山公司105年5月購入欣國公司股票支付價 款明細表附卷(本院卷第161頁)可以證明。足見利山 公司並無購買欣國公司股權之資力，而係向欣國公司 負責人、監察人、董事借款及取得欣國公司原應分配 給原告家族個人股東之股利後，再以支付購買股份價 金之名義，將欣國公司股利轉付予原告家族個人股東 。 ③利山公司資本額小且無其他營業活動，成立目的在為 欣國公司規避稅負： 查利山公司105年度至109年度營利事業所得稅結算申 報(共通證據C卷第868-878頁)，其營業收入淨額均為 0元；而利山公司償還股東借款(前述購買欣國公司股 份之借款)之來源係取自106年至109年間，欣國公司 陸續以減資退還股款、發放現金股利等情，各有欣國 公司110年3月2日說明書暨105至109年股利分配明細 、減資分配明細及資金流向等(共通證據A卷第98-113 頁)、利山公司105年及108年獲配欣國公司股利分類 帳(共通證據A卷第219-221頁)、收回106年及109年欣 國公司減資資金流程文件(共通證據A卷第211-218頁) 及被告整理之利山公司還款予劉芙美等4人之資金來 源及明細(本院卷第165頁)等附卷可參。足見利山公 司成立之目的僅為原告家族用以規避欣國公司發放之 股利無疑。 ④原告配偶家族對利山公司有控制關係： 再者，105年股東常會開會前，劉芙美等6人入股甫成 立利山公司，而觀其等持股合計百分之81，有欣國公 司105年1月7日變更登記表（共通證據B卷第619-622 頁)、104年12月12日股東名簿(共通證據A卷第71頁) 、買賣合約書及增補條款(共通證據A卷第31-35頁)、 土地付款明細表及支票影本(共通證據A卷第26-30頁) 、105年6月6日欣國公司股東常會紀錄暨104年度盈餘 分配表(共通證據A卷第38-40頁)、欣國公司股東關係 表(共通證據A卷第20頁)、欣國公司105年度綜合所得 稅BAN給付清單(共通證據C卷第798頁)及利山公司設 立及增資變更登記表(共通證據B卷第601-604頁)等可 參。足見原告配偶家族對於欣國公司及利山公司均有 實質控制權，且劉芙美等6人顯可知悉欣國公司將發 放104年度盈餘。 　　 ⑤不當規避減少欣國公司股東個人綜合所得中之營利所 得： 綜觀前述原告配偶家族股權移轉過程，對照財政部98 年函釋就所得稅法第66條之8虛偽交易規避稅負認定 之參考基準，原告配偶家族於欣國公司發放盈餘前， 藉由成立利山公司，取巧安排欣國公司股權移轉，將 原應按累進稅率百分之40課徵個人綜合所得稅之「營 利所得」，轉換為營利事業不計入所得額課稅之「投 資收益」，再安排資金實質回流至個人股東名下，不 當規避減少欣國公司股東個人綜合所得中之營利所得 ，其等上開股權移轉之安排，違反交易常規，屬虛偽 之交易行為，被告依行為時所得稅法第14條之3、第6 6條之8規定，為正確計算相關納稅義務人之所得額及 應納稅額，報經財政部核准，依查得資料，按實際交 易事實，依法予以調整，確屬有據。 ⒊原告主張配偶蘇豪欽僅為欣國公司小股東，未參與公司經 營，未投資利山公司，亦無家族海外事業股份，對利山公 司經營狀況等不知情等語，然查: 　　 ⑴欣國公司105年度並未處於清算可能之狀態： 　　　 查依欣國公司104年度營利事業所得稅簽證申報查核報 告書暨103年度未分配盈餘查核報告書，欣國公司104年 度出售土地增益538,382,497元(共通證據B卷第738頁) ，而劉芙美等6人入股利山公司後，旋於欣國公司105年 6月6日股東常會決議分配104年度盈餘450,160,607元， 足見劉芙美等6人早在成立家族控股公司前即有分配盈 餘(出售土地利益)之共識，欣國公司股東應可順利取得 出售土地利益，而無庸主張清算欣國公司。 　 ⑵欣國公司經營權尚無旁落之虞慮： 　　　 再者，依被告整理之欣國公司家族體系表與各股東轉讓 股數表(本院卷第155頁)、欣國公司股票簽證明細表(共 通證據B卷第612-618頁)及105年度利山公司設立登記表 、變更登記表(共通證據B卷第601-604頁)可知，劉芙美 等6人持有欣國公司股權百分之55(持有股數239,247股/ 欣國公司發行股數435,000股)，且持有利山公司股權達 百分之81，則劉芙美等6人之持股已足擔保欣國公司之 持續經營及免遭清算，並無須再藉由利山公司向欣國公 司其餘股東購買欣國公司股權之必要。原告稱蘇豪欽屬 於三房(吳玲芳)，不知道大房(劉芙美)等其他資料，出 售股份予利山公司純粹出於希望盡快轉讓變現云云，尚 非可採。 　 ⒋證人胡立三之證述不足為原告配偶蘇豪欽有利之認定： ⑴證人胡立三於本院113年3月28日調查時證述： 　　　 欣國公司自處分不動產開始，該公司大小股東之間開始 產生爭議，小股東要求將公司清算分錢，因欣國公司清 算結束營業，會影響家族在大陸經營的加工廠及香港HO STWELL關係企業，其因有會計師身分受劉芙美委託，說 服同為香港HOSTWELL股東之蘇翁麗子、吳玲芳及蘇豪霖 3位股東支持讓欣國公司繼續營運，劉芙美與其談好計 畫後，因時間緊急，故借用其成立的利山公司讓其他股 東入股，來作為控制欣國公司股權的控股公司，並告知 其他股東可將股票出售予利山公司，於是欣國公司股東 就將股權移轉到利山公司，作為控制欣國公司股權的控 股公司。再者，伊同時為三顧公司董事長，因三顧公司 需要增資，其成立利山公司的第一個投資案就是投資三 顧公司；利山公司早就成立，因當時可以用的投資公司 只有利山公司，於是將欣國公司股權陸續移轉到利山公 司等語（本院卷第261頁以下）。 ⑵利山公司成立後與三顧公司之經營並無關聯： 如上所述，依被告整理之利山公司購入欣國公司股權支 付價款明細表及股權之資金來源表觀之，利山公司設立 的資本額及增資款尚不足支付購買欣國公司股份之簽約 金，而需向劉芙美等4人借款支應，如何有餘款投資三 顧公司？另依利山公司分類帳(共通證據B卷第361頁)， 利山公司（105年4月成立）投資三顧公司之股款已於10 5年5月30日退回，並無證人胡立三所述，因三顧公司須 增資，其才會成立利山公司投資三顧公司之情事。況且 證人胡立三陳稱其受劉芙美委託，說服同為香港HOSTWE LL股東之蘇翁麗子、吳玲芳及蘇豪霖3位股東支持讓欣 國公司繼續營運的目的，是希望能爭取3至5年的營運期 間，以便於尋找下手買家，承接大陸經營的加工廠及香 港HOSTWELL關係企業(本院卷第265-267頁)，換言之， 劉芙美及蘇翁麗子等人欲繼續經營欣國公司，只是為爭 取時間尋找其大陸及香港的關係企業買家，且為欣國公 司結束營業清算做準備，並無長期繼續經營欣國公司的 意願，而入股利山公司為股東者，除證人胡立三外，如 上所述，其餘為劉芙美等6人，其中劉芙美、蘇培欣、 蘇翁麗子、蘇豪霖、吳玲芳等5人同時為香港HOSTWELL 的股東，因此若欲達到上述規劃目的，亦僅需欣國公司 其他股東將該公司股權出售予同為香港HOSTWELL股東之 劉芙美等5人，即可達到維持欣國公司、香港HOSTWELL 及大陸加工廠繼續經營之效果，並無轉投資利山公司做 為欣國公司的控股公司之必要，證人所述將股權移轉利 山公司在延續對大陸工廠之控制，尚與常情不符，並無 足採。 ⒌原告主張配偶蘇豪欽無租稅規避主觀意思並無可採： 　　 原告主張蘇豪欽為僅為欣國公司小股東，家族中屬三房， 未參與公司經營，未投資利山公司，亦無家族海外事業股 份，不知道大房(劉芙美)等其他資料，僅是單純處分股權 ，並無規避租稅之意圖。然查，蘇豪欽雖未參與欣國公司 經營，亦未投資利山公司，然蘇豪欽之母吳玲芳為欣國公 司董事，亦為利山公司之股東，難認對於欣國公司股利發 放，利山公司之設立目的及家族移轉持股之安排無所知悉 ；且透過整體觀察，蘇豪欽與家族成員既係同時於105年5 月16日簽訂股份買賣合約，以相近價格出售欣國公司股份 予家族所實質控制之利山公司，最終亦取得原應獲配之營 利所得，難認蘇豪欽無「獲得租稅利益」之主觀意思。　 　　　 ⒍綜上所述，原告配偶蘇豪欽之家族既可掌控欣國公司及利 山公司，原告配偶蘇豪欽對於欣國公司股利發放，利山公 司之設立目的及家族移轉持股之安排應有所知悉，且就本 件股權移轉並不具備稅捐考量以外之合理理由，已如前述 ，是原告配偶蘇豪欽利用證券交易停徵所得稅之規定，將 其持有之欣國公司股份出售予家族可控制之利山公司，最 終亦取得原應課稅之營利所得，則原告配偶蘇豪欽出售欣 國公司股份行為符合租稅規避之認定要件無誤。　 ㈣原告配偶蘇豪欽出售欣國公司股權核屬租稅規避之安排，被 　 告核定補徵稅額12,893,453元，並無違誤。 原告配偶蘇豪欽出售欣國公司股票之行為核屬租稅規避之安 排，已如前述，是被告以原告配偶蘇豪欽原持有之欣國公司 股權比率百分之7.2653，核算調整其原應獲配之股利為33,3 81,519元(計算式：股利總額459,465,121元×百分之7.2653) 及可扣抵稅額為676,001元(計算式：9,304,514元×百分之7. 2653)後，扣除欣國公司給付之股利總額213,295元及可扣抵 稅額2,185元(序號1)，依法核增營利所得33,168,224元及可 扣抵稅額673,816元(序號18)，歸課原告105年度綜合所得總 額，核定本次應補徵稅額12,893,453元（詳見共通證據C卷 第798頁欣國公司105年度綜合所得稅BAN給付清單、原處分A 卷第5-6頁105年度綜合所得稅核定通知書），於法即無不合 。 ㈤被告依納保法第7條第3項、第7項及第10項規定，對原告加徵 滯納金1,934,017元，於法尚無不合，惟加計利息逾575,030 元部分，核有違誤。 ⒈加徵滯納金部分： 　　 原告配偶蘇豪欽出售欣國公司股權行為既經評價該當租稅 規避行為，已如前述，且申報或調查時無納保法第7條第8 項之未予自動揭露或隱匿申報之重要事項行為，被告依納 保法第7條第7項規定，按補徵稅額加徵百分之15滯納金1, 934,017元（計算式：12,893,453元×百分之15），並無不 合。 ⒉加計利息部分，原處分有多計1日利息之違誤： 　　　依所得稅法第71條第1項規定，納稅義務人應於每年5月1 日起至5月31日止，申報上一年度之綜合所得稅，本件行 為時105年度綜合所得稅結算申報期限，應自106年5月1日 至同年月31日止，申報及繳納綜合所得稅，是被告按納保 法第7條第7項規定，自應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次 日（106年6月1日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日 （110年12月8日）止，按補繳稅款12,893,453元，依各年 度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利 息為575,398元（計算式：詳如原處分A卷第3頁），有加 計利息起迄畫面（原處分A卷第46頁）、105年度綜合所得 稅核定通知書（原處分A卷第5-6頁）、106年至110年郵政 儲金1年期定期儲金固定利率(共通證據C卷第1041頁)、10 5年度綜合所得稅租稅規避案件加徵滯納金及應補繳稅款 加徵利息核定通知書（原處分A卷第3-4頁）附卷可參。然 查，財政部業以105年12月30日台財稅字第10504708380號 函將105年度所得稅申報截止日期延至106年6月1日，有上 開函釋在卷(本院卷第309頁)可參，則依納保法施行細則 第5條第1項第1款規定，申報期間屆滿日之翌日始為加計 利息之起始日，即106年6月2日，原核定以106年6月1日作 為系爭加計利息之起算日即有違誤，經重新計算加計利息 應為575,030元【計算式:106年度利息78,250元(12,893,4 53元×百分之1.04×213/365)＋107至109年度利息合計402,2 73元＋110年度利息94,507元】，是被告核定加計利息逾57 5,030元部分，即有違誤，應予撤銷。 六、綜上所述，原處分(含復查決定)於核定原告應補徵稅額12,8 　　93,453元、加徵滯納金1,934,017元及利息575,030元部分， 並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告就上述部分 訴請撤銷，為無理由，應不予准許；至於加計利息超過575, 030元部分，核有違誤，復查及訴願決定未予糾正，即有未 合。原告就此部分訴請撤銷，為有理由，爰由本院就有關加 計利息過575,030元部分之原處分(含復查決定)及訴願決定 ，予以撤銷，以資適法。 七、本件事證已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本 院斟酌後，認與判決結果不生影響，無一一論述的必要，併 此說明。 八、結論︰原告之訴一部有理由，一部無理由。　　 中　　華　　民　　國 113 　年　 10 　月　17 　日 審判長法 官 林 彥 君 法 官 廖 建 彥 法 官 黃 堯 讚 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭 提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內 補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者， 應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附 繕本）。 三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者， 逕以裁定駁回。 四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟 法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不 委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。 得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　　22　　日 書記官　林 映 君

2024-10-17

KSBA-112-訴-367-20241017-2

訴
高雄高等行政法院

綜合所得稅

高雄高等行政法院判決 高等行政訴訟庭第三庭 112年度訴字第366號 民國113年9月19日辯論終結 原 告 蘇翁麗子 訴訟代理人 蘇敏雄 律師 被 告 財政部南區國稅局 代 表 人 李雅晶 訴訟代理人 黃玉杏 賴佩甄 王瓊敏 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國112年8 月2日台財法字第11213922520號訴願決定，提起行政訴訟，本院 判決如下︰ 主 文 一、訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定原告105年度綜 合所得稅應加計利息超過新臺幣160,967元部分均撤銷。 二、原告其餘之訴駁回。 三、訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：　　 緣原告之子蘇豪偉105年度未辦理綜合所得稅申報，經被告 查得蘇豪偉為欣國橡膠廠股份有限公司(下稱欣國公司)股東 ，於民國105年5月16日將欣國公司股權11,000股，出售予10 5年4月間甫設立之利山投資有限公司(下稱利山公司)，使其 原應獲配自欣國公司之營利所得轉換為停徵之證券交易所得 ，涉有藉股權之移轉為自己規避或減少應納稅捐之情事，乃 依納稅者權利保護法(下稱納保法)第7條規定，按實質課稅 之公平原則，依蘇豪偉原持股比率百分之2.5287，調整其原 應獲配股利及可扣抵稅額，核增營利所得新臺幣(下同)11,6 18,495元及可扣抵稅額235,283元，歸課核定蘇豪偉105年度 綜合所得總額11,626,088元，補徵應納稅額3,609,289元， 並依納保法第7條第7項規定，加徵滯納金541,393元及利息1 61,070元。蘇豪偉不服，申請復查，嗣於復查審理期間死亡 ，由法定繼承人原告聲明承受訴訟，復查審理結果，未獲變 更，原告提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、原告起訴主張及聲明： ㈠主張要旨︰ ⒈蘇豪偉於105年出售持有之欣國公司股份，其性質應屬於「 證券交易所得」，依所得稅法規定停止課徵所得稅，並非 不用課稅；且蘇豪偉轉讓股份後，即失去欣國公司股東資 格，自未參與欣國公司股東常會，亦無從取得「欣國公司 股東所獲分配之股利」，並無營利所得。且本件股份轉讓 發生於105年度，因所得稅法修正自105年1月1日起停徵證 券交易所得稅，惟所得基本稅額條例未及時隨同修法，致 使105年度並未將個人股票交易所得納入個人所得基本額 課稅。 ⒉利山公司係證人胡立三為投資三顧公司所設立，設立之初 並非為投資欣國公司購買股權，是因為受欣國公司大股東 劉芙美之託，為鞏固欣國公司經營權，維繫家族海外事業 繼續經營之利益，借用利山公司作為控股公司，進行收購 欣國公司股權之計畫，實已具有商業經濟利益之考量。 ⒊蘇豪偉為欣國公司小股東，未參與公司經營，未投資利山 公司，亦無家族海外事業股份，出售欣國公司股份予利山 公司純粹出於希望盡快轉變現，各股東獨立決定是否出售 股份，故對利山公司經營狀況等不知情，並無被告所稱股 權移轉係各股東為租稅規避所為之計畫性安排。 ⒋被告之公法上請求權已罹於時效，且本件屬納保法施行前 之租稅規避案件，並不符合同法第7條第10項規定之要件 ，不應適用納保法，縱有租稅規避情事，亦應由稽徵機關 依所得稅法第14條之3規定報經財政部核准，惟財政部函 復表示未核准調整，被告並未踐行法定程序，逕依納保法 補稅及加計滯納金及利息，不僅錯誤適用法規，違背納保 法之立法意旨，更違反法律不溯及既往、信賴保護及一事 不二罰。 ㈡聲明︰訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。 三、被告答辯及聲明： ㈠答辯要旨︰ ⒈欣國公司為一家族企業，劉芙美、蘇培菁、蘇培欣、原告 、蘇豪偉(原告之子)、蘇羿蓁、蘇宥蓁、吳玲芳、蘇豪斌 、蘇豪欽、陳昭蓉、蘇豪霖及蘇芳誼計13人（下稱劉芙美 等13人）家族成員合計持有欣國公司股權百分之87.92， 嗣將全數股權出售予利山公司；又劉芙美、蘇培菁、蘇培 欣、原告、吳玲芳及蘇豪霖6人(下稱劉芙美等6人)，入股 利山公司並持有股權百分之81，原告家族仍間接持有欣國 公司百分之71(百分之87.92×百分之81)股權，對欣國公司 營運仍保有相當之控制權。 ⒉劉芙美、原告、吳玲芳及蘇豪霖4人(下稱劉芙美等4人)分 別擔任該公司之負責人、董事或監察人，其中原告(蘇豪 偉之母)擔任監察人，劉芙美等4人對欣國公司股東會於10 5年6月6日決議通過之104年度盈餘分配案，具實質決策權 且知悉盈餘分派內容。又利山公司105年至109年度營利事 業所得稅結算申報之營業收入淨額0元，其承購欣國公司 股份資金來源主要為設立及增資股款、向股東劉芙美等4 人借款及105年6月間獲配自欣國公司之現金股利，劉芙美 等6人應可知悉利山公司無資力承購欣國公司股份，卻濫 用形式安排，藉由鉅額借款予利山公司，及對欣國公司盈 餘分配之控制權，製造利山公司具支付購買欣國公司股份 價金能力之假象。 ⒊利山公司還款予劉芙美等4人之資金軌跡，係源自於106年 至109年間，欣國公司陸續以減資退還股款、發放現金股 利或其他應付款等方式，非出自利山公司正常營運而獲致 之報酬。是劉芙美等13人移轉欣國公司股權模式係屬計劃 性安排，將個人應受配欣國公司105年度之營利所得轉換 為停徵之證券交易所得，於稅法之評價屬租稅規避，被告 依職權調查後，按納保法第7條第3項及第6項規定，本於 實質課稅之公平原則加以調整補稅，依法有據。 ⒋租稅逃漏是適用所得稅法第14條之3，租稅規避則適用納保 法第7條，縱認應適用所得稅法第14條之3，該條亦載明「 得」報經財政部核准之裁量性質，且本件非未報部，程序 無問題。又依納保法第7條第10項前段規定，於納保法施 行（106年12月28日）前之租稅規避案件，因違反誠實申 報之義務，經稅法評價具有裁罰性，必須依個別稅法處罰 ，惟納保法施行後，稅捐規避行為，除有同條第8項但書 情形應予處罰之外，納稅者因租稅規避行為經依實質課稅 之公平原則予以補稅之性質與延遲繳納相近，乃設有第7 條第3項及第7項之規範。蘇豪偉105年度藉由移轉股權規 避應稅股利所得，已如前述，是被告依法按租稅規避之補 徵稅額3,609,289元加徵百分之15滯納金541,393元及利息 161,070元，依上開規定，並無不合。原告主張加徵滯納 金及利息有違反法律不溯及既往及信賴保護原則，顯有誤 解。 ㈡聲明︰原告之訴駁回。 四、爭點︰ ㈠蘇豪偉出售欣國公司股份行為，是否該當租稅規避？ ㈡被告依納保法核定蘇豪偉(原告之子)應補徵稅額，並加徵滯 納金及利息，有無違誤？ 五、本院的判斷： ㈠前提事實︰ 　　事實概要記載之事實，有綜合所得稅核定通知書105年度未 申報核定(原處分A卷第5-6頁)、105年度綜合所得稅租稅規 避案件加徵滯納金及應補繳稅款加徵利息核定通知書(原處 分A卷第3-4頁)、105年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書( 原處分A卷第2頁)、復查決定書（原處分A卷第111-121頁） 、訴願決定書（原處分A卷第160-176頁）等可以證明。 ㈡原處分未逾核課期間： ⒈按行為時稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定：「稅捐之核 課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納 之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不 正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」 　　⒉查本件蘇豪偉並未辦理105年度綜合所得稅申報，依前開規 定，核課期間至111年5月31日止，而原處分已於110年12 月13日送達，有送達證書在卷(原處分A卷第21頁)可參， 是本件被告核課處分之作成，並未逾核課期間，原告主張 本件原處分逾核課期間，並不足採。 ㈢本件應適用之法律及說明: ⒈應適用的法令： 　　　⑴行為時(下同)所得稅法： ①第14條之3（101年8月8日增訂，102年1月1日施行） 　　　 　「個人與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、 公益、慈善機關或團體相互間，如有藉資金、股權之 移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減 少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人 之所得額及應納稅額，得報經財政部核准，依查得資 料，按實際交易事實依法予以調整。」 ②第66條之8（86年12月30日增訂，107年2月7日廢 止 ）：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事 　　　　 業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如 有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自 己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關 納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得 資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵 稅額予以調整。」 　　 ⑵納保法第7條第1至4項、第6至8項、第10項（105年12月2 8日公布，自公布後1年施行）：「(第1項)涉及租稅事 項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該 法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平 原則為之。(第2項)稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成 要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟 利益之歸屬與享有為依據。(第3項)納稅者基於獲得租 稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常 規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相 當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實 質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並 加徵滯納金及利息。(第4項)前項租稅規避及第2項課徵 租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉 證之責任。（第6項）稅捐稽徵機關查明納稅者及交易 之相對人或關係人有第3項之情事者，為正確計算應納 稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調 整。（第7項）第3項之滯納金，按應補繳稅款百分之15 計算；並自該應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起， 至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依各 年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加 計利息，一併徵收。（第8項）第3項情形，主管機關不 得另課予逃漏稅捐之處罰。但納稅者於申報或調查時， 對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料， 致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。（第10 項）本法施行前之租稅規避案件，依各稅法規定應裁罰 而尚未裁罰者，適用第3項、第7項及第8項規定；已裁 罰尚未確定者，其處罰金額最高不得超過第7項所定滯 納金及利息之總額。但有第8項但書情形者，不適用之 。」　 ⒉租稅規避一般防杜條款與特別防杜條款： ⑴特別法優於一般法： 綜上開規定可知，有關租稅規避行為之防杜，立法上除 有上開納保法第7條第1、2項之一般防杜條款(廢止前之 稅捐稽徵法第12條之1第1、2項同此規範意旨)之立法外 ，個別稅法針對已類型化之租稅規避行為，訂定特別防 杜條款以為規範，亦屬常見，上開所得稅法第14條之3 及於107年2月7日刪除之所得稅法第66條之8規定，均屬 就「股東隱藏盈餘分配」租稅規避類型之具體防杜規範 ，基於特別法優於普通法之原則，有關納稅者租稅規避 之認定，自應優先適用已具體化之類型規定。再者，本 件行為時為105年，斯時所得稅法第14條之3已經公布施 行、同法第66條之8尚未刪除，納保法則尚未施行，依 實體從舊原則，有關所得稅租稅規避案件，自仍有所得 稅法第14條之3、第66條之8的適用。而納保法施行後， 依納保法第7條第6項規定：「……，得按交易常規或依查 得資料依『各稅法』規定予以調整。」關於所得稅租稅規 避事件，亦有所得稅法第14條之3規定之適用。 ⑵本件被告援引行為時所無納保法為處分依據，並無法規 溯及既往適用之疑義： 如上所述，有關公司股東隱藏盈餘分配之租稅規避防杜 ，行為時法制上已將其類型化，先後訂定如前開所得稅 法第14條之3及第66條之8之規定，而就此類租稅規避行 為之認定及調整補稅，稽徵機關有關法律之適用，援引 此一具體規定原為已足，其作成處分時併引用一般防杜 條款，無非強化論述其等就租稅規避行為調整課稅，法 制上確屬有據與租稅法律主義無違。況如上所述，納稅 義務人經認定租稅規避，稽徵機關得調整課稅之依據納 保法第7條第6項與行為時稅捐稽徵法第12條之1第6項( 規定內容：稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對 人或關係人有第2項或第3項之情事者，為正確計算應納 稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調 整)亦無不同，原告主張被告援引行為時尚未生效之納 保法第7條第6項作為調整補稅之依據，違反法律不溯及 既往及信賴保護原則，並不足採。 ⒊報部核准非裁量規定： ⑴再者，依所得稅法第14條之3及第66條之8條文規範可知 ，其規範了2種行為態樣，一為「藉資金、股權之移轉 ，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」，為典型隱 藏盈餘分配行為，屬租稅規避行為範疇；一為「藉其他 虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」 ，為典型逃漏稅捐行為，前述2條文並非僅適用逃漏稅 行為，並因納保法施行生效前，租稅規避經稽徵機關認 定成立，除有稅捐債務法上之法律效果(補稅)外，其構 成租稅逃漏者，並有所得稅法第110條漏稅罰之處罰(所 得稅法第14條之3立法理由參照)，故本條規定調整課稅 或處罰時，為茲慎重，特別明定須為「報經賦稅主管機 關核准」之程序。是有關納稅義務人之租稅安排是否該 當行為時所得稅法第14條之3、第66條之8規範之租稅規 避類型，補稅及漏稅裁罰，均關涉納稅義務人財產權， 法制設計上遂由主管所得稅法稽徵業務規劃、指揮、監 督、考核之上級機關為審核，故應報部審核之案件，並 無以構成漏稅罰者為限。從而，財政部以113年7月2日 台財稅字第00000000000號函（下稱財政部113年7月2日 函）認所得稅法第14條之3規定「報部核准」限於漏稅 罰之裁處方有適用(或以納保法施行後租稅規避行為除 有納保法第7條第8項但書情形外不得處罰，報部案件無 涉裁罰，自無核准與否之爭議)，與所得稅法第14條之3 、第66條之8之規範目的尚有未合，並非可採。 ⑵原處分已踐行法定程序，報請財政部同意調整： 查本件被告於110年6月3日以南區國稅審二字第0000000 000號函（下稱被告110年6月3日函）報請財政部核准本 件依所得稅法第14條之3第1項規定調整，並依納保法第 7條第3項規定加徵滯納金及利息，如上所述，因財政部 認所得稅法第14條之3之適用，以涉及租稅罰者為限， 故先以110年11月24日台財稅字第00000000000號函（下 稱財政部110年11月24日函）復「本件尚有疑義待釐清 ，應查明並依法辦理」，於本院另案即112年度訴字第3 65號綜合所得稅事件，經本院以113年4月16日高行津紀 孝112訴000365字第0000000000號函（下稱本院113年4 月16日函）查本案是否已經「報部核准」，財政部113 年7月2日函復稱：上述財政部110年11月24日函請被告 查明釐清逃漏稅捐事實，並未予以核准，後依據被告調 查結果，認定本件係屬租稅規避行為，並依納保法第7 條規定辦理，並未適用所得稅法第14條之3規定，本件 無須踐行報部程序等語，有上述本院及財政部函文(本 院卷第373-376頁)可參。然如上所述，財政部113年7月 2日函所持法律見解，顯與所得稅法第14條之3、第66條 之8規定不合，且與納保法的立法精神有違，惟本件既 經被告以上述110年6月3日函呈報財政部核准，復經本 院以113年4月16日函請財政部確認，財政部認定被告對 原告予以調整課稅亦無違法(見本院卷第375-376頁)， 實已對被告認原告租稅安排該當所得稅法第14條之3、 第66條之8規定為審認，亦已踐行法定程序。從而，原 告以被告本件有關所得稅法第14條之3、第66條之8規定 適用，未踐行報部核准之法定程序，亦無可採。 ⒋納保法施行後租稅規避行為加徵滯納金之相關問題： ⑴納保法就租稅規避行為之法律效果除遲延利息外加徵滯 納金與比例原則、平等原則尚無違反： ①納保法第7條第3項「滯納金」之定性： A.立法理由--遲延繳納利益之衡平手段： 按納保法第7條第7項立法理由以：「稅捐規避雖非 屬違法行為，而與違背稅法上誠實義務之逃漏稅違 法行為有間，但性質上屬於鑽法律漏洞之脫法行為 。於法理上亦無容許納稅者得主張其脫法行為，以 獲取實質經濟利益之可能，主管機關應依處罰法定 原則進行調整補稅。因稅捐規避行為，其性質與延 遲繳納相近，故參照稅捐稽徵法第20條之設計，於 納保法第7條第3項明定對逾期繳納者加課補徵稅額 百分之15的延滯金，以及比照稅捐稽徵法第38條之 規定，按延遲天數加計利息，以維公平（納保法第 7條立法理由：五、六參照）」。又納保法施行細 則第5條第3項規定：「依本法第7條第3項加徵之滯 納金及利息，除本法或本細則另有規定者外，準用 稅捐稽徵法、關稅法及其他有關法律之規定。」其 立法理由：「第3項定明本法第7條第3項加徵之滯 納金及利息，準用稅捐稽徵法、關稅法及其他有關 法律之規定。按租稅規避加徵滯納金及利息，係以 法律創設納稅者租稅負擔，替代過去應裁處罰鍰之 法律效果，與各稅法加徵之滯納金及利息性質不同 。為避免衍生後續稽徵、行政救濟或強制執行等適 用疑義，爰予定明。」 B.學理上之闡釋： 納保法第7條第3項就租稅規避行為加徵滯納金，論 者認為租稅規避行為係經稽徵機關依經濟觀察法調 整課稅後始發生租稅請求權，亦即稽徵機關將納稅 義務人規避租稅之法律形式，按經濟利益予以調整 ，以調整後之擬制事實，溯及既往取代與經濟實質 不符之原事實，從而實現租稅構成要件而成立租稅 債務請求權，則可自租稅債務成立後，逾原繳納期 限起，每逾2日為一計算單位，加徵百分之1滯納金 ，稽徵機關於查明事實後予以調整課稅，應皆超過 1個月以上，加徵百分之15滯納金應屬常態，故此 滯納金已非傳統之滯納金，而係立法創新之制度， 「借名上市」，此一滯納金之制度，係用以平衡納 稅義務人因從事租稅規避而遲延繳納之利益，並非 租稅罰(參陳敏，稅法總論，新學林出版，2019年2 月初版，頁407)。 　　 C.按租稅規避者相較於守法納稅義務人已於期限內納 稅，雖於事後被要求補稅，早已享有逾期繳稅利 益，從而立法上有上開加徵類似滯納金之衡平設 計，且如後所述此項加徵滯納金之立法，兼有限 縮 　　　　　 租稅規避行為構成漏稅罰之範圍，立法目的仍係在 強化納稅者之保護，原告主張滯納金之加徵與納保 法強調納稅者之保護，名實不符，尚不足採。 　 　 ②本件無110年12月17日修正後稅捐稽徵法第20條第1項 有關「滯納金」逾3日始加徵百分之1之適用：　 如上所述，納保法第7條第3項之滯納金，係立法者就 租稅規避防杜採取之衡平手段，與稅捐稽徵法第20條 之滯納金係以「督促人民如期繳納稅捐，並填補國家 財政稅收因人民逾期納稅所造成之公益損害」(司法 院釋字第746號解釋參照)之規範目的，尚屬有別。故 稅捐稽徵法雖於110年12月17日修正第20條第1項本文 ：「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾 3日按滯納數額加徵百分之1滯納金；逾30日仍未繳納 者，移送強制執行。」將本文規定滯納金加徵方式， 由「每逾2日」加徵百分之1，修正為「每逾3日」加 徵百分之1，總加徵率由百分之15降為百分之10，二 者性質非同一，並無適用之餘地。原告主張被告就本 案，不分個案情節輕重一律加徵15％滯納金顯然過苛 ，與比例原則、平等原則有違云云，要無可採。末以 ，納保法第7條第3項就租稅規避行為加徵滯納金，如 上所述，雖得透過解釋而明確其內涵，但與稅捐稽徵 法第20條之滯納金「同詞」異義，造成解讀及法律適 用之歧異，日後修正是否改採論者引介比較法上之「 過少申報加算稅」(陳清秀，稅法總論，元照出版，2 016年9月修訂九版，頁235)、前開立法理由所稱之「 延滯金」(延滯繳納利得)，或其他更名實相符之名詞 ，以免法規適用上之紊亂，則屬別一問題，附此說明 。 ⑵本件對原告課徵「滯納金」非屬不利之溯及既往： 依上開規定可知，納保法第7條第3項有關租稅規避行為 加徵滯納金之制度設計，將納保法施行前之租稅規避案 件，依納稅者是否有於申報時有隱匿或其他不正當之行 為而分別處理，亦即在納稅義務人有租稅規避之情形， 除稽徵機關可證明納稅義務人於申報時有隱匿或其他不 正當行為(納保法第7條第8項但書)，仍得以漏稅罰論處 外，其餘之租稅規避行為，則從過往認租稅規避行為因 違反誠實申報義務而於個別稅法有處罰規定，多以漏稅 罰論處，改以加徵不具懲罰性之滯納金，立法目的亦以 納稅者之保護為取向，原告主張被告援引行為時所無之 「滯納金」，違反法律不溯及既往，並無可採。 　　 ⑶對稅捐規避者加徵滯納金並無違反一事不二罰原則： 　　　 ①稅捐規避者無「滯納期間」滯納金之徵起： 　　　 按租稅規避稅捐債務法上之法律效果，除成立租稅上 請求權，並加徵滯納金及利息，而因租稅規避行為並 無可能產生所得稅法等規定所稱之滯納期間，為避免 適用爭議，同條第7項有關利息起算日規定「並自該 應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起，至填發補繳 稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依各年度1月1 日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息 」而與行為時所得稅法第112條第2項規定：「前項應 納之稅款、滯報金、怠報金、及滯納金應自滯納期限屆 滿之次日起至納稅義務人繳納之日止依第123條規定 之存款利率，按日加計利息，一併徵收。」有關逾期繳 納利息起算日，應自滯納期限(30日)屆滿之次日起算 明顯有別，可知租稅規避行為並無前揭所得稅法第11 2條第2項滯納期間「滯納金」之徵起。 　　　 ②租稅規避加徵滯納金及遲延利息並無違反一事不二罰 原則： 　　　　 再者，所謂一事不二罰原則，係指同一違反行政法義 務之行為，禁止重複為相同性質之處罰，以符法治國 原則，如非具有處罰性質之行政行為，自無上開原則 之適用。查本件被告依納保法就租稅規避者加徵之滯 納金，係對租稅規避經查獲者，租稅債務法上之衡平 措施，並非租稅罰，已如前述，原告主張滯納金既已 兼具延遲利息性質，加徵利息更違反一事不二罰等語 ，並無足取。 　㈣蘇豪偉股權交易不具經濟實質該當租稅規避要件：　　　 　　⒈應適用之法律及說明： 有關蘇豪偉股權交易屬租稅規避認定應適用之法令，除前 引部分外，於茲補充如下： ⑴財政部98年7月7日台財稅字第00000000000號函（下稱財 政部98年函釋）有關股東隱藏盈餘分配租稅規避認定之 解釋函示於本件得適用： 　 ①財政部98年函釋：「二、所得稅法第66條之8規定所稱 藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己 規避或減少納稅義務之範圍如下：……㈡個人或營利事 業以計畫、信託、贈與、契約、協議或其他方式直接 或間接移轉、免除、規避、減少或延遲納稅義務，以 獲取租稅利益者。三、稽徵機關對於前項情節之審認 ，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸 屬與享有為依據，進行查核：㈠個人或營利事業之股 權交易，其價款之收付有下列情形之一，認定違反交 易常規，屬虛偽之交易行為：⒈全部或大部分價款並 未收付者。⒉安排不實之收付款資金流程，實質上並 未收付價款者。⒊股權買受人僅帳列股東往來（或應 付帳款）未實際收付價款，俟股權移轉後始以獲配現 金股利、出售股權取得價款或辦理現金增資款項等清 償應付股款者。⒋由交易關係人提供資金，俟股權交 易完成後，資金復回流至提供者帳戶者。⒌其他僅具 支付形式，實質上未收付價款者。㈡相關股權交易構 成要件特性：⒈移轉標的股權公司特質：⑴經營有成擁 有鉅額盈餘、出售房地等獲取鉅額利益或獲配被投資 公司鉅額股利者。……⒉股權買賣雙方關係：股權出賣 人對承買公司有控制能力或在人事、財務、業務經營 、管理政策上具有重大影響力者。⒊股權承買公司背 景：⑴屬經營不善有鉅額虧損或於系爭股權交易前新 設者。⑵負責人或股東為股權交易當事人或當事人之 近親者。⑶資本額小，與購入股權成交價額顯不相當 者。⑷幾無其他營業活動者。⒋股權移轉時機：標的股 權公司獲取鉅額處分利益後或分配盈餘前之交易行為 。⒌規避稅負模式：⑴藉由承買公司負擔未分配盈餘加 徵百分之10營利事業所得稅，規避個人綜合所得稅累 進稅率。……⑻其他藉虛偽之形式法律關係之安排，規 避稅負者。⒍稅負影響：股權移轉後所涉相關年度整 體稅負較未轉讓前有減少情形。」 ②上述函釋係財政部基於中央稽徵主管機關職權，為協 　　　　　助下級機關適用法律及認定事實，就所得稅法第66條 之8所定「規避或減少納稅義務」之認定方式與判斷 標準，及如何認定屬違反交易常規或虛偽交易安排等 細節性、技術性事項所為解釋，核與該條文規定意旨 及實質課稅原則無違，而得予以援用(最高行政法院1 05年度判字第645號判決意旨參照)。 　 ⑵財政部98年函釋雖闡釋所得稅法第66條之8而作成，於 　　　　所得稅法第14條之3亦有適用： 按所得稅法於實施兩稅合一制度時，即就自然人股東藉 由控制關係將原屬個人基於股東權所得享有之盈餘隱藏 於可控制個體之行為，於未分配盈餘之課稅章節增訂所 得稅法第66條之8予以規範，嗣後基於法律規範體系考 量，另增訂同法第14條之3，做為防杜隱藏盈餘行為規 避個人綜合所得稅負之規定，除規範「應納稅額、股利 盈餘所得、可扣抵稅額」等股權項目調整外，尚包括「 其他按實際交易事實依法予以調整之項目」，此參所得 稅法於101年增訂之第14條之3，其立法理由：「鑑於個 人課稅所得及應納稅額之計算，與歸屬之所得人、所得 類別、申報門檻、盈虧互抵、扣除金額及其他減除項目 與稅率等規定相關。為防杜納稅義務人藉前開規定或利 用課稅身分轉換，以資金或股權移轉等方式不當為他人 或自己規避或減少納稅義務，爰參酌第66條之8，規定 稽徵機關得報經財政部核准，按實際交易事實調整相關 納稅義務人之所得額及應納稅額；其構成短漏報所得額 或稅額者，並依第110條規定處罰，以維租稅公平。」 及107年2月7日刪除第66條之8，其刪除的理由：「配合 廢除兩稅合一設算扣抵制度，自107年1月1日起，個人 股利所得課稅改採二擇一制度，倘個人或營利事業等有 藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規 避或減少納稅義務者，應依第14條之3規定辦理，爰刪 除本條。」即可明。是前述財政部98年函釋就所得稅法 第66條之8所定「規避或減少納稅義務」之認定方式與 判斷標準，於判斷所得稅法第14條之3所稱，如有藉資 金、股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己 規避或減少納稅義務者之範圍時，仍有其適用，併予敘 明。 ⒉蘇豪偉租稅規避行為之認定：　 　　　⑴規避稅負動機—欣國公司處分資產獲有鉅額利益： 　　 查欣國公司為家族控股公司股東18人即①劉芙美(負責人 )、蘇培菁、蘇培欣②原告(監察人)、蘇羿蓁、蘇豪偉、 蘇宥蓁③吳玲芳(董事)、蘇豪斌、蘇豪欽④陳昭蓉、蘇豪 霖(董事)、蘇芳誼(見本院卷第155頁，①至④下稱劉芙美 等13人)⑤蘇佐智、蘇麗智、吳昭慧、吳怡慧、吳昆益等 人，劉芙美及原告等人並於105年間擔任上開括號內說 明之職稱。欣國公司104年間因出售土地獲利甚鉅，於1 05年6月6日股東常會決議分配104年度盈餘(股利淨額)4 50,160,607元(股利總額459,465,121元－可扣抵稅額總 額9,304,514元）。 ⑵利山公司之設立及股權移轉之安排： ①利山公司於系爭股權交易前甫成立，資本額與購入股 　　　　 權成交價額顯不相當： 查利山公司於105年4月間成立，負責人胡立三，資本 額200,000元，增資後資本額亦僅10,000,000元，有 本院112年度訴字第360號綜合所得稅事件所附欣國公 司股東11人規避105年度綜合所得稅共通證據及加計 滯納金暨利息案卷(下稱「共通證據A、B、C卷」，此 部分見共通證據B卷第525-526頁)，與後述擬購入之 股權成交價額463,028,400元，顯不相當。 ②購買股權之資金由交易關係人提供並於股權交易完成 　　　　 後以獲配現金股利回流至提供者帳戶： 查劉芙美等13人在欣國公司105年股東常會決議分配1 04年度盈餘前，於同年5月16日將其所有欣國公司股 份合計381,400股，以每股1,200元至1,220元之價格 移轉予家族實質控制之利山公司，買賣價款合計463, 028,400元，並約定利山公司先支付部分簽約金，餘 款則開立即期支票，於過戶完成後交付等情形，有股 份買賣合約書及支票影本、授權書、105年度證券交 易稅一般代繳稅額繳款書附卷(共通證據A卷第230-28 6、80-92頁)可查，亦有被告整理之欣國公司家族體 系表與各股東轉讓股數表、利山公司105年5月購入欣 國公司股票支付價款明細表(本院卷第155、157頁)可 參。惟利山公司甫成立，增資後資本額亦僅10,000,0 00元，與購入股權成交價額463,028,400元，顯不相 當，已如上述；且依利山公司說明書暨提示之分類帳 及轉帳傳票等資料(共通證據B卷第289-416頁)及被告 查得利山公司支付欣國公司股權之資金來源(本院卷 第159頁)顯示，利山公司係於105年5月11日向劉芙美 等4人各借款5,000,000元、同年月16日向股東劉芙美 借款10,000,000元，加計資本額10,000,000元，合計 40,000,000元，用以支付簽約金31,650,000元等情形 ，有利山公司所有兆豐國際商業銀行信義分行(下稱 兆豐信義分行)帳號:04809021559號活期存款交易明 細表(共通證據A卷第207-208頁)、利山公司提供之資 本及購買股票金流(共通證據A卷第226-227頁)及105 年度分類帳(共通證據B卷第362-363頁)足證；尾款開 立支票部分，則在欣國公司發放之股利394,692,541 元，於105年6月7日匯入利山公司於兆豐信義分行帳 號:04827015951號支票存款帳戶後，加計向劉芙美等 4人借款31,000,000元及利山公司活期存款6,000,000 元，合計431,692,541元，用以支付票款431,378,400 元等情形，亦有上述支票存款帳戶交易明細(共通證 據A卷第186頁)、分類帳(共通證據B卷第360頁)及被 告製作之利山公司105年5月購入欣國公司股票支付價 款明細表附卷(本院卷第157頁)可以證明。足見利山 公司並無購買欣國公司股權之資力，而係向欣國公司 負責人、監察人、董事借款及取得欣國公司原應分配 給原告家族個人股東之股利後，再以支付購買股份價 金之名義，將欣國公司股利轉付予原告家族個人股東 。 ③利山公司資本額小且無其他營業活動，成立目的在為 　　　　 欣國公司規避稅負： 查利山公司105年度至109年度營利事業所得稅結算申 報(共通證據C卷第868-878頁)，其營業收入淨額均為 0元；而利山公司償還股東借款(前述購買欣國公司股 份之借款)之來源係取自106年至109年間，欣國公司 陸續以減資退還股款、發放現金股利等情，各有欣國 公司110年3月2日說明書暨105至109年股利分配明細 、減資分配明細及資金流向等(共通證據A卷第98-113 頁)、利山公司105年及108年獲配欣國公司股利分類 帳(共通證據A卷第219-221頁)、收回106年及109年欣 國公司減資資金流程文件(共通證據A卷第211-218頁) 及被告整理之利山公司還款予原告等4人之資金來源 及明細(本院卷第161頁)等附卷可參。足見利山公司 成立之目的僅為原告家族用以規避欣國公司發放之股 利無疑。 ④原告家族對利山公司有控制關係： 再者，105年股東常會開會前，劉芙美等6人入股甫成 立利山公司，而觀其等持股合計百分之81，有欣國公 司105年1月7日變更登記表（共通證據B卷第619-622 頁)、104年12月12日股東名簿(共通證據A卷第71頁) 、買賣合約書及增補條款(共通證據A卷第31-35頁)、 土地付款明細表及支票影本(共通證據A卷第26-30頁) 、105年6月6日欣國公司股東常會紀錄暨104年度盈餘 分配表(共通證據A卷第38-40頁)、欣國公司股東關係 表(共通證據A卷第20頁)、欣國公司105年度綜合所得 稅BAN給付清單(共通證據C卷第798頁)及利山公司設 立及增資變更登記表(共通證據B卷第601-604頁)等可 參。足見原告家族對於欣國公司及利山公司均有實質 控制權，且劉芙美等6人顯可知悉欣國公司將發放104 年度盈餘。 　　 ⑤不當規避減少欣國公司股東個人綜合所得中之營利所 　　　　 得： 綜觀前述原告家族股權移轉過程，對照財政部98年函 釋就所得稅法第66條之8虛偽交易規避稅負認定之參 考基準，原告家族於欣國公司發放盈餘前，藉由成立 利山公司，取巧安排欣國公司股權移轉，將原應按累 進稅率百分之40課徵個人綜合所得稅之「營利所得」 ，轉換為營利事業不計入所得額課稅之「投資收益」 ，再安排資金實質回流至個人股東名下，不當規避減 少欣國公司股東個人綜合所得中之營利所得，其等上 開股權移轉之安排，違反交易常規，屬虛偽之交易行 為，被告依行為時所得稅法第14條之3、第66條之8規 定，為正確計算相關納稅義務人之所得額及應納稅額 ，報經財政部核准，依查得資料，按實際交易事實， 依法予以調整，確屬有據。 ⒊原告主張本件股權移轉家族利山公司為鞏固欣國公司經營 權，維繫家族海外事業繼續經營之利益，實已具有商業經 濟利益之考量，非屬法律形成之濫用，並不可採： ⑴欣國公司105年度並未處於清算可能之狀態： 查依欣國公司104年度營利事業所得稅簽證申報查核報 告書暨103年度未分配盈餘查核報告書，欣國公司104年 度出售土地增益538,382,497元(共通證據B卷第738頁) ，而劉芙美等6人入股利山公司後，旋於欣國公司105年 6月6日股東常會決議分配104年度盈餘450,160,607元， 足見劉芙美等6人早在成立家族控股公司前即有分配盈 餘(出售土地利益)之共識，欣國公司股東應可順利取得 出售土地利益，而無庸主張清算欣國公司。 　　　⑵欣國公司經營權尚無旁落之虞慮： 再者，依被告整理之欣國公司家族體系表與各股東轉讓 股數表(本院卷第155頁)、欣國公司股票簽證明細表(共 通證據B卷第612-618頁)及105年度利山公司設立登記表 、變更登記表(共通證據B卷第601-604頁)可知，劉芙美 等6人持有欣國公司股權百分之55(持有股數239,247股/ 欣國公司發行股數435,000股)，且持有利山公司股權達 百分之81，則劉芙美等6人之持股已足擔保欣國公司之 持續經營及免遭清算，並無須再藉由利山公司向欣國公 司其餘股東購買欣國公司股權之必要。又劉芙美等6人 既同意藉由訴外人胡立三成立之利山公司做為家族控股 公司，而由利山公司收購渠等6人之欣國公司股份，其 股價自應一致，然利山公司收購之價格卻均不相同，顯 非合理。原告稱為鞏固欣國公司經營權云云，並非可採 。 　　　⑶利山公司之成立與香港HOSTWELL公司之經營無關： 　　　　原告另稱為維繫家族海外事業繼續經營之利益，出於經 濟利益考量，成立利山公司做為家族控股公司云云。然 查香港HOSTWELL公司並非由欣國公司出資設立，而係劉 芙美等6人以個人名義投資設立，有欣國公司105年度及 104年度財務報表暨會計師查核報告揭露之關係人交易( 本院112年度訴字第360號卷第269頁)可參；且欣國公司 生產線早已移往大陸工廠，多年來皆以欣國公司採購原 料後透過香港HOSTWELL公司將原料送至大陸工廠加工， 再由香港HOSTWELL公司銷售，亦有證人胡立三之證詞( 本院卷第263頁以下)可參，則欣國公司僅負責採購原料 ，香港HOSTWELL公司才是真正負責生產及銷售，香港HO STWELL公司尚非不得自行採購原料至大陸工廠生產，欣 國公司清算與否實無影響。至於利山公司之獲利來源主 要為欣國公司之股利分配及減資返還，有原告提供之利 山公司投資欣國公司金流彙總說明(本院112年度訴字第 360號卷第361頁)，而其105年至109年營業收入為0元， 難認利山公司之設立係出於商業考量無租稅規避目的。 原告上開所述，均無足採。 　　⒋證人胡立三之證述不足為原告有利之認定： ⑴證人胡立三於本院113年3月28日調查時證述： 欣國公司自處分不動產開始，該公司大小股東之間開始 產生爭議，小股東要求將公司清算分錢，因欣國公司清 算結束營業，會影響家族在大陸經營的加工廠及香港HO STWELL關係企業，其因有會計師身分受劉芙美委託，說 服同為香港HOSTWELL股東之原告、吳玲芳及蘇豪霖3位 股東支持讓欣國公司繼續營運，劉芙美與其談好計畫後 ，因時間緊急，故借用其成立的利山公司讓其他股東入 股，來作為控制欣國公司股權的控股公司，並告知其他 股東可將股票出售予利山公司，於是欣國公司股東就將 股權移轉到利山公司，作為控制欣國公司股權的控股公 司。再者，伊同時為三顧公司董事長，因三顧公司需要 增資，其成立利山公司的第一個投資案就是投資三顧公 司；利山公司早就成立，因當時可以用的投資公司只有 利山公司，於是將欣國公司股權陸續移轉到利山公司等 語（本院卷第259頁以下）。 ⑵利山公司成立後與三顧公司之經營並無關聯： 如上所述，依被告整理之利山公司購入欣國公司股權支 付價款明細表及股權之資金來源表觀之，利山公司設立 的資本額及增資款尚不足支付購買欣國公司股份之簽約 金，而需向劉芙美等4人借款支應，如何有餘款投資三 顧公司？另依利山公司分類帳(共通證據B卷第361頁)， 利山公司（105年4月成立）投資三顧公司之股款已於10 5年5月30日退回，並無證人胡立三所述，因三顧公司須 增資，其才會成立利山公司投資三顧公司之情事。況且 證人胡立三陳稱其受劉芙美委託，說服同為香港HOSTWE LL股東之原告、吳玲芳及蘇豪霖3位股東支持讓欣國公 司繼續營運的目的，是希望能爭取3至5年的營運期間， 以便於尋找下手買家，承接大陸經營的加工廠及香港HO STWELL關係企業(本院卷第184-185頁)，換言之，劉芙 美及原告等人欲繼續經營欣國公司，只是為爭取時間尋 找其大陸及香港的關係企業買家，且為欣國公司結束營 業清算做準備，並無長期繼續經營欣國公司的意願，而 入股利山公司為股東者，除證人胡立三外，如上所述， 其餘為劉芙美等6人，其中劉芙美、蘇培欣、原告、蘇 豪霖、吳玲芳等5人同時為香港HOSTWELL的股東，因此 若欲達到上述規劃目的，亦僅需欣國公司其他股東將該 公司股權出售予同為香港HOSTWELL股東之劉芙美等5人 ，即可達到維持欣國公司、香港HOSTWELL及大陸加工廠 繼續經營之效果，並無轉投資利山公司做為欣國公司的 控股公司之必要，證人所述將股權移轉利山公司在延續 對大陸工廠之控制，尚與常情不符，並無足採。 ⒌原告主張蘇豪偉無租稅規避主觀意思並無可採： 　　　原告主張蘇豪偉僅為欣國公司小股東，家族中屬二房，未 參與公司經營，未投資利山公司，亦無家族海外事業股份 ，不知道大房(劉芙美)等其他資料，僅是單純處分股權， 並無規避租稅之意圖。然查，蘇豪偉雖未參與欣國公司經 營，亦未投資利山公司，然其母(原告)為欣國公司監察人 ，亦為利山公司之股東，難認對於欣國公司股利發放，利 山公司之設立目的及家族移轉持股之安排無所知悉；且透 過整體觀察，蘇豪偉與家族成員既係同時於105年5月16日 簽訂股份買賣合約，並以相近價格出售欣國公司股份予家 族所實質控制之利山公司，最終亦取得原應獲配之營利所 得，難認蘇豪偉無「獲得租稅利益」之主觀意思。 ⒍綜上所述，原告之家族既可掌控欣國公司及利山公司，蘇 豪偉對於欣國公司股利發放，利山公司之設立目的及家族 移轉持股之安排應有所知悉，且就本件股權移轉並不具備 稅捐考量以外之合理理由，已如前述，是蘇豪偉利用證券 交易停徵所得稅之規定，將其持有之欣國公司股份出售予 家族可控制之利山公司，最終亦取得原應課稅之營利所得 ，則蘇豪偉出售欣國公司股份行為符合租稅規避之認定要 件無誤。　 ㈤蘇豪偉出售欣國公司股權核屬租稅規避之安排，被告核定補 徵稅額3,609,289元，並無違誤： 蘇豪偉出售欣國公司股票之行為核屬租稅規避之安排，已如 前述，是被告以蘇豪偉原持有之欣國公司股權比率百分之2. 5287，核算調整其原應獲配之股利為11,618,495元(計算式 ：股利總額459,465,121元×百分之2.5287)及可扣抵稅額為2 35,283元(計算式：9,304,514元×百分之2.5287)後，依法核 增營利所得11,618,495元及可扣抵稅額235,283元(序號3)， 歸課其105年度綜合所得總額，核定本次應補徵稅額3,609,2 89元（詳見共通證據C卷第798頁欣國公司105年度綜合所得 稅BAN給付清單、原處分A卷第5-6頁綜合所得稅核定通知書1 05年度未申報核定），於法即無不合。 ㈥被告依納保法第7條第3項、第7項及第10項規定，對蘇豪偉加 徵滯納金541,393元，於法尚無不合，惟加計利息逾160,967 元部分，核有違誤： ⒈加徵滯納金部分： 　　　蘇豪偉出售欣國公司股權行為既經評價該當租稅規避行為 ，已如前述，且申報或調查時無納保法第7條第8項之未予 自動揭露或隱匿申報之重要事項行為，被告依納保法第7 條第7項規定，按補徵稅額加徵百分之15滯納金541,393元 （計算式：3,609,289元×百分之15），並無不合。 ⒉加計利息部分，原處分有多計1日利息之違誤： 　　　依所得稅法第71條第1項規定，納稅義務人應於每年5月1 日起至5月31日止，申報上一年度之綜合所得稅，本件行 為時105年度綜合所得稅結算申報期限，應自106年5月1日 至同年月31日止，申報及繳納綜合所得稅，是被告按納保 法第7條第7項規定，自應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次 日（106年6月1日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日 （110年12月8日）止，按補繳稅款3,609,289元，依各年 度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利 息為161,070元（計算式：詳如原處分A卷第3頁），有加 計利息起迄畫面（原處分A卷第55頁）、綜合所得稅核定 通知書105年度未申報核定（原處分A卷第5-6頁）、106年 至110年郵政儲金1年期定期儲金固定利率(共通證據C卷第 1041頁)、105年度綜合所得稅租稅規避案件加徵滯納金及 應補繳稅款加徵利息核定通知書（原處分A卷第3-4頁）附 卷可參。然查，財政部業以105年12月30日台財稅字第105 04708380號函將105年度所得稅申報截止日期延至106年6 月1日，有上開函釋在卷(本院卷第307頁)可參，則依納保 法施行細則第5條第1項第1款規定，申報期間屆滿日之翌 日始為加計利息之起始日，即106年6月2日，原核定以106 年6月1日作為系爭加計利息之起算日即有違誤，經重新計 算加計利息應為160,967元【計算式:106年度利息21,904 元(3,609,289元×百分之1.04×213/365)＋107至109年度利 息合計112,608元＋110年度利息26,455元】，是被告核定 加計利息逾160,967元部分，即有違誤，應予撤銷。 六、綜上所述，原處分(含復查決定)於核定蘇豪偉應補徵稅額3, 609,289元、加徵滯納金541,393元及利息160,967元部分， 並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告就上述部分 訴請撤銷，為無理由，應不予准許；至於加計利息超過160, 967元部分，核有違誤，復查及訴願決定未予糾正，即有未 合。原告就此部分訴請撤銷，為有理由，爰由本院就有關加 計利息過160,967元部分之原處分(含復查決定)及訴願決定 ，予以撤銷，以資適法。 七、本件事證已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本 院斟酌後，認與判決結果不生影響，無一一論述的必要，併 此說明。 八、結論︰原告之訴一部有理由，一部無理由。　　 中　　華　　民　　國 113 　年　 10 　月　17 　日 審判長法 官 林 彥 君 法 官 廖 建 彥 法 官 黃 堯 讚 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭 提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內 補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者， 應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附 繕本）。 三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者， 逕以裁定駁回。 四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟 法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不 委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。 得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　　22　　日 書記官　林 映 君

2024-10-17

KSBA-112-訴-366-20241017-2

訴
高雄高等行政法院

綜合所得稅

高雄高等行政法院判決 高等行政訴訟庭第三庭 113年度訴字第23號 民國113年9月19日辯論終結 原 告 蘇培菁 訴訟代理人 李明諭 律師 被 告 財政部南區國稅局 代 表 人 李雅晶 訴訟代理人 黃玉杏 賴佩甄 王瓊敏 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國112年1 1月16日台財法字第11213920090號訴願決定，提起行政訴訟，本 院判決如下︰ 主 文 一、訴願決定及原處分（含重審復查決定）關於核定原告105年 度綜合所得加徵滯納金超過2,952,744元及應加計利息超過8 77,504元撤銷。 二、原告其餘之訴駁回。 三、訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：　　 原告未申報105年度綜合所得稅，經被告查得原告為欣國橡 膠廠股份有限公司（下稱欣國公司）股東，於民國105年5月 16日將欣國公司股權46,400股，出售予105年4月間甫設立之 利山投資有限公司（下稱利山公司），使其原應獲配自欣國 公司之營利所得轉換為停徵之證券交易所得，涉有藉股權之 移轉為自己規避或減少應納稅捐之情事，乃依納稅者權利保 護法（下稱納保法）第7條規定，依原告原持股比率10.6685 %，調整原告原應獲配股利49,018,036元及可扣抵稅額992,6 52元，扣除欣國公司給付之股利總額8,365元及可扣抵稅額8 6元，核增營利所得49,009,671元及可扣抵稅額992,566元， 歸課核定105年度綜合所得總額49,079,575元、綜合所得淨 額48,850,794元、補徵應納稅額19,684,962元，並依納保法 第7條第7項規定，加徵滯納金2,952,793元及利息878,081元 。原告不服，申請復查，經被告以112年9月21日南區國稅法 字第0000000000號重審復查決定追減加計利息561元，其餘 維持原處分，原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起 本件行政訴訟。 二、原告起訴主張及聲明： (一)主張要旨︰ 1、因欣國公司股東不同意出售土地價金採逐年分配，為免股東 拋售欣國公司股權，及為讓欣國公司在大陸工廠、香港好事 成實業有限公司（下稱香港HOSTWELL公司）順利找到買家前 不被清算，藉由劉芙美委託之胡立三先前成立之利山公司作 為家族控股公司，收購家族中包括原告及其他股東之股權， 以免影響欣國公司之營運。且原告從未過問公司營運，皆任 由母親劉芙美處理，縱然持有欣國公司、利山公司股份，對 該等公司仍無實質控制權。 2、胡立三一方面為鞏固劉芙美之經營權，使欣國公司免遭解散 清算之結果，另一方面，更係以商業利益經濟投資角度觀之 ，通盤考量大陸工廠、香港HOSTWELL公司仍有相當獲利空間 ，遂同意以利山公司收購集結股權方式，進而成為欣國公司 之控制公司，並順利賣出香港HOSTWELL公司；且利山公司於 105年增資成為欣國公司之控制公司，至112年欣國公司清算 後，此期間共賺進約27,799,343元之收益，年投資收益率為 10.94％，利山公司不僅有獲利事實，並超過同業利潤標準。 原告實係為謀求比清算欣國公司更大之經濟利益，而以能雙 重獲利之價格移轉股權，各資金並無回流，非虛偽通謀之交 易行為，亦無逃漏或規避稅捐之目的。 3、本件股權移轉誠為商業經濟利益考量，並非租稅規避或逃漏 稅捐，故無適用所得稅法第14條之3規定調整應納稅額之餘 地，而被告引據106年12月28日實行之納保法條文，核課補 稅並加徵滯納金及利息，顯然已違反法律不溯及既往原則、 信賴保護原則。又不分個案情節輕重一律加徵15％滯納金顯 然過苛，與比例原則、平等原則有違；且滯納金既已兼具延 遲利息性質，加徵利息更違反一事不二罰。 4、被告未適用105年有效的所得稅法核課，除不符納保法的立 法原意，也規避其舉證責任，且無報請財政部核准，法規適 用顯然對當事人極度不利，本件核課稅捐程序顯不完備。 (二)聲明︰訴願決定及原處分（含重審復查決定）不利原告部分 均撤銷。 三、被告答辯及聲明： (一)答辯要旨︰ 1、欣國公司為一家族企業，劉芙美、原告、蘇培欣、蘇翁麗子 、蘇豪偉、蘇羿蓁、蘇宥蓁、吳玲芳、蘇豪斌、蘇豪欽、陳 昭蓉、蘇豪霖及蘇芳誼計13人（下稱劉芙美等13人）家族成 員合計持有欣國公司股權87.92%，嗣將近於全數之股權出售 予利山公司；又劉芙美、原告、蘇培欣、蘇翁麗子、吳玲芳 及蘇豪霖6人（下稱劉芙美等6人），入股利山公司並持有股 權81%，原告家族仍間接持有欣國公司71%（87.92%×81%）股 權，對欣國公司營運仍保有相當之控制權。 2、劉芙美、蘇翁麗子、吳玲芳及蘇豪霖4人（下稱劉芙美等4人 ）分別擔任該公司之負責人、董事或監察人，劉芙美等4人 對欣國公司股東會於105年6月6日決議通過之104年度盈餘分 配案，具實質決策權且知悉盈餘分派內容。又利山公司105 年至109年度營利事業所得稅結算申報之營業收入淨額0元， 其承購欣國公司股份資金來源主要為設立及增資股款、向股 東劉芙美等4人借款及105年6月間獲配自欣國公司之現金股 利，劉芙美等6人應可知悉利山公司無資力承購欣國公司股 份，卻濫用形式安排，藉由鉅額借款予利山公司，及對欣國 公司盈餘分配之控制權，製造利山公司具支付購買欣國公司 股份價金能力之假象。 3、利山公司還款予劉芙美等4人之資金軌跡，係源自於106年至 109年間，欣國公司陸續以減資退還股款、發放現金股利或 其他應付款等方式，非出自利山公司正常營運而獲致之報酬 。是劉芙美等13人移轉欣國公司股權模式係屬計劃性安排， 將個人應受配欣國公司105年度之營利所得轉換為停徵之證 券交易所得，於稅法之評價屬租稅規避，被告依職權調查後 ，按納保法第7條第3項及第6項規定，本於實質課稅之公平 原則加以調整補稅，依法有據。 4、依欣國公司股東劉芙美等6人持有欣國公司之股權計55%，已 超過全部股權之一半，欣國公司股東會已難依公司法規定決 議同意解散，更遑論有遭清算之可能；再者，劉芙美等6人 亦可透過個人買入欲主張清算股東股權方式，化解所稱之困 境，是原告等移轉爭股權予利山公司，顯非合理。 5、稅捐規避之行為適格主體並非以納稅義務人為限，劉芙美為 原告母親，縱原告未實際參與欣國公司及利山公司之經營， 惟仍屬受劉芙美等4人為家族規劃租稅規避之受益人，核屬 租稅規避行為之適格主體，被告按實質課稅原則，核增原告 營利所得及可扣抵稅額，歸課核定105年度綜合所得稅，依 法有據。 6、按納保法第7條規定之立法理由可知，依同法條第10項前段 規定，於納保法施行（106年12月28日）前之租稅規避案件 ，因違反誠實申報之義務，經稅法評價具有裁罰性，必須依 各稅法處罰，惟納保法施行後，租稅規避行為，除納稅者有 於稅捐申報或稅捐稽徵機關調查時，對重要事項隱匿或為虛 偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定 稅捐應予處罰之外，納稅者因租稅規避行為經依實質課稅原 則予以補稅之性質與遲延繳納相近，乃設有第7條第3項及第 7項之規範，原告主張加徵滯納金及利息，有違法律不溯及 既往原則及信賴保護原則等，顯有誤解。 (二)聲明︰原告之訴駁回。 四、爭點︰ (一)原告出售所有之欣國公司股份予利山公司，是否該當租稅規 避？ (二)被告依納保法核定原告應補徵稅額19,684,962元，並加徵滯 納金2,952,793元及利息877,520元，有無違誤？ 五、本院的判斷： (一)事實概要記載之事實，有綜合所得稅核定通知書105年度未 申報核定（原處分A1卷第6至7頁）、105年度綜合所得稅租 稅規避案件加徵滯納金及應補繳稅款加徵利息核定通知書( 原處分A1卷第3至4頁)、重審復查決定書（原處分A1卷第343 至356頁）、訴願決定書（原處分A1卷第358至378頁）等可 以證明。 (二)原告出售欣國公司股份行為符合租稅規避之認定要件 1、應適用的法令 (1)行為時(下同)所得稅法： ①第14條之3（101年8月8日增訂，102年1月1日施行）：「個人 與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機 關或團體相互間，如有藉資金、股權之移轉或其他虛偽之安 排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為 正確計算相關納稅義務人之所得額及應納稅額，得報經財政 部核准，依查得資料，按實際交易事實依法予以調整。」 ②第66條之8（86年12月30日增訂，107年2月7日廢止）：「個 人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、 公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛 偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵 機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部 核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或 可扣抵稅額予以調整。」 (2)納保法第7條第1至4項、第6至8項、第10項（105年12月28日 公布，自公布後1年施行）：「(第1項)涉及租稅事項之法律 ，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目 的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。(第2項 )稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質 經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。 (第3項)納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的， 濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以 達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機 關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請 求權，並加徵滯納金及利息。(第4項)前項租稅規避及第2項 課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉 證之責任。……（第6項）稅捐稽徵機關查明納稅者及交易之 相對人或關係人有第3項之情事者，為正確計算應納稅額， 得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。（第7 項）第3項之滯納金，按應補繳稅款百分之15計算；並自該 應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳 納通知書之日止，按補繳稅款，依各年度1月1日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。（第8 項）第3項情形，主管機關不得另課予逃漏稅捐之處罰。但 納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述 或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不 在此限。……（第10項）本法施行前之租稅規避案件，依各稅 法規定應裁罰而尚未裁罰者，適用第3項、第7項及第8項規 定；已裁罰尚未確定者，其處罰金額最高不得超過第7項所 定滯納金及利息之總額。但有第8項但書情形者，不適用之 。」 2、本件有財政部98年7月7日台財稅字第00000000000號函（下 稱財政部98年函釋）及行為時所得稅法第14條之3、第66條 之8之適用 (1)本件行為時為105年，斯時所得稅法第14條之3已經公布施行 、同法第66條之8尚未刪除，納保法則尚未施行，依實體從 舊原則，有關所得稅租稅規避案件，自仍有所得稅法第14條 之3、第66條之8的適用。而納保法施行後，依納保法第7條 第6項規定：「……，得按交易常規或依查得資料依『各稅法』 規定予以調整。」關於所得稅租稅規避事件，亦有所得稅法 第14條之3規定之適用。 (2)財政部98年函釋：「二、所得稅法第66條之8規定所稱藉股 權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少 納稅義務之範圍如下：……㈡個人或營利事業以計畫、信託、 贈與、契約、協議或其他方式直接或間接移轉、免除、規避 、減少或延遲納稅義務，以獲取租稅利益者。三、稽徵機關 對於前項情節之審認，應以實質經濟事實關係及其所生實質 經濟利益之歸屬與享有為依據，進行查核：㈠個人或營利事 業之股權交易，其價款之收付有下列情形之一，認定違反交 易常規，屬虛偽之交易行為：⒈全部或大部分價款並未收付 者。⒉安排不實之收付款資金流程，實質上並未收付價款者 。⒊股權買受人僅帳列股東往來（或應付帳款）未實際收付 價款，俟股權移轉後始以獲配現金股利、出售股權取得價款 或辦理現金增資款項等清償應付股款者。⒋由交易關係人提 供資金，俟股權交易完成後，資金復回流至提供者帳戶者。 ⒌其他僅具支付形式，實質上未收付價款者。㈡相關股權交易 構成要件特性：⒈移轉標的股權公司特質：⑴經營有成擁有鉅 額盈餘、出售房地等獲取鉅額利益或獲配被投資公司鉅額股 利者。……⒉股權買賣雙方關係：股權出賣人對承買公司有控 制能力或在人事、財務、業務經營、管理政策上具有重大影 響力者。⒊股權承買公司背景：⑴屬經營不善有鉅額虧損或於 系爭股權交易前新設者。⑵負責人或股東為股權交易當事人 或當事人之近親者。⑶資本額小，與購入股權成交價額顯不 相當者。⑷幾無其他營業活動者。⒋股權移轉時機：標的股權 公司獲取鉅額處分利益後或分配盈餘前之交易行為。⒌規避 稅負模式：⑴藉由承買公司負擔未分配盈餘加徵10%營利事業 所得稅，規避個人綜合所得稅累進稅率。……⑻其他藉虛偽之 形式法律關係之安排，規避稅負者。⒍稅負影響：股權移轉 後所涉相關年度整體稅負較未轉讓前有減少情形。」上述函 釋係財政部基於中央稽徵主管機關職權，為協助下級機關適 用法律及認定事實，就所得稅法第66條之8所定「規避或減 少納稅義務」之認定方式與判斷標準，及如何認定屬違反交 易常規或虛偽交易安排等細節性、技術性事項所為解釋，核 與該條文規定意旨及實質課稅原則無違，而得予以援用(最 高行政法院105年度判字第645號判決意旨參照)。 (3)所得稅法於實施兩稅合一制度時，即就自然人股東藉由控制 關係將原屬個人基於股東權所得享有之盈餘隱藏於可控制個 體之行為，於未分配盈餘之課稅章節增訂所得稅法第66條之 8予以規範，嗣後基於法律規範體系考量，另增訂同法第14 條之3，做為防杜隱藏盈餘行為規避個人綜合所得稅負之一 般性條款，除規範「應納稅額、股利盈餘所得、可扣抵稅額 」等股權項目調整外，尚包括「其他按實際交易事實依法予 以調整之項目」，此參所得稅法於101年增訂之第14條之3， 其立法理由：「鑑於個人課稅所得及應納稅額之計算，與歸 屬之所得人、所得類別、申報門檻、盈虧互抵、扣除金額及 其他減除項目與稅率等規定相關。為防杜納稅義務人藉前開 規定或利用課稅身分轉換，以資金或股權移轉等方式不當為 他人或自己規避或減少納稅義務，爰參酌第66條之8，規定 稽徵機關得報經財政部核准，按實際交易事實調整相關納稅 義務人之所得額及應納稅額；其構成短漏報所得額或稅額者 ，並依第110條規定處罰，以維租稅公平。」及107年2月7日 刪除第66條之8，其刪除的理由：「配合廢除兩稅合一設算 扣抵制度，自107年1月1日起，個人股利所得課稅改採二擇 一制度，倘個人或營利事業等有藉股權之移轉或其他虛偽之 安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，應依第14 條之3規定辦理，爰刪除本條。」即可明。是前述財政部98 年函釋就所得稅法第66條之8所定「規避或減少納稅義務」 之認定方式與判斷標準，於判斷所得稅法第14條之3所稱， 如有藉資金、股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或 自己規避或減少納稅義務者之範圍時，仍有其適用，先予敘 明。 3、原告為欣國公司之股東，於105年5月16日將其名下欣國公司 股份計46,400股，出售予105年4月間甫成立之利山公司，原 告藉形式上股權之移轉，不當規避其個人綜合所得稅，已該 當租稅規避行為，其具體安排規劃行為如下： (1)欣國公司為家族控股公司，104年度股東18人，皆為家族成 員，105年度負責人為劉芙美（原告之母），吳玲芳、蘇豪 霖為董事，蘇翁麗子為監察人，欣國公司104年間因出售土 地獲利甚鉅，於105年度股東常會決議分配104年度盈餘（股 利淨額）450,160,607元（股利總額459,465,121元－可扣抵 稅額總額9,304,514元），此有欣國公司105年1月7日變更登 記表、104年12月12日股東名簿、買賣合約書及增補條款、 土地付款明細表及支票、105年6月6日欣國公司股東常會紀 錄暨104年度盈餘分配表、欣國公司股東關係表、欣國公司1 05年度綜合所得稅BAN給付清單等附於原處分B卷（第619至6 22頁)、原處分A卷(第20、31至35、26至30、38至40、71頁 ）及原處分C卷（第798頁）可以證明；利山公司則設立於10 5年4月，資本額200,000元，同年5月增資9,800,000元，除 董事胡立三持股19%外，其餘劉芙美等6人合計持股81%，此 亦有利山公司設立登記表及變更登記表附於原處分B卷（第6 01至604頁）可參。足見原告家族對於欣國公司及利山公司 均有實質控制權，且劉芙美等6人顯可知悉欣國公司將發放1 04年度盈餘。 (2)原告家族即劉芙美等13人在欣國公司105年6月6日股東常會 決議分配104年度盈餘前，於同年5月16日將其所有欣國公司 股份合計381,400股，以每股1,200元至1,220元之價格移轉 予家族實質控制之利山公司，買賣價款合計463,028,400元 ，並約定利山公司先支付部分簽約金，餘款則開立即期支票 ，於過戶完成後交付等情形，有股份買賣合約書及支票影本 、授權書、105年度證券交易稅一般代繳稅額繳款書附卷可 查（原處分A卷第80至92、230至286頁），亦有被告整理之 欣國公司家族體系表與各股東轉讓股數表、利山公司105年5 月購入欣國公司股票支付價款明細表可參(本院卷第157、15 9頁)。惟利山公司甫成立，增資後資本額亦僅10,000,000元 ，與購入股權成交價額463,028,400元，顯不相當；且依利 山公司說明書暨提示之分類帳及轉帳傳票等資料（原處分B 卷第289至416頁）及被告查得利山公司支付欣國公司股權之 資金來源顯示（本院卷第161頁），利山公司係於105年5月1 1日向股東劉芙美等4人各借款5,000,000元、同年月16日向 股東劉芙美借款10,000,000元，加計資本額10,000,000元， 合計40,000,000元，用以支付簽約金31,650,000元等情形， 有利山公司所有兆豐國際商業銀行信義分行（下稱兆豐信義 分行）帳號:04809021559號活期存款交易明細表、利山公司 提供之資本及購買股票金流、105年度分類帳在卷可參（原 處分A卷第207至208、226至227頁、原處分B卷第361至363頁 ）；尾款開立支票部分，則在欣國公司發放之股利394,692, 541元，於105年6月7日匯入利山公司於兆豐信義分行帳號:0 4827015951號支票存款帳戶後，加計向股東劉芙美等4人借 款31,000,000元及利山公司活期存款6,000,000元，合計431 ,692,541元，用以支付票款431,378,400元等情形，亦有上 述支票存款帳戶交易明細、分類帳（原處分A卷第186頁、原 處分B卷第360頁）及被告製作之利山公司105年5月購入欣國 公司股票支付價款明細表附卷可以證明（本院卷第159頁） 。足見利山公司並無購買欣國公司股權之資力，而係向股東 借款及取得欣國公司原應分配給原告家族個人股東之股利後 ，再以支付購買股份價金之名義，將欣國公司股利轉付予原 告家族個人股東。 (3)參以利山公司105年度至108年度營利事業所得稅結算申報（ 原處分C卷第868至874頁），其營業收入淨額均為0元；及利 山公司償還股東借款（前述購買欣國公司股份之借款）之來 源係取自106年至109年間，欣國公司陸續以減資退還股款、 發放現金股利等情，有欣國公司110年3月2日說明書暨105至 109年股利分配明細、減資分配明細及資金流向等(原處分A 卷第98至113頁)、利山公司105年及108年獲配欣國公司股利 分類帳（原處分A卷第219至221頁）、收回106年及109年欣 國公司減資資金流程文件（原處分A卷第211至218頁）及被 告整理之利山公司還款予股東劉芙美等4人之明細等附卷可 參（本院卷第163頁），足見利山公司成立之目的僅為原告 家族用以規避欣國公司發放之股利無疑。 (4)綜觀前述原告家族股權移轉過程，對照財政部98年函釋就所 得稅法第66條之8虛偽交易規避稅負認定之參考基準，原告 家族藉成立利山公司，取巧安排欣國公司股權移轉，將原應 按累進稅率40%課徵個人綜合所得稅之「營利所得」，轉換 為營利事業不計入所得額課稅之「投資收益」，再安排資金 實質回流至個人股東名下，不當規避減少欣國公司股東個人 綜合所得中之營利所得，符合所得稅法第14條之3、第66條 之8有關租稅規避之規定，被告為正確計算相關納稅義務人 之所得額及應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按 實際交易事實，依法予以調整。原告主張被告認定原告有租 稅規避之行為，未善盡舉證責任等語，核無足採。 4、原告主張本件股權移轉為商業經濟利益考量，並非租稅規避 等語，然查： (1)依欣國公司104年度營利事業所稅簽證申報查核報告書暨103 年度未分配盈餘查核報告書，欣國公司104年度出售土地增 益538,382,497元（原處分B卷第738頁），而劉芙美等6人入 股利山公司後，旋於欣國公司105年6月6日股東常會決議分 配104年度盈餘450,160,607元，足見劉芙美等6人早在成立 家族控股公司前即有分配盈餘（出售土地利益）之共識，欣 國公司股東應可順利取得出售土地利益，而無庸主張清算欣 國公司。原告稱股東希望趕快分配到出售土地之現金，陸續 主張清算欣國公司云云，並非可採。 (2)依被告整理之欣國公司家族體系表與各股東轉讓股數表（本 院卷第157頁）、欣國公司股票簽證明細表（原處分B卷第61 2至618頁）及105年度利山公司設立登記表、變更登記表（ 原處分B卷第601至604頁），劉芙美等6人（含原告）持有欣 國公司股權55%(持有股數239,247股/欣國公司發行股數435, 000股)，且持有利山公司股權達81%，則劉芙美等6人（含原 告）之持股已足擔保欣國公司之持續經營及免遭清算，並無 須再藉由利山公司向欣國公司其餘股東購買欣國公司股權之 必要。又劉芙美等6人（含原告）既同意藉由訴外人胡立三 成立之利山公司做為家族控股公司，而由利山公司收購渠6 人之欣國公司股份，其股價自應一致，然利山公司收購之價 格卻均不相同，顯非合理。 (3)原告陳稱若欣國公司解散，連帶也必須結束清算大陸工廠、 香港HOSTWELL公司，出於經濟利益考量，成立利山公司做為 家族控股公司云云。然香港HOSTWELL公司並非由欣國公司出 資設立，而係原告之母劉芙美等人以個人名義投資設立，有 欣國公司105年度及104年度財務報表暨會計師查核報告揭露 之關係人交易可參（本院卷第225頁）；且原告自承欣國公 司生產線早已移往大陸工廠，多年來皆以欣國公司採購原料 後透過香港HOSTWELL公司將原料送至大陸工廠加工，再由香 港HOSTWELL公司銷售（本院卷第200頁），則欣國公司僅負 責採購原料，香港HOSTWELL公司才是真正負責生產及銷售， 香港HOSTWELL公司尚非不得自行採購原料至大陸工廠生產， 欣國公司清算與否實無影響。至於利山公司之獲利來源主要 為欣國公司之股利分配及減資返還，有原告提供之利山公司 投資欣國公司金流彙總說明（本院卷第273頁），而其105年 至109年營業收入為0元，已如前述，難認利山公司之設立係 出於商業考量無租稅規避目的。原告上開所述，均無足採。 (4)原告雖未參與欣國公司、利山公司之經營，並授權其母劉芙 美安排及處理，然原告之母劉芙美既為欣國公司負責人，亦 為利山公司之股東，難認對於欣國公司股利發放，利山公司 之設立目的及家族移轉持股之安排無所知悉；縱然原告僅是 聽任其母劉芙美安排出售股權，然透過整體觀察，原告與家 族成員既係同時於105年5月16日簽訂股份買賣合約，並以相 近價格出售欣國公司股份予家族所實質控制之利山公司，最 終亦取得原應獲配之營利所得，難認原告無「獲得租稅利益 」之主觀意思。 5、依證人胡立三之證述，原告出售欣國公司股份符合租稅規避 ，而應予調整課稅 (1)依卷附本院112年度訴字第360號綜合所得稅事件筆錄，該事 件於113年3月28日行準備程序時，傳訊證人胡立三到庭陳稱 ：欣國公司自處分不動產開始，該公司大小股東之間開始產 生爭議，小股東要求將公司清算分錢，因欣國公司清算結束 營業，會影響家族在大陸經營的加工廠及香港HOSTWELL關係 企業，其因有會計師身分受劉芙美委託，說服同為香港HOST WELL股東之蘇翁麗子、吳玲芳及蘇豪霖3位股東支持讓欣國 公司繼續營運，劉芙美與其談好計畫後，因時間緊急，故借 用其成立的利山公司讓其他股東入股，來作為控制欣國公司 股權的控股公司，並告知其他股東可將股票出售予利山公司 ，於是欣國公司股東就將股權移轉到利山公司，作為控制欣 國公司股權的控股公司等語。證人胡立三另陳稱：其為三顧 公司董事長，因三顧公司需要增資，其成立利山公司的第一 個投資案就是投資三顧公司；利山公司早就成立，因當時可 以用的投資公司只有利山公司，於是將欣國公司股權陸續移 轉到利山公司等語（本院卷第305至310頁）。 (2)然依被告整理之利山公司購入欣國公司股權支付價款明細表 及股權之資金來源表觀之（本院卷第159、161頁），利山公 司設立的資本額及增資款尚不足支付購買欣國公司股份之簽 約金，而需向股東劉芙美等4人借款支應，如何有餘款投資 三顧公司？另依利山公司分類帳(原處分B卷第361頁)，利山 公司（105年4月成立）投資三顧公司之股款已於105年5月30 日退回，並無證人胡立三所述，因三顧公司須增資，其才會 成立利山公司投資三顧公司之情事。況且證人胡立三陳稱其 受劉芙美委託，說服同為香港HOSTWELL股東之蘇翁麗子、吳 玲芳及蘇豪霖3位股東支持讓欣國公司繼續營運的目的，是 希望能爭取3至5年的營運期間，以便於尋找下手買家，承接 大陸經營的加工廠及香港HOSTWELL關係企業（本院卷第308 至309頁）。換言之，劉芙美等人欲繼續經營欣國公司，只 是為爭取時間尋找其大陸及香港的關係企業買家，且為欣國 公司結束營業清算做準備，並無長期繼續經營欣國公司的意 願，而入股利山公司為股東者，除證人胡立三外，其餘為劉 芙美等6人，又其中劉芙美、蘇培欣、蘇翁麗子、蘇豪霖、 吳玲芳等5人（下稱劉芙美等5人）同時為香港HOSTWELL的股 東，因此若欲達到上述規劃目的，亦僅需欣國公司其他股東 將該公司股權出售予同為香港HOSTWELL股東之劉芙美等5人 ，即可達到維持欣國公司、香港HOSTWELL及大陸加工廠繼續 經營之效果，並無轉投資利山公司做為欣國公司的控股公司 之必要。是依證人胡立三的論述，適足證其以會計師身分協 助原告家族安排兩岸三地投資企業之股權移轉及租稅措施， 原告出售欣國公司股份符合租稅規避，而應予調整課稅。故 原告再請求傳訊證人胡立三，核無必要，併此敘明。 6、綜上所述，原告既為欣國公司及利山公司之股東，對於欣國 公司股利發放，利山公司之設立目的及家族移轉持股之安排 有所知悉，且就本件股權移轉並不具備稅捐考量以外之合理 理由，已如前述，是原告與家族成員既係同時於105年5月16 日簽訂股份買賣合約，並以相近價格出售欣國公司股份予家 族所實質控制之利山公司，最終亦取得原應獲配之營利所得 ，則原告出售欣國公司股份行為符合租稅規避之認定要件無 誤。　 (三)原告出售欣國公司股權核屬租稅規避之安排，被告核定補徵 稅額19,684,962元，並無違誤 1、應適用的法令 (1)行為時(下同)所得稅法： ①第14條第1項第1類：「個人之綜合所得總額，以其全年下列 各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分 配之股利總額……屬之。公司股東所獲分配之股利總額……應按 股利憑單所載股利淨額……與可扣抵稅額之合計數計算之……。 」 ②第14條之3、第66條之8：內容同上五、(二)、1、(1)①、②。 (2)納保法： ①第1條第2項：「關於納稅者權利之保護，於本法有特別規定 時，優先適用本法之規定。」 ②第7條第3項、第6項至第8項、第10項：內容同上五、(二)、1 、(2)。 2、本件租稅規避行為時為105年5月，依行為時所得稅法第14條 之3、同法第66條之8規定，仍應報經財政部核准始得依法調 整 (1)行政法規之適用，應依實體從舊、程序從新原則。所謂實體 從舊原則，是指在過去已經發生並完結之法律事實，應適用 行為時法規或法律事實發生時之法規。而所得稅法第66條之 8係鑑於實施兩稅合一制度後，不同身分納稅義務人間，有 關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用 股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅 義務之目的而制定。即本條所欲防杜者，屬利用不同身分納 稅義務人而不當獲致租稅利益情事，是其規範之情形，原則 上會發生形式所得人與實質所得人之歧異，故為本條規定之 調整時，多會含所得主體之調整，乃為茲慎重，特別明定須 為「報經財政部核准」之程序（所得稅法第14條之3亦有類 似的規定）。 (2)納保法第7條第10項雖規定：「本法施行前之租稅規避案件 ，依各稅法規定應裁罰而尚未裁罰者，適用第3項、第7項及 第8項規定；已裁罰尚未確定者，其處罰金額最高不得超過 第7項所定滯納金及利息之總額。但有第8項但書情形者，不 適用之。」然該條文僅係就納保法施行前租稅規避案件是否 應予裁罰及已裁罰者的處罰金額上限所為的規定，該條文所 援引納保法第7條第3項規定：「納稅者基於獲得租稅利益， 違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租 稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為 租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法 律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。」觀其 內容僅有定義租稅規避行為及其所生稅法上之法律效果，該 條項並無規定應如何就租稅規避行為為調整課稅。參以納保 法第7條第6項規定：「稅捐稽徵機關查明納稅者及交易之相 對人或關係人有第3項之情事者，為正確計算應納稅額，得 按交易常規或依查得資料『依各稅法規定』予以調整。」而納 保法第1條第2項規定：「關於納稅者權利之保護，於本法有 特別規定時，優先適用本法之規定。」其立法理由：「本法 為針對稅捐課徵之特別法，如本法未規定者，自應依其性質 ，回歸相關普通法之適用，爰於本條第2項訂明。」則租稅 規避行為於包含所得主體之調整時，為茲慎重，於所得稅法 第14條之3、第66條之8特別明定須為「報經財政部核准」之 程序，賦予財政部再予確認及監督之責，以確保納稅者之權 益。 (3)又所得稅法第14條之3及第66條之8條文明確規範了2種行為 態樣，一為「藉資金、股權之移轉，不當為他人或自己規避 或減少納稅義務」，為典型隱藏盈餘分配行為，屬租稅規避 行為範疇；一為「藉其他虛偽之安排，不當為他人或自己規 避或減少納稅義務」，為典型逃漏稅捐行為，前述2條文並 非僅適用逃漏稅行為，稽徵機關應就個案證據分別檢驗構成 要件，判定個案係屬租稅規避行為或稅捐逃漏行為，並賦予 財政部如前述之監督責核定權責。是被告主張所得稅法第14 條之3第1項規定係對「租稅逃漏」行為產生遏阻作用而設， 與納保法在防杜納稅者藉由「租稅規避」行為獲取租稅利益 ，顯有不同等語，並不可採。本件租稅規避行為之調整課稅 ，不論依實體從舊原則或依納保法第7條第6項規定回歸各稅 法即所得稅法第14條之3、第66條之8的規定，均應報經財政 部核准，依查得資料，按實際交易事實依法予以調整補稅， 始符合納保法的立法精神。 3、原處分已踐行法定程序，報請財政部同意調整 被告於110年6月3日以南區國稅審二字第0000000000號函報 請財政部核准本件依所得稅法第14條之3第1項規定調整，並 依納保法第7條第3項規定加徵滯納金及利息，經財政部以11 0年11月24日台財稅字第00000000000號函復，本件尚有疑義 待釐清，應查明並依法辦理，有上述函文在卷可證（本院卷 第295至297頁）；復於本院112年度訴字第365號綜合所得稅 事件，經本院以113年4月16日高行津紀孝112訴000365字第0 000000000號函，請財政部說明上述回函是否已核准被告依 法辦理。經財政部以113年7月2日台財稅字第00000000000號 函復稱：上述財政部110年11月24日函請被告查明釐清逃漏 稅捐事實，並未予以核准，後來依據被告調查結果，認定本 件係屬租稅規避行為，並依納保法第7條規定辦理，並未適 用所得稅法第14條之3規定，本件無須踐行報部程序等語， 亦有上述本院及財政部函文可參（本院卷第299至301頁）。 惟前述財政部113年7月2日函所持法律見解，顯與納保法第7 條第6項及所得稅法第14條之3、第66條之8規定不合，且與 納保法的立法精神有違。然本件既經被告以上述110年6月3 日函呈報財政部核准，復經本院以113年4月16日函請財政部 確認，足見財政部就本件案情已經明瞭，且財政部認定被告 對原告予以調整課稅亦無違法，顯然財政部事後亦已同意被 告調整課稅的結果，自無以本件欠缺財政部核准為由撤銷原 處分，由被告再報請財政部核准之必要，應可認被告於本件 租稅規避行為之認定及判斷業已踐行法定程序，不影響原處 分之適法性。 4、原告出售欣國公司股票之行為核屬租稅規避之安排，已如前 述，是被告以原告原持有之欣國公司股權比率10.6685%，核 算調整其原應獲配之股利為49,018,036元（計算式：股利總 額459,465,121元×10.6685%）及可扣抵稅額為992,652元（ 計算式：9,304,514元×10.6685%）後，扣除欣國公司給付之 股利總額8,365元及可扣抵稅額86元（序號1），依法調整核 增營利所得49,009,671元及可扣抵稅額992,566元（序號6） ，歸課原告105年度綜合所得總額，核定本次應補徵稅額19, 684,962元（詳見原處分C卷第798頁欣國公司105年度綜合所 得稅BAN給付清單、原處分A1卷第6至7頁綜合所得稅核定通 知書105年度未申報核定），於法即無不合。 5、原告主張被告引據106年12月28日實行之納保法條文核定處 分105年度股權交易轉讓事件，違反法律不溯及既往原則及 信賴保護原則云云。惟查，所得稅法第14條之3及第66條之8 業已就納稅義務人透過非常規之方式進行「課稅主體」之轉 換，藉由投資所得適用稅率高低之不同取得租稅利益之行為 ，授予稽徵機關得依經濟事實調整補稅之依據；稅務稽徵實 務對於實質經濟事實應否課予稅捐，亦早已採取實質課稅之 公平原則，並於98年5月13日立法增訂於稅捐稽徵法第12條 之1；後來因納保法立法完成，於該法第7條有相同規定，遂 於110年12月17日刪除稅捐稽徵法之本條規定，是納保法之 制定與實行，僅係將行為時稅捐稽徵法第12條之1有關稅捐 規避與實質課稅之適用加以明定，並未變更稅法上納稅義務 人之權利義務，原告行為時納保法雖尚未施行，然有關租稅 規避之認定仍得於本件中予以適用，無待納保法生效後始得 援引。是被告審認原告出售欣國公司股票符合租稅規避之認 定標準，按實質課稅之公平原則，予以調整，自無違反法律 不溯及既往及信賴保護原則。原告所述，並不足採。 (四)被告依納保法第7條第3項、第7項及第10項規定，對原告加 徵滯納金2,952,744元及利息877,504元範圍內，於法尚無不 合，惟逾此部分，核有違誤： 1、應適用的法令 (1)納保法第7條第3項、第7項及第10項：內容同上五、(二)、1 、(2)。 (2)納保法施行細則第5條第1項第1款、第3項：「（第1項）本 法第7條第7項加計利息之規定，指按應補繳稅款加計利息， 不包括本法或其他稅法加徵之滯納金；所稱原應繳納期限屆 滿之次日，依下列規定：一、依法應由納稅者申報並自行繳 納之稅捐，為規定申報期間屆滿日之翌日。……（第3項）依 本法第7條第3項加徵之滯納金及利息，除本法或本細則另有 規定者外，準用稅捐稽徵法、關稅法及其他有關法律之規定 。」 2、加徵滯納金部分 (1)國家課稅應符合量能原則，於抑制租稅規避行為之情形，應 合併觀察納稅義務人在租稅程序上之負擔，且不宜產生絞殺 效果，以免引起過度侵害人民財產權之違憲疑慮 　　憲法第7條規定人民之平等權應予保障。法規範是否符合平 等權保障之要求，其判斷應取決於該法規範所以為差別待遇 之目的是否合憲，其所採取之分類與規範目的之達成之間， 是否存有一定程度之關聯性而定（司法院釋字第694號、第7 01號、第722號解釋參照）。租稅規定涉及國家財政收入之 整體規畫及預估，較適合由代表民意之立法機關及擁有財政 專業能力之相關行政機關決定。是其決定如有正當目的，且 手段與目的之達成間具有合理關聯，即與憲法比例原則無違 （司法院釋字第745號、第746號解釋參照）。人民從事租稅 規避行為，本質上係以脫法行為降低稅捐負擔，立法政策上 並非完全不能抑制，要如何應對租稅規避行為，立法者毋寧 有形成空間。再者，憲法第7條平等原則並非指絕對、機械 之形式上平等，而係保障人民在法律上地位實質平等。依租 稅平等原則納稅義務人應按其實質稅負能力，負擔應負之稅 捐（司法院釋字第565號、第635號解釋參照）各該法律之內 容且應符合量能課稅及公平原則（司法院釋字第597號解釋 參照）。此即我國司法實務及稅法學界多數承認之國家課稅 應符合量能原則（Leistungsfäigkeitsprinzip）。又憲法 第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以 繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主 體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法、納稅期間等租稅構 成要件及租稅稽徵程序，以法律定之。是有關稅捐稽徵之程 序，除有法律明確授權外，不得以命令為不同規定，或逾越 法律，增加人民之租稅程序上負擔，否則即有違租稅法律主 義（司法院釋字第640號解釋參照）。足見納稅義務人之稅 捐負擔能力，不應僅從稅捐債權之角度觀察，亦應從稅捐稽 徵程序所造成之租稅程序負擔合併觀察，以保障人民程序上 負擔能力，此即程序上量能原則。準此，人民在租稅程序中 因租稅規避行為所受到之抑制（如滯納金、利息等金錢負擔 ），法律雖然沒有規範最高上限金額，但與實體稅捐債權加 總觀察，仍不宜超過人民該次稅捐客體所能負荷之半數，以 免產生絞殺效果（Erdrosselungswirkung），引起過度侵害 人民財產權之違憲疑慮。 (2)本件適用納保法第7條第7項規定，並無過度侵害原告之實體 及程序上負擔能力 　　依納保法第7條立法理由五、六所示：「稅捐規避雖非屬違 法行為，而與違背稅法上誠實義務之逃漏稅違法行為有間， 但性質上屬於鑽法律漏洞之脫法行為。於法理上亦無容許納 稅者得主張其脫法行為，以獲取實質經濟利益之可能，主管 機關應依處罰法定原則進行調整補稅。因稅捐規避行為，其 性質與延遲繳納相近，故參照稅捐稽徵法第20條之設計，於 納保法第7條第3項明定對逾期繳納者加課補徵稅額百分之15 的延滯金，以及比照稅捐稽徵法第38條之規定，按延遲天數 加計利息，以維公平。」又依納保法施行細則第5條第3項規 定：「依本法第7條第3項加徵之滯納金及利息，除本法或本 細則另有規定者外，準用稅捐稽徵法、關稅法及其他有關法 律之規定。」其立法理由：「第3項定明本法第7條第3項加 徵之滯納金及利息，準用稅捐稽徵法、關稅法及其他有關法 律之規定。按租稅規避加徵滯納金及利息，係以法律創設納 稅者租稅負擔，替代過去應裁處罰鍰之法律效果，與各稅法 加徵之滯納金及利息性質不同。為避免衍生後續稽徵、行政 救濟或強制執行等適用疑義，爰予定明。」故稅捐稽徵法雖 於110年12月17日修正第20條第1項本文：「依稅法規定逾期 繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾3日按滯納數額加徵百分之1 滯納金；逾30日仍未繳納者，移送強制執行。」將本文規定 滯納金加徵方式，由「每逾2日」加徵百分之1，修正為「每 逾3日」加徵百分之1，總加徵率由百分之15降為百分之10。 因租稅規避行為加徵滯納金部分，納保法第7條第7項已有特 別規定，依前揭納保法及其施行細則的規定，自應優先適用 納保法第7條第7項的規定，且於納保法施行前的租稅規避行 為尚未裁罰者，亦有適用，自無適用稅捐稽徵法第20條第1 項本文規定的餘地。由於租稅規避行為與已依法通知繳納稅 捐之情形不同，立法者採取加徵滯納金之方式抑制租稅規避 行為，尚難認為有恣意或欠缺合理關聯之情形；被告直接以 納保法第7條第7項規定作為依據，亦無違反租稅法律主義之 問題；又原告因本件租稅規避行為，依納保法第7條第7項負 擔之滯納金、利息與實體稅捐債權加總觀察，原告105年度 之綜合所得淨額為48,850,794元；補徵應納稅額19,684,962 元，依納保法第7條第7項規定，加徵滯納金2,952,793元及 利息878,081元，合計23,515,836元（計算式：19,684,962＋ 2,952,793＋878,081＝23,515,836元），並未超過原告所得淨 額之半數（即24,425,397元），原告亦未合理說明有何嚴重 侵害其基本權利致難以承受之特殊情形，尚難認為有過度侵 害原告財產權。原告主張不分個案情節輕重一律加徵15％滯 納金顯然過苛，與比例原則、平等原則有違云云，要無可採 。 (3)被告適用納保法第7條第7項計算應補徵稅額有違誤，核定滯 納金逾2,952,744元部分，應予撤銷 　　納保法第7條第7項規定之應補徵稅額，是指租稅構成要件實 現時，當年度納稅義務人依法應繳納但未繳納之所得稅額， 與納稅義務人有無辦理結算申報無關。原告出售欣國公司股 權行為既經評價該當租稅規避行為，已如前述，且申報或調 查時無納保法第7條第8項之未予自動揭露或隱匿申報之重要 事項行為，被告依納保法第7條第7項規定，應按補徵稅額加 徵15%滯納金2,952,744元（計算式：19,684,962元×15%）。 然被告係以應補徵稅額19,684,962元據以計算滯納金2,952, 793元（計算式：19,685,291元×15%）其所持理由為原告未 辦理105年度綜合所得稅結算申辦，故其可扣繳之稅額合計3 29元(序號1至3)，於計算租稅規避應補繳稅額時不予減除云 云，然原告未辦理綜合所得稅結算申報，致可扣抵稅額無法 退還，實際上是國家稅收受有利益，被告本次核定僅係將原 告原應受有之利益（未退還之可扣抵稅額329元）返還，並 未造成國家稅收損失；且法條既明定按應補徵稅額之15%加 徵滯納金，自無由被告以納稅義務人是否申報為由，逕自改 變計算方式。是被告上述主張並無可採，本件核定滯納金逾 2,952,744元部分，即有違誤，應予撤銷。。 3、加計利息部分 (1)加計利息不違反一事不二罰 　　有關滯納利息之計算，因納保法係以法律擬制納稅者延遲繳 納，與納稅者逾期未繳納應納稅款，依各稅法加計利息，係 屬二事；且租稅規避行為並無可能產生所得稅法第112條第2 項等規定所稱之滯納期間，為避免適用爭議，爰定明加計利 息起算日之認定，係自原應繳納期限屆滿之次日起算（納保 法施行細則第5條立法理由參照）。納保法第7條第7項規定 具有抑制租稅規避行為的功能，加計利息亦屬立法者政策形 成空間，手段與目的具有合理關聯，尚可支持；且加計期間 係自原應繳納期限屆滿之次日起算，並無就滯納部分再重複 加計利息之情形，與滯納金部分合併觀察，亦無超過原告所 得淨額之半數，不能認為違反比例原則。原告主張滯納金既 已兼具延遲利息性質，加徵利息更違反一事不二罰等語，亦 無足取。 (2)被告適用納保法第7條第7項計算利息有違誤，核定加計利息 逾877,504元部分，應予撤銷 　　本件行為時為105年，原告原應於106年5月1日至同6月1日（ 註：財政部105年12月30日台財稅字第10504708380號函業將 申報截止日延至6月1日，原處分A1卷第299頁）申報及繳納 綜合所得稅，故自應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日（10 6年6月2日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日（110年12 月8日）止，按補繳稅款，依各年度1月1日郵政儲金1年期定 期儲金固定利率，按日加計利息877,520元（計算式：詳如 原處分A1卷第3頁，及重審復查決定書，原處分A1卷第343至 356頁），有加計利息起迄畫面（原處分A1卷第106頁）、綜 合所得稅核定通知書105年度申報核定（原處分A1卷第6至7 頁）、106年至110年郵政儲金1年期定期儲金固定利率（原 處分C卷第1041頁）、105年度綜合所得稅租稅規避案件加徵 滯納金及應補繳稅款加徵利息核定通知書附卷可參（原處分 A1卷第3至4頁），然因被告據以計算之應補徵稅額有前述漏 未扣除可扣抵稅額329元之違誤，經重新計算加計利息應為8 77,504元，有被告提示之應補稅額各種情形比較表可參（本 院卷第371頁），是被告核定加計利息逾877,504元部分，即 有違誤，應予撤銷。 六、綜上所述，原處分（含重審復查決定）於核定原告應補徵稅 額19,684,962元、加徵滯納金2,952,744元及利息877,504元 部分，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告就上 述部分訴請撤銷，為無理由，應不予准許；至於加徵滯納金 超過2,952,744元及加計利息超過877,504元部分，核有違誤 ，重審復查及訴願決定未予糾正，即有未合。原告就此部分 訴請撤銷，為有理由，爰由本院就有關加徵滯納金超過2,95 2,744元及加計利息超過877,504元部分之原處分（含重審復 查決定）及訴願決定，予以撤銷，以資適法。 七、本件事證已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本 院斟酌後，認與判決結果不生影響，無一一論述的必要，併 此說明。 八、結論︰原告之訴一部有理由，一部無理由。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　　17　　日 審判長法官 林　彥　君 法官 黃　堯　讚 法官 黃　奕　超 以上正本係照原本作成。 一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁 定駁回。 二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第49條之1第1項） 三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第3項、第4項） 得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人。 1.當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授。 2.稅務行政事件，當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格。 3.專利行政事件，當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人。 (二)非律師具有右列情形之一，經本案之行政法院認為適當者，亦得為訴訟代理人。 1.當事人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人。 4.當事人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務。 是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例外，當事人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所示關係之釋明文書影本及委任書。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　　21　　日 書記官　李 佳 芮

2024-10-17

KSBA-113-訴-23-20241017-2

審裁
憲法法庭

聲請人為綜合所得稅事件，聲請裁判憲法審查。

憲法法庭裁定 113 年審裁字第 751 號 聲 請 人 張淑晶 上列聲請人為綜合所得稅事件，聲請裁判憲法審查。本庭裁定如 下： 主 文 本件不受理。 理 由 一、聲請意旨略以：聲請人因租金收入遭課徵綜合所得稅，認原 因案件相對人財政部臺北國稅局大安分局等有送達不合法與 違法執行之瑕疵，最高行政法院 113 年度抗字第 156 號 裁定（下稱確定終局裁定）未查，侵害聲請人受憲法第 15 條保障之財產權，而有違憲疑義，爰聲請裁判憲法審查等語 。 二、按人民於其憲法上所保障之權利遭受不法侵害，經依法定程 序用盡審級救濟程序，對於所受不利確定終局裁判，認有牴 觸憲法者，得聲請憲法法庭為宣告違憲之判決；前述聲請應 以聲請書記載聲請判決之理由及聲請人對本案所持之法律見 解；聲請書未表明聲請裁判之理由者，毋庸命其補正，審查 庭得以一致決裁定不受理。憲法訴訟法第 59 條第 1 項、 第 60 條第 6 款及第 15 條第 3 項規定分別定有明文。 三、核聲請意旨所陳，聲請人並未具體指摘確定終局裁定究有何 牴觸憲法之處，核屬未表明聲請裁判理由之情形，爰依上開 規定，以一致決裁定不受理。 中 華 民 國 113 年 10 月 15 日 憲法法庭第三審查庭 審判長大法官 許志雄 大法官 楊惠欽 大法官 陳忠五 以上正本證明與原本無異。 書記官 戴紹煒 中 華 民 國 113 年 10 月 15 日

2024-10-15

JCCC-113-審裁-751-20241015

再
最高行政法院

綜合所得稅

最 高 行 政 法 院 判 決 112年度再字第44號 再 審原 告 江芝妍（原名江青樺） 訴訟代理人 邱奕賢 律師 再 審被 告 財政部中區國稅局 代 表 人 樓美鐘 上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國112年10 月19日本院111年度上字第568號判決，提起再審之訴，本院判決 如下： 　　主 文 一、再審之訴駁回。 二、再審訴訟費用由再審原告負擔。 　　理 由 甲、程序部分： 　　按對於終審法院之判決有所不服，除合於法定再審原因得提 起再審之訴外，不容以其他之方法聲明不服，故不服終審判 決而未依再審之程序為之者，仍應視其為再審之訴，而依再 審程序調查裁判。本件再審原告提出「行政訴訟聲請再審狀 」對於本院確定判決聲明不服，依上說明，仍應視其為提起 再審之訴，而依再審程序調查裁判，先予敘明。 乙、實體部分： 一、緣再審原告於102及103年度綜合所得稅結算申報，分別列報 源自大胖子國際餐飲事業有限公司（下稱大胖子公司）之財 產交易收入新臺幣（下同）110,652元、必要費用及成本0元 、所得額110,652元，及執行業務收入750,000元、必要費用 及成本0元、所得額750,000元，並於民國104年8月24日補申 報102年度財產交易所得20,700,000元、繳納稅款及加計利 息共8,218,530元；107年度綜合所得稅結算申報，列報源自 大胖子飲食店及大胖子公司（下合稱2家營利事業）之財產 交易收入28,800,000元、必要費用及成本171,851,161元及 所得額0元；再審被告依據查得資料，認再審原告及其配偶 以96,000,000元出售本人與借名登記股東持有2家營利事業 之100％出資額，價款分期於102、103、107年度（下合稱系 爭年度）收取10,200,000元、57,000,000元及28,800,000元 ，轉正其103年度申報之執行業務所得為財產交易所得，因 再審原告無法證明其成本及必要費用，乃參照財政部訂定行 為時個人證券交易所得或損失查核辦法（下稱查核辦法）第 19條規定，及財政部98年9月22日台財稅字第09804558720號 令訂定之「非中華民國來源所得及香港澳門來源所得計入個 人基本所得額申報及查核要點」（下稱查核要點）第16點， 按分期收取價款之20％，核算系爭年度財產交易所得分別為2 ,040,000元、11,400,000元及5,760,000元，併同其餘調整 歸課核定再審原告102及103年度綜合所得總額5,089,832元 及11,712,401元、應補稅額578,801元及3,454,811元，扣除 各該年度原補（退）稅額，核算102年度退還稅額112,091元 、103年度補徵應納稅額3,580,668元，另核定107年度綜合 所得總額6,296,127元、補徵應納稅額1,254,920元，並以再 審原告係查獲後（調查基準日：104年7月14日）始補報繳10 2年度綜合所得稅，與行為時（下同）稅捐稽徵法第48條之1 規定不符，審認再審原告102及103年度短漏報所得之違章成 立，各按所漏稅額578,801元及3,454,811元，處以0.5倍罰 鍰289,400元、1,727,405元。再審原告不服系爭年度之補稅 及102、103年度罰鍰（下合稱更正核定），於109年2月6日 對102年度綜合所得稅之核定申請復查，復於同年3月25日、 4月8日接連對102至103年度綜合所得稅及罰鍰、107年度綜 合所得稅事件申請復查（嗣再審原告就102年度綜合所得稅 事件，以再審被告逾2個月仍未作成復查決定，於109年4月9 日繕具訴願書，經由再審被告向財政部提起訴願），循序提 起行政訴訟，並聲明：⒈訴願決定、原處分（含復查決定及 更正核定）均撤銷。⒉請求判決102及103年度綜合所得稅財 產交易無所得額及罰鍰。經臺中高等行政法院110年度訴字 第98號判決（下稱原判決）駁回，復經本院111年度上字第5 68號判決（下稱原確定判決）駁回其上訴確定在案。再審原 告仍不服，以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款 所定事由，提起本件再審之訴。 二、再審原告起訴意旨略謂： 　㈠原處分之核課依據係再審被告以108年11月29日中區國稅法二 字第1080013047號函，認定原核定（即第1次核定）欠缺法 令依據，並指示參酌比照查核要點第16點及查核辦法第19條 規定。惟再審被告已確認系爭財產交易實際成交價格為96,0 00,000元，申報附有憑證單據成本費用為33,751,827元，故 再審原告能提出成本及必要費用證明文件者，超過實際成交 價格的三分之一以上比例，則原處分以再審原告未能提出成 本及必要費用證明文件為核課基礎，顯與事實不符，其參酌 比照認事用法顯有違誤。又再審被告108年11月29日中區國 稅法二字第1080013047號函所參酌比照之成本及必要費用標 準，即以實際成交價格之20％計算所得額，與鈞院92年度判 字第1737號判決有違。而查核要點及查核辦法均非所得稅法 第14條第1項第7類第1款規定，亦非所得稅法授權而訂定之 法規命令，復非納稅者權利保護法（下稱納保法）第3條第3 項規定所述，主管機關解釋所得稅法第14條第1項第7類第1 款法律原意所發布之行政規則及解釋函令。復查決定及更正 核定僅敘明再審原告未能提出成本及必要費用證明文件，故 參酌比照查核要點第16點及查核辦法第19條規定，財產交易 按實際成交價格之20％計算所得額，但未依納保法第14條第1 項規定，以書面敘明系爭財產交易所得係推計課稅，原確定 判決認原處分（含復查決定及更正核定）並無違誤，顯然違 反租稅法律主義，且未記明其論斷，構成不備理由之違法。 況東山稽徵所依再審原告申報之成本費用，於107年11月26 日已作成第1次核定，已能確定財產交易所得為21,956,071 元，而無納保法第14條第1項規定，課稅基礎經調查仍不能 確定，得推計課稅情形之適用。又倘若得推計課稅，復查決 定及更正核定按實際成交價格之20％計算所得額，根本並非 推計課稅。而再審原告申報成本費用附有憑證單據金額為33 ,751,827元（包括買受人王勝志102年12月31日申報之財產 目錄固定資產成本費用11,268,590元及102年度其他成本費 用21,410,099元，暨107年度起訴相關費用1,073,138元）， 而再審原告申報102年度附有憑證單據成本費用為32,678,68 9元（＝33,751,827元－1,073,138元），加上2家營利事業資 本額2,100,000元，故倘若是推計課稅，102年度附有憑證單 據成本費用為34,778,689元，107年度附有憑證單據成本費 用為1,073,138元。系爭財產交易收入為96,000,000元，推 計課稅對於前述附有憑證單據之102、107年度而言，係與推 計具有關聯性之一切重要事項，應予斟酌，則依合理客觀的 認定，根本不可能有20％的所得。另其餘未附有憑證單據成 本費用為60,148,173元（＝96,000,000元－34,778,689元－1,0 73,138元），如以未附有憑證單據收入60,148,173元按20％ 計算，推計其所得額為12,029,635元，較復查決定及更正核 定之財產交易收入96,000,000元之20％所得額為19,200,000 元，更合理客觀適切，更符合納保法第11條第1項、第14條 第2項、第3項及第15條規定。再者，102年度財產交易收入 為10,200,000元，縱先不計算再審原告已申報未附有憑證單 據成本費用金額，僅採計前述102年度附有憑證單據已確定 之成本費用34,778,689元，則該年度損失24,578,689元（＝1 0,200,000元－34,778,689元），亦證明該年度無財產上增益 ，亦即無所得額；103年度財產交易收入為57,000,000元， 經減除102年度附有憑證單據成本費用餘額24,578,689元， 縱按收入之20％計算，該年度所得為6,484,262元（103年度 全年收入57,000,000元－有憑證單據成本費用餘額24,578,68 9元＝未附有憑證單據收入32,421,311元，32,421,311元×20％ ＝6,484,262元），相較復查決定及更正核定之103年度所得 為11,400,000元，合理客觀適切，更符合納保法第11條第1 項、第14條第2項、第3項及第15條規定。原確定判決所適用 之查核要點及查核辦法顯然與本件應適用之所得稅法第14條 第1項第7類第1款規定相違背，適用法規顯有錯誤。 　㈡又再審原告102年度財產交易收入10,200,000元減除成本費用 76,800,000元（＝96,000,000元×80％，即按全部收入之80％計 算），該年度財產上並無增益，乃損失66,600,000元。再依 所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目規定，103年度財 產交易收入57,000,000元減除成本費用（餘額）66,600,000 元，該年度財產上亦無增益（57,000,000元－66,600,000元＝ -9,600,000元，即仍有損失9,600,000元）。至107年度財產 交易有無所得額，基於行政救濟不利益變更禁止原則，成本 費用不得低於76,800,000元，經減除歸屬於102、103年度成 本費用外，尚有損失9,600,000元，原處分違反租稅法律主 義暨違背論理法則及經驗法則，且涉及課徵程序違法。又再 審被告認系爭財產交易之成本費用為76,800,000元，減除10 7年度之成本費用1,073,138元後，其餘75,726,862元，均為 再審原告於102年11月30日過戶前經營2家營利事業之成本費 用，則102年度財產交易損失為65,526,862元（＝10,200,000 元－75,726,862元），該年度並無財產上增益，再依所得稅 法第17條第1項第2款第3目第1細目規定，再審原告102年度 財產交易損失為65,526,862元，扣除103年度財產交易收入5 7,000,000元，尚有財產交易損失8,526,862元（＝65,526,86 2元－57,000,000元），則該年度亦無財產上增益。另再審原 告102年度財產交易收入10,200,000元，與買受人王勝志於1 02年12月31日申報大胖子公司102年度財產目錄刊載之再審 原告固定資產成本費用11,268,590元相減計算後，該年度財 產上並無增益（10,200,000元－11,268,590元＝-1,068,590元 ）。再者，再審被告罔顧再審原告附憑證單據之成本費用有 33,751,827元，減除102年度財產交易收入10,200,000元， 尚有附憑證單據之成本費用餘額23,551,827元（＝33,751,82 7元－10,200,000元），可於103年度扣除，則再審原告103年 度財產交易收入57,000,000元，其中之23,551,827元，既然 每張憑證單據有實際支付金額可稽，依論理法則及經驗法則 ，不可能有20％之所得額，原處分顯然違背租稅法律主義、 量能課稅原則、客觀淨所得原則，亦與納保法第11條及第15 條規定相違背，要難符合鈞院108年度大字第3號裁定。復按 再審被告所屬東山稽徵所（下稱東山稽徵所）107年11月26 日第1次核定製作之「江青樺案-財產交易所得計算表」，東 山稽徵所所認之系爭財產交易成本費用金額74,043,929元（ 此外尚有財產目錄固定資產成本費用11,268,590元），大於 再審原告102、103年度財產交易收入之總額67,200,000元（ ＝10,200,000元＋57,000,000元），故再審原告102、103年度 財產交易均為損失，並無財產上增益。準此，原確定判決顯 然忽略102、103年度財產交易均無所得額及罰鍰之事實，竟 違背不利益變更禁止原則，而認102、103年度財產交易所得 額2,040,000元及11,400,000元，暨罰鍰289,400元及1,727, 405元，並無違誤，適用法規顯有錯誤。 　㈢按鈞院96年度判字第1845號判決：「按成本收益配合原則係 指當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之 產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益 配合而正確的計算損益。」系爭財產交易所得之計算，應依 所得稅法第14條第1項第7類第1款規定之計算方法，即同一 年度的成本費用應在有關連性的同一年度收入項下減除，且 遍查所得稅法，並無法律明文規定綜合所得稅之財產交易「 應按其各年度收取價款比例，分攤各年度之成本費用」。惟 復查決定及更正核定係按財產交易各年度收入比例，分攤各 年度之成本費用，無法正確的計算同一會計期間之損益，且 缺乏法律依據。原確定判決與司法院釋字第493號解釋及鈞 院96年度判字第1845號判決意旨相違背，且其所適用之核課 法規顯然與本件應適用之核課法規相違背，適用法規顯有錯 誤。 　㈣大胖子公司係再審原告1人出資，大胖子公司所有生財器具、 物品，包括11,268,590元固定資產等一切所有財產，均屬再 審原告1人所有，與大胖子飲食店獨資營利事業之所有財產 ，本質均相同，原確定判決並未具體載明大胖子公司固定資 產11,268,590元，不得於計算再審原告財產交易所得時，列 為成本費用扣除之理由及法律依據；而依所得稅法第14條第 1項第7類第1款規定，大胖子公司之11,268,590元固定資產 ，屬再審原告出售2家營利事業其中1家之財產，因改良該項 資產（財產）而支付之一切費用，依法可列為成本費用扣除 ，原確定判決所適用之核課法規顯然與本件應適用之核課法 規相違背，適用法規顯有錯誤。 　㈤102、103年度更正核定係於109年1月6日作成，107年度核定 係於109年2月10日作成，再審原告自104年10月16日起至107 年11月30日，於第1次核定階段提出之20份書函與更正核定 無關連，縱再審原告於復查階段提出補充理由書，亦為納稅 者單方面的意見陳述，與納保法第11條第4項、第12條第1項 前段及行政程序法第102條、第104條第1項規定，應由稅捐 稽徵機關以書面通知納稅者，載明調查或備詢之事由及範圍 ，給予納稅者事先說明機會之行為不同，復查決定課稅及處 罰程序不合法。準此，原確定判決所適用之法規顯然與本件 應適用之法規相違背，適用法規顯有錯誤等語，為此請求⒈ 原確定判決及原判決廢棄。⒉訴願決定、原處分（含復查決 定及更正核定）均撤銷。⒊請求判決102及103年度綜合所得 稅財產交易無所得額及罰鍰。 三、再審被告未提出聲明及答辯。 四、本院查： ㈠按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係 指依確定的事實適用法規錯誤而言，且必須是原確定判決所 適用之法規與該案應適用之法規相違背，或其見解與司法院 解釋、憲法法庭裁判，或本院大法庭裁判意旨有所牴觸者， 始足當之。故關於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭 執，亦難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。 ㈡原確定判決駁回再審原告於前程序之上訴，其理由略謂： 　　⒈依原判決附表（編號1至17）所示，再審原告所獲對價給付 96,000,000元，並非僅僅基於出售「出資額」，另亦涉及 有形固定資產設備、供營業使用之古董藝術品、無形資產 商標權、菜單配方及烘焙特調技術等，且有關財產交易所 得之計算，另亦涉及修繕工程支出、請求價金尾款起訴相 關費用等成本費用。析言之，再審原告出售「所持有之各 種財產」（內含出資額、固定資產設備、無形資產……）， 其等「事物本質」迥然不同，而且系爭2家營利事業之資 本額，總計2,100,000元，僅占全部出售價金96,000,000 元之2％，再審原告主張其出售者，並非全部為未上市櫃股 權，絕大部分為個人資金所購置之資產設備，不應適用查 核要點及查核辦法予以推估，即非全然無據。再審被告未 慮及再審原告出售「所持有之各種財產」之「事物本質」 迥然不同，及系爭2家營利事業之資本額，占全部出售價 金之比例甚微（僅2％）等重要因素，援引查核辦法第19條 第1項第1款第2目及查核要點第16點規定，比照出售「股 票」價格96,000,000元，一律按各期收取價款之20％，推 計再審原告出售系爭2家營利事業（內含出資額、固定資 產設備、無形資產……）之財產交易所得，該推計本件所得 額之方法本身，尚難認屬客觀、合理、適切，核與納保法 第14條第1項及第2項及所得稅法第14條第1項第7類第1款 之規範旨趣未合。原判決肯認再審被告參照查核辦法第19 條第1項第1款第2目及查核要點第16點規定，按各期收取 價款之20％，推計核定本件再審原告財產交易所得，其所 持法律見解，容有未洽，惟尚不影響判決之結果（如後述 ），仍應予維持。 　　⒉原審經斟酌全辯論意旨及調查證據結果，敘明再審原告主 張出賣2家營利事業應扣除之成本費用項目、金額，及再 審被告審查剔除之金額與說明理由，均詳列如原判決附表 （編號1至17）所示，原審於逐項審查與說明理由後，以 經證明確定之成本費用即原判決附表編號1資產設備33,75 1,827元、編號4起訴相關費用1,073,138元、編號17營利 事業資本額2,100,000元，共36,924,965元，縱加計原審 認定金額尚有疑義未經證明屬實之部分，即編號2、3之95 、99年度修繕工程等支出10,010,166元、99年度修繕工程 等支出6,896,700元，或編號5商標專用權5,000,000元， 本件成本費用計58,831,831元，財產交易所得係37,168,1 69元，亦較再審被告依2家營利事業實際成交價格96,000, 000元之20％核定之財產交易所得19,200,000元為高，並不 利於再審原告，乃維持再審被告之更正核定。惟原審對於 原判決附表所列下述項目，及另筆資產負債表帳載「股東 往來7,700,000元」有無清償之審認，有如下不當：⒈原判 決附表編號1資產設備所列大胖子公司102年11月30日資產 負債表所示固定資產合計11,268,590元，因係屬大胖子公 司之固定資產，並非屬再審原告或大胖子飲食店獨資營業 事業之所有財產，該部分尚非得於本件計算再審原告財產 交易所得時，列為成本費用扣除，原判決就該部分予以列 計扣除，尚有未洽。⒉原判決附表編號2、3所示95、99年 度修繕工程等支出之金額，及編號5商標專用權之價值數 額，均有待證明，固非無見，惟應進一步調查並認定上揭 修繕工程等支出及商標專用權部分，可扣除之成本費用究 為若干，尚未允洽。⒊有關再審原告曾於初核時主張102年 11月30日大胖子公司資產負債表帳載「股東往來7,700,00 0元」部分，依再審原告於102年11月5日與王勝志簽訂之 契約書第3條約定：「本契約2家標的公司之權益自102年1 2月1日起歸屬於乙方（即訴外人王勝志）所有，亦即102 年11月30日前之應收及應付帳款與若有任何負債者，均歸 甲方所有及負責清償給付……。」若再審原告清償大胖子公 司帳載負債項下的股東往來7,700,000元，則可增加大胖 子公司股東權益淨值7,700,000元，因而使大胖子公司股 東對大胖子公司剩餘財產分派請求權之經濟利益增加7,70 0,000元，故應可將再審原告清償該公司負債項下的股東 往來7,700,000元計入出售財產之成本，此攸關本件財產 交易所得之計算，原審亦未依職權闡明並調查釐清，亦有 未妥。惟縱將該股東往來7,700,000元，加計為本件財產 交易所得之成本費用，亦不影響判決結果。原判決就附表 （編號1至17）各項目成本費用之審查，除上揭部分未臻 允當，就其餘所示各項目成本費用之審查結果，原判決業 敘明其判斷之依據及得心證之理由，並就再審原告在原審 之論據，何以不足採取，分別予以指駁，並無違反證據法 則、經驗法則或論理法則等情事。從而，原判決維持再審 被告之更正核定，駁回再審原告於原審之訴之結論，經核 尚無違誤。 　　⒊上訴意旨主張再審原告申請復查起至復查決定止，再審被 告未依納保法第12條第1項規定，以書面通知再審原告， 載明調查或備詢之事由及範圍，給予再審原告事先說明之 機會，於法有違云云。惟原判決已敘明再審原告固主張再 審被告違法未予事先說明之機會，且未曾以書面通知再審 原告一節；然再審被告已辯述「東山稽徵所就再審原告出 售2家營利事業股權已多次函詢再審原告、再審原告自104 年10月16日起至107年11月30日就其出售2家營利事業課稅 事宜陸續提出20份書函，於復查階段亦提出復查申請書及 多份補充理由書」等語；此經原審查核東山稽徵所通知再 審原告檢具證明文件、備詢、提示相關成本費用具體事證 等資料，及再審原告提出說明書、補充說明書、財產交易 補充說明書暨成本費用申報書、書函等屬實，核與卷內所 附證據尚無不合。是再審原告主張再審被告未依法以書面 通知再審原告，給予再審原告事先說明之機會，於法有違 云云，尚非可採。 　　⒋上訴意旨主張東山稽徵所原核定成本費用金額計74,043,92 9元，依所得稅法第14條第1項第7類第1款規定之年度所得 稅計算方法，各個年度內之財產上增益課徵所得稅，即應 以各個年度收入減除成本費用等於所得額之方法計算所得 額，再審原告絕大部分成本費用均係於102年11月30日以 前支出，本件成本費用扣除應在與收入間具有關連性之10 2年度減除，方符合真實必要合理之要件，則再審原告102 年度財產交易收入10,200,000元減除已認定成本費用74,0 43,929元，等於財產交易損失63,843,929元，又103年度 財產交易收入為57,000,000元，扣除102年度財產交易損 失63,843,929元，仍有財產交易損失餘額6,843,929元。 因此，再審原告102及103年度綜合所得稅財產上均無增益 ，並無財產交易所得，更正核定之計算方式反而使各該年 度財產交易只有增益沒有損失，顯違背經驗法則，其結果 對再審原告反而不利，原判決認更正核定及復查決定合法 ，顯已違背法令云云。惟我國綜合所得稅之課徵，係以收 付實現制為原則，即對於已實現之所得課稅，且採年度課 稅原則，對於納稅義務人稅捐負擔能力之衡量，係以一年 度為其時間單位，即在年度課稅原則之下，國家對於納稅 義務人依個別年度內之財產上增益課徵所得稅。又基於量 能課稅原則及其具體化之客觀淨所得原則，必須計算出客 觀淨值，才能作為稅基課稅。原判決依法認定本件再審原 告及其配偶以96,000,000元於102年11月5日出售系爭2家 營利事業，價款係分期於系爭年度，各收取10,200,000元 、57,000,000元及28,800,000元，此亦為再審原告所不爭 ，雖再審原告主張絕大部分成本費用支出之年度為102年 度，惟所得全部價款96,000,000元，既屬出售系爭2家營 利事業財產之對價，且價款係分期於系爭年度收取，則其 成本費用縱係於出售日102年11月5日前即已支出，亦應按 其各年度收取價款比例，分攤各年度之成本費用，始屬合 理，而符合收入與成本費用配合原則。上訴意旨核係對收 入與成本費用配合原則之誤解，乃其一己主觀之見解，並 非可採。 　　⒌原判決論明再審被告已舉證證明再審原告及其配偶於102年 11月5日以總價96,000,000元出售再審原告與借名登記股 東持有之2家營利事業之100％股權予王勝志，且價款分期 於系爭年度收取10,200,000元、57,000,000元及28,800,0 00元之課稅構成要件事實，茲因再審原告就主張之部分成 本費用，未盡協力義務，且再審原告辦理其102、103年度 綜合所得稅結算申報，未據實申報各該年度財產交易所得 額，核有應注意、能注意而未注意之過失，又其於查獲後 始補報繳上開102年度綜合所得稅，無稅捐稽徵法第48條 之1第1項自動補報繳免罰規定之適用；是再審被告依所得 稅法第110條第1項規定，及參據稅務違章案件裁罰金額或 倍數參考表，按102及103年度所漏稅額處0.5倍罰鍰289,4 00元及1,727,405元，並無不合等情，於法洵無違誤等語 。 ㈢按所得稅法第9條規定：「本法稱財產交易所得及財產交易損 失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持 有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」第14 條第1項第7類第1款規定：「個人之綜合所得總額，以其全 年下列各類所得合併計算之：……第7類：財產交易所得：凡 財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價 取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因 取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所 得額。」可知，財產交易所得包括各種財產因「買賣」或「 交換」所生增益，均屬財產交易所得之課稅客體。本於量能 課稅原則，所得課稅應以收入減除成本及必要費用後的客觀 淨值，而非所得毛額，作為稅基。此項要求，於各類所得之 計算均應有其適用（司法院釋字第745號理由書第6段參照） 。又納保法第14條規定：「（第1項）稅捐稽徵機關對於課 稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅 公平原則，得推計課稅，並應以書面敘明推計依據及計算資 料。（第2項）稅捐稽徵機關推計課稅，應斟酌與推計具有 關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為 之。……」經核本件原處分之合法性如何，繫之於原判決附表 編號1至17所列之項目，其中實際得以自再審原告及其配偶 出售2家營利事業所獲對價96,000,000元中，扣除之成本、 費用為若干？及再審原告曾於初核時主張「本件交易除股權 交易外，尚包括股東往來債權之移轉、先減除後再計算交易 損益」，則有關102年11月30日大胖子公司資產負債表帳載 「股東往來7,700,000元」應否計入成本予以扣除等爭點， 此經原確定判決審酌兩造之攻防方法而確定，並進而逐項論 斷所持法律上之理由。原確定判決指明再審被告未慮及再審 原告實際出售標的尚包括商標專用權、菜單配方及烘焙特調 技術等無形資產，且有關財產交易所得之計算，涉及修繕工 程支出、向買方起訴請求價金尾款之相關費用等成本費用等 ，「事物本質」迥然不同，又系爭2家營利事業之資本額， 占全部出售價金之比例甚微（僅2％）等重要因素，原判決認 再審被告援引查核辦法第19條第1項第1款第2目關於證券交 易所得，及查核要點第16點關於財產交易所得等規定，一律 按各期收取價款之20％推計再審原告之財產交易所得，此一 推計方法本身，尚難認屬客觀、合理、適切，而與納保法第 14條第1項、第2項，及所得稅法第14條第1項第7類第1款之 規範旨趣未合，故認原判決肯定再審被告所使用之推計方法 為合法一節，容有未洽。亦即原確定判決並未逕予適用前開 查核要點及查核辦法，其所持理由係指本件財產交易所得應 覈實認定成本、費用若干而予以扣除，惟因再審被告乃以交 易所得之20%計算本件財產交易之客觀淨所得，其結果反較 有利於再審原告（詳後述），因而維持原判決。再審理由指 摘原確定判決適用前開查核要點及查核辦法，為適用法規顯 有錯誤云云，顯屬誤解，難以成立。 　㈣又原確定判決逐項審酌原判決附表編號1至17所列之項目，指 摘原判決就以下項目之認定，雖有未當：⒈原判決附表編號1 資產設備所列大胖子公司102年11月30日資產負債表所示固 定資產合計11,268,590元：此項資產因係屬大胖子公司之固 定資產，並非屬再審原告或大胖子飲食店獨資營業事業之所 有財產，該部分尚非得於本件計算再審原告財產交易所得時 ，列為成本費用扣除，原判決就該部分予以列計扣除，尚有 未洽。⒉原審既認定再審原告主張原判決附表編號2、3所示9 5、99年度修繕工程等支出之金額，及編號5商標專用權之價 值數額，應自交易所得中扣除，尚非全然不可採，惟有待證 明其金額、價值等，則原審應進一步調查並認定上揭修繕工 程等支出及商標專用權之價值，可予扣除之成本費用究為若 干，乃竟未予調查認定，即有未洽。⒊有關再審原告曾於初 核時主張102年11月30日大胖子公司資產負債表帳載負債項 下「股東往來7,700,000元」部分，如經再審原告予以清償 ，應可將該7,700,000元計入本件財產交易之成本，原審亦 未依職權闡明並調查釐清，故有未妥，惟縱認將該金額予以 計入成本費用並加以扣除，仍不影響判決結果等語。可知原 確定判決認為本件應自財產交易所得扣除之成本、費用，應 覈實認定，不應以推計方式為之，並以原判決附表編號1中1 1,268,590元部分為大胖子公司所有，且已帳列為該公司之 固定資產，並非再審原告因持有大胖子公司股權所支出之成 本，故該部分不得於計算本件財產交易所得時，列為成本費 用扣除。惟基於原處分以再審原告無法證明其成本及必要費 用，而依查核辦法第19條第1項第1款第2目，及查核要點第1 6點規定，按交易所得價款之20％推計再審原告之財產交易所 得，亦即按交易所得價款之80％計算成本為76,800,000元； 較之逐項從寬認定應予扣除之成本費用為高，其項目包括： 原判決附表編號1資產設備22,483,237元（即再審被告已認 定之33,751,827元-原確定判決認不應扣除之11,268,590元 ）、編號2修繕工程等支出10,010,166元、編號3修繕工程等 支出6,896,700元、編號4起訴相關費用1,073,138元、編號5 商標專用權5,000,000元、編號17營利事業資本額2,100,000 元，及清償大胖子公司負債項下的股東往來7,700,000元， 共計55,263,241元（＝22,483,237元＋10,010,166元＋6,896,7 00元＋1,073,138元＋5,000,000元＋2,100,000元＋7,700,000元 ）。其結果原處分所認定之客觀淨所得較覈實從寬認定扣除 成本、費用之所得為低，較利於再審原告。原確定判決復本 於我國綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，並以自 1月1日起至同年12月31日止為一課稅年度，自應按再審原告 實際收受本件財產交易所得之時間，計入當年度之所得。又 基於量能課稅原則及其具體化之客觀淨所得原則，必須計算 出客觀淨值，才能作為稅基課稅，因認原判決認定原處分依 再審原告分期取得買方支付之交易價金，於取得年度按所得 金額之20％計算淨所得，亦即於102、103、107年度取得分期 價金時始予扣除所得價金之80％為成本、費用，方符收入與 成本費用配合原則，因而維持原判決以原處分為合法之結果 。經核原確定判決本於收付實現制及收入與成本費用配合原 則，按再審原告實際取得分期價金之年度，核算系爭年度關 於本件財產交易之客觀淨所得，核與司法院釋字第377號解 釋文所指明「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第 88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日 期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為 限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」及前揭司法院 釋字第745號解釋理由所闡述，不論何類所得，應以收入減 除成本及必要費用後的客觀淨值，作為稅基之意旨均相符合 ，並無適用法規顯有錯誤之情事。至司法院釋字第493號解 釋，係宣告財政部83年2月8日台財稅第831582472號函說明 三，就營利事業之應稅所得與免稅所得如何分擔其成本、費 用，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合所得稅法 第24條第1項規定意旨，係屬合憲，與本件案情或所應適用 之法律無關；本院96年度判字第1845號判決則係關於營利事 業所得稅結算申報債券利息收入，應否扣除債券溢價攤銷數 之個案見解，並非法規、司法院解釋、憲法法庭裁判或本院 大法庭裁判。再審原告主張原確定判決與司法院釋字第493 號解釋、本院96年度判字第1845號判決意旨相違背，所適用 之核課法規與本件應適用之核課法規亦相違背，為判決適用 法規顯然錯誤云云，顯屬乏據。再審原告其餘再審理由係本 於一己之誤認，任擇成本費用之項目、金額，予以加減，稱 其並無所得，又指摘再審被告係收受再審原告單方之意見陳 述，而未通知提供再審原告陳述意見之機會，課稅及裁罰程 序違法，故原確定判決為適用法規顯有錯誤云云，乃就事實 認定之爭執，及提出相歧之法律見解，要難據之謂為原確定 判決適用法規顯有錯誤。 　㈤綜上，再審原告提起本件再審之訴，為顯無再審理由，應予 駁回。 五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條 第2項、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　　9 　　日 最高行政法院第一庭 審判長法官 胡 方 新 法官　簡 慧 娟 　　　　　　　　　　　　 法官 張 國 勳 　　　　　　　　　　　　　　　法官　林 欣 蓉 法官　李　玉　卿 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　　9 　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　高 玉 潔

2024-10-09

TPAA-112-再-44-20241009-1

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