Know99判決書

司執消債更

臺灣屏東地方法院

更生事件

臺灣屏東地方法院民事裁定 113年度司執消債更字第93號聲請人即債務人蔡雅婷住屏東縣東港鎮鎮海路0之00號債權人臺灣銀行股份有限公司法定代理人吳佳曉代理人方錫仁債權人聯邦商業銀行股份有限公司法定代理人林鴻聯代理人柯易賢債權人星展(台灣)商業銀行股份有限公司法定代理人伍維洪代理人陳正欽債權人中國信託商業銀行股份有限公司法定代理人陳佳文債權人裕富數位資融股份有限公司法定代理人闕源龍債權人亞太普惠金融科技股份有限公司法定代理人唐正峰債權人合迪股份有限公司法定代理人陳鳳龍債權人香港商世界健身事業有限公司屏東東港分公司法定代理人柯約翰債權人台灣大哥大股份有限公司法定代理人蔡明忠債權人財政部南區國稅局法定代理人李雅晶上列當事人間聲請更生事件，本院裁定如下：　　主　文債權人會議可決如附表所示之更生方案，應予認可。債務人在未依更生條件全部履行完畢前，其生活程度應為如後之限制：（一）不得為奢靡浪費、賭博、金錢借貸及投資金融商品之行為。（二）不得購買不動產，且不得從事國外遊學、出國旅遊及住宿四星級以上飯店等消費行為。（三）不得搭乘計程車、高鐵及飛機等航空器，但因公務所需或緊急者不在此限。　　理　由一、按法院得將更生方案之內容及債務人財產及收入狀況報告書通知債權人，命債權人於法院所定期間內以書面確答是否同意該方案，逾期不為確答，視為同意；同意及視為同意更生方案之已申報無擔保及無優先權債權人過半數，且其所代表之債權額，逾已申報無擔保及無優先權總債權額之2分之1時，視為債權人會議可決更生方案。更生方案經可決者，法院應為認可與否之裁定；法院為認可之裁定時，因更生方案履行之必要，對於債務人在未依更生條件全部履行完畢前之生活程度，得為相當之限制。消費者債務清理條例(下稱消債條例)第60條第1、2項及第62條第1、2項分別定有明文。二、本件債務人聲請更生，前經本院以112年度消債更字第189號裁定，自民國113年6月7日中午12時起開始更生程序，有上開裁定在卷可參。債務人所提如附表所示之更生方案，經本院於113年9月30日以屏院昭民執成字第113司執消債更93號函，命債權人於文到10日內，以書面確答是否同意，逾期不為確答者，即視為同意。結果除臺灣銀行股份有限公司、中國信託商業銀行股份有限公司及聯邦商業銀行股份有限公司具狀表示不同意外，其餘債權人均同意或逾期不為確答而視為同意。上開同意及視為同意之債權人超過已申報無擔保及無優先權債權人之半數，且其所代表之債權額亦超過已申報無擔保及無優先權總債權額2分之1，達到62.3%(星展(台灣) 商業銀行股份有限公司26.08%＋裕富數位資融股份有限公司1 5.88%＋亞太普惠金融科技股份有限公司9.23%＋合迪股份有限公司9.79%＋香港商世界健身事業有限公司屏東東港分公司0. 52%＋台灣大哥大股份有限公司0.8%＝62.3%)，有上開本院函、送達證書及債權人陳報狀附卷可稽。則依前揭規定，應視為債權人會議可決更生方案。三、經查: 　㈠債務人陳稱其任職於知秋企業社，每月薪資約新台幣(下同)3 8,572元〔以113年1至5月薪資平均計算，(39755＋40120＋3791 5＋36585＋38486)÷5＝38572，不足1元部分四捨五入，下同〕，業據其提出在職證明書及薪資明細為證，且與其勞保局電子閘門網路資料查詢結果大致相符，堪信屬實。再者，依卷附綜合所得稅各類所得資料清單及稅務電子閘門財產所得調件明細表，債務人110至112年申報所得分別為400,495元、581 ,357元及319,499元，堪認其除上開在知秋企業社之收入外，並無其他收入來源，爰以38,572元作為其每月可支配所得，並以之為核算其清償能力之基礎。　㈡按債務人必要生活費用，以最近1年衛生福利部或直轄市政府所公告當地區每人每月最低生活費1.2倍定之，消債條例第6 4條之2第1項定有明文。又債務人就前項第3款必要支出所表明之數額，與第64條之2第1項、第2項規定之必要生活費用數額相符者，毋庸記載其原因、種類及提出證明文件；未逾該必要生活費用數額，經債務人釋明無須負擔必要支出一部或全部者，亦同，為消債條例第43條第7項所明定。債務人陳報其個人每月生活支出，包括伙食費、交通費、勞、健保費、水電費、通訊費、醫療費及雜支合計17,076元，雖未提出全部單據以供本院審酌，惟與衛生福利部所公告113年台灣省每人每月最低生活費14,230元之1.2倍即17,076元相符，應屬可採。其次，本件債務人陳報目前扶養其母（56年生），其母110至112年申報所得均為0元，名下亦無財產，堪認有受扶養之必要。債務人固稱上開扶養義務僅由其及其2 名手足共同負擔，惟依民法第1115條及第1116條之1規定，上開扶養義務應由債務人及其父與2名手足共同負擔，有稅務電子閘門財產所得調件明細表、稅務資訊連結作業查詢結果及戶籍謄本在卷可佐。按上開每月最低生活費之1.2倍即1 7,076元為核算標準，債務人應負擔其母之扶養費為每月4,2 69元(17076÷4＝4269)，債務人主張其負擔逾上開金額之扶養費部分，應予剔除，爰僅以每月4,269元列計其應負擔之扶養費數額。　㈢債務人名下有車牌號碼000-0000及683-KFQ號普通重型機車，分別為105及100年出廠，均已遠逾3年使用年限，幾無清算價值，有中華民國人壽保險商業同業公會保險業通報作業資訊系統資料查詢結果表、相關保險公司回函及稅務資訊連結作業查詢結果附卷可稽。債務人每月收入38,572元，扣除必要生活必要費用17,076元及扶養費4,269元，餘17,227元(00 000－00000－0000＝17227)，堪認更生方案有履行可能，而無消債條例第63條第1項第7款之情形。四、綜上所述，本件更生方案已獲債權人會議可決，且又無消債條例第63條所定應不予認可之消極事由存在，爰併就債務人在未依更生條件全部履行完畢前之生活程度，為相當之限制，依消債條例第62條第2項規定，裁定如主文。五、如不服本裁定，應於裁定送達後10日內，以書狀向司法事務官提出異議，並繳納裁判費1,000元。中　　華　　民　　國　 113　　年　　11　　月　　8 　　日　　　　　　　　　　　　司法事務官　郭伊恩　　　　　　　　　附表：更生方案（單位：新台幣/元）壹、更生方案內容 1.每期清償金額：第1至72期，每期（每月）清償8,699元。 2.每1月為1期，每期在15日以前依債權比例給付之。 3.自認可裁定確定之翌月起，分6年，共72期清償。 4.清償比例：54.72%。 5.債務總金額：1,144,516元。 6.清償總金額：626,328元。 7.債務人於履行更生方案前，應自行向債權人查詢還款案號按期履行，並自行負擔匯款費用，或逕以書面向最大債權金融機構請求統一辦理收款及撥付款項之作業。貳、更生方案內容編號債權人債權金額第1至72期每期清償金額 6年清償總額 1 臺灣銀行股份有限公司 58,369 444 31,968 2 聯邦商業銀行股份有限公司 23,587 179 12,888 3 星展(台灣)商業銀行股份有限公司 298,541 2,269 163,368 4 中國信託商業銀行股份有限公司 349,507 2,656 191,232 5 裕富數位資融股份有限公司 181,743 1,381 99,432 6 亞太普惠金融科技股份有限公司 105,590 803 57,816 7 合迪股份有限公司 112,051 852 61,344 8 香港商世界健身事業有限公司屏東東港分公司 6,000 46 3,312 9 台灣大哥大股份有限公司 9,128 69 4,968 總計 1,144,516 8,699 626,328

2024-11-08

PTDV-113-司執消債更-93-20241108-1

司

臺灣臺南地方法院

選任清算人

臺灣臺南地方法院民事裁定 113年度司字第34號聲請人財政部南區國稅局法定代理人李雅晶送達代收人財政部南區國稅局佳里稽徵所江惠婷上列聲請人為相對人威音有限公司聲請選派清算人事件，本院裁定如下：㈠聲請人提起本件聲請未據繳納裁判費，依非訟事件法第14條第1 項規定，本件應徵收費用新臺幣1,000元。爰依非訟事件法第2 6條第1項、第30條之1之規定，命聲請人應於收受本裁定送達後5日內補繳，逾期未繳，即駁回其聲請。㈡次按非訟事件法第26條第1項、第2項規定，同法第13條、第14 條、第15條及第17條規定之費用，關係人未預納者，法院應限期命其預納；逾期仍不預納者，應駁回其聲請或抗告。同法第 20條及前項以外之費用，聲請人未預納者，法院得拒絕其聲請。又非訟事件法第26條第2項所稱費用，包括法院選派清算人之報酬金額（臺灣高等法院暨所屬法院民國105年法律座談會民事類提案第43號研討結果意旨參照）。經查，本件相對人為一人公司，唯一股東兼董事邱譯嫻已於民國112年9月18日死亡，邱譯嫻無配偶及子女，各順位繼承人中，無第一順位繼承人，第二順位繼承人邱居萬、邱許秋枝、第三順位繼承人邱韻潔、第四順位繼承人邱漏得、邱黃桂香、許心、許黃愛已於繼承開始前死亡；第三順位繼承人邱惠芬、邱昭文、邱千祐等人均聲請拋棄繼承，並經本院准予備查在案等情，有聲請人提出之相對人公司變更登記表、繼承系統表、戶籍謄本、本院112年1 1月29日南院揚家厚112年度司繼字第4686號公告等件為證。本院審酌相對人清算事務之進行，需委任專業人士（如會計師、律師）為之，依非訟事件法第177條準用第174條之規定，選派清算人應由公司負擔報酬，惟相對人名下無財產，此有相對人稅務T-Road資訊連結作業查詢結果財產明細在卷可稽，是以經本院核定適當之酬金後，即有依法命由聲請人預納之必要，如聲請人拒絕預納，依上揭規定，法院亦得拒絕其聲請而予駁回。茲併依非訟事件法第26條第1項、第2項規定，命聲請人於收受本裁定送達後5日內具狀陳報是否願意預納清算人相關報酬費用，特此裁定。中華民國 113 年 11 月 4 日民事第三庭法官蘇正賢以上正本係照原本作成。本裁定不得抗告。中華民國 113 年 11 月 4 日書記官林容淑

2024-11-04

TNDV-113-司-34-20241104-1

訴更四

高雄高等行政法院

遺產稅

高雄高等行政法院判決高等行政訴訟庭第三庭 112年度訴更四字第7號民國113年10月24日辯論終結原告沈鴻文被告財政部南區國稅局代表人李雅晶訴訟代理人王文君黃翠華顏志祥參加人沈榮坤沈陳錦華上列當事人間遺產稅事件，本院110年度訴更三字第4號判決後，原告提起上訴，經最高行政法院111年度上字第871號判決廢棄原判決關於被告核定坐落臺南市新營區新北段634地號土地歸屬請求權之遺產金額事項，於新臺幣12,741,011元範圍內予以維持，而駁回原告此部分撤銷訴訟部分，發回本院更為審理，本院判決如下：　　主文一、訴願決定、復查決定及原核定處分關於核定坐落臺南市新營區新北段634地號土地歸屬請求權之遺產金額超過新臺幣3,7 14,000元部分均撤銷。　　二、原告其餘之訴駁回。三、第一審及更審前上訴審訴訟費用（除確定部分外）由被告負擔4分之3，餘由原告負擔。　　　　　事實及理由壹、程序事項：參加人沈陳錦華經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由到場當事人逕為言詞辯論而為判決。貳、實體事項：一、事實概要： (一)緣原告之父沈新基於民國100年8月20日死亡，原告於同年9 月2日辦理遺產稅申報，經被告核定以原告及參加人沈榮坤為納稅義務人，就坐落臺南市新營區新北段634地號土地（下稱系爭土地）之遺產金額，依土地公告現值核定為新臺幣（下同）36,441,066元，遺產總額123,169,828元，遺產淨額99,737,040元，應納遺產稅額9,973,704元。原告就⒈參加人沈榮坤並列為納稅義務人、⒉中國人壽保險股份有限公司即期年金保險、⒊未償債務扣除額及⒋公共設施保留地扣除額等項目不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，前經本院102年度訴字第424號判決（下稱原判決1）：「訴願決定及原處分（復查決定）關於以沈鴻文及沈榮坤為遺囑執行人而同列為納稅義務人部分暨否准系爭土地公共設施保留地扣除額部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。」在案，原告就原判決1關於撤銷原處分（復查決定）同列原告及參加人沈榮坤為納稅義務人之部分不服，被告就原判決1關於撤銷原處分（即復查決定）否准系爭土地以公共設施保留地扣除額認列部分不服，分別提出上訴。案經最高行政法院105年度判字第409號判決：「關於撤銷原處分（即復查決定）及訴願決定以沈鴻文及沈榮坤為遺囑執行人而同列為納稅義務人部分暨否准系爭土地以公共設施保留地扣除額認列部分均廢棄」，發回本院更為審理（關於⒉中國人壽保險股份有限公司即期年金保險及⒊未償債務扣除額部分，因原告未上訴而告確定）。 (二)嗣經本院105年度訴更一字第14號判決（下稱原判決2）判決：「訴願決定及原處分（復查決定）關於否准系爭土地以公共設施保留地扣除額認列部分撤銷。原告其餘之訴駁回。第一審及更審前上訴審訴訟費用（除確定部分外）由被告負擔 3分之1，餘由原告負擔。」原告就原判決2關於駁回其請求「撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於認列參加人沈榮坤為遺囑執行人而同列為納稅義務人」部分不服，被告則就原判決2關於撤銷「訴願決定及原處分（復查決定）關於否准系爭土地以公共設施保留地扣除額認列」部分不服，分別提出上訴。案經最高行政法院107年度判字第139號判決將原告之上訴駁回(即關於⒈參加人沈榮坤並列為納稅義務人部分已經確定)，廢棄原判決2關於「撤銷原處分（即復查決定）及訴願決定有關『否准系爭土地以公共設施保留地扣除額認列』」及該訴訟費用部分，發回本院更為審理。 (三)復經本院107年度訴更二字第8號判決（下稱原判決3）判決：「訴願決定、復查決定及原核定處分關於核定系爭土地遺產金額新臺幣36,441,066元部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。第一審及更審前上訴審訴訟費用（除確定部分外）由被告負擔3分之1，餘由原告負擔。」被告不服，就其不利部分提起上訴。案經最高行政法院109年度上字第719號判決除判決確定部分外，將原判決3廢棄，發回本院更為審理【尚未確定者僅存訴願決定及原處分（即復查決定）就關於系爭土地信託之遺產金額核定36,441,066元部分之爭議】。 (四)原告於本院更審程序中，又追加請求「撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）認原核課處分將參加人沈榮坤併列為遺產稅納稅義務人為合法之決定部分」(即前揭⒈經判決確定部分 )。再經本院110年度訴更三字第4號判決（下稱原判決4）判決：「訴願決定、復查決定及原核定處分關於核定系爭土地之遺產金額超過新臺幣12,741,011元部分均撤銷。原告其餘之訴及追加之訴均駁回。第一審及更審前上訴審訴訟費用（除確定部分外）由被告負擔2分之1，餘由原告負擔。」原告不服，就其不利部分提起上訴。案經最高行政法院111年度上字第871號判決將原判決4有關「訴願決定、復查決定及原核定處分關於核定坐落臺南市新營區新北段634地號土地之遺產金額超過新臺幣12,741,011元部分均撤銷」部分廢棄，發回本院更為審理。　二、原告起訴主張及聲明： (一)主張要旨︰ 1、系爭土地信託於92年2月18日做成，離系爭土地信託前後最近之91年12月17日國立成功大學醫學院附設醫院(下稱成大醫院)及92年2月7日長庚醫療財團法人高雄長庚紀念醫院(下稱高雄長庚醫院)的MMSE及CASI數據，已證明被繼承人達到禁治產程度，被繼承人無判斷系爭土地信託契約條款之能力。 2、被繼承人於92年2月18日簽訂系爭土地信託契約時為無行為能力人，且被繼承人於97年5月1日委任授權書中已陳明遭脅迫及誘騙下簽定系爭土地信託契約，同年月9日以存證信函通知受託人沈麗玉及鹽水地政事務所終止系爭土地信託契約，系爭土地信託契約自始無效，所以遺產標的非信託歸屬請求權，而是系爭土地所有權。又因系爭土地信託契約自始無效，系爭土地免徵遺產稅，且將以系爭土地做為遺產稅之抵稅地，無土地鑑價之必要。 (二)聲明︰訴願決定、復查決定及原核定處分關於核定系爭土地歸屬請求權之遺產金額部分均撤銷。三、被告答辯及聲明： (一)答辯要旨︰ 1、成大醫院及高雄長庚醫院之資料只能知道被繼承人事實上認知程度的差別，無法推論其簽訂系爭土地信託契約時的意識狀態，然系爭土地信託契約經過公證，登記機關未塗銷前，應認定為有效。況系爭土地信託契約是否塗銷為民事糾紛，本件已纏訟多年，若繼承人對於信託契約有爭議，早就提出訴訟，繼承人卻未為之，被告以信託契約存在為前提來課徵遺產稅並無違誤。 2、最高行政法院之前見解已經確定系爭土地歸屬請求權之價值究竟為多少應由被告舉證，本件唯一爭點為系爭土地歸屬請求權於繼承時之時價究竟為何？經送請估價結果為3,714,00 0元，被告尊重估價師專業判斷。 (二)聲明︰原告之訴駁回。　　四、參加人沈榮坤、沈陳錦華則主張： (一)系爭土地信託法律關係於民、刑事之私權爭執均已判決確定在案多年，亦經最高行政法院107年度判字第139號判決「上訴人(即原告)之上訴駁回」，及本院107年度訴更二字第8號判決「原告其餘之訴駁回」，原告亦未就信託部分表示爭執或提起上訴，原告爭執信託部分至此已屬判決確定。 (二)參加人對於鑑定人估價報告認定系爭土地本身時價為3,714, 000元，表示認同，惟估價報告認系爭土地本身與系爭土地之信託歸屬請求權之價值相當，參加人堅決反對。鑑定人估價報告所採之實例比較與市場交易等採樣標的中，竟無任何一筆公共設施保留地是信託土地，則客觀事實即為無市場時價可言，關於時價之核心問題無法溢脫「有無使用及收益價值」此一關鍵重點，鑑定人估價報告所謂二者價值相當云云，明顯違背不動產估價技術規則，鑑價自有不依法令之不合法，此部分之估價「未經合法計算」，自屬有重大瑕疵，則關於系爭土地遺產金額36,441,066元部分均撤銷之判決，自應仍予維持。 (三)系爭土地之信託歸屬請求權應先經合法之計算，並依具體之個案事實辦理，且應併予認定「有無課徵遺產稅之實益」。最高行政法院判決理由已表示公告土地現值不等於市價，即土地本身之價值不等於信託權利之價值，且被告及鑑定人均已自證於信託法施行以來，關於既成道路信託土地之信託權利價值，並無任何一筆市場交易實例可供時價之參酌比較，堪認被告最終不能證明系爭土地信託歸屬請求權尚有市場價值存在。五、爭點： (一)系爭土地信託契約是否有無效事由？本件遺產標的為系爭土地或系爭土地歸屬請求權？ (二)系爭土地歸屬請求權作為遺產標的之稅基，如何估定量化其遺產金額？六、本院的判斷： (一)前提事實： 1、事實概要所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有原告遺產稅申報書、被告遺產稅核定通知書、復查決定書、訴願決定書、本院原判決1、最高行政法院105年度判字第409號判決、本院原判決2、最高行政法院107年度判字第139號判決、本院原判決3、最高行政法院109年度上字第719號判決、本院原判決4、最高行政法院111年度上字第871號判決在卷可查，可信為真實。原告之訴歷經多次發回更審，唯一尚未確定者，僅存訴願決定及原處分（含復查決定）就系爭土地於信託關係終止後返還信託物請求權之遺產金額核定12,741 ,011元是否適法，合先敘明。 2、參加人主張全體5位繼承人共同為本件遺產稅納稅義務人，應由法院命其他2位繼承人(沈麗玉及沈世珠)獨立參加本件訴訟云云。按最高行政法院105年度判字第409號判決業已指明，依遺產及贈與稅法(下稱遺贈稅法)第6條第1項第1款規定：「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。」乃納稅義務人原則上為稅捐債務人之例外，繼承事件有遺囑執行人時，雖「實質」納稅義務人仍為繼承人全體，然由遺囑執行人成為稽徵程序上之當事人，而為「形式」納稅義務人。稽徵機關按法律規定而對遺囑執行人所進行之各種稽徵程序，債之法律效果仍歸屬於實質納稅義務人（即稅捐債務人）；但稽徵程序當事人上應盡協力義務及違反時相應之處罰規定，則以形式納稅義務人（遺囑執行人）為規範對象。是本件遺產稅稽徵程序以遺囑執行人為程序主體即已足，自無由法院命其他2位繼承人一同參加訴訟之必要。其他2位繼承人如認有參加訴訟之必要，亦得逕向本院聲請之，併此指明。 (二)依行政訴訟法第260條第3項規定，受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。故發回判決之廢棄理由就個案具體事實應如何涵攝於法律構成要件，是否適用於特定法令之論述，已明確表示法律見解者，本院自應受其拘束，並採為本判決論述之基礎，經整理最高行政法院歷次發回判決廢棄理由之法律上判斷如下： 1、最高行政法院105年度判字第409號判決廢棄理由之見解： (1)若全部自益信託契約約定委託人死亡，信託關係即消滅，而對信託財產之歸屬復未另外約定，則依信託法第65條規定，委託人（即受益人）之繼承人就信託契約所繼承遺產標的乃「信託財產歸屬請求權」。 (2)被繼承人沈新基死亡，就系爭土地因信託關係所生之遺產稅標的，乃為系爭土地之歸屬請求權，既非系爭土地所有權，也非以系爭土地為信託財產而未實現之信託利益債權。職是，系爭土地雖為公共設施保留地，因遺產稅標的並非系爭土地，徵諸首揭法文及最高行政法院105年6月份第2次庭長法官聯席會議決議，自不得援用都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅。 (3)苟非以公共設施保留地所有權為繼承標的，即使所繼承之財產權與公共設施保留地相關，仍不得逕援用上開規定免徵遺產稅，只是量化之際，應注意該財產權是否有與公共設施保留地相關致有價值增減情事，以核實稅基。 2、最高行政法院107年度判字第139號判決廢棄理由之見解： (1)針對稅基量化部分，則強調「因該稅捐客體已非土地本身，亦非信託利益，因此稅基量化之規範依據及量化判準，既非遺贈稅法第10條第3項所指之「公告土地現值」，亦非同法第10條之1第1款所定「受益人死亡時信託財產之時價」。而應回復至同法第10條第1項所定之「時價」規範判準。 (2)固然前審判決有關「信託利益」與「信託消滅財產歸屬請求權」之分辨，是否有其必要，衡之最高行政法院前開決議內容，法理上尚有討論空間。是以本案中系爭土地歸屬請求權之稅基量化規範判準究竟應為遺贈稅法第10條第1項，抑或同法第10條之1第1款，亦有再為衡量之必要（若依最高行政法院決議內容觀之，似乎認為「信託消滅所生之信託財產歸屬請求權」亦屬「信託利益」之一種）。 3、最高行政法院109年度上字第719號判決廢棄理由之見解： (1)沈新基繼承人對該土地之歸屬請求權(請求權之原因基礎是以信託法律關係存在為前提，還是以信託關係不存在為前提，因對法律適用之結論無影響，此等法律見解之差異分析，尚無深入探究之必要)應計入沈新基之遺產範圍內，其稅基量化則應依遺贈稅法之相關規定(或為同法第10條第1項規定，或為同法第10條之1第1款規定，視請求權原因基礎法律見解之不同而異其量化之規範依據，但量化標準相同)，以「時價」為準。 (2)以供公眾通行之道路土地為權利內容之遺產，其遺產標的因屬權利而非該土地本身，固無上述遺贈稅法第16條第12款關於不計入遺產總額規定之適用，若該土地為信託財產，於計算該遺產之權利價值時，依上述遺贈稅法第10條之1第1款規定，仍應按該信託財產之時價為之，惟該信託財產既為供公眾通行之道路土地，而此等土地因所有權人事實上已無法使用收益，客觀價值自會因此有顯著低落情事，則於核算該信託財產價值時，依上開所述，尚不得逕按該信託土地之公告土地現值或評定標準價格計算，而應依照實際價格予以核估，並據以課徵遺產稅。 4、最高行政法院111年度上字第871號判決廢棄理由之見解： (1)遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者，固經明文排除列入遺產計算，又公共設施保留地因繼承而移轉者，亦免徵遺產稅；然苟非以上述道路土地或公共設施保留地所有權為繼承標的，即使所繼承之財產權與該等土地或公共設施保留地相關，仍不得逕援用上開規定排除遺產之計算，而免徵遺產稅，只是量化之際，應注意該財產權是否有因供公眾使用或公共設施保留地相關致有價值增減情事，以核實稅基。 (2)查土地之估價事屬專業，原判決並未敘明其所採買賣實例比較法之相關規範依據，亦未審酌說明3個比較標的之個別因素及何以其權重皆相同之疏漏，及就比較標的是否偏高，採為比較標的是否適當合理，未予檢討說明，即逕予與其他標的為相同權重，資為計算系爭土地之價格，乃有不備理由之違法。 (三)系爭土地信託契約業經公證，未經撤銷，本件遺產標的為系爭土地歸屬請求權，應列入遺產課徵遺產稅： 1、應適用之法令：　　　　遺贈稅法第3條之2第2項：「信託關係存續中受益人死亡時時，應就其享有信託利益之權利未領受部分，依本法規定課　　徵遺產稅。」 2、經查，被繼承人沈新基於92年12月18日與受託人沈麗玉簽訂以委託人即沈新基為受益人之自益信託契約，將包含系爭土地在內之5筆土地，信託登記於沈麗玉名下，信託期間自92 年2月18日至112年2月17日止，依系爭土地信託契約第7條第 2項第3款約定，委託人死亡為信託關係消滅事由。而系爭土地屬公共設施保留地之道路用地，且已開闢為道路供公眾通行等情，有信託契約書、土地登記第2類謄本及○○市○○區公所都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書（原處分卷第114至117頁、第160-1至161頁）在卷為證，應可信為真實。 3、本院更審程序中，原告一再重複主張系爭土地信託契約無效或業經委託人沈新基撤銷而失其效力，本件遺產標的為系爭土地非系爭土地歸屬請求權，並聲請鑑定被繼承人於醫院之檢測資料等語。然查： (1)被繼承人沈新基於92年12月18日與受託人沈麗玉簽訂以委託人即沈新基為受益人之自益信託契約，將包含系爭土地（重測前為新營段689－2地號，212.35坪)在內之5筆土地，信託登記於沈麗玉名下，信託期間自92年2月18日至112年2月17 日止。惟至被繼承人死亡止，均未見沈新基之繼承人即參加人沈陳錦華、沈榮坤、訴外人沈世珠、沈麗玉及原告等5人，提起民事「確認信託無效（不成立）」或「確認遺囑無效（不成立）」或「確認土地登記無效（不成立）」之訴；且系爭土地信託契約業經公證，未經撤銷(原處分卷第114-117 頁)，原告亦申請檢查系爭土地信託事務之信託財產目錄、收支計算表暨有關信託事務之帳簿，經臺灣臺南地方法院( 下稱臺南地院)96年度司字第14號裁定准許(原處分卷第131- 134頁)，並由法院轉寄文件與原告檢查，有臺南地院96年度聲字第1290號、97年度抗字第17號裁定(原處分卷第135-143 頁)可參，足認系爭土地信託至被繼承人死亡止均為有效成立。原告請求函詢民間公證人釐清系爭土地信託契約公證之真正，核無必要。 (2)另原告於申報本件遺產稅時，亦以系爭土地信託契約有效為前提，申報系爭土地信託契約書為債權憑證，將受託人沈麗玉出售沈新基其他信託財產土地之所得列為債權（原處分卷第62、69頁）。復於本院102年度訴字第424號案件審理中，以信託契約有效為論述依據，主張本件信託關係為「自益信託」，且該信託關係於100年8月20日委託人沈新基死亡之同時消滅，依土地登記規則規定，為繼承人一方之權利人得單獨辦理登記等情，有原告提出之補充理由狀及當庭陳述內容附本院102年度訴字第424號案卷（第37頁背面、第64頁）可證。嗣於最高行政法院105年度判字第409號判決後，原告始改稱被繼承人中度失智，該信託契約無效或已經撤銷，遺產標的為系爭土地本身，而非權利性質之土地歸屬請求權云云，除有違反禁反言原則及誠信原則，亦與被繼承人於97年間經其配偶申請禁治產宣告時，原告提出書狀表示被繼承人精神狀態比5年前還好，沒有精神耗弱等問題(本院卷1第484頁 )云云，相互矛盾，並不可採。 (3)至於原告聲請調取被繼承人於成大醫院及長庚醫院之檢測資料，並要求鑑定云云。然查，自被繼承人簽訂系爭土地信託契約起，原告即提起諸多民、刑事爭訟，不論檢察官訊問被繼承人之筆錄(本院卷1第399-403、412-420頁)或法院裁定( 本院卷1第323-371頁)，均見被繼承人可為清楚之意思表示，並未有因罹患老年癡呆症以致無法處理自我事務之程度；且被繼承人亦數次表示伊清楚信託這件事，是伊簽名的，同意土地信託沈麗玉、沈世珠、陳錦華名下，沒有人逼伊，伊可以自由出入，沒有人拘禁伊，限制伊自由等語，足見被繼承人簽訂系爭土地信託契約時，係出於自由意志，亦無人身自由遭受拘束之情事，縱然被繼承人經判定輕度失智，亦不影響其一般的行為能力，並無原告所稱無法排除系爭土地信託契約條款，係被繼承人在失去自由下被脅迫、誘騙簽立信託契約等情形。復以，原告要求之鑑定，業經高雄市立凱旋醫院以113年2月27日高市凱醫成字第00000000000號函復以: 「查沈○基君於本院無相關就醫紀錄(僅掛號但未看診)，若該病患已亡故，本院無法僅憑其生前精神檢驗報告以判定該病患於實施精神檢驗前後所簽署文件之效力。」等語(本院卷3第415頁)，且原告聲請鑑定事項於相關民、刑事案卷已有相關事證資料以資佐證，是本院認原告之聲請鑑定核無必要。 4、系爭土地信託契約既因被繼承人(同時為委託人及受益人）死亡而消滅後，原告等繼承人得依土地登記規則第128條規定申辦信託歸屬登記，請求移轉登記為其所有，則其繼承取得之遺產標的為「系爭土地歸屬請求權」，而非系爭土地本身，依上述最高行政法院廢棄理由發回意旨，以供公眾通行之道路土地為權利內容之遺產，其遺產標的屬權利而非該土地本身，無都市計畫法第50條之1免徵遺產稅、遺贈稅法第1 6條第12款前段不計入遺產總額之適用，仍應依法列入遺產課徵遺產稅。原告主張本件遺產標的為系爭土地非系爭土地歸屬請求權，要無可採。 (四)系爭土地歸屬請求權之遺產稅基量化的估定：　　 1、應適用之法令： (1)遺贈稅法第3條之2第2項：內容同上。 (2)遺贈稅法第10條第1項：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準……。」 (3)遺贈稅法第10條之1第1款：「依第3條之2第2項規定應課徵遺產稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：一、享有全部信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額為準，信託利益為金錢以外之財產時，以受益人死亡時信託財產之時價為準。」 (4)遺贈稅法施行細則第41條：「遺產或贈與財產價值之計算，本法及本細則無規定者，依市場價值估定之。」　　 2、按信託契約中得享有之全部信託利益，包括信託財產原本部分之受益、孳息部分之受益兩部分。自益信託契約則係以委託人本身為全部信託利益之受益人，上述兩部分信託利益均歸諸委託人享有之信託契約。又依土地登記規則第128條第1 、2項規定意旨，信託財產之內容為土地時，於信託關係消滅後，信託財產之歸屬權利人得會同受託人申辦信託歸屬登記，或提出足資證明信託關係消滅之文件單獨申辦之，經移轉登記取得土地所有權，可知系爭土地歸屬請求權之具體實現，即為取得該土地之所有權，此與該土地上原有存在之債權契約價值（或利益）若干並無關係（除信託契約以外，土地所有權人亦可能因買賣、借貸或單純借名登記等債之關係解消時取得該土地歸屬請求權，但衡估土地所有權人取得該土地歸屬請求權之客觀價值，仍是該土地於得請求返還時之土地時價，此與該土地原有存在之債權契約價值無關，也非鑑價時需要評估之事項），從而系爭土地歸屬請求權價值即不應超過系爭土地之市場價值。是以，原告及參加人等人因系爭土地信託契約關係消滅，依繼承關係取得之系爭土地歸屬請求權，性質上即屬信託財產原本部分之信託利益，依遺贈稅法第3條之2第2項、第10條之1第1款規定，以被繼承人沈新基死亡時信託財產(即系爭土地)之時價為稅基量化之標準，據以課徵遺產稅。 3、查，遺產標的為被繼承人享有系爭土地信託利益之權利，雖非系爭土地本身，然因其最終取得者為系爭土地，該土地歸屬請求權之價值即應與系爭土地之時價相當，且因系爭土地屬供公眾通行之道路土地，名義上雖為私有財產，惟所有權人事實已無法使用、收益，且變現困難，依前揭最高行政法院發回意旨，應考量該信託財產既為供公眾通行之道路土地，而此等土地因所有權人事實上已無法使用收益，客觀價值自會因此有顯著低落情事，則於核算該信託財產價值時，非得逕按系爭土地之公告土地現值或評定標準價格計算，而應依照實際價格予以核估。本件經被告之聲請由第三人列科法不動產估價師事務所鑑定系爭土地歸屬請求權價值，其估價報告參酌產權、區域因素、個別因素、不動產市場現況及估價標的最有效使用情況，採比較法評估(不動產估價技術規則第97條參照)，並依據「公共設施用地及公共設施保留地( 暨既成巷道)估價作業通則」評估土地徵收條例修正前、後之系爭土地之徵收價，按不同權重(估價報告第63頁)調整後，估定系爭土地在繼承發生當時之價格為3,714,000元；又依據遺贈稅法施行細則第4章「估價」之規定，認信託資產終止之權利價值與信託資產市場交易價值相當，是以系爭土地歸屬請求權之價值應為3,714,000元，有估價報告書(附於卷外)可參。經核該估價報告已充分考慮影響系爭土地價值之因素，並按既成道路之徵收可能性，依時間價值予以折現，可適切顯現系爭土地於被繼承人死亡之價值，是以上開估價報告之鑑定價格3,714,000元做為系爭土地歸屬請求權之價值，應屬適法。 4、至於參加人主張系爭土地價值與其歸屬還請求權價值並不相當，鑑價報告亦非以有信託關係存在之公共設施保留地作為比較標的，則鑑估基準有誤，鑑估結論就無可取，故被告不能證明系爭土地歸屬請求權尚有市場價值存在，及被告未考量特別犧牲，顯然違反遺贈稅法第10條之1第5款規定云云。然如前所述，系爭土地歸屬請求權之具體實現，即為取得土地之所有權，則系爭土地歸屬請求權價值即應與系爭土地之市場價值相當，而衡估系爭土地於繼承發生當時之市場價值，理應就同時期並為同種公共設施保留地之區域因素、個別因素、不動產市場現況及估價標的最有效使用情況等事項，逐一比較評比，至於比較標的是否曾存有信託關係，與土地市場價值之估定實無關連，當無以此作為選取比較標的之基準；且前揭最高行政法院發回意旨，僅就量化系爭土地價值時，應注意該財產權是否有因供公眾使用或公共設施保留地相關致有價值增減情事，以核實稅基，並未指摘以系爭土地價值認定其歸屬請求權價值有何違誤。縱然系爭土地已成為既成道路，無法預期政府依法徵收時間，然尚非無價值，估價報告亦已就系爭土地之徵收可能性按時間價值予以折現，核已妥適評估系爭土地歸屬請求權之價值。至於遺贈稅法第 10條之1第5款係規定享有信託孳息以外信託利益之一部，或享有孳息信託利益之一部者，其課稅價值應按取得比例計算，本件被繼承人享有系爭土地信託利益全部之權利，並無需按比例計算之情，至於參加人所稱特別犧牲，應係指被繼承人生前無法利用系爭土地為收益，與被繼承人死亡時系爭土地歸屬請求權之價值無關，自無遺贈稅法第10條之1第5款之適用。參加人上述主張，亦無可採。七、綜上所述，被告就系爭土地歸屬請求權之遺產金額核定36,4 41,066元，就其中超過3,714,000元部分即有違誤，訴願決定及復查決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷，為有理由，爰判決如主文第1項所示。至原告逾此部分之請求，即非有據，應予駁回。又本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，認與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。八、結論︰原告之訴為一部有理由，一部無理由。　中　　華　　民　　國　　113 　年　　11　　月　　1 　　日審判長法官林　彥　君法官廖　建　彥法官黃堯讚一、上為正本係照原本作成。二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。得不委任律師為訴訟代理人之情形所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。中　　華　　民　　國　　113 　年　　11　　月　　1 　　日書記官　蔡玫芳

2024-11-01

KSBA-112-訴更四-7-20241101-3

司

臺灣臺南地方法院

選任清算人

臺灣臺南地方法院民事裁定 113年度司字第32號聲請人財政部南區國稅局法定代理人李雅晶送達代收人財政部南區國稅局新營分局周淑慧上列聲請人為相對人久璟科技有限公司聲請選任清算人事件，本院裁定如下：一、聲請人提起本件聲請未據繳納裁判費，依非訟事件法第14條第1項規定，本件應徵收費用新臺幣1,000元。復依非訟事件法第26條第1項、第30條之1規定之規定，聲請人應於收受本裁定送達後10日內補繳，逾期未繳，即駁回其聲請。二、本院審酌相對人之唯一董事林政緯已於民國112年10月8日死亡，而清算事務之進行，需委任專業人士（如會計師、律師）為之，依非訟事件法第177條準用第174條之規定，選派清算人應由公司負擔報酬，而選派之清算人，於經本院核定適當之報酬後，即有依法命由聲請人預納之必要，如聲請人拒絕預納，依非訟事件法第26條第1項、第2項【第13條、第14 條、第15條及第17條規定之費用，關係人未預納者，法院應限期命其預納；逾期仍不預納者，應駁回其聲請或抗告。第 20條及前項以外之費用，聲請人未預納者，法院得拒絕其聲請。】之規定，法院得拒絕其聲請而予駁回。茲依前揭非訟事件法第26條之規定，命聲請人於文到10日內具狀陳報是否願意先行負擔（支付）清算人相關報酬及費用。三、特此裁定。中華民國 113 年 10 月 29 日臺灣臺南地方法院民事第二庭法官王獻楠以上正本係照原本作成。本裁定不得抗告。中華民國 113 年 10 月 29 日書記官李雅涵

2024-10-29

TNDV-113-司-32-20241029-1

訴

高雄高等行政法院

遺產稅

高雄高等行政法院判決高等行政訴訟庭第一庭 113年度訴字第339號原　　　告　李騏宇住屏東縣新園鄉興龍村興厝路9號被　　　告　財政部南區國稅局　　　　　　　　　　　　　設臺南市北區富北街7號6至17樓代　表　人　李雅晶住同上上列當事人間遺產稅事件，原告提起行政訴訟，本院判決如下︰　　主文一、原告之訴駁回。二、訴訟費用由原告負擔。　　事實及理由一、事實概要： (一)緣被繼承人李山龍（原告叔父）之遺產稅案件，前經被告依查得資料核定遺產稅總額新臺幣（下同）54,617,613元，遺產淨額25,157,596元，應納稅額2,515,759元，經繼承人申請復查、提起訴願，均遭駁回，嗣因繼承人未提起行政訴訟而告確定。 (二)嗣原告於民國113年7月10日繕具申請書，主張被繼承人李山龍所遺坐落屏東縣新園鄉興厝段（下稱興厝段）560地號等7 筆土地，係從事農業使用之農業用地，因遭屏東縣政府認定非屬農業用地，導致遭被告誤徵遺產稅。嗣經本院100年度訴字第304號判決原告等8人勝訴，撤銷原處分等由，依98年 1月21日修正公布之稅捐稽徵法（下稱稽徵法）第28條第2項規定，向被告申請核退被繼承人李山龍誤徵之遺產稅2,515, 759元，經被告以113年7月22日南區國稅東港營所字第11317 21921號函（下稱被告113年7月22日函）復略以：「說明：… …二、有關臺端主張本案遺產稅誤徵部分，本局東港稽徵所已於111年5月30日以南區國稅東港營所字第1111721310號函復臺端在案，惟臺端不服提起行政訴訟，業經高雄高等行政法院111年度訴字第235號判決原告之訴駁回在案。」等語。原告不服，遂依行政訴訟法第8條規定，提起本件一般給付訴訟。二、原告起訴主張及聲明︰ (一)主張要旨︰ 1、原告係繼承祖業，早在40幾年間即持有興厝段560、560-9、 457-5、451-1、450、606、607地號等7筆土地，且均作農業使用，68年7月5日前述土地所坐落之區域發布實施都市計畫，農業用地依法變更為非農業用地，但屏東縣政府一直以來未依都市計畫進行開發土地，違反都市計畫法第15條規定，導致稅捐機關不當課徵遺產稅、土地增值稅及地價稅。原告遂於98年12月18日向屏東縣政府申請核發農業使用證明書（下稱農用證明書），作為申請稅捐機關退稅依據，雖經屏東縣政府予以否准，然經原告循序提起行政救濟後，遭本院以 100年度訴字第304號判決屏東縣政府敗訴，其後屏東縣政府遂就興厝段560地號等17筆土地核發農用證明書予原告。依農業發展條例（下稱農發條例）第38條之1第1項規定，原告自得向主管稽徵機關申請適用同條例第38條第1項規定免徵遺產稅。 2、又稽徵法第28條第2項並無5年期間限制，故原告檢附相關證明書申請退還稅款，並未逾期；且農發條例第38條之1係於9 9年12月8日增訂公布，稽徵法第28條第2項則係於98年1月21 日修正公布，是溢繳遺產稅之錯誤，不能歸責於納稅義務人。 3、我國行政訴訟法固未明定「預防性不作為訴訟」，然從憲法保障人民有訴訟權，以及行政訴訟法第2條規定意旨觀之，均容許人民依行政訴訟法第8條規定，提起預防不作為訴訟，此一訴訟僅針對防止行政機關未來可能侵害人民權利之行為，人民可否事先訴請行政法院判令行政機關未來針對某一具體個案消極不作為(包括消極地不作成一個行政處分以及消極地不作成一個行政處分以外之其他公法行政行為)，則未有定論。查原告不具有容忍行政機關作成行政行為之義務，而認有權利保護之必要，故提起預防性不作為訴訟。又預防性不作為訴訟屬一般給付訴訟，且一般給付訴訟不採訴願前置主義，原告自得不經訴願程序，逕行提起本件行政訴訟。　 (二)聲明︰被告應核退被繼承人李山龍溢繳之遺產稅2,515,759元，及自繳納之日起算至清償日止按年利率百分之5計算之利息。三、被告答辯及聲明︰ (一)答辯要旨︰原告向被告申請退稅，經被告以113年7月22日函駁回其請，依最高行政法院96年度判字第1859號判決意旨，原告原則上不得依行政訴訟法第8條規定，逕向行政法院提起一般給付訴訟，訴請被告返還稅款。且原告曾以相同事由提起行政訴訟，亦經本院以107年度訴字第362號判決及111年度訴字第2 35號判決駁回確定在案，併予敍明。 (二)聲明︰原告之訴駁回。四、爭點︰原告提起一般給付訴訟，請求被告退還稅款，有無訴訟類型選擇錯誤，而欠缺權利保護必要？五、本院的判斷： (一)事實概要記載之事實，業據被告陳明於卷（參見本院卷第53 至54頁被告行政訴訟答辯狀），並有原告113年7月10日申請函（本院卷第17至18頁）及被告113年7月22日函（本院卷第 19至20頁）等證據可以證明。 (二)原告請求被告退還稅款，其訴訟種類應為課予義務訴訟，然原告未經訴願程序即逕行提起本件一般給付訴訟，其訴訟種類即有錯誤，為欠缺權利保護必要，應予駁回： 1、應適用之法令： (1)98年1月21日修正公布之稽徵法第28條第2項、第3項：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」「前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金 1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」 (2)行政訴訟法： ①第5條：「(第1項)人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。( 第2項)人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」 ②第8條第1項前段：「人民與中央或地方機關間，因公法上原因發生財產上之給付或請求作成行政處分以外之其他非財產上之給付，得提起給付訴訟。」 ③第107條第3項：「原告之訴，有下列各款情形之一者，行政法院得不經言詞辯論，逕以判決駁回之。但其情形可以補正者，審判長應先定期間命補正：一、除第2項以外之當事人不適格或欠缺權利保護必要。二、依其所訴之事實，在法律上顯無理由。」 2、人民與中央或地方機關間，因公法上原因發生財產上之給付或請求作成行政處分以外之其他非財產上之給付，或因公法上契約發生之給付，固得依行政訴訟法第8條規定，提起給付訴訟，惟此類訴訟乃以行政機關之給付已經明確者為限。如人民依法所請求之金額，尚須經行政機關審核始得確定者，則不得以該條之給付訴訟為請求，而應依行政訴訟法第5 條規定，提起課予義務訴訟。上述2種訴訟類型均屬給付訴訟，僅其間存有「請求是否須先經行政機關審查作成行政處分」之差別。又人民依遺產稅核課處分繳納遺產稅後，雖得依據稽徵法第28條規定為退稅之請求，但應踐行向稽徵機關申請之程序，經稽徵機關自我省察而仍為否准後，始循訴願、訴訟之程序，提起課予義務訴訟，請求法院命稽徵機關作成一定金額之退稅處分，人民尚不得於稽徵機關否准其退稅請求後，逕依行政訴訟法第8條規定，向行政法院提起一般給付訴訟，請求返還稅款。人民若捨上開合法救濟途徑，逕向行政法院提起一般給付之訴者，其訴即欠缺權利保護之必要，在法律上應屬顯無理由。 3、經查，被繼承人李山龍（即原告叔父）之遺產稅案件，前經被告依查得資料核定遺產稅總額54,617,613元，遺產淨額25 ,157,596元，應納稅額2,515,759元，經繼承人申請復查、提起訴願，均遭駁回，且因繼承人未提起行政訴訟而告確定等情，業經被告陳明於卷（參見本院卷第53至54頁被告行政訴訟答辯狀）。原告於113年7月10日繕具申請書，依98年1 月21日修正公布之稽徵法第28條第2項規定，向被告申請核退被繼承人李山龍誤徵之遺產稅，經被告以113年7月22日函駁回其申請。則原告若對被告113年7月22日函之駁回處分有所不服，應再循序提起訴願及課予義務訴訟，以資救濟。惟原告捨上開合法救濟途徑不為，逕向本院提起一般給付訴訟，並未敘明有何特殊情形需要被告不作為方能保護原告之主觀公權利，亦未提及請求預防性不作為之具體內容，依前揭法律規定及說明，所提訴訟類型錯誤，難以達到其訴訟之目的，故其訴即屬欠缺權利保護之要件，其請求顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。又本件正確之訴訟類型，理應提起課予義務訴訟，但原告就被告113年7月22日函，並未經合法之訴願程序，原告有起訴不合程式，且無法補正之情形，縱使闡明為正確之訴訟類型亦無實益，附此敘明。六、綜上所述，原告之訴欠缺權利保護必要，顯無理由，應予駁回。至兩造關於實體事項之爭執，本院即無再予審究之必要，併此敘明。七、結論：原告之訴顯無理由。中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　　29　　日審判長法官李　協　明法官孫　奇　芳法官邱　政　強一、上為正本係照原本作成。二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。得不委任律師為訴訟代理人之情形所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　　29　　日書記官　黃　玉　幸

2024-10-29

KSBA-113-訴-339-20241029-1

司聲

臺灣嘉義地方法院

確定訴訟費用額

臺灣嘉義地方法院民事裁定 113年度司聲字第42號聲請人財政部南區國稅局法定代理人李雅晶相對人許勝利許勝璋許勝渝許淑桃上列當事人間請求代位分割共有物事件，聲請人聲請確定訴訟費用額，本院裁定如下：主文相對人許勝利應給付聲請人之訴訟費用額確定為新臺幣2,026元，及自本裁定確定翌日起至清償日止，按週年利率5%計算之利息。相對人許勝璋應給付聲請人之訴訟費用額確定為新臺幣2,026元，及自本裁定確定翌日起至清償日止，按週年利率5%計算之利息。相對人許勝渝應給付聲請人之訴訟費用額確定為新臺幣2,026元，及自本裁定確定翌日起至清償日止，按週年利率5%計算之利息。相對人許淑桃應給付聲請人之訴訟費用額確定為新臺幣2,026元，及自本裁定確定翌日起至清償日止，按週年利率5%計算之利息。理由一、按法院未於訴訟費用之裁判確定其費用額者，第一審受訴法院於該裁判有執行力後，應依聲請以裁定確定之；依第1 項確定之訴訟費用額，應於裁判確定之翌日起，加給按法定利率計算之利息，民事訴訟法第91條第1項及第3項定有明文。二、經查：聲請人與相對人間代位請求分割共有物事件，經本院 112年度訴字第69號判決確定，諭知訴訟費用由雙方按應繼分比例負擔，亦即聲請人與相對人許勝利、許勝璋、許勝渝、許淑桃各負擔1/5。聲請人預納第一審裁判費10,130元，此有本院收納款項收據可參。故相對人許勝利、許勝璋、許勝渝、許淑桃分別應給付聲請人訴訟費用為2,026元(計算式：10,130元/5＝2,026元)，並應依上揭規定，自裁判確定之翌日起，加給按法定利率計算之利息。三、依民事訴訟法第91條裁定如主文。四、如不服本裁定，應於裁定送達後10日內，以書狀向本院司法事務官提出異議，並繳納異議費新臺幣1,000元。中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　　22　　日民事第一庭司法事務官　魯美貝

2024-10-22

CYDV-113-司聲-42-20241022-1

簡抗

高雄高等行政法院

營業稅

高雄高等行政法院裁定高等行政訴訟庭第三庭 113年度簡抗字第6號抗告人薛玉君即今人的顧問企業相對人財政部南區國稅局代表人李雅晶相對人財政部代表人莊翠雲上列當事人間營業稅事件，抗告人對於民國113年5月28日本院地方行政訴訟庭113年度稅簡字第6號裁定，提起抗告，本院裁定如下：　　主文一、抗告駁回。二、抗告訴訟費用由抗告人負擔。　　理由一、按「抗告，徵收裁判費新臺幣1,000元。」「裁判費除法律別有規定外，當事人應預納之。其未預納者，審判長應定期命當事人繳納；逾期未納者，行政法院應駁回其訴、上訴、抗告、再審或其他聲請。」分別為行政訴訟法第98條之4及第100條第1項所明定。二、本件抗告人提起抗告，未據繳納裁判費，其雖聲請訴訟救助，惟經本院113年度救字第34號裁定駁回確定，復經本院審判長於民國113年9月3日裁定命抗告人於收受送達後7日內補正，該裁定已於113年9月10日寄存送達，有送達證書在卷可稽。抗告人逾期迄未補正，有本院院內查詢單及答詢表存卷足憑，其抗告自非合法，應予駁回。三、結論：抗告不合法。中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　　18　　日審判長法官林彥君法官廖建彥法官黃堯讚上為正本係照原本作成。不得抗告。中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　　18　　日書記官　林映君

2024-10-18

KSBA-113-簡抗-6-20241018-1

訴

高雄高等行政法院

綜合所得稅

高雄高等行政法院判決高等行政訴訟庭第三庭 112年度訴字第367號民國113年9月19日辯論終結原告陳貞卉訴訟代理人蘇敏雄律師被告財政部南區國稅局代表人李雅晶訴訟代理人黃玉杏賴佩甄王瓊敏上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國112年8 月7日台財法字第11213921450號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰主文一、訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定原告105年度綜合所得稅應加計利息超過新臺幣575,030元部分均撤銷。二、原告其餘之訴駁回。三、訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要：　　緣原告105年度綜合所得稅結算申報，列報配偶蘇豪欽取自欣國橡膠廠股份有限公司(下稱欣國公司)營利所得新臺幣( 下同)213,295元，經被告依據查得資料，以原告配偶蘇豪欽為欣國公司之股東，於民國105年5月16日將欣國公司股權31 ,400股，出售予105年4月間甫設立之利山投資有限公司(下稱利山公司)，使其原應獲配自欣國公司之營利所得轉換為停徵之證券交易所得，涉有藉股權之移轉為自己規避或減少應納稅捐之情事，乃依納稅者權利保護法(下稱納保法)第7 條規定，按實質課稅之公平原則，依原告配偶蘇豪欽原持股比率百分之7.2653，調整其原應獲配股利33,381,519元及可扣抵稅額676,001元，扣除原告原申報數，核增原告配偶蘇豪欽營利所得33,168,224元及可扣抵稅額673,816元，歸課核定原告105年度綜合所得總額33,952,354元及補徵應納稅額12,893,453元，併依納保法第7條第7項規定，加徵滯納金 1,934,017元及利息575,398元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨︰ ⒈原告配偶蘇豪欽於105年出售持有之欣國公司股份，其性質應屬於「證券交易所得」，依所得稅法規定停止課徵所得稅，並非不用課稅；且原告配偶蘇豪欽轉讓股份後，即失去欣國公司股東資格，自未參與欣國公司股東常會，亦無從取得「欣國公司股東所獲分配之股利」，並無營利所得。 ⒉原告配偶蘇豪欽選擇出售持有之欣國公司股份予利山公司，並依法轉讓股權之行為，係透過選擇出售股份與否之行為而達成節稅之目的，係屬租稅規劃，並非租稅規避。且本件股份轉讓發生於000年度，因所得稅法修正自105年1 月1日起停徵證券交易所得稅，惟所得基本稅額條例未及時隨同修法，致使105年度並未將個人股票交易所得納入個人所得基本額課稅。 ⒊原告配偶蘇豪欽為欣國公司小股東，未參與公司經營，未投資利山公司，亦無家族海外事業股份，出售股份予利山公司純粹出於希望盡快轉讓變現，各股東獨立決定是否出售股份，故對利山公司經營狀況等不知情，並無被告所稱股權移轉係各股東為租稅規避所為之計畫性安排。 ⒋本件行為時納保法尚未施行，縱有租稅規避情事，亦應由稽徵機關依所得稅法第14條之3規定報經財政部核准，惟財政部函復表示未核准調整，被告並未踐行法定程序，核稅處分違法。且本件屬納保法施行前之租稅規避案件，並不符合同法第7條第10項規定之要件，不應適用納保法，被告未報經財政部核准，逕依納保法補稅及加計滯納金及利息，不僅錯誤適用法規，違背納保法之立法意旨，更違反法律不溯及既往、信賴保護及一事不二罰。㈡聲明︰訴願決定及原處分(含查決定)均撤銷。三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨︰ ⒈欣國公司為一家族企業，劉芙美、蘇培菁、蘇培欣、蘇翁麗子、蘇豪偉、蘇羿蓁、蘇宥蓁、吳玲芳、蘇豪斌、蘇豪欽(原告配偶)、陳昭蓉、蘇豪霖及蘇芳誼計13人（下稱劉芙美等13人）家族成員合計持有欣國公司股權百分之87.9 2，嗣將全數股權出售予利山公司；又劉芙美、蘇培菁、蘇培欣、蘇翁麗子、吳玲芳(原告配偶蘇豪欽之母)及蘇豪霖6人(下稱劉芙美等6人)，入股利山公司並持有股權百分之81，原告配偶蘇豪欽之家族仍間接持有欣國公司百分之 71(百分之87.92×百分之81)股權，對欣國公司營運仍保有相當之控制權。 ⒉劉芙美、蘇翁麗子、吳玲芳及蘇豪霖4人(下稱劉芙美等4人 )分別擔任該公司之負責人、董事或監察人，其中原告配偶蘇豪欽之母吳玲芳擔任董事，劉芙美等4人對欣國公司股東會於105年6月6日決議通過之104年度盈餘分配案，具實質決策權且知悉盈餘分派內容。又利山公司105年至109 年度營利事業所得稅結算申報之營業收入淨額0元，其承購欣國公司股份資金來源主要為設立及增資股款、向股東劉芙美等4人借款及105年6月間獲配自欣國公司之現金股利，劉芙美等6人應可知悉利山公司無資力承購欣國公司股份，卻濫用形式安排，藉由鉅額借款予利山公司，及對欣國公司盈餘分配之控制權，製造利山公司具支付購買欣國公司股份價金能力之假象。 ⒊利山公司還款予劉芙美等4人之資金軌跡，係源自於106年至109年間，欣國公司陸續以減資退還股款、發放現金股利或其他應付款等方式，非出自利山公司正常營運而獲致之報酬。是劉芙美等13人移轉欣國公司股權模式係屬計劃性安排，將個人應受配欣國公司105年度之營利所得轉換為停徵之證券交易所得，於稅法之評價屬租稅規避，被告依職權調查後，按納保法第7條第3項及第6項規定，本於實質課稅之公平原則加以調整補稅，依法有據。 ⒋租稅逃漏是適用所得稅法第14條之3，租稅規避則適用納保法第7條，縱認應適用所得稅法第14條之3，該條亦載明「得」報經財政部核准之裁量性質，且本件非未報部，程序無問題。又依納保法第7條第10項前段規定，於納保法施行（106年12月28日）前之租稅規避案件，因違反誠實申報之義務，經稅法評價具有裁罰性，必須依個別稅法處罰，惟納保法施行後，稅捐規避行為，除有同條第8項但書情形應予處罰之外，納稅者因租稅規避行為經依實質課稅之公平原則予以補稅之性質與延遲繳納相近，乃設有第7 條第3項及第7項之規範。原告配偶蘇豪欽105年度藉由移轉股權規避應稅股利所得，已如前述，是被告依法按租稅規避之補徵稅額12,893,453元加徵百分之15滯納金1,934, 017元及利息575,398元，依上開規定，並無不合。原告主張加徵滯納金及利息有違反法律不溯及既往及信賴保護原則，顯有誤解。㈡聲明︰原告之訴駁回。四、爭點︰㈠原告配偶蘇豪欽出售欣國公司股份行為，是否該當租稅規避？㈡被告依納保法核定原告應補徵稅額，並加徵滯納金及利息，有無違誤？五、本院的判斷：㈠前提事實︰　　事實概要記載之事實，有105年綜合所得稅結算申報書(原處分A卷第22-23頁)、105年綜合所得稅核定通知書(原處分A卷第5-6頁)、105年度綜合所得稅租稅規避案件加徵滯納金及應補繳稅款加徵利息核定通知書(原處分A卷第3-4頁)、105 年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書(原處分A卷第2頁)、復查決定書（原處分A卷第47-59頁）、訴願決定書（原處分A 卷第145-163頁）等可以證明。㈡本件應適用之法律及說明： ⒈應適用的法令：　　　⑴行為時(下同)所得稅法： ①第14條之3（101年8月8日增訂，102年1月1日施行）　　　　「個人與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉資金、股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之所得額及應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際交易事實依法予以調整。」 ②第66條之8（86年12月30日增訂，107年2月7日廢止）：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事　　　　業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」　　 ⑵納保法第7條第1至4項、第6至8項、第10項（105年12月2 8日公布，自公布後1年施行）：「(第1項)涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。(第2項)稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。(第3項)納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。(第4項)前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第6項）稅捐稽徵機關查明納稅者及交易之相對人或關係人有第3項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。（第7項）第3項之滯納金，按應補繳稅款百分之15 計算；並自該應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。（第8項）第3項情形，主管機關不得另課予逃漏稅捐之處罰。但納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。（第10 項）本法施行前之租稅規避案件，依各稅法規定應裁罰而尚未裁罰者，適用第3項、第7項及第8項規定；已裁罰尚未確定者，其處罰金額最高不得超過第7項所定滯納金及利息之總額。但有第8項但書情形者，不適用之。」　 ⒉租稅規避一般防杜條款與特別防杜條款： ⑴特別法優於一般法：綜上開規定可知，有關租稅規避行為之防杜，立法上除有上開納保法第7條第1、2項之一般防杜條款(廢止前之稅捐稽徵法第12條之1第1、2項同此規範意旨)之立法外，個別稅法針對已類型化之租稅規避行為，訂定特別防杜條款以為規範，亦屬常見，上開所得稅法第14條之3 及於107年2月7日刪除之所得稅法第66條之8規定，均屬就「股東隱藏盈餘分配」租稅規避類型之具體防杜規範，基於特別法優於普通法之原則，有關納稅者租稅規避之認定，自應優先適用已具體化之類型規定。再者，本件行為時為105年，斯時所得稅法第14條之3已經公布施行、同法第66條之8尚未刪除，納保法則尚未施行，依實體從舊原則，有關所得稅租稅規避案件，自仍有所得稅法第14條之3、第66條之8的適用。而納保法施行後，依納保法第7條第6項規定：「……，得按交易常規或依查得資料依『各稅法』規定予以調整。」關於所得稅租稅規避事件，亦有所得稅法第14條之3規定之適用。 ⑵本件被告援引行為時所無納保法為處分依據，並無法規溯及既往適用之疑義：如上所述，有關公司股東隱藏盈餘分配之租稅規避防杜，行為時法制上已將其類型化，先後訂定如前開所得稅法第14條之3及第66條之8之規定，而就此類租稅規避行為之認定及調整補稅，稽徵機關有關法律之適用，援引此一具體規定原為已足，其作成處分時併引用一般防杜條款，無非強化論述其等就租稅規避行為調整課稅，法制上確屬有據與租稅法律主義無違。況如上所述，納稅義務人經認定租稅規避，稽徵機關得調整課稅之依據納保法第7條第6項與行為時稅捐稽徵法第12條之1第6項( 規定內容：稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對人或關係人有第2項或第3項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整)亦無不同，原告主張被告援引行為時尚未生效之納保法第7條第6項作為調整補稅之依據，違反法律不溯及既往及信賴保護原則，並不足採。 ⒊報部核准非裁量規定： ⑴再者，依所得稅法第14條之3及第66條之8條文規範可知，其規範了2種行為態樣，一為「藉資金、股權之移轉，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」，為典型隱藏盈餘分配行為，屬租稅規避行為範疇；一為「藉其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」，為典型逃漏稅捐行為，前述2條文並非僅適用逃漏稅行為，並因納保法施行生效前，租稅規避經稽徵機關認定成立，除有稅捐債務法上之法律效果(補稅)外，其構成租稅逃漏者，並有所得稅法第110條漏稅罰之處罰( 所得稅法第14條之3立法理由參照)，故本條規定調整課稅或處罰時，為茲慎重，特別明定須為「報經賦稅主管機關核准」之程序。是有關納稅義務人之租稅安排是否該當行為時所得稅法第14條之3、第66條之8規範之租稅規避類型，補稅及漏稅裁罰，均關涉納稅義務人財產權，法制設計上遂由主管所得稅法稽徵業務規劃、指揮、監督、考核之上級機關為審核，故應報部審核之案件，並無以構成漏稅罰者為限。從而，財政部以113年7月2 日台財稅字第00000000000號函（下稱財政部113年7月2 日函）認所得稅法第14條之3規定「報部核准」限於漏稅罰之裁處方有適用(或以納保法施行後租稅規避行為除有納保法第7條第8項但書情形外不得處罰，報部案件無涉裁罰，自無核准與否之爭議)，與所得稅法第14條之3、第66條之8之規範目的尚有未合，並非可採。 ⑵原處分已踐行法定程序，報請財政部同意調整：查本件被告於110年6月3日以南區國稅審二字第0000000 000號（下稱被告110年6月3日函）函報請財政部核准本件依所得稅法第14條之3第1項規定調整，並依納保法第 7條第3項規定加徵滯納金及利息，如上所述，因財政部認所得稅法第14條之3之適用，以涉及租稅罰者為限，故先以110年11月24日台財稅字第00000000000號函（下稱財政部110年11月24日函）復「本件尚有疑義待釐清，應查明並依法辦理」，於本院另案即112年度訴字第3 65號綜合所得稅事件，經本院以113年4月16日高行津紀孝112訴000365字第0000000000號函（下稱本院113年4 月16日函）查本案是否已經「報部核准」，財政部113 年7月2日函復稱：上述財政部110年11月24日函請被告查明釐清逃漏稅捐事實，並未予以核准，後依據被告調查結果，認定本件係屬租稅規避行為，並依納保法第7 條規定辦理，並未適用所得稅法第14條之3規定，本件無須踐行報部程序等語，有上述本院及財政部函文(本院卷第373-376頁)可參。然如上所述，財政部113年7月 2日函所持法律見解，顯與所得稅法第14條之3、第66條之8規定不合，且與納保法的立法精神有違，惟本件既經被告以上述110年6月3日函呈報財政部核准，復經本院以113年4月16日函請財政部確認，財政部認定被告對原告予以調整課稅亦無違法(見本院卷第375-376頁)，實已對被告認原告租稅安排該當所得稅法第14條之3、第66條之8規定為審認，亦已踐行法定程序。從而，原告以被告本件有關所得稅法第14條之3、第66條之8規定適用，未踐行報部核准之法定程序，亦無可採。 ⒋納保法施行後租稅規避行為加徵滯納金之相關問題： ⑴納保法就租稅規避行為之法律效果除遲延利息外加徵滯　　　納金與比例原則、平等原則尚無違反： ①納保法第7條第3項「滯納金」之定性： A.立法理由--遲延繳納利益之衡平手段：按納保法第7條第7項立法理由以：「稅捐規避雖非屬違法行為，而與違背稅法上誠實義務之逃漏稅違法行為有間，但性質上屬於鑽法律漏洞之脫法行為。於法理上亦無容許納稅者得主張其脫法行為，以獲取實質經濟利益之可能，主管機關應依處罰法定原則進行調整補稅。因稅捐規避行為，其性質與延遲繳納相近，故參照稅捐稽徵法第20條之設計，於納保法第7條第3項明定對逾期繳納者加課補徵稅額百分之15的延滯金，以及比照稅捐稽徵法第38條之規定，按延遲天數加計利息，以維公平（納保法第 7條立法理由：五、六參照）」。又納保法施行細則第5條第3項規定：「依本法第7條第3項加徵之滯納金及利息，除本法或本細則另有規定者外，準用稅捐稽徵法、關稅法及其他有關法律之規定。」其立法理由：「第3項定明本法第7條第3項加徵之滯納金及利息，準用稅捐稽徵法、關稅法及其他有關法律之規定。按租稅規避加徵滯納金及利息，係以法律創設納稅者租稅負擔，替代過去應裁處罰鍰之法律效果，與各稅法加徵之滯納金及利息性質不同。為避免衍生後續稽徵、行政救濟或強制執行等適用疑義，爰予定明。」 B.學理上之闡釋：納保法第7條第3項就租稅規避行為加徵滯納金，論者認為租稅規避行為係經稽徵機關依經濟觀察法調整課稅後始發生租稅請求權，亦即稽徵機關將納稅義務人規避租稅之法律形式，按經濟利益予以調整，以調整後之擬制事實，溯及既往取代與經濟實質不符之原事實，從而實現租稅構成要件而成立租稅債務請求權，則可自租稅債務成立後，逾原繳納期限起，每逾2日為一計算單位，加徵1百分之滯納金，稽徵機關於查明事實後予以調整課稅，應皆超過 1個月以上，加徵百分之15滯納金應屬常態，故此滯納金已非傳統之滯納金，而係立法創新之制度，「借名上市」，此一滯納金之制度，係用以平衡納稅義務人因從事租稅規避而遲延繳納之利益，並非租稅罰(參陳敏，稅法總論，新學林出版，2019年2 月初版，頁407)。　　 C.按租稅規避者相較於守法納稅義務人已於期限內納稅，雖於事後被要求補稅，早已享有逾期繳稅利益，從而立法上有上開加徵類似滯納金之衡平設計，且如後所述此項加徵滯納金之立法，兼有限縮租稅規避行為構成漏稅罰之範圍，立法目的仍係在強化納稅者之保護，原告主張滯納金之加徵與納保法強調納稅者之保護，名實不符，尚不足採。　　 ②本件無110年12月17日修正後稅捐稽徵法第20條第1項有關「滯納金」逾3日始加徵百分之1之適用：　如上所述，納保法第7條第3項之滯納金，係立法者就租稅規避防杜採取之衡平手段，與稅捐稽徵法第20條之滯納金係以「督促人民如期繳納稅捐，並填補國家財政稅收因人民逾期納稅所造成之公益損害」(司法院釋字第746號解釋參照)之規範目的，尚屬有別。故稅捐稽徵法雖於110年12月17日修正第20條第1項本文：「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾3日按滯納數額加徵百分之1滯納金；逾30日仍未繳納者，移送強制執行。」將本文規定滯納金加徵方式，由「每逾2日」加徵百分之1，修正為「每逾3日」加徵百分之1，總加徵率由百分之15降為百分之10，二者性質非同一，並無適用之餘地。原告主張被告就本案，不分個案情節輕重一律加徵百分之15滯納金顯然過苛，與比例原則、平等原則有違云云，要無可採。末以，納保法第7條第3項就租稅規避行為加徵滯納金，如上所述，雖得透過解釋而明確其內涵，但與稅捐稽徵法第20條之滯納金「同詞」異義，造成解讀及法律適用之歧異，日後修正是否改採論者引介比較法上之「過少申報加算稅」(陳清秀，稅法總論，元照出版，2016年9月修訂九版，頁235)、前開立法理由所稱之「延滯金」(延滯繳納利得)，或其他更名實相符之名詞，以免法規適用上之紊亂，則屬別一問題，附此說明。 ⑵本件對原告課徵「滯納金」非屬不利之溯及既往：依上開規定可知，納保法第7條第3項有關租稅規避行為加徵滯納金之制度設計，將納保法施行前之租稅規避案件，依納稅者是否有於申報時有隱匿或其他不正當之行為而分別處理，亦即在納稅義務人有租稅規避之情形，除稽徵機關可證明納稅義務人於申報時有隱匿或其他不正當行為(納保法第7條第8項但書)，仍得以漏稅罰論處外，其餘之租稅規避行為，則從過往認租稅規避行為因違反誠實申報義務而於個別稅法有處罰規定，多以漏稅罰論處，改以加徵不具懲罰性之滯納金，立法目的亦以納稅者之保護為取向，原告主張被告援引行為時所無之「滯納金」，違反法律不溯及既往，並無可採。　　 ⑶對稅捐規避者加徵滯納金並無違反一事不二罰原則：　　　 ①稅捐規避者無「滯納期間」滯納金之徵起：　　　按租稅規避稅捐債務法上之法律效果，除成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息，而因租稅規避行為並無可能產生所得稅法等規定所稱之滯納期間，為避免適用爭議，同條第7項有關利息起算日規定「並自該應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依各年度1月1 日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息」而與行為時所得稅法第112條第2項規定：「前項應納之稅款、滯報金、怠報金、及滯納金應自滯納期限屆滿之次日起至納稅義務人繳納之日止依第123條規定之存款利率，按日加計利息，一併徵收。」有關逾期繳納利息起算日，應自滯納期限(30日)屆滿之次日起算明顯有別，可知租稅規避行為並無前揭所得稅法第11 2條第2項滯納期間「滯納金」之徵起。　　 ②租稅規避加徵滯納金及遲延利息並無違反一事不二罰　　　　原則：　　　再者，所謂一事不二罰原則，係指同一違反行政法義務之行為，禁止重複為相同性質之處罰，以符法治國原則，如非具有處罰性質之行政行為，自無上開原則之適用。查本件被告依納保法就租稅規避者加徵之滯納金，係對租稅規避經查獲者，租稅債務法上之衡平措施，並非租稅罰，已如前述，原告主張滯納金既已兼具延遲利息性質，加徵利息更違反一事不二罰等語，並無足取。㈢原告配偶蘇豪欽股權交易不具經濟實質該當租稅規避要件：　 ⒈應適用之法律及說明有關原告股權交易屬租稅規避認定應適用之法令，除前引部分外，於茲補充如下： ⑴財政部98年7月7日台財稅字第00000000000號函（下稱財政部98年函釋）有關股東隱藏盈餘分配租稅規避認定之解釋函示於本件得適用：　 ①財政部98年函釋：「二、所得稅法第66條之8規定所稱藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之範圍如下：……㈡個人　　　　或營利事業以計畫、信託、贈與、契約、協議或其他方式直接或間接移轉、免除、規避、減少或延遲納稅義務，以獲取租稅利益者。三、稽徵機關對於前項情節之審認，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，進行查核：㈠個人或營利事業之股權交易，其價款之收付有下列情形之一，認定違反交易常規，屬虛偽之交易行為：⒈全部或大部分價款並未收付者。⒉安排不實之收付款資金流程，實質上並未收付價款者。⒊股權買受人僅帳列股東往來（或應付帳款）未實際收付價款，俟股權移轉後始以獲配現金股利、出售股權取得價款或辦理現金增資款項等清償應付股款者。⒋由交易關係人提供資金，俟股權交易完成後，資金復回流至提供者帳戶者。⒌ 其他僅具支付形式，實質上未收付價款者。㈡相關股權交易構成要件特性：⒈移轉標的股權公司特質：⑴經營有成擁有鉅額盈餘、出售房地等獲取鉅額利益或獲配被投資公司鉅額股利者。……⒉股權買賣雙方關係：股權出賣人對承買公司有控制能力或在人事、財務、業務經營、管理政策上具有重大影響力者。⒊股權承買公司背景：⑴屬經營不善有鉅額虧損或於系爭股權交易前新設者。⑵負責人或股東為股權交易當事人或當事人之近親者。⑶資本額小，與購入股權成交價額顯不相當者。⑷幾無其他營業活動者。⒋股權移轉時機：標的股權公司獲取鉅額處分利益後或分配盈餘前之交易行為。⒌規避稅負模式：⑴藉由承買公司負擔未分配盈餘加徵10百分之營利事業所得稅，規避個人綜合所得稅累進稅率。……⑻其他藉虛偽之形式法律關係之安排，規避稅負者。⒍稅負影響：股權移轉後所涉相關年度整體稅負較未轉讓前有減少情形。」 ②上述函釋係財政部基於中央稽徵主管機關職權，為協助下級機關適用法律及認定事實，就所得稅法第66條之8所定「規避或減少納稅義務」之認定方式與判斷標準，及如何認定屬違反交易常規或虛偽交易安排等細節性、技術性事項所為解釋，核與該條文規定意旨及實質課稅原則無違，而得予以援用(最高行政法院1 05年度判字第645號判決意旨參照)。　 ⑵財政部98年函釋雖闡釋所得稅法第66條之8而作成，於　　　　所得稅法第14條之3亦有適用：按所得稅法於實施兩稅合一制度時，即就自然人股東藉由控制關係將原屬個人基於股東權所得享有之盈餘隱藏於可控制個體之行為，於未分配盈餘之課稅章節增訂所得稅法第66條之8予以規範，嗣後基於法律規範體系考量，另增訂同法第14條之3，做為防杜隱藏盈餘行為規避個人綜合所得稅負之規定，除規範「應納稅額、股利盈餘所得、可扣抵稅額」等股權項目調整外，尚包括「其他按實際交易事實依法予以調整之項目」，此參所得稅法於101年增訂之第14條之3，其立法理由：「鑑於個人課稅所得及應納稅額之計算，與歸屬之所得人、所得類別、申報門檻、盈虧互抵、扣除金額及其他減除項目與稅率等規定相關。為防杜納稅義務人藉前開規定或利用課稅身分轉換，以資金或股權移轉等方式不當為他人或自己規避或減少納稅義務，爰參酌第66條之8，規定稽徵機關得報經財政部核准，按實際交易事實調整相關納稅義務人之所得額及應納稅額；其構成短漏報所得額或稅額者，並依第110條規定處罰，以維租稅公平。」及107年2月7日刪除第66條之8，其刪除的理由：「配合廢除兩稅合一設算扣抵制度，自107年1月1日起，個人股利所得課稅改採二擇一制度，倘個人或營利事業等有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，應依第14條之3規定辦理，爰刪除本條。」即可明。是前述財政部98年函釋就所得稅法第66條之8所定「規避或減少納稅義務」之認定方式與判斷標準，於判斷所得稅法第14條之3所稱，如有藉資金、股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者之範圍時，仍有其適用，併予敘明。 ⒉原告配偶蘇豪欽租稅規避行為之認定：　　　　 ⑴規避稅負動機—欣國公司處分資產獲有鉅額利益：　　查欣國公司為家族控股公司股東18人即①劉芙美(負責人 )、蘇培菁、蘇培欣②蘇翁麗子(監察人)、蘇羿蓁、蘇豪偉、蘇宥蓁③吳玲芳(董事)、蘇豪斌、蘇豪欽④陳昭蓉、蘇豪霖(董事)、蘇芳誼(見本院卷第155頁，①至④下稱劉芙美等13人)⑤蘇佐智、蘇麗智、吳昭慧、吳怡慧、吳昆益等人，劉芙美及原告配偶之母吳玲芳等人並於105年間擔任上開括號內說明之職稱。欣國公司104年間因出售土地獲利甚鉅，於105年6月6日股東常會決議分配104 年度盈餘(股利淨額)450,160,607元(股利總額459,465, 121元－可扣抵稅額總額9,304,514元）。 ⑵利山公司之設立及股權移轉之安排： ①利山公司於系爭股權交易前甫成立，資本額與購入股　　　　權成交價額顯不相當：查利山公司於105年4月間成立，負責人胡立三，資本額200,000元，增資後資本額亦僅10,000,000元，有本院112年度訴字第360號綜合所得稅事件所附欣國公司股東11人規避105年度綜合所得稅共通證據及加計滯納金暨利息案卷(下稱「共通證據A、B、C卷」，此部分見共通證據B卷第525-526頁)，與後述擬購入之股權成交價額463,028,400元，顯不相當。 ②購買股權之資金由交易關係人提供並於股權交易完成後以獲配現金股利回流至提供者帳戶：查劉芙美等13人在欣國公司105年股東常會決議分配1 04年度盈餘前，於同年5月16日將其所有欣國公司股份合計381,400股，以每股1,200元至1,220元之價格移轉予家族實質控制之利山公司，買賣價款合計463, 028,400元，並約定利山公司先支付部分簽約金，餘款則開立即期支票，於過戶完成後交付等情形，有股份買賣合約書及支票影本、授權書、105年度證券交易稅一般代繳稅額繳款書附卷(共通證據A卷第230-28 6、80-92頁)可查，亦有被告整理之欣國公司家族體系表與各股東轉讓股數表、利山公司105年5月購入欣國公司股票支付價款明細表(本院卷第159、161頁)可參。惟利山公司甫成立，增資後資本額亦僅10,000,0 00元，與購入股權成交價額463,028,400元，顯不相當，已如上述；且依利山公司說明書暨提示之分類帳及轉帳傳票等資料(共通證據B卷第289-416頁)及被告查得利山公司支付欣國公司股權之資金來源(本院卷第163頁)顯示，利山公司係於105年5月11日向劉芙美等4人各借款5,000,000元、同年月16日向股東劉芙美借款10,000,000元，加計資本額10,000,000元，合計 40,000,000元，用以支付簽約金31,650,000元等情形，有利山公司所有兆豐國際商業銀行信義分行(下稱兆豐信義分行)帳號:04809021559號活期存款交易明細表(共通證據A卷第207-208頁)、利山公司提供之資本及購買股票金流(共通證據A卷第226-227頁)及105 年度分類帳(共通證據B卷第362-363頁)足證；尾款開立支票部分，則在欣國公司發放之股利394,692,541 元，於105年6月7日匯入利山公司於兆豐信義分行帳號:04827015951號支票存款帳戶後，加計向劉芙美等 4人借款31,000,000元及利山公司活期存款6,000,000 元，合計431,692,541元，用以支付票款431,378,400 元等情形，亦有上述支票存款帳戶交易明細(共通證據A卷第186頁)、分類帳(共通證據B卷第360頁)及被告製作之利山公司105年5月購入欣國公司股票支付價款明細表附卷(本院卷第161頁)可以證明。足見利山公司並無購買欣國公司股權之資力，而係向欣國公司負責人、監察人、董事借款及取得欣國公司原應分配給原告家族個人股東之股利後，再以支付購買股份價金之名義，將欣國公司股利轉付予原告家族個人股東。 ③利山公司資本額小且無其他營業活動，成立目的在為欣國公司規避稅負：查利山公司105年度至109年度營利事業所得稅結算申報(共通證據C卷第868-878頁)，其營業收入淨額均為 0元；而利山公司償還股東借款(前述購買欣國公司股份之借款)之來源係取自106年至109年間，欣國公司陸續以減資退還股款、發放現金股利等情，各有欣國公司110年3月2日說明書暨105至109年股利分配明細、減資分配明細及資金流向等(共通證據A卷第98-113 頁)、利山公司105年及108年獲配欣國公司股利分類帳(共通證據A卷第219-221頁)、收回106年及109年欣國公司減資資金流程文件(共通證據A卷第211-218頁) 及被告整理之利山公司還款予劉芙美等4人之資金來源及明細(本院卷第165頁)等附卷可參。足見利山公司成立之目的僅為原告家族用以規避欣國公司發放之股利無疑。 ④原告配偶家族對利山公司有控制關係：再者，105年股東常會開會前，劉芙美等6人入股甫成立利山公司，而觀其等持股合計百分之81，有欣國公司105年1月7日變更登記表（共通證據B卷第619-622 頁)、104年12月12日股東名簿(共通證據A卷第71頁) 、買賣合約書及增補條款(共通證據A卷第31-35頁)、土地付款明細表及支票影本(共通證據A卷第26-30頁) 、105年6月6日欣國公司股東常會紀錄暨104年度盈餘分配表(共通證據A卷第38-40頁)、欣國公司股東關係表(共通證據A卷第20頁)、欣國公司105年度綜合所得稅BAN給付清單(共通證據C卷第798頁)及利山公司設立及增資變更登記表(共通證據B卷第601-604頁)等可參。足見原告配偶家族對於欣國公司及利山公司均有實質控制權，且劉芙美等6人顯可知悉欣國公司將發放104年度盈餘。　　 ⑤不當規避減少欣國公司股東個人綜合所得中之營利所得：綜觀前述原告配偶家族股權移轉過程，對照財政部98 年函釋就所得稅法第66條之8虛偽交易規避稅負認定之參考基準，原告配偶家族於欣國公司發放盈餘前，藉由成立利山公司，取巧安排欣國公司股權移轉，將原應按累進稅率百分之40課徵個人綜合所得稅之「營利所得」，轉換為營利事業不計入所得額課稅之「投資收益」，再安排資金實質回流至個人股東名下，不當規避減少欣國公司股東個人綜合所得中之營利所得，其等上開股權移轉之安排，違反交易常規，屬虛偽之交易行為，被告依行為時所得稅法第14條之3、第6 6條之8規定，為正確計算相關納稅義務人之所得額及應納稅額，報經財政部核准，依查得資料，按實際交易事實，依法予以調整，確屬有據。 ⒊原告主張配偶蘇豪欽僅為欣國公司小股東，未參與公司經營，未投資利山公司，亦無家族海外事業股份，對利山公司經營狀況等不知情等語，然查: 　　 ⑴欣國公司105年度並未處於清算可能之狀態：　　　查依欣國公司104年度營利事業所得稅簽證申報查核報告書暨103年度未分配盈餘查核報告書，欣國公司104年度出售土地增益538,382,497元(共通證據B卷第738頁) ，而劉芙美等6人入股利山公司後，旋於欣國公司105年 6月6日股東常會決議分配104年度盈餘450,160,607元，足見劉芙美等6人早在成立家族控股公司前即有分配盈餘(出售土地利益)之共識，欣國公司股東應可順利取得出售土地利益，而無庸主張清算欣國公司。　 ⑵欣國公司經營權尚無旁落之虞慮：　　　再者，依被告整理之欣國公司家族體系表與各股東轉讓股數表(本院卷第155頁)、欣國公司股票簽證明細表(共通證據B卷第612-618頁)及105年度利山公司設立登記表、變更登記表(共通證據B卷第601-604頁)可知，劉芙美等6人持有欣國公司股權百分之55(持有股數239,247股/ 欣國公司發行股數435,000股)，且持有利山公司股權達百分之81，則劉芙美等6人之持股已足擔保欣國公司之持續經營及免遭清算，並無須再藉由利山公司向欣國公司其餘股東購買欣國公司股權之必要。原告稱蘇豪欽屬於三房(吳玲芳)，不知道大房(劉芙美)等其他資料，出售股份予利山公司純粹出於希望盡快轉讓變現云云，尚非可採。　 ⒋證人胡立三之證述不足為原告配偶蘇豪欽有利之認定： ⑴證人胡立三於本院113年3月28日調查時證述：　　　欣國公司自處分不動產開始，該公司大小股東之間開始產生爭議，小股東要求將公司清算分錢，因欣國公司清算結束營業，會影響家族在大陸經營的加工廠及香港HO STWELL關係企業，其因有會計師身分受劉芙美委託，說服同為香港HOSTWELL股東之蘇翁麗子、吳玲芳及蘇豪霖 3位股東支持讓欣國公司繼續營運，劉芙美與其談好計畫後，因時間緊急，故借用其成立的利山公司讓其他股東入股，來作為控制欣國公司股權的控股公司，並告知其他股東可將股票出售予利山公司，於是欣國公司股東就將股權移轉到利山公司，作為控制欣國公司股權的控股公司。再者，伊同時為三顧公司董事長，因三顧公司需要增資，其成立利山公司的第一個投資案就是投資三顧公司；利山公司早就成立，因當時可以用的投資公司只有利山公司，於是將欣國公司股權陸續移轉到利山公司等語（本院卷第261頁以下）。 ⑵利山公司成立後與三顧公司之經營並無關聯：如上所述，依被告整理之利山公司購入欣國公司股權支付價款明細表及股權之資金來源表觀之，利山公司設立的資本額及增資款尚不足支付購買欣國公司股份之簽約金，而需向劉芙美等4人借款支應，如何有餘款投資三顧公司？另依利山公司分類帳(共通證據B卷第361頁)，利山公司（105年4月成立）投資三顧公司之股款已於10 5年5月30日退回，並無證人胡立三所述，因三顧公司須增資，其才會成立利山公司投資三顧公司之情事。況且證人胡立三陳稱其受劉芙美委託，說服同為香港HOSTWE LL股東之蘇翁麗子、吳玲芳及蘇豪霖3位股東支持讓欣國公司繼續營運的目的，是希望能爭取3至5年的營運期間，以便於尋找下手買家，承接大陸經營的加工廠及香港HOSTWELL關係企業(本院卷第265-267頁)，換言之，劉芙美及蘇翁麗子等人欲繼續經營欣國公司，只是為爭取時間尋找其大陸及香港的關係企業買家，且為欣國公司結束營業清算做準備，並無長期繼續經營欣國公司的意願，而入股利山公司為股東者，除證人胡立三外，如上所述，其餘為劉芙美等6人，其中劉芙美、蘇培欣、蘇翁麗子、蘇豪霖、吳玲芳等5人同時為香港HOSTWELL 的股東，因此若欲達到上述規劃目的，亦僅需欣國公司其他股東將該公司股權出售予同為香港HOSTWELL股東之劉芙美等5人，即可達到維持欣國公司、香港HOSTWELL 及大陸加工廠繼續經營之效果，並無轉投資利山公司做為欣國公司的控股公司之必要，證人所述將股權移轉利山公司在延續對大陸工廠之控制，尚與常情不符，並無足採。 ⒌原告主張配偶蘇豪欽無租稅規避主觀意思並無可採：　　原告主張蘇豪欽為僅為欣國公司小股東，家族中屬三房，未參與公司經營，未投資利山公司，亦無家族海外事業股份，不知道大房(劉芙美)等其他資料，僅是單純處分股權，並無規避租稅之意圖。然查，蘇豪欽雖未參與欣國公司經營，亦未投資利山公司，然蘇豪欽之母吳玲芳為欣國公司董事，亦為利山公司之股東，難認對於欣國公司股利發放，利山公司之設立目的及家族移轉持股之安排無所知悉；且透過整體觀察，蘇豪欽與家族成員既係同時於105年5 月16日簽訂股份買賣合約，以相近價格出售欣國公司股份予家族所實質控制之利山公司，最終亦取得原應獲配之營利所得，難認蘇豪欽無「獲得租稅利益」之主觀意思。　　　　 ⒍綜上所述，原告配偶蘇豪欽之家族既可掌控欣國公司及利山公司，原告配偶蘇豪欽對於欣國公司股利發放，利山公司之設立目的及家族移轉持股之安排應有所知悉，且就本件股權移轉並不具備稅捐考量以外之合理理由，已如前述，是原告配偶蘇豪欽利用證券交易停徵所得稅之規定，將其持有之欣國公司股份出售予家族可控制之利山公司，最終亦取得原應課稅之營利所得，則原告配偶蘇豪欽出售欣國公司股份行為符合租稅規避之認定要件無誤。　㈣原告配偶蘇豪欽出售欣國公司股權核屬租稅規避之安排，被　告核定補徵稅額12,893,453元，並無違誤。原告配偶蘇豪欽出售欣國公司股票之行為核屬租稅規避之安排，已如前述，是被告以原告配偶蘇豪欽原持有之欣國公司股權比率百分之7.2653，核算調整其原應獲配之股利為33,3 81,519元(計算式：股利總額459,465,121元×百分之7.2653) 及可扣抵稅額為676,001元(計算式：9,304,514元×百分之7. 2653)後，扣除欣國公司給付之股利總額213,295元及可扣抵稅額2,185元(序號1)，依法核增營利所得33,168,224元及可扣抵稅額673,816元(序號18)，歸課原告105年度綜合所得總額，核定本次應補徵稅額12,893,453元（詳見共通證據C卷第798頁欣國公司105年度綜合所得稅BAN給付清單、原處分A 卷第5-6頁105年度綜合所得稅核定通知書），於法即無不合。㈤被告依納保法第7條第3項、第7項及第10項規定，對原告加徵滯納金1,934,017元，於法尚無不合，惟加計利息逾575,030 元部分，核有違誤。 ⒈加徵滯納金部分：　　原告配偶蘇豪欽出售欣國公司股權行為既經評價該當租稅規避行為，已如前述，且申報或調查時無納保法第7條第8 項之未予自動揭露或隱匿申報之重要事項行為，被告依納保法第7條第7項規定，按補徵稅額加徵百分之15滯納金1, 934,017元（計算式：12,893,453元×百分之15），並無不合。 ⒉加計利息部分，原處分有多計1日利息之違誤：　　　依所得稅法第71條第1項規定，納稅義務人應於每年5月1 日起至5月31日止，申報上一年度之綜合所得稅，本件行為時105年度綜合所得稅結算申報期限，應自106年5月1日至同年月31日止，申報及繳納綜合所得稅，是被告按納保法第7條第7項規定，自應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日（106年6月1日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日（110年12月8日）止，按補繳稅款12,893,453元，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息為575,398元（計算式：詳如原處分A卷第3頁），有加計利息起迄畫面（原處分A卷第46頁）、105年度綜合所得稅核定通知書（原處分A卷第5-6頁）、106年至110年郵政儲金1年期定期儲金固定利率(共通證據C卷第1041頁)、10 5年度綜合所得稅租稅規避案件加徵滯納金及應補繳稅款加徵利息核定通知書（原處分A卷第3-4頁）附卷可參。然查，財政部業以105年12月30日台財稅字第10504708380號函將105年度所得稅申報截止日期延至106年6月1日，有上開函釋在卷(本院卷第309頁)可參，則依納保法施行細則第5條第1項第1款規定，申報期間屆滿日之翌日始為加計利息之起始日，即106年6月2日，原核定以106年6月1日作為系爭加計利息之起算日即有違誤，經重新計算加計利息應為575,030元【計算式:106年度利息78,250元(12,893,4 53元×百分之1.04×213/365)＋107至109年度利息合計402,2 73元＋110年度利息94,507元】，是被告核定加計利息逾57 5,030元部分，即有違誤，應予撤銷。六、綜上所述，原處分(含復查決定)於核定原告應補徵稅額12,8 　　93,453元、加徵滯納金1,934,017元及利息575,030元部分，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告就上述部分訴請撤銷，為無理由，應不予准許；至於加計利息超過575, 030元部分，核有違誤，復查及訴願決定未予糾正，即有未合。原告就此部分訴請撤銷，為有理由，爰由本院就有關加計利息過575,030元部分之原處分(含復查決定)及訴願決定，予以撤銷，以資適法。七、本件事證已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，認與判決結果不生影響，無一一論述的必要，併此說明。八、結論︰原告之訴一部有理由，一部無理由。　　中　　華　　民　　國 113 　年　 10 　月　17 　日審判長法官林彥君法官廖建彥法官黃堯讚一、上為正本係照原本作成。二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。得不委任律師為訴訟代理人之情形所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　　22　　日書記官　林映君

2024-10-17

KSBA-112-訴-367-20241017-2

訴

高雄高等行政法院

綜合所得稅

高雄高等行政法院判決高等行政訴訟庭第三庭 113年度訴字第22號民國113年9月19日辯論終結原告劉芙美訴訟代理人李明諭律師被告財政部南區國稅局代表人李雅晶訴訟代理人黃玉杏賴佩甄王瓊敏上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國112年1 1月16日台財法字第11213918510號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰主文一、原告之訴駁回。二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要：　　緣原告105年度綜合所得稅結算申報，列報取自欣國橡膠廠股份有限公司(下稱欣國公司)營利所得新臺幣(下同)8,365 元，經被告依據查得資料，以原告為欣國公司之負責人及股東，於民國105年5月16日將欣國公司股權46,400股，出售予 105年4月間甫設立之利山投資有限公司(下稱利山公司)，使其原應獲配自欣國公司之營利所得轉換為停徵之證券交易所得，涉有藉股權之移轉為自己規避或減少應納稅捐之情事，乃依納稅者權利保護法(下稱納保法)第7條規定，按實質課稅之公平原則，依原告原持股比率百分之10.6685，調整其原應獲配股利49,018,036元及可扣抵稅額992,652元，扣除原告原申報數，核增營利所得49,009,671元及可扣抵稅額99 2,566元，歸課核定原告105年度綜合所得總額50,415,550元，補徵應納稅額19,837,949元，併依納保法第7條第7項規定，加徵滯納金2,975,692元及利息884,889元。原告不服，申請復查，經被告以112年9月21日南區國稅法二字第11200066 44號重審復查決定追減加計利息565元，其餘維持原處分，原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨︰ ⒈因欣國公司股東不同意出售土地價金採逐年分配，未免股東拋售欣國公司股權，及為讓欣國公司在大陸工廠、香港 HOSTWELL INDUSTRIAL LTD.(下稱香港HOSTWELL公司)順利找到買家前不被清算，原告遂委託訴外人胡立三以客觀第三人向欣國公司股東說明，並以胡立三先前成立之利山公司作為家族控股公司，收購家族中包括原告及其他股東之股權，以免影響欣國公司之營運。 ⒉胡立三一方面為鞏固原告之經營權，使欣國公司免遭解散清算之結果，另一方面，更係以商業利益經濟投資角度觀之，通盤考量大陸工廠、香港HOSTWELL公司仍有相當獲利空間，遂以利山公司收購集結股權方式，進而成為欣國公司之控制公司，並順利賣出香港HOSTWELL公司；且利山公司於105年增資成為欣國公司之控制公司，至112年欣國公司清算後，此期間共賺進約27,799,343元之收益，年投資收益率為百分之10.94，利山公司不僅有獲利事實，並超過同業利潤標準。原告係為謀求比清算欣國公司更大之經濟利益，而以合理之價格移轉股權，各資金並無回流，非虛偽通謀之交易行為，且原告亦已依法誠實申報年度境外所得，無逃漏或規避稅捐之目的。 ⒊原告、胡立三係以最快速、經濟之手段謀求穩固經營權及相互間最大之共同商業投資效益，主要目的並非租稅規避或逃漏稅捐，故無適用所得稅法第14條之3規定調整應納稅額之餘地，而被告引據106年12月28日實行之納保法條文，核課補稅並加徵滯納金及利息，非但有違法律不溯及既往原則及信賴保護原則，更使原告處於不利之地位，並未確保納稅者權利，有違納保法立法意旨。又不分個案情節輕重一律加徵百分之15滯納金顯然過苛，與比例原則、平等原則有違；且滯納金既已兼具延遲利息性質，加徵利息更違反一事不二罰。 ⒋被告之公法上請求權已罹於時效，且未適用105年有效的所得稅法核課，除不符納保法的立法原意，也規避其舉證責任，且無報請財政部核准，法規適用顯然對當事人極度不利，本件核課稅捐程序顯不完備。㈡聲明︰訴願決定及原處分(含重審復查決定)不利原告部分均撤銷。三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨︰ ⒈欣國公司為一家族企業，原告、蘇培菁、蘇培欣、蘇翁麗子、蘇豪偉、蘇羿蓁、蘇宥蓁、吳玲芳、蘇豪斌、蘇豪欽、陳昭蓉、蘇豪霖及蘇芳誼計13人（下稱原告等13人）家族成員合計持有欣國公司股權百分之87.92，嗣將全數股權出售予利山公司；又原告、蘇培菁、蘇培欣、蘇翁麗子、吳玲芳及蘇豪霖6人(下稱原告等6人)，入股利山公司並持有股權百分之81，原告家族仍間接持有欣國公司百分之 71(百分之87.92×百分之81)股權，對欣國公司營運仍保有相當之控制權。 ⒉原告、蘇翁麗子、吳玲芳及蘇豪霖4人(下稱原告等4人)分別擔任該公司之負責人、董事或監察人，其中原告為負責人，原告等4人對欣國公司股東會於105年6月6日決議通過之104年度盈餘分配案，具實質決策權且知悉盈餘分派內容。又利山公司105年至109年度營利事業所得稅結算申報之營業收入淨額0元，其承購欣國公司股份資金來源主要為設立及增資股款、向股東原告等4人借款及105年6月間獲配自欣國公司之現金股利，原告等6人應可知悉利山公司無資力承購欣國公司股份，卻濫用形式安排，藉由鉅額借款予利山公司，及對欣國公司盈餘分配之控制權，製造利山公司具支付購買欣國公司股份價金能力之假象。 ⒊利山公司還款予原告等4人之資金軌跡，係源自於106年至1 09年間，欣國公司陸續以減資退還股款、發放現金股利或其他應付款等方式，非出自利山公司正常營運而獲致之報酬。是原告等13人移轉欣國公司股權模式係屬計劃性安排，將個人應受配欣國公司105年度之營利所得轉換為停徵之證券交易所得，於稅法之評價屬租稅規避，被告依職權調查後，按納保法第7條第3項及第6項規定，本於實質課稅之公平原則加以調整補稅，依法有據。 ⒋依欣國公司股東原告等6人於105年5月間入股利山公司之行為觀之，其等主觀上冀圖欣國公司仍繼續營運，欣國公司章程既未就解散事宜訂定相關規範，而渠等6人持有欣國公司之股權計百分之55(原持有欣國公司股數239,247股÷ 欣國公司全部股數435,000股)，已超過全部股權之一半，欣國公司股東會已難依公司法規定決議同意解散，更遑論該公司有遭清算之可能；再者，原告等6人亦可透過個人買入欲主張解散清算股東股權之方式，化解所稱遭受清算之困境，基此，原告主張渠等移轉系爭股權予利山公司，具有合理之商業目的存在，不足採信。 ⒌原告提供之欣國公司財務報表有揭露原告、吳玲芳及蘇豪霖等3人係以個人名義單純投資香港HOSTWELL公司，而非欣國公司與香港HOSTWELL公司成立母子公司，是香港HOST WELL公司為一獨立法人個體，可自行以其名義接單及銷售，欣國公司如遭受清算亦不受影響，本件股權交易目的在獲得租稅利益，並無足以支撐具有合理商業目的之理由。 ⒍租稅逃漏是適用所得稅法第14條之3，租稅規避則適用納保法第7條，縱認應適用所得稅法第14條之3，該條亦載明「得」報經財政部核准之裁量性質，且本件非未報部，程序無問題。又依納保法第7條第10項前段規定，於納保法施行（106年12月28日）前之租稅規避案件，因違反誠實申報之義務，經稅法評價具有裁罰性，必須依各別稅法處罰，惟納保法施行後，稅捐規避行為，除有同條第8項但書情形應予處罰之外，納稅者因租稅規避行為經依實質課稅之公平原則予以補稅之性質與延遲繳納相近，乃設有第7 條第3項及第7項之規範。原告105年度藉由移轉股權規避應稅股利所得，已如前述，是被告依法按租稅規避之補徵稅額19,837,949元加徵百分之15滯納金2,975,692元及利息884,324元，依上開規定，並無不合。本件核課期間5年，原處分已合法送達，無罹於時效問題。原告主張本件請求權已罹於時效、加徵滯納金及利息有違反法律不溯及既往及信賴保護原則，顯有誤解。㈡聲明︰原告之訴駁回。四、爭點︰㈠原告出售欣國公司股份行為，是否該當租稅規避？㈡被告依納保法核定原告應補徵稅額，並加徵滯納金及利息，有無違誤？五、本院的判斷：㈠前提事實︰　　事實概要記載之事實，有105年度綜合所得稅結算申報書(原處分A卷第17-19頁)、105年度綜合所得稅核定通知書(原處分A卷第6-7頁)、105年度綜合所得稅租稅規避案件加徵滯納金及應補繳稅款加徵利息核定通知書(原處分A卷第3-4頁)、重審復查決定書（原處分A卷第376-389頁）、訴願決定書（原處分A卷第391-411頁）等可以證明。　㈡原處分未逾核課期間： ⒈按行為時稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」　　⒉查本件原告105年度綜合所得稅於106年5月23日申報，依前開規定，核課期間至111年5月22日止，而原處分已於110 年12月14日送達，有原告最終申報上傳收件日及送達證書在卷(原處分A卷第19、23頁)可參，是本件被告核課處分之作成，並未逾核課期間，原告主張本件原處分逾核課期間，並不足採。㈢本件應適用之法律及說明： ⒈應適用的法令：　　　⑴行為時(下同)所得稅法： ①第14條之3（101年8月8日增訂，102年1月1日施行）　　　　「個人與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉資金、股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之所得額及應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際交易事實依法予以調整。」 ②第66條之8（86年12月30日增訂，107年2月7日廢止）：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事　　　　業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」　　 ⑵納保法第7條第1至4項、第6至8項、第10項（105年12月2 8日公布，自公布後1年施行）：「(第1項)涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。(第2項)稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。(第3項)納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。(第4項)前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第6項）稅捐稽徵機關查明納稅者及交易之相對人或關係人有第3項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。（第7項）第3項之滯納金，按應補繳稅款百分之15 計算；並自該應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。（第8項）第3項情形，主管機關不得另課予逃漏稅捐之處罰。但納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。（第10 項）本法施行前之租稅規避案件，依各稅法規定應裁罰而尚未裁罰者，適用第3項、第7項及第8項規定；已裁罰尚未確定者，其處罰金額最高不得超過第7項所定滯納金及利息之總額。但有第8項但書情形者，不適用之。」　 ⒉租稅規避一般防杜條款與特別防杜條款： ⑴特別法優於一般法：綜上開規定可知，有關租稅規避行為之防杜，立法上除有上開納保法第7條第1、2項之一般防杜條款(廢止前之稅捐稽徵法第12條之1第1、2項同此規範意旨)之立法外，個別稅法針對已類型化之租稅規避行為，訂定特別防杜條款以為規範，亦屬常見，上開所得稅法第14條之3 及於107年2月7日刪除之所得稅法第66條之8規定，均屬就「股東隱藏盈餘分配」租稅規避類型之具體防杜規範，基於特別法優於普通法之原則，有關納稅者租稅規避之認定，自應優先適用已具體化之類型規定。再者，本件行為時為105年，斯時所得稅法第14條之3已經公布施行、同法第66條之8尚未刪除，納保法則尚未施行，依實體從舊原則，有關所得稅租稅規避案件，自仍有所得稅法第14條之3、第66條之8的適用。而納保法施行後，依納保法第7條第6項規定：「……，得按交易常規或依查得資料依『各稅法』規定予以調整。」關於所得稅租稅規避事件，亦有所得稅法第14條之3規定之適用。 ⑵本件被告援引行為時所無納保法為處分依據，並無法規溯及既往適用之疑義：如上所述，有關公司股東隱藏盈餘分配之租稅規避防杜，行為時法制上已將其類型化，先後訂定如前開所得稅法第14條之3及第66條之8之規定，而就此類租稅規避行為之認定及調整補稅，稽徵機關有關法律之適用，援引此一具體規定原為已足，其作成處分時併引用一般防杜條款，無非強化論述其等就租稅規避行為調整課稅，法制上確屬有據與租稅法律主義無違。況如上所述，納稅義務人經認定租稅規避，稽徵機關得調整課稅之依據納保法第7條第6項與行為時稅捐稽徵法第12條之1第6項( 規定內容：稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對人或關係人有第2項或第3項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整)亦無不同，原告主張被告援引行為時尚未生效之納保法第7條第6項作為調整補稅之依據，違反法律不溯及既往及信賴保護原則，並不足採。 ⒊報部核准非裁量規定： ⑴再者，依所得稅法第14條之3及第66條之8條文規範可知，其規範了2種行為態樣，一為「藉資金、股權之移轉，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」，為典型隱藏盈餘分配行為，屬租稅規避行為範疇；一為「藉其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」，為典型逃漏稅捐行為，前述2條文並非僅適用逃漏稅行為，並因納保法施行生效前，租稅規避經稽徵機關認定成立，除有稅捐債務法上之法律效果(補稅)外，其構成租稅逃漏者，並有所得稅法第110條漏稅罰之處罰(所得稅法第14條之3立法理由參照)，故本條規定調整課稅或處罰時，為茲慎重，特別明定須為「報經賦稅主管機關核准」之程序。是有關納稅義務人之租稅安排是否該當行為時所得稅法第14條之3、第66條之8規範之租稅規避類型，補稅及漏稅裁罰，均關涉納稅義務人財產權，法制設計上遂由主管所得稅法稽徵業務規劃、指揮、監督、考核之上級機關為審核，故應報部審核之案件，並無以構成漏稅罰者為限。從而，財政部以113年7月2日台財稅字第00000000000號函認所得稅法第14條之3規定「報部核准」限於漏稅罰之裁處方有適用(或以納保法施行後租稅規避行為除有納保法第7條第8項但書情形外不得處罰，報部案件無涉裁罰，自無核准與否之爭議) ，與所得稅法第14條之3、第66條之8之規範目的尚有未合，並非可採。 ⑵原處分已踐行法定程序，報請財政部同意調整：查本件被告於110年6月3日以南區國稅審二字第0000000 000號函報請財政部核准本件依所得稅法第14條之3第1 項規定調整，並依納保法第7條第3項規定加徵滯納金及利息，如上所述，因財政部認所得稅法第14條之3之適用，以涉及租稅罰者為限，故先以110年11月24日台財稅字第00000000000號函（下稱財政部110年11月24日函）復「本件尚有疑義待釐清，應查明並依法辦理」，於本院另案即112年度訴字第365號綜合所得稅事件，經本院以113年4月16日高行津紀孝112訴000365字第0000000 000號函（下稱本院113年4月16日函）查本案是否已經「報部核准」，財政部113年7月2日台財稅字第0000000 0000號函復稱：上述財政部110年11月24日函請被告查明釐清逃漏稅捐事實，並未予以核准，後依據被告調查結果，認定本件係屬租稅規避行為，並依納保法第7條規定辦理，並未適用所得稅法第14條之3規定，本件無須踐行報部程序等語，有上述本院及財政部函文(本院卷第373-376頁)可參。然如上所述，財政部113年7月2 日函所持法律見解，顯與所得稅法第14條之3、第66條之8規定不合，且與納保法的立法精神有違，惟本件既經被告以上述110年6月3日函呈報財政部核准，復經本院以113年4月16日函請財政部確認，財政部認定被告對原告予以調整課稅亦無違法(見本院卷第375-376頁)，實已對被告認原告租稅安排該當所得稅法第14條之3、第66條之8規定為審認，亦已踐行法定程序。從而，原告以被告本件有關所得稅法第14條之3、第66條之8規定適用，未踐行報部核准之法定程序，亦無可採。 ⒋納保法施行後租稅規避行為加徵滯納金之相關問題： ⑴納保法就租稅規避行為之法律效果除遲延利息外加徵滯　　　納金與比例原則、平等原則尚無違反： ①納保法第7條第3項「滯納金」之定性： A.立法理由--遲延繳納利益之衡平手段：按納保法第7條第7項立法理由以：「稅捐規避雖非屬違法行為，而與違背稅法上誠實義務之逃漏稅違法行為有間，但性質上屬於鑽法律漏洞之脫法行為。於法理上亦無容許納稅者得主張其脫法行為，以獲取實質經濟利益之可能，主管機關應依處罰法定原則進行調整補稅。因稅捐規避行為，其性質與延遲繳納相近，故參照稅捐稽徵法第20條之設計，於納保法第7條第3項明定對逾期繳納者加課補徵稅額百分之15的延滯金，以及比照稅捐稽徵法第38條之規定，按延遲天數加計利息，以維公平（納保法第7 條立法理由：五、六參照）」。又納保法施行細則第5條第3項規定：「依本法第7條第3項加徵之滯納金及利息，除本法或本細則另有規定者外，準用稅捐稽徵法、關稅法及其他有關法律之規定。」其立法理由：「第3項定明本法第7條第3項加徵之滯納金及利息，準用稅捐稽徵法、關稅法及其他有關法律之規定。按租稅規避加徵滯納金及利息，係以法律創設納稅者租稅負擔，替代過去應裁處罰鍰之法律效果，與各稅法加徵之滯納金及利息性質不同。為避免衍生後續稽徵、行政救濟或強制執行等適用疑義，爰予定明。」 B.學理上之闡釋：納保法第7條第3項就租稅規避行為加徵滯納金，論者認為租稅規避行為係經稽徵機關依經濟觀察法調整課稅後始發生租稅請求權，亦即稽徵機關將納稅義務人規避租稅之法律形式，按經濟利益予以調整，以調整後之擬制事實，溯及既往取代與經濟實質不符之原事實，從而實現租稅構成要件而成立租稅債務請求權，則可自租稅債務成立後，逾原繳納期限起，每逾2日為一計算單位，加徵百分之1滯納金，稽徵機關於查明事實後予以調整課稅，應皆超過1 個月以上，加徵百分之15滯納金應屬常態，故此滯納金已非傳統之滯納金，而係立法創新之制度，「借名上市」，此一滯納金之制度，係用以平衡納稅義務人因從事租稅規避而遲延繳納之利益，並非租稅罰(參陳敏，稅法總論，新學林出版，2019年2月初版，頁407)。　　 C.按租稅規避者相較於守法納稅義務人已於期限內納稅，雖於事後被要求補稅，早已享有逾期繳稅利益，從而立法上有上開加徵類似滯納金之衡平設計，且如後所述此項加徵滯納金之立法，兼有限縮租稅規避行為構成漏稅罰之範圍，立法目的仍係在強化納稅者之保護，原告主張滯納金之加徵與納保法強調納稅者之保護，名實不符，尚不足採。　　 ②本件無110年12月17日修正後稅捐稽徵法第20條第1項有關「滯納金」逾3日始加徵百分之1之適用：　如上所述，納保法第7條第3項之滯納金，係立法者就租稅規避防杜採取之衡平手段，與稅捐稽徵法第20條之滯納金係以「督促人民如期繳納稅捐，並填補國家財政稅收因人民逾期納稅所造成之公益損害」(司法院釋字第746號解釋參照)之規範目的，尚屬有別。故稅捐稽徵法雖於110年12月17日修正第20條第1項本文：「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾3日按滯納數額加徵百分之1滯納金；逾30日仍未繳納者，移送強制執行。」將本文規定滯納金加徵方式，由「每逾2日」加徵百分之1，修正為「每逾3日」加徵百分之1，總加徵率由百分之15降為百分之10，二者性質非同一，並無適用之餘地。原告主張被告就本案，不分個案情節輕重一律加徵百分之15滯納金顯然過苛，與比例原則、平等原則有違云云，要無可採。末以，納保法第7條第3項就租稅規避行為加徵滯納金，如上所述，雖得透過解釋而明確其內涵，但與稅捐稽徵法第2 0條之滯納金「同詞」異義，造成解讀及法律適用之歧異，日後修正是否改採論者引介比較法上之「過少申報加算稅」(陳清秀，稅法總論，元照出版，2016年9 月修訂九版，頁235)、前開立法理由所稱之「延滯金」(延滯繳納利得)，或其他更名實相符之名詞，以免法規適用上之紊亂，則屬別一問題，附此說明。 ⑵本件對原告課徵「滯納金」非屬不利之溯既既往：依上開規定可知，納保法第7條第3項有關租稅規避行為　　　加徵滯納金之制度設計，將納保法施行前之租稅規避案　　　件，依納稅者是否有於申報時有隱匿或其他不正當之行　　　為而分別處理，亦即在納稅義務人有租稅規避之情形，　　　除稽徵機關可證明納稅義務人於申報時有隱匿或其他不　　　正當行為(納保法第7條第8項但書)，仍得以漏稅罰論處　　　外，其餘之租稅規避行為，則從過往認租稅規避行為因　　　違反誠實申報義務而於個別稅法有處罰規定，多以漏稅　　　罰論處，改以加徵不具懲罰性之滯納金，立法目的亦以　　　納稅者之保護為取向，原告主張被告援引行為時所無之「滯納金」，違反法律不溯及既往，並無可採。　　 ⑶對稅捐規避者加徵滯納金並無違反一事不二罰原則：　　　 ①稅捐規避者無「滯納期間」滯納金之徵起：　　　按租稅規避稅捐債務法上之法律效果，除成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息，而因租稅規避行為並無可能產生所得稅法等規定所稱之滯納期間，為避免適用爭議，同條第7項有關利息起算日規定「並自該應　　　　補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息」而　　　　與行為時所得稅法第112條第2項規定：「前項應納之　　　　稅款、滯報金、怠報金、及滯納金應自滯納期限屆滿之次日起至納稅義務人繳納之日止依第123條規定之存　　　款利率，按日加計利息，一併徵收。」有關逾期繳納利息起算日，應自滯納期限(30日)屆滿之次日起算明顯有別，可知租稅規避行為並無前揭所得稅法第112條　　　　第2項滯納期間「滯納金」之徵起。　　　 ②租稅規避加徵滯納金及遲延利息並無違反一事不二罰原則：　　　　再者，所謂一事不二罰原則，係指同一違反行政法義務之行為，禁止重複為相同性質之處罰，以符法治國原則，如非具有處罰性質之行政行為，自無上開原則之適用。查本件被告依納保法就租稅規避者加徵之滯納金，係對租稅規避經查獲者，租稅債務法上之衡平措施，並非租稅罰，已如前述，原告主張滯納金既已兼具延遲利息性質，加徵利息更違反一事不二罰等語，並無足取。　㈣原告股權交易不具經濟實質該當租稅規避要件：　　　　　⒈應適用之法律及說明：有關原告股權交易屬租稅規避認定應適用之法令，除前引部分外，於茲補充如下： ⑴財政部98年7月7日台財稅字第00000000000號函（下稱財政部98年函釋）有關股東隱藏盈餘分配租稅規避認定之解釋函示於本件得適用：　　①財政部98年函釋：「二、所得稅法第66條之8規定所稱藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之範圍如下：……㈡個人或營利事業以計畫、信託、贈與、契約、協議或其他方式直接或間接移轉、免除、規避、減少或延遲納稅義務，以獲取租稅利益者。三、稽徵機關對於前項情節之審認，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，進行查核：㈠個人或營利事業之股權交易，其價款之收付有下列情形之一，認定違反交易常規，屬虛偽之交易行為：⒈全部或大部分價款並未收付者。⒉安排不實之收付款資金流程，實質上並未收付價款者。⒊股權買受人僅帳列股東往來（或應付帳款）未實際收付價款，俟股權移轉後始以獲配現金股利、出售股權取得價款或辦理現金增資款項等清償應付股款者。⒋由交易關係人提供資金，俟股權交易完成後，資金復回流至提供者帳戶者。⒌其他僅具支付形式，實質上未收付價款者。㈡相關股權交易構成要件特性：⒈移轉標的股權公司特質：⑴經營有成擁有鉅額盈餘、出售房地等獲取鉅額利益或獲配被投資公司鉅額股利者。……⒉股權買賣雙方關係：股權出賣人對承買公司有控制能力或在人事、財務、業務經營、管理政策上具有重大影響力者。⒊股權承買公司背景：⑴屬經營不善有鉅額虧損或於系爭股權交易前新設者。⑵負責人或股東為股權交易當事人或當事人之近親者。⑶資本額小，與購入股權成交價額顯不相當者。⑷幾無其他營業活動者。⒋股權移轉時機：標的股權公司獲取鉅額處分利益後或分配盈餘前之交易行為。⒌規避稅負模式：⑴藉由承買公司負擔未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，規避個人綜合所得稅累進稅率。……⑻其他藉虛偽之形式法律關係之安排，規避稅負者。⒍稅負影響：股權移轉後所涉相關年度整體稅負較未轉讓前有減少情形。」 ②上述函釋係財政部基於中央稽徵主管機關職權，為協助下級機關適用法律及認定事實，就所得稅法第66條之8所定「規避或減少納稅義務」之認定方式與判斷標準，及如何認定屬違反交易常規或虛偽交易安排等細節性、技術性事項所為解釋，核與該條文規定意旨及實質課稅原則無違，而得予以援用(最高行政法院1 05年度判字第645號判決意旨參照)。　 ⑵財政部98年函釋雖闡釋所得稅法第66條之8而作成，於　　　　所得稅法第14條之3亦有適用：按所得稅法於實施兩稅合一制度時，即就自然人股東藉由控制關係將原屬個人基於股東權所得享有之盈餘隱藏於可控制個體之行為，於未分配盈餘之課稅章節增訂所得稅法第66條之8予以規範，嗣後基於法律規範體系考量，另增訂同法第14條之3，做為防杜隱藏盈餘行為規避個人綜合所得稅負之規定，除規範「應納稅額、股利盈餘所得、可扣抵稅額」等股權項目調整外，尚包括「其他按實際交易事實依法予以調整之項目」，此參所得稅法於101年增訂之第14條之3，其立法理由：「鑑於個人課稅所得及應納稅額之計算，與歸屬之所得人、所得類別、申報門檻、盈虧互抵、扣除金額及其他減除項目與稅率等規定相關。為防杜納稅義務人藉前開規定或利用課稅身分轉換，以資金或股權移轉等方式不當為他人或自己規避或減少納稅義務，爰參酌第66條之8，規定稽徵機關得報經財政部核准，按實際交易事實調整相關納稅義務人之所得額及應納稅額；其構成短漏報所得額或稅額者，並依第110條規定處罰，以維租稅公平。」及107年2月7日刪除第66條之8，其刪除的理由：「配合廢除兩稅合一設算扣抵制度，自107年1月1日起，個人股利所得課稅改採二擇一制度，倘個人或營利事業等有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，應依第14條之3規定辦理，爰刪除本條。」即可明。是前述財政部98年函釋就所得稅法第66條之8所定「規避或減少納稅義務」之認定方式與判斷標準，於判斷所得稅法第14條之3所稱，如有藉資金、股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者之範圍時，仍有其適用，併予敘明。 ⒉原告租稅規避行為之認定：　　　　　⑴規避稅負動機—欣國公司處分資產獲有鉅額利益：　　查欣國公司為家族控股公司股東18人即①原告(負責人) 、蘇培菁、蘇培欣②蘇翁麗子(監察人)、蘇羿蓁、蘇偉豪、蘇宥蓁③吳玲芳(董事)、蘇豪斌、蘇豪欽④陳昭蓉、蘇豪霖(董事)、蘇芳誼(見本院卷第199頁，①至④即原告等13人)⑤蘇佐智、蘇麗智、吳昭慧、吳怡慧、吳昆益等人，原告等人並於105年間擔任上開括號內說明之職稱。欣國公司104年間因出售土地獲利甚鉅，於105年6月6 日股東常會決議分配104年度盈餘(股利淨額)450,160,6 07元(股利總額459,465,121元－可扣抵稅額總額9,304,5 14元）。 ⑵利山公司之設立及股權移轉之安排： ①利山公司於系爭股權交易前甫成立，資本額與購入股權成交價額顯不相當：　　　　　查利山公司於105年4月間成立，負責人胡立三，資本額200,000元，增資後資本額亦僅10,000,000元，有欣國公司股東11人規避105年度綜合所得稅共通證據及加計滯納金暨利息案卷(下稱「共通證據A、B、C卷」，此部分見共通證據B卷第525-526頁)，與後述擬購入之股權成交價額463,028,400元，顯不相當。 ②購買股權之資金由交易關係人提供並於股權交易完成後以獲配現金股利回流至提供者帳戶：　　　　　查原告等13人在欣國公司105年股東常會決議分配104 年度盈餘前，於同年5月16日將其所有欣國公司股份合計381,400股，以每股1,200元至1,220元之價格移轉予家族實質控制之利山公司，買賣價款合計463,02 8,400元，並約定利山公司先支付部分簽約金，餘款則開立即期支票，於過戶完成後交付等情形，有股份買賣合約書及支票影本、授權書、105年度證券交易稅一般代繳稅額繳款書附卷(共通證據A卷第230-286 、80-92頁)可查，亦有被告整理之欣國公司家族體系表與各股東轉讓股數表、利山公司105年5月購入欣國公司股票支付價款明細表(本院卷第155、157頁)可參。惟利山公司甫成立，增資後資本額亦僅10,000,000 元，與購入股權成交價額463,028,400元，顯不相當，已如上述；且依利山公司說明書暨提示之分類帳及轉帳傳票等資料(共通證據B卷第289-416頁)及被告查得利山公司支付欣國公司股權之資金來源(本院卷第1 59頁)顯示，利山公司係於105年5月11日向原告等4人各借款5,000,000元、同年月16日向股東原告借款10, 000,000元，加計資本額10,000,000元，合計40,000, 000元，用以支付簽約金31,650,000元等情形，有利山公司所有兆豐國際商業銀行信義分行(下稱兆豐信義分行)帳號:04809021559號活期存款交易明細表(共通證據A卷第207-208頁)、利山公司提供之資本及購買股票金流(共通證據A卷第226-227頁)及105年度分類帳(共通證據B卷第362-363頁)足證；尾款開立支票部分，則在欣國公司發放之股利394,692,541元，於1 05年6月7日匯入利山公司於兆豐信義分行帳號:04827 015951號支票存款帳戶後，加計向原告等4人借款31, 000,000元及利山公司活期存款6,000,000元，合計43 1,692,541元，用以支付票款431,378,400元等情形，亦有上述支票存款帳戶交易明細(共通證據A卷第186 頁)、分類帳(共通證據B卷第360頁)及被告製作之利山公司105年5月購入欣國公司股票支付價款明細表附卷(本院卷第157頁)可以證明。足見利山公司並無購買欣國公司股權之資力，而係向欣國公司負責人、監察人、董事借款及取得欣國公司原應分配給原告家族個人股東之股利後，再以支付購買股份價金之名義，將欣國公司股利轉付予原告家族個人股東。 ③利山公司資本額小且無其他營業活動，成立目的在為欣國公司規避稅負：　　　　　查利山公司105年度至109年度營利事業所得稅結算申報(共通證據C卷第868-878頁)，其營業收入淨額均為 0元；而利山公司償還股東借款(前述購買欣國公司股份之借款)之來源係取自106年至109年間，欣國公司陸續以減資退還股款、發放現金股利等情，各有欣國公司110年3月2日說明書暨105至109年股利分配明細、減資分配明細及資金流向等(共通證據A卷第98-113 頁)、利山公司105年及108年獲配欣國公司股利分類帳(共通證據A卷第219-221頁)、收回106年及109年欣國公司減資資金流程文件(共通證據A卷第211-218頁) 及被告整理之利山公司還款予原告等4人之資金來源及明細(本院卷第161頁)等附卷可參。足見利山公司成立之目的僅為原告家族用以規避欣國公司發放之股利無疑。 ④原告家族對利山公司有控制關係：　　　　再者，105年股東常會開會前，原告等6人入股甫成立利山公司，而觀其等持股合計百分之81，有欣國公司 105年1月7日變更登記表（共通證據B卷第619-622頁) 、104年12月12日股東名簿(共通證據A卷第71頁)、買賣合約書及增補條款(共通證據A卷第31-35頁)、土地付款明細表及支票影本(共通證據A卷第26-30頁)、10 5年6月6日欣國公司股東常會紀錄暨104年度盈餘分配表(共通證據A卷第38-40頁)、欣國公司股東關係表( 共通證據A卷第20頁)、欣國公司105年度綜合所得稅B AN給付清單(共通證據C卷第798頁)及利山公司設立及增資變更登記表(共通證據B卷第601-604頁)等可參。足見原告家族對於欣國公司及利山公司均有實質控制權，且原告等6人顯可知悉欣國公司將發放104年度盈餘。 ⑤不當規避減少欣國公司股東個人綜合所得中之營利所得：　　　　　綜觀前述原告家族股權移轉過程，對照財政部98年函釋就所得稅法第66條之8虛偽交易規避稅負認定之參考基準，原告家族於欣國公司發放盈餘前，藉由成立利山公司，取巧安排欣國公司股權移轉，將原應按累進稅率百分之40課徵個人綜合所得稅之「營利所得」，轉換為營利事業不計入所得額課稅之「投資收益」，再安排資金實質回流至個人股東名下，不當規避減少欣國公司股東個人綜合所得中之營利所得，其等上開股權移轉之安排，違反交易常規，屬虛偽之交易行為，被告依行為時所得稅法第14條之3、第66條之8規定，為正確計算相關納稅義務人之所得額及應納稅額，報經財政部核准，依查得資料，按實際交易事實，依法予以調整，確屬有據。 ⒊原告主張本件股權移轉家族利山公司為緩和欣國公司股東清算之請求以爭取大陸工廠出售時更好價格之時間、空間具經濟實質，非屬法律形成之濫用，並不可採： ⑴欣國公司105年度並無原告所述處於清算可能之狀態：查依欣國公司104年度營利事業所稅簽證申報查核報告書暨103年度未分配盈餘查核報告書，欣國公司104年度出售土地增益538,382,497元(共通證據B卷第738頁)，而原告等6人入股利山公司後，旋於欣國公司105年6月6 日股東常會決議分配104年度盈餘450,160,607元，足見原告等6人早在成立家族控股公司前即有分配盈餘(出售土地利益)之共識，欣國公司股東應可順利取得出售土地利益，而無庸主張清算欣國公司。原告稱股東希望趕快分配到出售土地之現金，陸續主張清算欣國公司云云，並非可採。　　　⑵原告經營權尚無旁落之虞慮：再者，依被告整理之欣國公司家族體系表與各股東轉讓股數表(本院卷第155頁)、欣國公司股票簽證明細表(共通證據B卷第612-618頁)及105年度利山公司設立登記表、變更登記表(共通證據B卷第601-604頁)可知，原告等 6人持有欣國公司股權百分之55(持有股數239,247股/欣國公司發行股數435,000股)，且持有利山公司股權達百分之81，則原告等6人之持股已足擔保欣國公司之持續經營及免遭清算，並無須再藉由利山公司向欣國公司其餘股東購買欣國公司股權之必要。又原告等6人既同意藉由訴外人胡立三成立之利山公司做為家族控股公司，而由利山公司收購渠等6人之欣國公司股份，其股價自應一致，然利山公司收購之價格卻均不相同，顯非合理。　　　⑶利山公司之成立與香港HOSTWELL公司之經營無關：　　　　原告另稱若欣國公司解散，連帶也必須結束清算大陸工廠、香港HOSTWELL公司，出於經濟利益考量，成立利山公司做為家族控股公司云云。然查香港HOSTWELL公司並非由欣國公司出資設立，而係原告等6人以個人名義投資設立，有欣國公司105年度及104年度財務報表暨會計師查核報告揭露之關係人交易(本院卷第249頁)可參；且欣國公司生產線早已移往大陸工廠，多年來皆以欣國公司採購原料後透過香港HOSTWELL公司將原料送至大陸工廠加工，再由香港HOSTWELL公司銷售，亦有原告113 年5月9日言詞辯論意旨狀(本院卷第224頁以下)可參，則欣國公司僅負責採購原料，香港HOSTWELL公司才是真正負責生產及銷售，香港HOSTWELL公司尚非不得自行採購原料至大陸工廠生產，欣國公司清算與否實無影響。至於利山公司之獲利來源主要為欣國公司之股利分配及減資返還，有原告提供之利山公司投資欣國公司金流彙總說明(本院卷第297頁)，而其105年至109年營業收入為0元，已如前述，難認利山公司之設立係出於商業考量無租稅規避目的。原告上開所述，均無足採。　　⒋證人胡立三之證述不足為原告有利之認定： ⑴證人胡立三於本院113年3月28日調查時證述：欣國公司自處分不動產開始，該公司大小股東之間開始產生爭議，小股東要求將公司清算分錢，因欣國公司清算結束營業，會影響家族在大陸經營的加工廠及香港HO STWELL關係企業，其因有會計師身分受原告委託，說服同為香港HOSTWELL股東之蘇翁麗子、吳玲芳及蘇豪霖3 位股東支持讓欣國公司繼續營運，原告與其談好計畫後，因時間緊急，故借用其成立的利山公司讓其他股東入股，來作為控制欣國公司股權的控股公司，並告知其他股東可將股票出售予利山公司，於是欣國公司股東就將股權移轉到利山公司，作為控制欣國公司股權的控股公司。再者，伊同時為三顧公司董事長，因三顧公司需要增資，其成立利山公司的第一個投資案就是投資三顧公司；利山公司早就成立，因當時可以用的投資公司只有利山公司，於是將欣國公司股權陸續移轉到利山公司等語（本院卷第201頁以下）。 ⑵利山公司成立後與三顧公司之經營並無關聯：如上所述，依被告整理之利山公司購入欣國公司股權支付價款明細表及股權之資金來源表觀之，利山公司設立的資本額及增資款尚不足支付購買欣國公司股份之簽約金，而需向原告等4人借款支應，如何有餘款投資三顧公司？另依利山公司分類帳(共通證據B卷第361頁)，利山公司（105年4月成立）投資三顧公司之股款已於105 年5月30日退回，並無證人胡立三所述，因三顧公司須增資，其才會成立利山公司投資三顧公司之情事。況且證人胡立三陳稱其受原告委託，說服同為香港HOSTWELL 股東之蘇翁麗子、吳玲芳及蘇豪霖3位股東支持讓欣國公司繼續營運的目的，是希望能爭取3至5年的營運期間，以便於尋找下手買家，承接大陸經營的加工廠及香港 HOSTWELL關係企業(本院卷第203-204頁)，換言之，原告及蘇翁麗子等人欲繼續經營欣國公司，只是為爭取時間尋找其大陸及香港的關係企業買家，且為欣國公司結束營業清算做準備，並無長期繼續經營欣國公司的意願，而入股利山公司為股東者，除證人胡立三外，如上所述，其餘為原告等6人，其中原告、蘇培欣、蘇翁麗子、蘇豪霖、吳玲芳等5人同時為香港HOSTWELL的股東，因此若欲達到上述規劃目的，亦僅需欣國公司其他股東將該公司股權出售予同為香港HOSTWELL股東之原告等5 人，即可達到維持欣國公司、香港HOSTWELL及大陸加工廠繼續經營之效果，並無轉投資利山公司做為欣國公司的控股公司之必要，證人所述原告將股權移轉利山公司在延續對大陸工廠之控制，尚與常情不符，並無足採。　　⒌綜上所述，原告既為欣國公司及利山公司之股東，對於欣國公司股利發放，利山公司之設立目的及家族移轉持股之安排有所知悉，且就本件股權移轉並不具備稅捐考量以外之合理理由，均如前述，是原告利用證券交易停徵所得稅之規定，將其持有之欣國公司股份出售予家族可控制之利山公司，最終亦取得原應課稅之營利所得，則原告出售欣國公司股份行為，符合租稅規避之認定要件無誤。　　　㈤原告出售欣國公司股權核屬租稅規避之安排，被告核定補徵稅額19,837,949元，並無違誤：查原告出售欣國公司股票之行為，核屬租稅規避之安排，已如前述，是被告以原告原持有之欣國公司股權比率百分之10 .6685，核算調整其原應獲配之股利為49,018,036元(計算式：股利總額459,465,121元×百分之10.6685)及可扣抵稅額為 992,652元(計算式：9,304,514元×百分之10.6685)後，扣除欣國公司給付之股利總額8,365元及可扣抵稅額86元，依法調整核增營利所得49,009,671元及可扣抵稅額992,566元(序號14)，歸課原告105年度綜合所得總額，核定本次應補徵稅額19,837,949元（詳見共通證據C卷第798頁欣國公司105年度綜合所得稅BAN給付清單、原處分A卷第7-8頁105年度綜合所得稅核定通知書），於法即無不合。㈥被告依納保法第7條第3項、第7項及第10項規定，對原告加徵滯納金2,975,692元及利息884,324元，於法尚無不合：　　⒈滯納金部分：　　　原告出售欣國公司股權行為經評價該當租稅規避行為，亦如前述，且被告亦未認定原告於申報或調查時無納保法第 7條第8項之隱匿或其他不當行為，被告依納保法第7條第7 項規定，按補徵稅額加徵百分之15滯納金2,975,692元（計算式：19,837,949元元×百分之15），並無不合。 ⒉加計利息部分: 　　　依所得稅法第71條第1項規定，納稅義務人應於每年5月1 日起至5月31日止，申報上一年度之綜合所得稅，本件行為時105年度綜合所得稅結算申報期限，應自106年5月1日至同年6月1日止（參財政部以105年12月30日台財稅字第1 0504708380號函業將105年度所得稅結算申報截止日調整為106年6月1日，原處分A卷第332頁)，申報及繳納綜合所得稅，是被告按納保法第7條第7項規定，自應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日（106年6月2日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日（110年12月8日）止，按補繳稅款2, 975,692元，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息為884,324元（計算式：詳如原處分A 卷第3頁及重審復查決定書，原處分A卷第377-378頁），有加計利息起迄畫面（原處分A卷第113頁）、105年度綜合所得稅核定通知書（原處分A卷第6-7頁）、106年至110 年郵政儲金1年期定期儲金固定利率(共通證據C卷第1041 頁)、105年度綜合所得稅租稅規避案件加徵滯納金及應補繳稅款加徵利息核定通知書（原處分A卷第3-4頁）附卷可參，核屬適法。六、綜上所述，原處分(含重審復查決定)核定原告補徵應納稅額 19,837,949元、加徵滯納金2,975,692元及利息884,324元，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。七、本件事證已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，認與判決結果不生影響，無一一論述的必要，併此說明。八、結論︰原告之訴為無理由。　　中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　17 　　日審判長法官林彥君法官廖建彥法官黃堯讚一、上為正本係照原本作成。二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。得不委任律師為訴訟代理人之情形所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　　18　　日書記官　林映君

2024-10-17

KSBA-113-訴-22-20241017-2

訴

高雄高等行政法院

綜合所得稅

高雄高等行政法院判決高等行政訴訟庭第三庭 112年度訴字第366號民國113年9月19日辯論終結原告蘇翁麗子訴訟代理人蘇敏雄律師被告財政部南區國稅局代表人李雅晶訴訟代理人黃玉杏賴佩甄王瓊敏上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國112年8 月2日台財法字第11213922520號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰主文一、訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定原告105年度綜合所得稅應加計利息超過新臺幣160,967元部分均撤銷。二、原告其餘之訴駁回。三、訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要：　　緣原告之子蘇豪偉105年度未辦理綜合所得稅申報，經被告查得蘇豪偉為欣國橡膠廠股份有限公司(下稱欣國公司)股東，於民國105年5月16日將欣國公司股權11,000股，出售予10 5年4月間甫設立之利山投資有限公司(下稱利山公司)，使其原應獲配自欣國公司之營利所得轉換為停徵之證券交易所得，涉有藉股權之移轉為自己規避或減少應納稅捐之情事，乃依納稅者權利保護法(下稱納保法)第7條規定，按實質課稅之公平原則，依蘇豪偉原持股比率百分之2.5287，調整其原應獲配股利及可扣抵稅額，核增營利所得新臺幣(下同)11,6 18,495元及可扣抵稅額235,283元，歸課核定蘇豪偉105年度綜合所得總額11,626,088元，補徵應納稅額3,609,289元，並依納保法第7條第7項規定，加徵滯納金541,393元及利息1 61,070元。蘇豪偉不服，申請復查，嗣於復查審理期間死亡，由法定繼承人原告聲明承受訴訟，復查審理結果，未獲變更，原告提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨︰ ⒈蘇豪偉於105年出售持有之欣國公司股份，其性質應屬於「證券交易所得」，依所得稅法規定停止課徵所得稅，並非不用課稅；且蘇豪偉轉讓股份後，即失去欣國公司股東資格，自未參與欣國公司股東常會，亦無從取得「欣國公司股東所獲分配之股利」，並無營利所得。且本件股份轉讓發生於105年度，因所得稅法修正自105年1月1日起停徵證券交易所得稅，惟所得基本稅額條例未及時隨同修法，致使105年度並未將個人股票交易所得納入個人所得基本額課稅。 ⒉利山公司係證人胡立三為投資三顧公司所設立，設立之初並非為投資欣國公司購買股權，是因為受欣國公司大股東劉芙美之託，為鞏固欣國公司經營權，維繫家族海外事業繼續經營之利益，借用利山公司作為控股公司，進行收購欣國公司股權之計畫，實已具有商業經濟利益之考量。 ⒊蘇豪偉為欣國公司小股東，未參與公司經營，未投資利山公司，亦無家族海外事業股份，出售欣國公司股份予利山公司純粹出於希望盡快轉變現，各股東獨立決定是否出售股份，故對利山公司經營狀況等不知情，並無被告所稱股權移轉係各股東為租稅規避所為之計畫性安排。 ⒋被告之公法上請求權已罹於時效，且本件屬納保法施行前之租稅規避案件，並不符合同法第7條第10項規定之要件，不應適用納保法，縱有租稅規避情事，亦應由稽徵機關依所得稅法第14條之3規定報經財政部核准，惟財政部函復表示未核准調整，被告並未踐行法定程序，逕依納保法補稅及加計滯納金及利息，不僅錯誤適用法規，違背納保法之立法意旨，更違反法律不溯及既往、信賴保護及一事不二罰。㈡聲明︰訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨︰ ⒈欣國公司為一家族企業，劉芙美、蘇培菁、蘇培欣、原告、蘇豪偉(原告之子)、蘇羿蓁、蘇宥蓁、吳玲芳、蘇豪斌、蘇豪欽、陳昭蓉、蘇豪霖及蘇芳誼計13人（下稱劉芙美等13人）家族成員合計持有欣國公司股權百分之87.92，嗣將全數股權出售予利山公司；又劉芙美、蘇培菁、蘇培欣、原告、吳玲芳及蘇豪霖6人(下稱劉芙美等6人)，入股利山公司並持有股權百分之81，原告家族仍間接持有欣國公司百分之71(百分之87.92×百分之81)股權，對欣國公司營運仍保有相當之控制權。 ⒉劉芙美、原告、吳玲芳及蘇豪霖4人(下稱劉芙美等4人)分別擔任該公司之負責人、董事或監察人，其中原告(蘇豪偉之母)擔任監察人，劉芙美等4人對欣國公司股東會於10 5年6月6日決議通過之104年度盈餘分配案，具實質決策權且知悉盈餘分派內容。又利山公司105年至109年度營利事業所得稅結算申報之營業收入淨額0元，其承購欣國公司股份資金來源主要為設立及增資股款、向股東劉芙美等4 人借款及105年6月間獲配自欣國公司之現金股利，劉芙美等6人應可知悉利山公司無資力承購欣國公司股份，卻濫用形式安排，藉由鉅額借款予利山公司，及對欣國公司盈餘分配之控制權，製造利山公司具支付購買欣國公司股份價金能力之假象。 ⒊利山公司還款予劉芙美等4人之資金軌跡，係源自於106年至109年間，欣國公司陸續以減資退還股款、發放現金股利或其他應付款等方式，非出自利山公司正常營運而獲致之報酬。是劉芙美等13人移轉欣國公司股權模式係屬計劃性安排，將個人應受配欣國公司105年度之營利所得轉換為停徵之證券交易所得，於稅法之評價屬租稅規避，被告依職權調查後，按納保法第7條第3項及第6項規定，本於實質課稅之公平原則加以調整補稅，依法有據。 ⒋租稅逃漏是適用所得稅法第14條之3，租稅規避則適用納保法第7條，縱認應適用所得稅法第14條之3，該條亦載明「得」報經財政部核准之裁量性質，且本件非未報部，程序無問題。又依納保法第7條第10項前段規定，於納保法施行（106年12月28日）前之租稅規避案件，因違反誠實申報之義務，經稅法評價具有裁罰性，必須依個別稅法處罰，惟納保法施行後，稅捐規避行為，除有同條第8項但書情形應予處罰之外，納稅者因租稅規避行為經依實質課稅之公平原則予以補稅之性質與延遲繳納相近，乃設有第7 條第3項及第7項之規範。蘇豪偉105年度藉由移轉股權規避應稅股利所得，已如前述，是被告依法按租稅規避之補徵稅額3,609,289元加徵百分之15滯納金541,393元及利息 161,070元，依上開規定，並無不合。原告主張加徵滯納金及利息有違反法律不溯及既往及信賴保護原則，顯有誤解。㈡聲明︰原告之訴駁回。四、爭點︰㈠蘇豪偉出售欣國公司股份行為，是否該當租稅規避？㈡被告依納保法核定蘇豪偉(原告之子)應補徵稅額，並加徵滯納金及利息，有無違誤？五、本院的判斷：㈠前提事實︰　　事實概要記載之事實，有綜合所得稅核定通知書105年度未申報核定(原處分A卷第5-6頁)、105年度綜合所得稅租稅規避案件加徵滯納金及應補繳稅款加徵利息核定通知書(原處分A卷第3-4頁)、105年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書( 原處分A卷第2頁)、復查決定書（原處分A卷第111-121頁）、訴願決定書（原處分A卷第160-176頁）等可以證明。㈡原處分未逾核課期間： ⒈按行為時稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」　　⒉查本件蘇豪偉並未辦理105年度綜合所得稅申報，依前開規定，核課期間至111年5月31日止，而原處分已於110年12 月13日送達，有送達證書在卷(原處分A卷第21頁)可參，是本件被告核課處分之作成，並未逾核課期間，原告主張本件原處分逾核課期間，並不足採。㈢本件應適用之法律及說明: ⒈應適用的法令：　　　⑴行為時(下同)所得稅法： ①第14條之3（101年8月8日增訂，102年1月1日施行）　　　　「個人與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉資金、股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之所得額及應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際交易事實依法予以調整。」 ②第66條之8（86年12月30日增訂，107年2月7日廢止）：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事　　　　業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」　　 ⑵納保法第7條第1至4項、第6至8項、第10項（105年12月2 8日公布，自公布後1年施行）：「(第1項)涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。(第2項)稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。(第3項)納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。(第4項)前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第6項）稅捐稽徵機關查明納稅者及交易之相對人或關係人有第3項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。（第7項）第3項之滯納金，按應補繳稅款百分之15 計算；並自該應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。（第8項）第3項情形，主管機關不得另課予逃漏稅捐之處罰。但納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。（第10 項）本法施行前之租稅規避案件，依各稅法規定應裁罰而尚未裁罰者，適用第3項、第7項及第8項規定；已裁罰尚未確定者，其處罰金額最高不得超過第7項所定滯納金及利息之總額。但有第8項但書情形者，不適用之。」　 ⒉租稅規避一般防杜條款與特別防杜條款： ⑴特別法優於一般法：綜上開規定可知，有關租稅規避行為之防杜，立法上除有上開納保法第7條第1、2項之一般防杜條款(廢止前之稅捐稽徵法第12條之1第1、2項同此規範意旨)之立法外，個別稅法針對已類型化之租稅規避行為，訂定特別防杜條款以為規範，亦屬常見，上開所得稅法第14條之3 及於107年2月7日刪除之所得稅法第66條之8規定，均屬就「股東隱藏盈餘分配」租稅規避類型之具體防杜規範，基於特別法優於普通法之原則，有關納稅者租稅規避之認定，自應優先適用已具體化之類型規定。再者，本件行為時為105年，斯時所得稅法第14條之3已經公布施行、同法第66條之8尚未刪除，納保法則尚未施行，依實體從舊原則，有關所得稅租稅規避案件，自仍有所得稅法第14條之3、第66條之8的適用。而納保法施行後，依納保法第7條第6項規定：「……，得按交易常規或依查得資料依『各稅法』規定予以調整。」關於所得稅租稅規避事件，亦有所得稅法第14條之3規定之適用。 ⑵本件被告援引行為時所無納保法為處分依據，並無法規溯及既往適用之疑義：如上所述，有關公司股東隱藏盈餘分配之租稅規避防杜，行為時法制上已將其類型化，先後訂定如前開所得稅法第14條之3及第66條之8之規定，而就此類租稅規避行為之認定及調整補稅，稽徵機關有關法律之適用，援引此一具體規定原為已足，其作成處分時併引用一般防杜條款，無非強化論述其等就租稅規避行為調整課稅，法制上確屬有據與租稅法律主義無違。況如上所述，納稅義務人經認定租稅規避，稽徵機關得調整課稅之依據納保法第7條第6項與行為時稅捐稽徵法第12條之1第6項( 規定內容：稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對人或關係人有第2項或第3項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整)亦無不同，原告主張被告援引行為時尚未生效之納保法第7條第6項作為調整補稅之依據，違反法律不溯及既往及信賴保護原則，並不足採。 ⒊報部核准非裁量規定： ⑴再者，依所得稅法第14條之3及第66條之8條文規範可知，其規範了2種行為態樣，一為「藉資金、股權之移轉，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」，為典型隱藏盈餘分配行為，屬租稅規避行為範疇；一為「藉其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」，為典型逃漏稅捐行為，前述2條文並非僅適用逃漏稅行為，並因納保法施行生效前，租稅規避經稽徵機關認定成立，除有稅捐債務法上之法律效果(補稅)外，其構成租稅逃漏者，並有所得稅法第110條漏稅罰之處罰(所得稅法第14條之3立法理由參照)，故本條規定調整課稅或處罰時，為茲慎重，特別明定須為「報經賦稅主管機關核准」之程序。是有關納稅義務人之租稅安排是否該當行為時所得稅法第14條之3、第66條之8規範之租稅規避類型，補稅及漏稅裁罰，均關涉納稅義務人財產權，法制設計上遂由主管所得稅法稽徵業務規劃、指揮、監督、考核之上級機關為審核，故應報部審核之案件，並無以構成漏稅罰者為限。從而，財政部以113年7月2日台財稅字第00000000000號函（下稱財政部113年7月2日函）認所得稅法第14條之3規定「報部核准」限於漏稅罰之裁處方有適用(或以納保法施行後租稅規避行為除有納保法第7條第8項但書情形外不得處罰，報部案件無涉裁罰，自無核准與否之爭議)，與所得稅法第14條之3 、第66條之8之規範目的尚有未合，並非可採。 ⑵原處分已踐行法定程序，報請財政部同意調整：查本件被告於110年6月3日以南區國稅審二字第0000000 000號函（下稱被告110年6月3日函）報請財政部核准本件依所得稅法第14條之3第1項規定調整，並依納保法第 7條第3項規定加徵滯納金及利息，如上所述，因財政部認所得稅法第14條之3之適用，以涉及租稅罰者為限，故先以110年11月24日台財稅字第00000000000號函（下稱財政部110年11月24日函）復「本件尚有疑義待釐清，應查明並依法辦理」，於本院另案即112年度訴字第3 65號綜合所得稅事件，經本院以113年4月16日高行津紀孝112訴000365字第0000000000號函（下稱本院113年4 月16日函）查本案是否已經「報部核准」，財政部113 年7月2日函復稱：上述財政部110年11月24日函請被告查明釐清逃漏稅捐事實，並未予以核准，後依據被告調查結果，認定本件係屬租稅規避行為，並依納保法第7 條規定辦理，並未適用所得稅法第14條之3規定，本件無須踐行報部程序等語，有上述本院及財政部函文(本院卷第373-376頁)可參。然如上所述，財政部113年7月 2日函所持法律見解，顯與所得稅法第14條之3、第66條之8規定不合，且與納保法的立法精神有違，惟本件既經被告以上述110年6月3日函呈報財政部核准，復經本院以113年4月16日函請財政部確認，財政部認定被告對原告予以調整課稅亦無違法(見本院卷第375-376頁)，實已對被告認原告租稅安排該當所得稅法第14條之3、第66條之8規定為審認，亦已踐行法定程序。從而，原告以被告本件有關所得稅法第14條之3、第66條之8規定適用，未踐行報部核准之法定程序，亦無可採。 ⒋納保法施行後租稅規避行為加徵滯納金之相關問題： ⑴納保法就租稅規避行為之法律效果除遲延利息外加徵滯納金與比例原則、平等原則尚無違反： ①納保法第7條第3項「滯納金」之定性： A.立法理由--遲延繳納利益之衡平手段：按納保法第7條第7項立法理由以：「稅捐規避雖非屬違法行為，而與違背稅法上誠實義務之逃漏稅違法行為有間，但性質上屬於鑽法律漏洞之脫法行為。於法理上亦無容許納稅者得主張其脫法行為，以獲取實質經濟利益之可能，主管機關應依處罰法定原則進行調整補稅。因稅捐規避行為，其性質與延遲繳納相近，故參照稅捐稽徵法第20條之設計，於納保法第7條第3項明定對逾期繳納者加課補徵稅額百分之15的延滯金，以及比照稅捐稽徵法第38條之規定，按延遲天數加計利息，以維公平（納保法第 7條立法理由：五、六參照）」。又納保法施行細則第5條第3項規定：「依本法第7條第3項加徵之滯納金及利息，除本法或本細則另有規定者外，準用稅捐稽徵法、關稅法及其他有關法律之規定。」其立法理由：「第3項定明本法第7條第3項加徵之滯納金及利息，準用稅捐稽徵法、關稅法及其他有關法律之規定。按租稅規避加徵滯納金及利息，係以法律創設納稅者租稅負擔，替代過去應裁處罰鍰之法律效果，與各稅法加徵之滯納金及利息性質不同。為避免衍生後續稽徵、行政救濟或強制執行等適用疑義，爰予定明。」 B.學理上之闡釋：納保法第7條第3項就租稅規避行為加徵滯納金，論者認為租稅規避行為係經稽徵機關依經濟觀察法調整課稅後始發生租稅請求權，亦即稽徵機關將納稅義務人規避租稅之法律形式，按經濟利益予以調整，以調整後之擬制事實，溯及既往取代與經濟實質不符之原事實，從而實現租稅構成要件而成立租稅債務請求權，則可自租稅債務成立後，逾原繳納期限起，每逾2日為一計算單位，加徵百分之1滯納金，稽徵機關於查明事實後予以調整課稅，應皆超過 1個月以上，加徵百分之15滯納金應屬常態，故此滯納金已非傳統之滯納金，而係立法創新之制度，「借名上市」，此一滯納金之制度，係用以平衡納稅義務人因從事租稅規避而遲延繳納之利益，並非租稅罰(參陳敏，稅法總論，新學林出版，2019年2 月初版，頁407)。　　 C.按租稅規避者相較於守法納稅義務人已於期限內納稅，雖於事後被要求補稅，早已享有逾期繳稅利益，從而立法上有上開加徵類似滯納金之衡平設計，且如後所述此項加徵滯納金之立法，兼有限縮　　　　　租稅規避行為構成漏稅罰之範圍，立法目的仍係在強化納稅者之保護，原告主張滯納金之加徵與納保法強調納稅者之保護，名實不符，尚不足採。　　 ②本件無110年12月17日修正後稅捐稽徵法第20條第1項有關「滯納金」逾3日始加徵百分之1之適用：　如上所述，納保法第7條第3項之滯納金，係立法者就租稅規避防杜採取之衡平手段，與稅捐稽徵法第20條之滯納金係以「督促人民如期繳納稅捐，並填補國家財政稅收因人民逾期納稅所造成之公益損害」(司法院釋字第746號解釋參照)之規範目的，尚屬有別。故稅捐稽徵法雖於110年12月17日修正第20條第1項本文：「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾 3日按滯納數額加徵百分之1滯納金；逾30日仍未繳納者，移送強制執行。」將本文規定滯納金加徵方式，由「每逾2日」加徵百分之1，修正為「每逾3日」加徵百分之1，總加徵率由百分之15降為百分之10，二者性質非同一，並無適用之餘地。原告主張被告就本案，不分個案情節輕重一律加徵15％滯納金顯然過苛，與比例原則、平等原則有違云云，要無可採。末以，納保法第7條第3項就租稅規避行為加徵滯納金，如上所述，雖得透過解釋而明確其內涵，但與稅捐稽徵法第20條之滯納金「同詞」異義，造成解讀及法律適用之歧異，日後修正是否改採論者引介比較法上之「過少申報加算稅」(陳清秀，稅法總論，元照出版，2 016年9月修訂九版，頁235)、前開立法理由所稱之「延滯金」(延滯繳納利得)，或其他更名實相符之名詞，以免法規適用上之紊亂，則屬別一問題，附此說明。 ⑵本件對原告課徵「滯納金」非屬不利之溯及既往：依上開規定可知，納保法第7條第3項有關租稅規避行為加徵滯納金之制度設計，將納保法施行前之租稅規避案件，依納稅者是否有於申報時有隱匿或其他不正當之行為而分別處理，亦即在納稅義務人有租稅規避之情形，除稽徵機關可證明納稅義務人於申報時有隱匿或其他不正當行為(納保法第7條第8項但書)，仍得以漏稅罰論處外，其餘之租稅規避行為，則從過往認租稅規避行為因違反誠實申報義務而於個別稅法有處罰規定，多以漏稅罰論處，改以加徵不具懲罰性之滯納金，立法目的亦以納稅者之保護為取向，原告主張被告援引行為時所無之「滯納金」，違反法律不溯及既往，並無可採。　　 ⑶對稅捐規避者加徵滯納金並無違反一事不二罰原則：　　　 ①稅捐規避者無「滯納期間」滯納金之徵起：　　　按租稅規避稅捐債務法上之法律效果，除成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息，而因租稅規避行為並無可能產生所得稅法等規定所稱之滯納期間，為避免適用爭議，同條第7項有關利息起算日規定「並自該應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依各年度1月1 日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息」而與行為時所得稅法第112條第2項規定：「前項應納之稅款、滯報金、怠報金、及滯納金應自滯納期限屆滿之次日起至納稅義務人繳納之日止依第123條規定之存款利率，按日加計利息，一併徵收。」有關逾期繳納利息起算日，應自滯納期限(30日)屆滿之次日起算明顯有別，可知租稅規避行為並無前揭所得稅法第11 2條第2項滯納期間「滯納金」之徵起。　　　 ②租稅規避加徵滯納金及遲延利息並無違反一事不二罰原則：　　　　再者，所謂一事不二罰原則，係指同一違反行政法義務之行為，禁止重複為相同性質之處罰，以符法治國原則，如非具有處罰性質之行政行為，自無上開原則之適用。查本件被告依納保法就租稅規避者加徵之滯納金，係對租稅規避經查獲者，租稅債務法上之衡平措施，並非租稅罰，已如前述，原告主張滯納金既已兼具延遲利息性質，加徵利息更違反一事不二罰等語，並無足取。　㈣蘇豪偉股權交易不具經濟實質該當租稅規避要件：　　　　　⒈應適用之法律及說明：有關蘇豪偉股權交易屬租稅規避認定應適用之法令，除前引部分外，於茲補充如下： ⑴財政部98年7月7日台財稅字第00000000000號函（下稱財政部98年函釋）有關股東隱藏盈餘分配租稅規避認定之解釋函示於本件得適用：　 ①財政部98年函釋：「二、所得稅法第66條之8規定所稱藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之範圍如下：……㈡個人或營利事業以計畫、信託、贈與、契約、協議或其他方式直接或間接移轉、免除、規避、減少或延遲納稅義務，以獲取租稅利益者。三、稽徵機關對於前項情節之審認，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，進行查核：㈠個人或營利事業之股權交易，其價款之收付有下列情形之一，認定違反交易常規，屬虛偽之交易行為：⒈全部或大部分價款並未收付者。⒉安排不實之收付款資金流程，實質上並未收付價款者。⒊股權買受人僅帳列股東往來（或應付帳款）未實際收付價款，俟股權移轉後始以獲配現金股利、出售股權取得價款或辦理現金增資款項等清償應付股款者。⒋由交易關係人提供資金，俟股權交易完成後，資金復回流至提供者帳戶者。⒌其他僅具支付形式，實質上未收付價款者。㈡相關股權交易構成要件特性：⒈移轉標的股權公司特質：⑴經營有成擁有鉅額盈餘、出售房地等獲取鉅額利益或獲配被投資公司鉅額股利者。……⒉股權買賣雙方關係：股權出賣人對承買公司有控制能力或在人事、財務、業務經營、管理政策上具有重大影響力者。⒊股權承買公司背景：⑴屬經營不善有鉅額虧損或於系爭股權交易前新設者。⑵負責人或股東為股權交易當事人或當事人之近親者。⑶資本額小，與購入股權成交價額顯不相當者。⑷幾無其他營業活動者。⒋股權移轉時機：標的股權公司獲取鉅額處分利益後或分配盈餘前之交易行為。⒌規避稅負模式：⑴藉由承買公司負擔未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，規避個人綜合所得稅累進稅率。……⑻其他藉虛偽之形式法律關係之安排，規避稅負者。⒍稅負影響：股權移轉後所涉相關年度整體稅負較未轉讓前有減少情形。」 ②上述函釋係財政部基於中央稽徵主管機關職權，為協　　　　　助下級機關適用法律及認定事實，就所得稅法第66條之8所定「規避或減少納稅義務」之認定方式與判斷標準，及如何認定屬違反交易常規或虛偽交易安排等細節性、技術性事項所為解釋，核與該條文規定意旨及實質課稅原則無違，而得予以援用(最高行政法院1 05年度判字第645號判決意旨參照)。　 ⑵財政部98年函釋雖闡釋所得稅法第66條之8而作成，於　　　　所得稅法第14條之3亦有適用：按所得稅法於實施兩稅合一制度時，即就自然人股東藉由控制關係將原屬個人基於股東權所得享有之盈餘隱藏於可控制個體之行為，於未分配盈餘之課稅章節增訂所得稅法第66條之8予以規範，嗣後基於法律規範體系考量，另增訂同法第14條之3，做為防杜隱藏盈餘行為規避個人綜合所得稅負之規定，除規範「應納稅額、股利盈餘所得、可扣抵稅額」等股權項目調整外，尚包括「其他按實際交易事實依法予以調整之項目」，此參所得稅法於101年增訂之第14條之3，其立法理由：「鑑於個人課稅所得及應納稅額之計算，與歸屬之所得人、所得類別、申報門檻、盈虧互抵、扣除金額及其他減除項目與稅率等規定相關。為防杜納稅義務人藉前開規定或利用課稅身分轉換，以資金或股權移轉等方式不當為他人或自己規避或減少納稅義務，爰參酌第66條之8，規定稽徵機關得報經財政部核准，按實際交易事實調整相關納稅義務人之所得額及應納稅額；其構成短漏報所得額或稅額者，並依第110條規定處罰，以維租稅公平。」及107年2月7日刪除第66條之8，其刪除的理由：「配合廢除兩稅合一設算扣抵制度，自107年1月1日起，個人股利所得課稅改採二擇一制度，倘個人或營利事業等有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，應依第14條之3規定辦理，爰刪除本條。」即可明。是前述財政部98年函釋就所得稅法第66條之8所定「規避或減少納稅義務」之認定方式與判斷標準，於判斷所得稅法第14條之3所稱，如有藉資金、股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者之範圍時，仍有其適用，併予敘明。 ⒉蘇豪偉租稅規避行為之認定：　　　　⑴規避稅負動機—欣國公司處分資產獲有鉅額利益：　　查欣國公司為家族控股公司股東18人即①劉芙美(負責人 )、蘇培菁、蘇培欣②原告(監察人)、蘇羿蓁、蘇豪偉、蘇宥蓁③吳玲芳(董事)、蘇豪斌、蘇豪欽④陳昭蓉、蘇豪霖(董事)、蘇芳誼(見本院卷第155頁，①至④下稱劉芙美等13人)⑤蘇佐智、蘇麗智、吳昭慧、吳怡慧、吳昆益等人，劉芙美及原告等人並於105年間擔任上開括號內說明之職稱。欣國公司104年間因出售土地獲利甚鉅，於1 05年6月6日股東常會決議分配104年度盈餘(股利淨額)4 50,160,607元(股利總額459,465,121元－可扣抵稅額總額9,304,514元）。 ⑵利山公司之設立及股權移轉之安排： ①利山公司於系爭股權交易前甫成立，資本額與購入股　　　　權成交價額顯不相當：查利山公司於105年4月間成立，負責人胡立三，資本額200,000元，增資後資本額亦僅10,000,000元，有本院112年度訴字第360號綜合所得稅事件所附欣國公司股東11人規避105年度綜合所得稅共通證據及加計滯納金暨利息案卷(下稱「共通證據A、B、C卷」，此部分見共通證據B卷第525-526頁)，與後述擬購入之股權成交價額463,028,400元，顯不相當。 ②購買股權之資金由交易關係人提供並於股權交易完成　　　　後以獲配現金股利回流至提供者帳戶：查劉芙美等13人在欣國公司105年股東常會決議分配1 04年度盈餘前，於同年5月16日將其所有欣國公司股份合計381,400股，以每股1,200元至1,220元之價格移轉予家族實質控制之利山公司，買賣價款合計463, 028,400元，並約定利山公司先支付部分簽約金，餘款則開立即期支票，於過戶完成後交付等情形，有股份買賣合約書及支票影本、授權書、105年度證券交易稅一般代繳稅額繳款書附卷(共通證據A卷第230-28 6、80-92頁)可查，亦有被告整理之欣國公司家族體系表與各股東轉讓股數表、利山公司105年5月購入欣國公司股票支付價款明細表(本院卷第155、157頁)可參。惟利山公司甫成立，增資後資本額亦僅10,000,0 00元，與購入股權成交價額463,028,400元，顯不相當，已如上述；且依利山公司說明書暨提示之分類帳及轉帳傳票等資料(共通證據B卷第289-416頁)及被告查得利山公司支付欣國公司股權之資金來源(本院卷第159頁)顯示，利山公司係於105年5月11日向劉芙美等4人各借款5,000,000元、同年月16日向股東劉芙美借款10,000,000元，加計資本額10,000,000元，合計 40,000,000元，用以支付簽約金31,650,000元等情形，有利山公司所有兆豐國際商業銀行信義分行(下稱兆豐信義分行)帳號:04809021559號活期存款交易明細表(共通證據A卷第207-208頁)、利山公司提供之資本及購買股票金流(共通證據A卷第226-227頁)及105 年度分類帳(共通證據B卷第362-363頁)足證；尾款開立支票部分，則在欣國公司發放之股利394,692,541 元，於105年6月7日匯入利山公司於兆豐信義分行帳號:04827015951號支票存款帳戶後，加計向劉芙美等 4人借款31,000,000元及利山公司活期存款6,000,000 元，合計431,692,541元，用以支付票款431,378,400 元等情形，亦有上述支票存款帳戶交易明細(共通證據A卷第186頁)、分類帳(共通證據B卷第360頁)及被告製作之利山公司105年5月購入欣國公司股票支付價款明細表附卷(本院卷第157頁)可以證明。足見利山公司並無購買欣國公司股權之資力，而係向欣國公司負責人、監察人、董事借款及取得欣國公司原應分配給原告家族個人股東之股利後，再以支付購買股份價金之名義，將欣國公司股利轉付予原告家族個人股東。 ③利山公司資本額小且無其他營業活動，成立目的在為　　　　欣國公司規避稅負：查利山公司105年度至109年度營利事業所得稅結算申報(共通證據C卷第868-878頁)，其營業收入淨額均為 0元；而利山公司償還股東借款(前述購買欣國公司股份之借款)之來源係取自106年至109年間，欣國公司陸續以減資退還股款、發放現金股利等情，各有欣國公司110年3月2日說明書暨105至109年股利分配明細、減資分配明細及資金流向等(共通證據A卷第98-113 頁)、利山公司105年及108年獲配欣國公司股利分類帳(共通證據A卷第219-221頁)、收回106年及109年欣國公司減資資金流程文件(共通證據A卷第211-218頁) 及被告整理之利山公司還款予原告等4人之資金來源及明細(本院卷第161頁)等附卷可參。足見利山公司成立之目的僅為原告家族用以規避欣國公司發放之股利無疑。 ④原告家族對利山公司有控制關係：再者，105年股東常會開會前，劉芙美等6人入股甫成立利山公司，而觀其等持股合計百分之81，有欣國公司105年1月7日變更登記表（共通證據B卷第619-622 頁)、104年12月12日股東名簿(共通證據A卷第71頁) 、買賣合約書及增補條款(共通證據A卷第31-35頁)、土地付款明細表及支票影本(共通證據A卷第26-30頁) 、105年6月6日欣國公司股東常會紀錄暨104年度盈餘分配表(共通證據A卷第38-40頁)、欣國公司股東關係表(共通證據A卷第20頁)、欣國公司105年度綜合所得稅BAN給付清單(共通證據C卷第798頁)及利山公司設立及增資變更登記表(共通證據B卷第601-604頁)等可參。足見原告家族對於欣國公司及利山公司均有實質控制權，且劉芙美等6人顯可知悉欣國公司將發放104 年度盈餘。　　 ⑤不當規避減少欣國公司股東個人綜合所得中之營利所　　　　得：綜觀前述原告家族股權移轉過程，對照財政部98年函釋就所得稅法第66條之8虛偽交易規避稅負認定之參考基準，原告家族於欣國公司發放盈餘前，藉由成立利山公司，取巧安排欣國公司股權移轉，將原應按累進稅率百分之40課徵個人綜合所得稅之「營利所得」，轉換為營利事業不計入所得額課稅之「投資收益」，再安排資金實質回流至個人股東名下，不當規避減少欣國公司股東個人綜合所得中之營利所得，其等上開股權移轉之安排，違反交易常規，屬虛偽之交易行為，被告依行為時所得稅法第14條之3、第66條之8規定，為正確計算相關納稅義務人之所得額及應納稅額，報經財政部核准，依查得資料，按實際交易事實，依法予以調整，確屬有據。 ⒊原告主張本件股權移轉家族利山公司為鞏固欣國公司經營權，維繫家族海外事業繼續經營之利益，實已具有商業經濟利益之考量，非屬法律形成之濫用，並不可採： ⑴欣國公司105年度並未處於清算可能之狀態：查依欣國公司104年度營利事業所得稅簽證申報查核報告書暨103年度未分配盈餘查核報告書，欣國公司104年度出售土地增益538,382,497元(共通證據B卷第738頁) ，而劉芙美等6人入股利山公司後，旋於欣國公司105年 6月6日股東常會決議分配104年度盈餘450,160,607元，足見劉芙美等6人早在成立家族控股公司前即有分配盈餘(出售土地利益)之共識，欣國公司股東應可順利取得出售土地利益，而無庸主張清算欣國公司。　　　⑵欣國公司經營權尚無旁落之虞慮：再者，依被告整理之欣國公司家族體系表與各股東轉讓股數表(本院卷第155頁)、欣國公司股票簽證明細表(共通證據B卷第612-618頁)及105年度利山公司設立登記表、變更登記表(共通證據B卷第601-604頁)可知，劉芙美等6人持有欣國公司股權百分之55(持有股數239,247股/ 欣國公司發行股數435,000股)，且持有利山公司股權達百分之81，則劉芙美等6人之持股已足擔保欣國公司之持續經營及免遭清算，並無須再藉由利山公司向欣國公司其餘股東購買欣國公司股權之必要。又劉芙美等6人既同意藉由訴外人胡立三成立之利山公司做為家族控股公司，而由利山公司收購渠等6人之欣國公司股份，其股價自應一致，然利山公司收購之價格卻均不相同，顯非合理。原告稱為鞏固欣國公司經營權云云，並非可採。　　　⑶利山公司之成立與香港HOSTWELL公司之經營無關：　　　　原告另稱為維繫家族海外事業繼續經營之利益，出於經濟利益考量，成立利山公司做為家族控股公司云云。然查香港HOSTWELL公司並非由欣國公司出資設立，而係劉芙美等6人以個人名義投資設立，有欣國公司105年度及 104年度財務報表暨會計師查核報告揭露之關係人交易( 本院112年度訴字第360號卷第269頁)可參；且欣國公司生產線早已移往大陸工廠，多年來皆以欣國公司採購原料後透過香港HOSTWELL公司將原料送至大陸工廠加工，再由香港HOSTWELL公司銷售，亦有證人胡立三之證詞( 本院卷第263頁以下)可參，則欣國公司僅負責採購原料，香港HOSTWELL公司才是真正負責生產及銷售，香港HO STWELL公司尚非不得自行採購原料至大陸工廠生產，欣國公司清算與否實無影響。至於利山公司之獲利來源主要為欣國公司之股利分配及減資返還，有原告提供之利山公司投資欣國公司金流彙總說明(本院112年度訴字第 360號卷第361頁)，而其105年至109年營業收入為0元，難認利山公司之設立係出於商業考量無租稅規避目的。原告上開所述，均無足採。　　⒋證人胡立三之證述不足為原告有利之認定： ⑴證人胡立三於本院113年3月28日調查時證述：欣國公司自處分不動產開始，該公司大小股東之間開始產生爭議，小股東要求將公司清算分錢，因欣國公司清算結束營業，會影響家族在大陸經營的加工廠及香港HO STWELL關係企業，其因有會計師身分受劉芙美委託，說服同為香港HOSTWELL股東之原告、吳玲芳及蘇豪霖3位股東支持讓欣國公司繼續營運，劉芙美與其談好計畫後，因時間緊急，故借用其成立的利山公司讓其他股東入股，來作為控制欣國公司股權的控股公司，並告知其他股東可將股票出售予利山公司，於是欣國公司股東就將股權移轉到利山公司，作為控制欣國公司股權的控股公司。再者，伊同時為三顧公司董事長，因三顧公司需要增資，其成立利山公司的第一個投資案就是投資三顧公司；利山公司早就成立，因當時可以用的投資公司只有利山公司，於是將欣國公司股權陸續移轉到利山公司等語（本院卷第259頁以下）。 ⑵利山公司成立後與三顧公司之經營並無關聯：如上所述，依被告整理之利山公司購入欣國公司股權支付價款明細表及股權之資金來源表觀之，利山公司設立的資本額及增資款尚不足支付購買欣國公司股份之簽約金，而需向劉芙美等4人借款支應，如何有餘款投資三顧公司？另依利山公司分類帳(共通證據B卷第361頁)，利山公司（105年4月成立）投資三顧公司之股款已於10 5年5月30日退回，並無證人胡立三所述，因三顧公司須增資，其才會成立利山公司投資三顧公司之情事。況且證人胡立三陳稱其受劉芙美委託，說服同為香港HOSTWE LL股東之原告、吳玲芳及蘇豪霖3位股東支持讓欣國公司繼續營運的目的，是希望能爭取3至5年的營運期間，以便於尋找下手買家，承接大陸經營的加工廠及香港HO STWELL關係企業(本院卷第184-185頁)，換言之，劉芙美及原告等人欲繼續經營欣國公司，只是為爭取時間尋找其大陸及香港的關係企業買家，且為欣國公司結束營業清算做準備，並無長期繼續經營欣國公司的意願，而入股利山公司為股東者，除證人胡立三外，如上所述，其餘為劉芙美等6人，其中劉芙美、蘇培欣、原告、蘇豪霖、吳玲芳等5人同時為香港HOSTWELL的股東，因此若欲達到上述規劃目的，亦僅需欣國公司其他股東將該公司股權出售予同為香港HOSTWELL股東之劉芙美等5人，即可達到維持欣國公司、香港HOSTWELL及大陸加工廠繼續經營之效果，並無轉投資利山公司做為欣國公司的控股公司之必要，證人所述將股權移轉利山公司在延續對大陸工廠之控制，尚與常情不符，並無足採。 ⒌原告主張蘇豪偉無租稅規避主觀意思並無可採：　　　原告主張蘇豪偉僅為欣國公司小股東，家族中屬二房，未參與公司經營，未投資利山公司，亦無家族海外事業股份，不知道大房(劉芙美)等其他資料，僅是單純處分股權，並無規避租稅之意圖。然查，蘇豪偉雖未參與欣國公司經營，亦未投資利山公司，然其母(原告)為欣國公司監察人，亦為利山公司之股東，難認對於欣國公司股利發放，利山公司之設立目的及家族移轉持股之安排無所知悉；且透過整體觀察，蘇豪偉與家族成員既係同時於105年5月16日簽訂股份買賣合約，並以相近價格出售欣國公司股份予家族所實質控制之利山公司，最終亦取得原應獲配之營利所得，難認蘇豪偉無「獲得租稅利益」之主觀意思。 ⒍綜上所述，原告之家族既可掌控欣國公司及利山公司，蘇豪偉對於欣國公司股利發放，利山公司之設立目的及家族移轉持股之安排應有所知悉，且就本件股權移轉並不具備稅捐考量以外之合理理由，已如前述，是蘇豪偉利用證券交易停徵所得稅之規定，將其持有之欣國公司股份出售予家族可控制之利山公司，最終亦取得原應課稅之營利所得，則蘇豪偉出售欣國公司股份行為符合租稅規避之認定要件無誤。　㈤蘇豪偉出售欣國公司股權核屬租稅規避之安排，被告核定補徵稅額3,609,289元，並無違誤：蘇豪偉出售欣國公司股票之行為核屬租稅規避之安排，已如前述，是被告以蘇豪偉原持有之欣國公司股權比率百分之2. 5287，核算調整其原應獲配之股利為11,618,495元(計算式：股利總額459,465,121元×百分之2.5287)及可扣抵稅額為2 35,283元(計算式：9,304,514元×百分之2.5287)後，依法核增營利所得11,618,495元及可扣抵稅額235,283元(序號3)，歸課其105年度綜合所得總額，核定本次應補徵稅額3,609,2 89元（詳見共通證據C卷第798頁欣國公司105年度綜合所得稅BAN給付清單、原處分A卷第5-6頁綜合所得稅核定通知書1 05年度未申報核定），於法即無不合。㈥被告依納保法第7條第3項、第7項及第10項規定，對蘇豪偉加徵滯納金541,393元，於法尚無不合，惟加計利息逾160,967 元部分，核有違誤： ⒈加徵滯納金部分：　　　蘇豪偉出售欣國公司股權行為既經評價該當租稅規避行為，已如前述，且申報或調查時無納保法第7條第8項之未予自動揭露或隱匿申報之重要事項行為，被告依納保法第7 條第7項規定，按補徵稅額加徵百分之15滯納金541,393元（計算式：3,609,289元×百分之15），並無不合。 ⒉加計利息部分，原處分有多計1日利息之違誤：　　　依所得稅法第71條第1項規定，納稅義務人應於每年5月1 日起至5月31日止，申報上一年度之綜合所得稅，本件行為時105年度綜合所得稅結算申報期限，應自106年5月1日至同年月31日止，申報及繳納綜合所得稅，是被告按納保法第7條第7項規定，自應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日（106年6月1日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日（110年12月8日）止，按補繳稅款3,609,289元，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息為161,070元（計算式：詳如原處分A卷第3頁），有加計利息起迄畫面（原處分A卷第55頁）、綜合所得稅核定通知書105年度未申報核定（原處分A卷第5-6頁）、106年至110年郵政儲金1年期定期儲金固定利率(共通證據C卷第 1041頁)、105年度綜合所得稅租稅規避案件加徵滯納金及應補繳稅款加徵利息核定通知書（原處分A卷第3-4頁）附卷可參。然查，財政部業以105年12月30日台財稅字第105 04708380號函將105年度所得稅申報截止日期延至106年6 月1日，有上開函釋在卷(本院卷第307頁)可參，則依納保法施行細則第5條第1項第1款規定，申報期間屆滿日之翌日始為加計利息之起始日，即106年6月2日，原核定以106 年6月1日作為系爭加計利息之起算日即有違誤，經重新計算加計利息應為160,967元【計算式:106年度利息21,904 元(3,609,289元×百分之1.04×213/365)＋107至109年度利息合計112,608元＋110年度利息26,455元】，是被告核定加計利息逾160,967元部分，即有違誤，應予撤銷。六、綜上所述，原處分(含復查決定)於核定蘇豪偉應補徵稅額3, 609,289元、加徵滯納金541,393元及利息160,967元部分，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告就上述部分訴請撤銷，為無理由，應不予准許；至於加計利息超過160, 967元部分，核有違誤，復查及訴願決定未予糾正，即有未合。原告就此部分訴請撤銷，為有理由，爰由本院就有關加計利息過160,967元部分之原處分(含復查決定)及訴願決定，予以撤銷，以資適法。七、本件事證已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，認與判決結果不生影響，無一一論述的必要，併此說明。八、結論︰原告之訴一部有理由，一部無理由。　　中　　華　　民　　國 113 　年　 10 　月　17 　日審判長法官林彥君法官廖建彥法官黃堯讚一、上為正本係照原本作成。二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。得不委任律師為訴訟代理人之情形所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　　22　　日書記官　林映君

2024-10-17

KSBA-112-訴-366-20241017-2

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