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簡上再
臺中高等行政法院

地價稅

臺中高等行政法院裁定 高等行政訴訟庭第二庭 113年度簡上再字第24號 聲 請 人 陳妙光 相 對 人 苗栗縣政府稅務局 代 表 人 蔡佳慧 上列當事人間地價稅事件，聲請人對中華民國113年9月30日本院 113年度簡上再字第13號裁定，聲請再審，本院裁定如下︰ 主 文 再審之聲請駁回。 再審訴訟費用由聲請人負擔。 理 由 按行政訴訟法第283條規定：「裁定已經確定，而有第273條之 情形者，得準用本編之規定，聲請再審。」、第275條第1項規 定：「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。」本件聲請人 係對於本院113年度簡上再字第13號裁定（下稱原確定裁定） ，依行政訴訟法第273條第1項第1款規定聲請再審，依上開說 明，自專屬本院管轄。另按行政訴訟法第278條第1項規定：「 再審之訴不合法者，行政法院應以裁定駁回之。」；第277條 第1項第4款規定：「再審之訴，應以訴狀表明下列各款事項， 提出於管轄行政法院為之：……四、再審理由及關於再審理由並 遵守不變期間之證據。」為行政訴訟法第283條規定所準用。 是簡易訴訟程序當事人對於確定裁定聲請再審者，應依上揭規 定表明再審理由，此為必須具備之程式。所謂表明再審理由， 必須指明確定裁定，有如何合於再審理由之具體情事，始為相 當。倘再審聲請人就確定裁定聲請再審，僅泛言有何條款之再 審事由，而無具體情事；或僅指明所聲請再審之裁定前各程序 所為裁判，有如何再審事由，而未指明其所聲請再審之裁定有 合於再審之事由者，均難謂已表明再審事由，其再審之聲請， 即屬不合法，法院無庸命其補正，得逕以裁定駁回之。而行政 訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指 確定裁判所適用之法規有顯然不合於法律規定，或與司法院現 尚有效之大法官解釋、憲法法庭裁判意旨顯然違反者；至於法 律上見解之歧異或事實之認定，對之縱有爭執，要難謂為適用 法規錯誤，而據為再審之理由（最高行政法院112年度聲再字 第77號裁定意旨參照）。 緣聲請人所有坐落苗栗縣頭份市尖山下段1758地號土地（宗地 面積2,773平方公尺，屬特定農業區農牧用地，下稱系爭土地 ），原依土地稅法第10條及第22條第1項規定課徵田賦。因系 爭土地部分面積自民國97年起，已搭建車庫及鋪設水泥，地上 房屋亦違法增建第3層樓，與課徵田賦要件不符，經相對人所 屬竹南分局核定系爭土地部分面積應自102年取得起改按一般 用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵102 年至104年地價稅及課徵105年地價稅，案經復查、訴願及行政 訴訟，均遭駁回在案。嗣因108年地價稅開徵，系爭土地部分 面積為718.57平方公尺，相對人所屬竹南分局按一般用地稅率 課徵地價稅新臺幣（下同）5,173元(下稱原處分)，聲請人不 服，提起復查及訴願，均遭駁回，遂向臺灣苗栗地方法院（下 稱苗栗地院）提起訴訟，經該院以109年8月3日109年度稅簡字 第2號判決駁回。聲請人不服，提起上訴，經本院109年度簡上 字第27號裁定駁回確定。聲請人曾先後多次聲請再審，分別經 本院以109年度簡上再字第13號、110年度簡上再字第7號、110 年度簡上再字第13號、110年度簡上再字第20號、111年度簡上 再字第2號、111年度簡上再字第9號、111年度簡上再字第19號 、112年度簡上再字第1號、112年度簡上再字第12號、112年度 簡上再字第21號、112年度簡上再字第24號、113年度簡上再字 第5號及原確定裁定駁回在案（見本院前案查詢表，本院卷第6 7-93頁）。聲請人猶未甘服，主張原確定裁定有行政訴訟法第 273條第1項第1款之事由，聲請本件再審。 聲請人聲請意旨略以： 　㈠本件自始至終聲請人均援用「建管組」書函，即內政部76年1 2月24日台（76）內營字第557142號函，內政部營建署112年 1月19日營署「建管」字第0000000000號函已表明上開內政 部函「目前仍得援用」，原確定裁定未敘明不採之理由？顯 有理由不完備之疏失。 　㈡相對人自始至終均援用府「商建組」書函，原聲請人訴狀第5 頁，聲請人係依行政程序法第273條第1項第1款規定，適用 「法規顯有錯誤」聲請再審。原確定裁定未一語指及「建管 組」有何不採之理由、行政程序法第10條不逾越權限之理由 、不屬於紀念物之理由、建築法不屬於法律之理由及頭份市 公所二份書函不採之理由，顯有理由不完備之疏失。 　㈢聲請人已表明紀念物有2種，原確定裁定紀念物不屬於「建管 」單位所管屬於「商建組」之理由、聲請人不得援用內政部 76年12月24日台（76）內營字第557142號函之理由及原再審 狀證10不採之理由等，顯有理由不完備之疏失。 　㈣原確定裁定顯有理由不完備之疏失。本件依內政部規定援用 「建管組」才合法，援用「商建組」非合法。為此依行政訴 訟法第273條第1項第1款規定聲請再審。 　㈤本件苗栗縣政府逾越權限，「商建」組無權受理「建管」組 案件，「商建組」無權管轄，應即移送「建管」組管轄權單 位。承辦人所指頂樓增建4公尺高4公尺不知從何而來，苗栗 縣政府建設局已調閱變更設計及使用執照檔案原卷，經臺灣 高等檢察署臺中檢察分署查無不法事證，簽准結案。本件係 「苗稅竹土字」案件，符合與農業經營不可分離土地，為何 需扣地價稅？為何「苗稅法字」案件，可受理「苗稅土字」 案件，顯違背行政程序法第17條規定。 　㈥並聲明： 　　⒈原確定裁定、本院113年度簡上再字第5號、112年度簡上再 字第24號、第21號、第12號、第1號、111年度簡上再字第 19號、第9號、第2號、110年度簡上再字第20號、第13號 、第7號、109年度簡上字第27號裁定均廢棄。 　　⒉苗栗地院109年度稅簡字第2號判決廢棄。 　　⒊訴願決定及原處分均撤銷。 本院判斷： 　㈠經核聲請人再審書狀內所陳各節，無非重述其對於前訴訟程 序已主張，而為法院所不採之歧異見解再行爭執，並主張相 對人所為行政行為違背法令、顯有矛盾等情事，然對於原確 定裁定以其未具體表明再審理由為不合法，而駁回其聲請之 論斷，究有如何合於行政訴訟法第273條第1項第1款所定再 審事由之具體情事，則未據敘明，難謂已合法表明再審理由 ，依上開規定及說明，本件再審之聲請自非合法，應予駁回 。 　㈡又當事人就同一事件對於本院所為歷次之裁判聲請再審，必 須其對最近一次裁判之再審有理由，本院始得進而審究其前 此歷次裁判有無再審理由，依上開所述，聲請人本件再審之 聲請既不合法，從而，其關於本院前此歷次裁判部分之指摘 ，本院即毋須審究，併予指明。 結論：本件聲請為不合法，應予駁回。　 中　　華　　民　　國　　114 　年　　 2 　　月　 14　　日 審判長法官 劉錫賢 法官 郭書豪 法官 林靜雯 以上正本證明與原本無異。 本裁定不得抗告。 中　　華　　民　　國　　114 　年　　2 　　月　　14　　日 書記官　黃毓臻

2025-02-14

TCBA-113-簡上再-24-20250214-1

訴
臺灣臺中地方法院

損害賠償

臺灣臺中地方法院民事判決 113年度訴字第3222號 原 告 黃玉惠 黃春蘭 黃正穆 黃佳璇 吳佳樺 共 同 訴訟代理人 曾彥錚律師 複代理人 廖偉辰律師 被 告 萬和地產有限公司 法定代理人 洪翊城 被 告 吳黃誠 共 同 訴訟代理人 王炳人律師 上列當事人間請求損害賠償事件，本院於民國114年1月20日言詞 辯論終結，判決如下： 　　主　　　文 原告之訴及假執行之聲請均駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 壹、實體方面 一、原告主張： 　㈠被告萬和地產有限公司（下稱萬和公司）係不動產仲介經紀 業，被告吳黃誠受雇於萬和公司擔任房屋買賣仲介，原告於 民國111年6月8日與萬和公司簽訂關於南投縣○○鎮○○○段000○ 000○000地號土地及其上未辦保存登記建物（下稱系爭房地 ）之土地專任委託銷售契約書，約定原告以新臺幣（下同） 1650萬元之委託銷售價額，委託萬和公司專任銷售系爭房地 ，由被告吳黃誠承辦仲介業務，嗣系爭房地於同年7月12日 以1400萬元出售予游振發。 　㈡原告對於房屋交易事項及房地合一稅課徵規定實屬陌生，被 告萬和公司於買賣交易前應盡注意與調查義務，提供正確適 用房地合一稅之資訊予原告，作為原告決定委託銷售價額之 參考依據，然被告吳黃誠竟告知原告本件並無房地合一稅之 問題，稱「房地合一那個是怕人做短線、炒作的，這個從10 5年開始，如果他是從105年以後擁有的，就會有這個稅」、 「你這個是50幾年的到現在是要怎麼課稅」、「基本上不會 有房地合一稅這個問題」等語，致原告有所誤認而同意出售 系爭房地，未料原告事後竟收到國稅局來函，表示本件課徵 房地交易應適用稅率為45％，需補徵稅額，並核定原告黃玉 惠應補徵621,589元、原告黃春蘭應補徵621,589元、原告黃 正穆應補徵617,442元、原告黃佳璇應補徵308,526元、原告 吳家樺應補徵308,526元。兩造約定之土地專任委託銷售契 約書第7條第1項、第3項約定萬和公司應以善良管理人之注 意義務為之，並應負責提供諮詢服務，自應就房地產相關稅 捐法令提供正確訊息，萬和公司未提供原告正確稅捐資訊， 已違背善良管理人注意義務，致原告受有上開稅捐之損害， 依民法第544條規定應負損害賠償責任，被告吳黃誠依不動 產經紀業管理條例第26條第2項規定，應負連帶損害賠償責 任，爰依之民法第544條、不動產經紀業管理條例第26條第2 項規定提起本件訴訟等語。並聲明：㈠被告應連帶給付原告 黃玉惠621,589元、原告黃春蘭621,589元、原告黃正穆617, 442元、原告黃佳璇308,526元、原告吳家樺308,526元，及 自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止，按週年利率5％ 計算 之利息。㈡願供擔保，請准宣告假執行。 二、被告則以：房地合一稅屬交易所得稅之一種，按成交價額扣 除取得成本、相關費用、土地漲價總數額後乘以稅率而課徵 ，依所得稅法第4條之4規定，原告本為納稅義務人，原告就 其因系爭房地之交易所得應納稅額為何，自應由原告自負其 責，難以被告未告知具體稅額，而認被告對本件交易未盡良 管理人注意義務。原告於系爭房地交易過程中，始終沒有向 被告表明如要課徵房地合一稅的話，原告就不出售系爭房地 ，契約上復未載明，被告並未違反善良管理人注意義務。況 原告先前已就本件糾紛向臺中市消費者保護會提出申訴，其 申訴內容稱其111年6月8日委託出售系爭房地時，因辦理信 託歸屬時，代辦地政士有告知將來出售土地須注意房地合一 稅問題，可知原告早已知悉系爭房地在未來交易時會有房地 合一稅適用之問題，被告自毋庸負損害賠償責任等語，資為 抗辯。並聲明：㈠原告之訴及假執行之聲請均駁回。㈡如受不 利益判決，願供擔保，請准宣告免為假執行。 三、得心證之理由 　㈠原告主張渠等於111年6月8日委託萬和公司出售系爭房地，由 被告吳黃誠承辦仲介業務，嗣系爭房地於同年7月12日以140 0萬元出售予游振發，嗣後經國稅局核定原告黃玉惠應補徵6 21,589元、原告黃春蘭應補徵621,589元、原告黃正穆應補 徵617,442元、原告黃佳璇應補徵308,526元、原告吳家樺應 補徵308,526元等情，據其提出土地專任委託銷售契約書、 委託事項變更約定書、財政部中區國稅局個人房屋土地交易 所得稅申報核定稅額繳款書等件為證（見本院卷第15-17頁 、第21-33頁），復為被告所不爭執，堪信為真。 　㈡次查，兩造於土地專任委託銷售契約書第7條約定：「第7條 ：乙方（按即萬和公司，下同）義務：⑴乙方受託處理仲介 事務應以善良管理人注意為之。...⑶乙方受託仲介銷售所做 市場調查、廣告企劃、買賣交涉、諮商服務、差旅出勤等費 用支出，除第8條第3項之規定外，均由乙方負責，乙方不得 以任何理由請求甲方（按即原告）補貼。」，上開約定固有 記載萬和公司受託仲介銷售所做諮商服務之文字，然參酌該 契約係關於系爭房地之委託出售，其諮商範圍自應與出售系 爭房地之重要事項有關而已（如鄰近房地價格、房地現況等 ），難認有包含稅捐之諮商。況該契約第4條已約定「第4條 ：稅費繳納：⑴依稅法規定甲方應繳土地增值稅，其他依法 律規定甲方應繳之稅費，甲方應繳納之。⑵若本標的物尚在 重購退稅5年管制期間，因出售本標的物致遭追繳之土地增 值稅款，由甲方自行吸收。」等語，已明確約定關於系爭房 地之稅費應由原告繳納，且依所得稅法規定，原告本為繳納 房屋土地交易所得稅之納稅義務人，渠等是否欲出售系爭房 屋，及負擔多少稅捐，本應自行評估，自難以原告受國稅局 追徵稅款，遽認萬和公司或被告吳黃誠有違反契約上義務之 情形。況原告負擔上開稅捐，係依法律規定，與被告有無違 反契約間亦無因果關係。原告主張萬和公司違反契約上義務 ，被告應連帶負損害賠償責任等語，並無理由，應予駁回。 四、綜上所述，原告依民法第544條、不動產經紀業管理條例第2 6條第2項規定之法律關係，請求被告連帶給付原告黃玉惠62 1,589元、原告黃春蘭621,589元、原告黃正穆617,442元、 原告黃佳璇308,526元、原告吳家樺308,526元及遲延利息， 為無理由，應予駁回。又原告之訴既經駁回，其假執行之聲 請即失所附麗，應併予駁回。 五、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及舉證，核與判決結果無 影響，爰不逐一論斷，附此敘明。 六、訴訟費用負擔之依據：民事訴訟法第78條、第85條第1項。 中　　華　　民　　國　　114 　年　　2 　　月　　13　　日 　　　　　　　　　民事第五庭　法　官　陳昱翔 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決書正本送達翌日起20日內，向本院提出 聲明上訴狀，並按他造人數檢附繕本。如委任律師提起上訴者， 應一併繳納上訴裁判費。 中　　華　　民　　國　　114 　年　　2 　　月　　13　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　許瑞萍

2025-02-13

TCDV-113-訴-3222-20250213-1

訴
臺北高等行政法院

營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決 高等行政訴訟庭第四庭 111年度訴字第1101號 114年1月16日辯論終結 原 告 富邦金融控股股份有限公司 代 表 人 蔡明興（董事長） 訴訟代理人 陳麗媛 會計師 王萱雅 律師 複 代理 人 施硯笛 律師 訴訟代理人 張芷 會計師 複 代理 人 游雅絜 會計師 被 告 財政部臺北國稅局 代 表 人 吳蓮英（局長） 訴訟代理人 鄭錦凰 朱美玉 詹慶忠 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國11 1年6月30日台財法字第10913941700號（案號：第10900689號） 訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 訴願決定及原處分（即復查決定）關於原告之子公司富邦綜合證 券股份有限公司「第58欄」項下應分攤利息支出60,584元之核定 ，其中488元部分應予撤銷。 訴願決定及原處分（即復查決定）關於原告之子公司富邦綜合證 券股份有限公司「第99欄」項下應分攤利息支出2,002,638元之 核定，其中16,122元部分應予撤銷。 原告其餘之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 甲、程序部分：　　 壹、本件被告代表人原為宋秀玲，訴訟進行中依序變更為陳慧綺 、吳蓮英，茲據被告新任代表人具狀聲明承受訴訟（見本院 卷一第461頁），核無不合，應予准許。 貳、按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被 告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」「有下列情形 之一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請 求雖有變更，但其請求之基礎不變。」行政訴訟法第111條 第1項、第3項第2款分別定有明文。查原告訴之聲明原為： 【一、訴願決定及復查決定（含原處分）關於原告子公司富 邦綜合證券股份有限公司（一）營業收入總額新臺幣（以下 同）136,924,810,541元、（二）各項耗竭及攤提91,915,16 8元、（三）「第58欄」（認購（售）權證淨損失增加數、 衍生性金融商品淨損失及投資損益扣除應分攤營業費用及利 息支出後淨額）1,076,164,845元及（四）「第99欄」停徵 之證券、期貨交易所得510,349,650元；以及關於原告子公 司台北富邦商業銀行股份有限公司「依境外所得來源國稅法 規定繳納之所得稅可扣抵之稅額」245,734,835元等不利於 原告部分均撤銷。二、訴訟費用由被告負擔。】（見本院卷 一第18頁）。嗣原告於民國（下同）113年11月122日以行政 訴訟起訴補充理由狀（八）變更聲明為：【一、訴願決定及 原處分（即復查決定）關於（一）原告子公司台北富邦商業 銀行股份有限公司美國洛杉磯分行利潤稅新台幣（以下同） 30,701,213元之否准申報扣抵。（二）原告子公司富邦綜合 證券股份有限公司（以下稱：富邦證券）1.營業收入總額調 增投資收益1,092,385,867元、2.各項耗竭及攤提剔除1,288 ,521元、3.『第58欄』項下核定投資收益應分攤利息收支差額 60,584元、4.『第58欄』項下核定認購（售）權證權利金收入 應分攤營業費用14,087,174元不得自所得額減除、5.『第58 欄』」項下衍生性金融商品損失993,883元之否准申報減除、 6.『第99欄』項下調增停徵之證券、期貨交易所得應分攤之營 業費用41,457,796元、及7.『第99欄』項下核定調增停徵之證 券、期貨交易所得應分攤之利息收支差額2,002,638元等不 利於原告部分均撤銷。二、訴訟費用由被告負擔。】（見本 院卷二第271頁）。核其變更訴之聲明之內容尚在本件固有 之審理範圍，無礙兩造前就本件實體爭點已為之攻擊防禦方 法及證據資料之實效性，是基於程序經濟，本院認原告所為 訴之變更，洵屬適當，應予准許。 乙、實體事項：　　 壹、事實概要： 　　原告100年度採連結稅制，併同其子公司合併辦理營利事業 所得稅結算申報及99年度未分配盈餘申報，其中一、100年 度營利事業所得稅：（一）子公司富邦產物保險股份有限公 司（下稱富邦產物公司）列報本年度尚未抵繳之扣繳稅額31 ,249,752元，經原查核定為30,084,506元。（二）子公司富 邦人壽保險股份有限公司（下稱富邦人壽公司）列報營業收 入總額550,030,988,547元，經原查核定為551,578,406,877 元。（三）子公司台北富邦商業銀行股份有限公司（下稱富 邦銀行）列報其他損失2,593,777,971元、「依境外所得來 源國稅法規定繳納之所得稅可扣抵之稅額」（下稱境外所得 可扣抵稅額）222,588,797元（嗣申請增列源自美國洛杉磯 分行之30,701,213元）、本年度尚未抵繳之扣繳稅額243,93 4,218元（嗣申請增列46,400,135元），經原查分別核定為2 ,206,111,132元、245,734,835元、272,662,299元。（四） 子公司富邦綜合證券股份有限公司（下稱富邦證券公司）列 報營業收入總額135,832,424,674元、各項耗竭及攤提93,20 3,689元、第58欄〔認購（售）權證淨損失增加數、衍生性金 融商品淨損失及投資收益扣除應分攤營業費用及利息支出後 淨額，下稱第58欄〕993,883元、停徵之證券期貨交易所得（ 下稱「第99欄」）567,940,416元，經原查分別核定為136,9 24,810,541元、91,915,168元、1,076,164,845元、510,349 ,650元。（五）子公司富邦金控創業投資股份有限公司（下 稱富邦金創公司）列報營業收入總額12,582,917,298元、「 第99欄」9,196,149,979元、第58欄0元，經原查分別核定為 13,247,465,206元、9,199,683,883元、661,012,405元。（ 六）原告列報合併結算申報課稅所得額（下稱合併申報課稅 所得額）9,941,701,658元、「合併結算申報公司依境外所 得來源國稅法規定繳納之所得稅合計可扣抵之稅額」（下稱 合併申報境外可扣抵稅額）317,721,439元、已扣抵國外所 得稅額之合併結算申報基本稅額與一般所得稅額之差額（下 稱合併申報基本稅額與一般所得稅額之差額）1,058,883,87 4元、合併結算申報公司本年度尚未抵繳之扣繳稅額合計數 （下稱合併申報尚未抵繳之扣繳稅額）1,869,794,793元、 合併申報應退稅額226,396,625元、以本年度合併結算申報 應退稅額抵繳上年度合併申報未分配盈餘自繳稅額之金額（ 下稱合併申報應退稅額抵繳未分配盈餘自繳稅額之金額）22 6,396,625元，經原查分別核定為10,470,273,111元、316,8 72,555元、1,169,085,875元、1,851,405,539元、7,099,33 9元、7,099,339元。二、99年度未分配盈餘：列報「以100 年度合併結算申報應退稅額抵繳之金額」226,396,625元， 經原查核定為7,099,339元，應補稅額259,349,421元。原告 不服，申請復查，申經復查結果（相較於原查核定金額）： 一、100年度營利事業所得稅部分（一）追認子公司富邦產 物公司本年度尚未抵繳之扣繳稅額1,165,246元。（二）追 減子公司富邦人壽公司營業收入75,640,355元。（三）追認 子公司富邦銀行其他損失387,666,839元、境外所得可扣抵 稅額1,002,971元、本年度尚未抵繳之扣繳稅額17,672,054 元。（四）追認子公司富邦證券公司第58欄1,070,421元、 「第99欄」14,130,332元。（五）追減子公司富邦金創公司 營業收入總額664,547,908元、第58欄661,012,405元，及追 認「第99欄」66,893,916元。（六）併同追減合併申報課稅 所得額548,937,366元、追認合併申報境外可扣抵稅額1,002 ,971元、追認合併申報尚未抵繳之扣繳稅額18,837,300元。 （七）併同追認合併申報基本稅額與一般所得稅額之差額46 ,528,041元、追認合併申報應退稅額抵繳未分配盈餘自繳稅 額之金額66,631,583元。（八）其餘復查駁回。二、99年度 未分配盈餘加徵營利事業所得稅部分：追認「以100年度合 併結算申報應退稅額抵繳之金額」66,631,583元。原告不服 ，就富邦銀行之境外所得可扣抵稅額部分，以及就富邦證券 公司之營業收入總額、各項耗竭及攤提、第58欄項下之認購 （售）權證收入應分攤營業費用、第58欄項下之衍生性金融 商品損失、「第99欄」項下之營業費用分攤、「第99欄」項 下之利息收支差額分攤等有關部分，提起訴願，遭決定駁回 ，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。 貳、本件原告主張： 一、富邦銀行之境外所得可扣抵稅額部分： 　　原告就100年度台北富邦銀行美國分行利潤稅，申報扣抵外 國所得稅，所對應「加計國外所得」金額為北富銀洛杉磯分 行100年度「有實質關聯性之收入及利潤」美金3,392,587元 ，即新臺幣102,337,386元。原告依連結稅制申報營利事業 所得稅，合併結算且經被告核定更正的100年度國外所得額 為2,200,143,014元。依當時國內營利事業所得稅稅率17%計 算，扣抵限額374,024,312元。原告以復查而受重新核定的 已繳納國外所得稅317,875,526元，加計100年度分行利潤稅 30,701,213元後，已繳納國外所得稅為348,576,739元，仍 在扣抵限額以內，依法應予全額扣抵： （一）依量能課稅原則，租稅客體分為「所得」、「財產」及「 銷售」行為三類，美國分行利潤稅既不是對外國分公司持 有美國「財產」或在美國「銷售」行為課稅，而是對於來 自美國來源的經濟上利益，即美國「所得」稅： 　１、按美國分行利潤稅（Branch Profits Tax），本質是美國 對於外國公司課徵的美國所得稅。蓋：美國分行利潤稅規 範於美國內地稅法（Internal Revenue Code）所得稅章 （原證1，Subtitle A－Income Taxes）下的第884條第a項 ，針對外國分公司上繳海外總公司的等同股利數額（divi dend equivalent amount, DEA）課稅，以比照對美國子 公司上繳外國母公司的股利分配課稅，使外國公司在美國 的實質稅負一致，不致為規避稅負，而一概設立分公司。 有下列譯文可資參酌： （1）美國內地稅法第884條第a項：除每年依本法第882條規 定納稅外，外國公司應另依本條繳納30%等同股利數額 之稅額（原證2，原文：In addition to the tax impo sed by section 882 for any taxable year, there i s hereby imposed on any foreign corporation a ta x equal to 30 percent of the dividend equivalent amount for the taxable year）。 （2）美國內地稅局（Internal Revenue Service, IRS）法 規說明（IRS LB&I International Practice Service Concept Unit）：美國分行利潤稅規範於美國內地稅法 第884條第a項，其目的係為對於分公司將利潤上繳外國 總公司，以及對於子公司將盈餘上繳外國母公司，能課 予一致稅負。為此，美國內地稅法第884條第a項，將可 視為分公司匯回海外總公司的利潤，比照子公司以股利 分配回海外母公司的利潤，作成一致的課稅規範（原證 3，原文：The branch profits tax provision under IRC §884（a） treats a U.S. branch of a foreign corporation as if it were a U.S. subsidiary of a foreign corporation for purposes of taxing prof it repatriations. As such, IRC §884（a） puts th e earnings and profits of a branch of a foreign corporation deemed remitted to its home office o n equal footing with the earnings and profits of a U.S.subsidiary paid out as a dividend to its foreign parent.）。 （3）據上可知，外國總公司獲其美國分公司上繳等同股利數 額，毋寧是取得美國來源的經濟上利益，故美國課徵分 行利潤稅，顯然不是針對外國分公司持有美國「財產」 亦不屬於在美國「銷售」行為所為之課稅，而是對於來 自美國來源的經濟上利益，即美國「所得」課稅。依最 高行政法院99年度判字第243號判決、最高行政法院105 年度判字第358號判決、財政部64年7月9日台財稅字第3 4937號函、67年8月28日台財稅字第35848號函釋（附件 3）及美國內地稅法規範體系等意旨，所得稅係就經濟 上純資產增加之課稅，而不應拘泥於租稅的形式上名稱 ，故美國分行利潤稅，實質應是所得稅法第3條第2項所 謂「依所得來源國稅法規定繳納之所得稅」。 　２、本件，原告合併結算申報營利事業所得稅之子公司-台北富 邦銀行，其美國洛杉磯分行於100年度繳納所得稅後，並 未將稅後利潤匯回臺灣總公司，而保留在美國洛杉磯分行 ，故當年無須繳納分行利潤稅，即100年度分行利潤稅為 美金0元（原證4，2011 Form 1120-F，第5頁，第6欄，Br anch profits tax）。因100年度以前，美國洛杉磯分行 累積「未課徵過分行利潤稅之累積盈餘」已有美金11,039 ,737元（原證4，2011 Form 1120-F，第5頁，第4e欄，No n-previously taxed accumulated effectively connect ed earnings and profits），而2011年當年新增美金3,3 92,587元利潤保留在該分行，而未經課徵分行利潤稅，故 將繼續累加在洛杉磯分行「未課徵過分行利潤稅之累積盈 餘」，而待將來匯回臺灣總公司時，一併繳納分行利潤稅 。 　３、台北富邦銀行105年關閉美國洛杉磯分行，一次性匯出分行 剩餘資產。截至105年度已經累積「未課徵過分行利潤稅 之累積盈餘」，達美金31,579,693元（原證5，2016 Form 1120-F，第6頁，第4e欄，Non-previously taxed accum ulated effectively connected earnings and profits ），在減去105年度當年虧損美金1,486,446元後，將一次 匯回臺灣總公司的等同股利數額為美金30,093,247元（原 證5，2016 Form 1120-F，第6頁，第5欄，Dividend equi valent amount），應繳納30%分行利潤稅即美金9,027,97 4元（原證5，2016 Form 1120-F，第6頁，第6欄，Branch profits tax）。台北富邦銀行已取據實際繳納前揭稅款 的納稅憑證，可見諸中華民國駐美國台北經濟文化代表處 106年4月7日簽證之台北富邦銀行2016年美國聯邦所得稅 申報書Form 1120-F（原證5）。 　４、台北富邦銀行105年一次性繳納美國洛杉磯分行開行至關行 期間的分行利潤稅美金9,027,974元（約當新臺幣272,328 ,836元），係以歷年累積等同股利數額美金30,093,247元 為應稅所得額【計算式：30,093,247 ×稅率30% = 9,027, 974】，其中歸屬於100年度的利潤有美金3,392,587元（ 原證4，2011 Form 1120-F，第5頁，第3欄，effectively connected earnings and profits），爰依照比例計算 ，其中有美金1,017,776元稅額的權責發生年度為100年度 【計算式：9,027,974 × （3,392,587 ÷ 30,093,247） = 1,017,776】，按實際繳納稅款日之匯率30.165換算為新 臺幣30,701,213元。是原告依法得以此「依所得來源國稅 法規定繳納之所得稅」新臺幣30,701,213元，扣抵100年 度營利事業所得結算應納稅額。 （二）美國內地稅法以及美國內地稅局針對租稅協定作成的行政 解釋，均肯定分行利潤稅為聯邦所得稅（Federal income taxes），承認美國以兩階段對外國公司課徵美國所得稅 的實質，與我國最高行政法院「營利事業特定期間內經濟 上之純資產增加，即為所得，不以特定源泉產生之增益為 限」見解一致。益徵美國分行利潤稅即美國所得稅： 　１、參照美國內地稅局針對《美國日本避免所得雙重課稅協定》 第2條第1項所作成的行政解釋（Technical Explanation ）：對於累積盈餘課稅及對於個人控股公司課稅，因為均 是所得稅且未經特別排除，故均為租稅協定所涵蓋的範圍 （原證6，原文：the accumulated earnings tax and th e personal holding company tax are covered taxes b ecause they are income taxes and they are not othe rwise excluded from coverage）；美國內地稅局行政解 釋第10條第8項：本項約定禁止締約國針對公司未分配利 潤，課徵除了第9項分行利潤稅以外的稅負。對於累積盈 餘課稅及對於個人控股公司課稅，均是聯邦所得稅，從而 為租稅協定第2條約定的稅負範圍（原證6，原文：The pa ragraph also restricts the right of a Contracting State to impose corporate level taxes on undistrib uted profits, other than a branch profits tax desc ribed in paragraph 9. The accumulated earnings tax and the personal holding company taxes are Federa l income taxes and therefore are taxes covered in Article 2 （Taxes Covered））。此外，《美國日本避免 所得雙重課稅協定》第2條第1項約定的稅負範圍：本租稅 協定適用於下列稅負，就美國而言為美國內地稅法所規範 的聯邦所得稅，但排除社會安全稅（原證7，原文：This Convention shall apply to the following taxes…… （ b） in the case of the United States, the Federal income taxes imposed by the Internal Revenue Code but excluding social security taxes），是以，美國 對於公司累積盈餘課稅即認定為所得稅，且分行利潤稅於 《美國日本避免所得雙重課稅協定》中，亦屬於聯邦所得稅 （Federal income taxes）涵蓋範圍之內。 　２、再參美國內地稅局針對《美國英國避免所得及資本利得雙重 課稅協定》第2條第3項所作成的行政解釋（Technical Exp lanation）：對於累積盈餘課稅及對於個人控股公司課稅 ，因為均是所得稅且未經特別排除，故均為租稅協定所涵 蓋的範圍（原證8，原文：the accumulated earnings ta x and the personal holding company tax are covered taxes because they are income taxes and they are not otherwise excluded from coverage）；美國內地稅 局行政解釋第10條第6項：本項約定禁止締約國針對公司 未分配利潤，課徵除了分行利潤稅以外的稅負。對於累積 盈餘課稅及對於個人控股公司課稅，均為租稅協定第2條 約定的稅負範圍（原證8，原文：The paragraph also re stricts a State's right to impose corporate level taxes on undistributed profits, other than a branc h profits tax. The accumulated earnings tax and th e personal holding company taxes are taxes covered in Article 2 （Taxes Covered）），又徵諸《美國英國 避免所得及資本利得雙重課稅協定》第2條第3項約定的稅 負範圍：本租稅協定適用於下列稅負，就美國而言為 （i ） 美國內地稅法所規範的聯邦所得稅（排除社會安全稅 ）以及 （ii） 民間慈善組織向外國保險人投保的聯邦保 險特種消售稅（原證9，原文：The existing taxes to w hich this Convention shall apply are: a） in the c ase of the United States: （i） the Federal income taxes imposed by the Internal Revenue Code （but excluding social security taxes）; and （ii） the Federal excise taxes imposed on insurance policies issued by foreign insurers and with respect to pr ivate foundations），可見美國對於公司累積盈餘課稅 即美國所得稅。又分行利潤稅為《美國英國避免所得及資 本利得雙重課稅協定》涵蓋範圍且與租稅協定第2條第3項 第（ii）款民間善組織投保無關，故顯然屬於第（i）款 的聯邦所得稅（Federal income taxes）。 　３、從本質論之，美國係以兩階段，對境外公司在美國設立分 支機構的營利課徵所得稅。在子公司的情境，美國子公司 就美國所得繳納第一階段所得稅，海外母公司獲美國子公 司分派股利時再繳納第二階段股利所得稅。在分公司的情 境，外國分公司仍就美國所得繳納第一階段所得稅，但海 外總公司獲美國分公司匯回盈餘時，則改以等同股利所得 稅的分行利潤稅，繳納第二階段所得稅。是縱使子公司及 分公司繳納第二階段所得稅的形式名稱不同（股利所得稅 或分行利潤稅），均不改變該稅負即美國就外國企業在美 國營利的整體所得課稅之實質。從而美國內地稅法以及美 國內地稅局針對租稅協定作成的行政解釋，均肯認分行利 潤稅為聯邦所得稅（Federal income taxes）。此不問稅 負形式名稱，而從實質認定所得稅的見解，與我國最高行 政法院「營利事業特定期間內經濟上之純資產增加，即為 所得，不以特定源泉產生之增益為限」（附件2）見解一 致。足見美國分行利潤稅即美國所得稅。 　４、台北富邦銀行105年度關閉洛杉磯分行時，就累積盈餘一次 性繳納美國分行利潤稅。該累積盈餘可認相類台北富邦銀 行每年可受分派而未獲分派的等同股利所得，參照前揭美 國內地稅法的行政解釋「對於累積盈餘課稅及對於個人控 股公司課稅，均是聯邦所得稅」（原文：The accumulate d earnings tax and the personal holding company ta xes are Federal income taxes），可知美國分行利潤稅 不因逐年繳納或累積繳納，而有本質不同，均是外國公司 在美國營利的美國所得稅。訴願決定以分行利潤稅為「累 積盈餘」稅，故不是所得稅的推論（訴願決定第四（一） 1點），似乎是陷於形式名稱二分法的簡化邏輯（false d ilemma），以為「所得」與其他經濟上之純資產增加，因 形式名稱不同，而必為相歧異的概念，有違論理法則，更 與最高行政法院「營利事業特定期間內經濟上之純資產增 加，即為所得，不以特定源泉產生之增益為限」之見解有 所未合。 （三）美國海外企業課徵兩階段所得稅，都是對於源自同一筆美 國經濟利益先後課稅；且台北富邦銀行依法就美國洛杉磯 分行所得之100%，於我國申報境外所得，並依法繳納所得 稅，可見我國稅捐主權行使範圍，已經包含台北富邦銀行 開辦美國洛杉磯分行的完整所得，故不論台北富邦銀行洛 杉磯分行在美國第一階段繳納所得稅或第二階段繳納分行 利潤稅，均得扣抵依我國法令完納之所得稅額： 　１、美國以兩階段對外國分公司所得課稅，第一階段對「實質 關聯性所得」（Effectively Connected Income）課徵營 利事業所得稅後，第二階段再對稅後「實質關聯性收入及 利潤」（Effectively Connected Earning and Profits ）課徵相當於母公司取得子公司股利的所得稅。惟分公司 若將稅後利潤再投資於美國，海外總公司形同未獲得股利 所得，故應將分公司當年利潤數額與美國資產淨值變動合 併觀察，計算分公司實際保留於美國的利潤數額，以及總 公司當年實際取得的「等同股利數額」（dividend equiv alent amount, DEA），而課徵分行利潤稅。此調整的目 的係為計算總公公司實際相當於股利的所得，請詳後述第 四段。此外，外國企業就特定美國所得，依法無須繳納美 國所得稅者，即應從「實質關聯性收入及利潤」扣除。依 美國內地稅法典第884條（d）項第（2）款規定，「實質 關聯性收入及利潤」，不包含特定美國來源所得產生的收 入及利潤（原證2，原文：The term ‘‘effectively conn ected earnings and profits’’ shall not include any earnings and profits attributable to-（A） income ……, （B）income……,（C）gain……, （D） income……, or （E）income……），調整項目，均為減項，並無加項，例 如：經外國公司國籍地與美國互相豁免稅務的國際航運或 國際空運服務所得，均應自「實質關聯性收入及利潤」扣 除，不課徵分行利潤稅（原證10，依美國內地稅法典第88 4條（d）項第（2）款第（A）目規定，應排除同法第883 條第（a）項第（1）（2）款列舉所得產生的收入及利潤 ）。因此，「實質關聯性收入及利潤」並不包含原本不屬 於美國來源所得產生的利潤，故外國公司仍是就應稅所得 ，繳納分行利潤稅，未改變就相當於股利所得納稅的本質 。 　２、本件，因美國公平對外國公司在美國分公司及子公司課徵 所得稅，台北富邦銀行在美國設立分行或子行，均不致產 生實質稅負差異。惟台北富邦銀行若在美國設立子行，在 我國僅需以扣除美國第一階段所得稅的股利（約當第一階 段所得65%），繳納我國營利事業所得稅；台北富邦銀行 若在美國設立分行，卻需以美國第一階段所得之全部（10 0%），繳納我國營利事業所得稅，似與租稅平等原則、租 稅中立原則未合。 　３、鑒於美國即是整體觀察海外公司及其在美國分支機構，並 就整體美國來源所得，課徵一致稅負，台北富邦銀行亦依 法就美國洛杉磯分行所得之100%，對我國稅務機關申報境 外所得，並依法繳納所得稅，可見我國稅捐主權行使範圍 ，已經包含台北富邦銀行開辦美國洛杉磯分行的完整所得 。至若以一階段課稅、兩階段課稅、稅率不同等技術性差 別，本為國際稅務常見情形，我國亦有所得稅法第3條第2 項關於「扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依國 內適用稅率計算增加之結算應納稅額」等避免扣抵海外所 得稅額超過我國所得稅額的規定，使台北富邦銀行所得， 至少依整體稅負較高之規定納稅，且維護租稅平等原則。 （四）美國以多年累積未分配盈餘利潤，作為分行利潤稅應稅所 得額，與我國被清算事業的股東以多年累積未分配盈餘利 潤，作為清算應稅所得額一致，益徵台北富邦銀行關閉美 國洛杉磯分行時，就歷年利潤累積而成的等同股利數額， 繳納分行利潤稅，即台北富邦銀行在美國繳納的所得稅： １、美國為對外國分公司課徵相當於子公司分派股利的股利所 得稅，以分公司等同股利數額（dividend equivalent am ount, DEA）作為分行利潤稅的課稅所得額。依美國內地 稅局的法規說明（原證3第8頁），等同股利數額為當年度 「實質關聯性收入及利潤」（Effectively Connected Ea rning and Profits），再加（減）分公司當年度美國淨 值減少（增加）數額。美國淨值為分公司在美國資產減去 美國負債之差額。（原文：The DEA is a U.S. branch’s effectively connected earnings and profits （ECEP ） for a taxable year reduced by the increase in a U.S. branch’s U.S. net equity （USNE） or increas ed by a U.S. branch’s decrease in USNE. USNE equal s U.S. assets minus U.S. liabilities）。 ２、據上，美國分公司歷年利潤若再投資於美國，將會累積增 加美國分公司的淨值；反之，分公司若取自美國累積資產 或增加負債，致減損淨值，以上繳海外總公司，即等同將 歷年利潤分派予海外總公司，故美國內地稅法乃將分公司 淨值減損幅度，納入分行利潤稅應稅所得額，作為衡量海 外總公司取自美國分公司歷年利潤的數額。相同計算邏輯 ，亦見於我國計算被清算事業的股東應稅所得額。股東受 分派剩餘財產，減去股東出資額，所獲致的股東應稅所得 額，等於歷年未發放股利所累加的數額。顯見，不論我國 或美國，股東所得稅的應稅所得額，均包含多年累積未分 配盈餘利潤。 ３、訴願決定誤以為台北富邦銀行作為洛杉磯分行出資人的清 算所得，不包含「多年累積未分配盈餘利潤」之理由容有 誤會，說明如下： （1）首先，營利事業辦理清算，營利事業及股東，均須繳納 所得稅。其中，營利事業固以清算期間之收入減除成本 費用損失之淨額，為應稅所得額；惟股東則如前揭說明 ，是以其多年累積未分配盈餘利潤，作為應稅所得。本 件台北富邦銀行關閉美國洛杉磯分行，而居於出資人地 位，取得洛杉磯分行多年累積未分配盈餘利潤，依財政 部62年3月2日台財稅第31604號函（附件4）計算邏輯， 洛杉磯分行一次性匯回的等同股利數額，即多年累積未 分配盈餘利潤，為台北富邦銀行之所得。訴願決定引用 所得稅法第75條（被清算事業的清算所得），解釋台北 富邦銀行的清算所得（出資人的清算所得），係誤用法 律大前提。 （2）其次，原告係依財政部「營利事業依金融控股公司法第 四十九條及企業併購法第四十條規定合併辦理營利事業 所得稅申報處理原則」（下稱合併辦理申報處理原則） 第9條第1項規定，採所得稅連結稅制，故原告請求扣抵 台北富邦銀行分行利潤稅，不以原告直接被美國課稅為 必要。訴願決定卻以分行利潤稅是對台北富邦銀行課稅 ，非對原告課稅，否定原告請求扣抵台北富邦銀行行利 潤稅等語，似忽略本件採連結稅制之前提，顯有誤會。 　　　 （五）我國實務基於納稅義務人實際繳納外國稅負年度，可能晚 於境外所得權責發生年度的情形，容許營利事業於實際繳 納境外所得稅時，申請扣抵及退稅。台北富邦銀行105年 度繳納美國分行利潤稅中，權責發生歸屬於100年度之稅 額為新臺幣30,701,213元。原告105年合併辦理所得稅申 報時，依法得申請扣抵及退稅： 　１、台北富邦銀行100年繳納美國洛杉磯分行之美國所得稅時， 並未將稅後利潤匯回臺灣總公司，而悉數保留在美國洛杉 磯分行，故依美國內地稅法，當年無須繳納分行利潤稅， 即100年度申報時的分行利潤稅為美金0元。惟相關利潤繼 續累加在洛杉磯分行，均為將來匯回臺灣總公司時的應稅 所得額。台北富邦銀行105年關閉美國洛杉磯分行，而須 一次性匯出該分行的剩餘資產，減少在美國之淨值，產生 應繳納分行利潤稅的等同股利數額美金30,093,247元（原 證5，2016 Form 1120-F，第6頁，第5欄，Dividend equi valent amount）。惟依照應計基礎，等同股利數額應按 比例，歸屬於歷年保留利潤美國的年度。依前揭計算，權 責發生年度為100年度之稅額為美金1,017,776元，核新臺 幣30,701,213元。原告於105年度才就權責歸屬於100年度 的分行利潤稅，申請扣抵及退稅，係因基於所得來源國稅 法規定，致實際繳納分行利潤稅的105年度與權責發生的1 00年度不一致使然，「既非因適用法令錯誤之錯繳稅款， 亦非因計算錯誤之溢繳稅款」，依最高行政法院93年度判 字第1520號判決、財政部93年9月14日台財稅字第0930045 2930號令意旨，申請扣抵我國所得稅，符合應計基礎，且 自實際繳納時起算，亦符合申請退稅之時效規定。 　２、訴願決定以原告100年度「列報該年度分行利潤及分行利潤 稅為0元」，且「原處分機關就富邦銀行所得稅之應納稅 額中，已計入扣抵美國洛杉磯分行100年度之所得稅」等 語，拒絕將台北富邦銀行105年度一次性繳納的分行利潤 稅，依權責發生年度，認列為100年度外國所得稅，毋寧 誤以繳納年度的現金基礎（cash basis），解釋台北富邦 銀行100年度的分行利潤稅負擔，均與法令依權責基礎併 計的應計基礎（accrual basis）未合。 　３、綜上，我國法令基於納稅義務人實際繳納外國稅負年度， 可能晚於境外所得權責發生年度的現實，容許營利事業於 實際繳納境外所得稅時，申請扣抵及退稅。台北富邦銀行 105年度繳納美國分行利潤稅中，權責發生年度為100年度 之稅額為新臺幣30,701,213元。原告105年合併辦理所得 稅申報時，依法得申請扣抵及退稅。 二、富邦證券公司部分： （一）富邦證券公司之營業收入總額： 　　 有關大院所詢富邦證券公司營業收入總額核定調增投資收 益1,092,385,867元未具狀敘明理由部分。 １、按「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與 調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真 偽，並將其決定及理由告知當事人」為行政程序法第43條 所明定。準此，稽徵機關按事實調查證據而做成之決定結 果或調整依據，應檢附相當理由予以說明，使納稅義務人 據以依循，方為適法。 ２、被告原核定「科目代號01營業收入總額」為136,924,810,5 41元，係由原申報「01欄」135,832,424,674元及增加「 本期股利收入淨額」1,092,385,867元，惟該等調整依據 尚無具體敘明，與前揭行政程序法第43條未符。 （二）各項耗竭及攤提部分： １、被告對於富邦證券公司受讓大信綜合證券股份有限公司（ 下稱大信證券公司）及日日春證券股份有限公司（下稱日 日春證券公司）全部營業，且包含營業場所使用之全部設 備、現有客戶、營業技術及所有資產等，尚無異議。而對 於富邦證券公司本身即是經營證券業務，並非收購系爭營 業及資產後，始得經營證券業務，故而認定富邦證券公司 無須大信證券公司及日日春證券公司授予營業權，且因系 爭營業權非屬民營公用事業監督條例、電業法第33條授權 訂定之電業登記規則規範之內容，故而維持否准營業權攤 銷。惟被告未查，富邦證券公司分別於89年間及88年間收 購大信證券公司及日日春證券公司營業及資產，成為富邦 證券公司之左營分公司及八德分公司，於100年分別獲利1 9,126,322元（附件十二）及54,633,523元（附件十三） 已併計當年度營利事業所得額計課，被告未為審酌，顯與 所得稅法第24條第1項「收入總額」扣除「各項成本費用 、損失及稅捐」後之純益額，方為應課徵之營利事業所得 額之規範未符，顯未對當事人有利事項一律注意。 ２、被告指摘富邦證券公司對於系爭項目，帳列「營業權」， 卻主張應列為「商譽」及「依一般會計原理原則，僅購入 之商譽可入帳，自行發展之商譽則不可入帳」等語，顯未 慮及營利事業之會計事項，應依財務會計規範辦理，稅務 法令有特別規範者，應予帳外調整；又經濟部76年1月10 日解釋函：「查公司法第十三條第一項之立法原意在於避 免公司轉投資比率偏高，致影響公司股本之穩固，本案○○ 公司以營業權（包括商標各產品能透過行銷通路網行銷權 之權利及各有關事業部等市場佔有率之有形利益）及商譽 作價轉投資，無上述之顧慮，得免除『轉投資不得逾實收 股本百分之四十』之限制」之意旨，對於公司之商標、行 銷通路網行銷權之權利，以及各有關事業部市場占有率等 利益均屬營業權涵蓋範疇，尚有明文；另被告肯認富邦證 券公司受讓大信證券公司及日日春證券公司全部營業，且 包含營業場所使用之全部設備、現有客戶、營業技術及所 有資產等。是以，系爭事項非屬自行發展之商譽，殆無疑 義，復查決定所謂「……僅『購入』之商譽可入帳，『自行發 展』之商譽則不可入帳……」等語，與本件之情形，顯有不 同。 ３、復就富邦證券公司於訴願理由書已明確說明，被告未查富 邦證券公司與大信公司、日日春公司皆各自獨立經營，並 非關聯之企業，系爭併購交易受讓價值分別為43,000,000 元及68,000,000元，應足採信；且各交易公司各自依據市 場客觀資訊行情審慎評估，方依法入帳。交易雙方當事人 均經營證券業務，且為證券業同行轉讓交易，與跨行業不 同領域之投資，需仰賴專業鑑價公司鑑價之情形，有所不 同。原處分機關復查決定書內容所載，富邦證券公司並未 提示富邦證券公司取得大信證券公司及日日春證券公司之 各項可辨認淨資產及承擔之負債逐項依公平市價評估資料 ，容有誤解。 ４、綜上，被告肯認雙方交易事實及併購成本，並認定本件並 非法律規定之可辨認淨資產「營業權」，亦說明商譽係因 收購成本超過可辨認淨資產之公平價值而生，卻未慮及88 年度及89年度之系爭併購交易，自併購年度以來，對於系 爭營業權產生之營利事業所得額，皆已列入各該年度之營 利事業所得稅申報計課，於辦理系爭100年度營利事業所 得稅結算申報，亦有獲利情形，系爭項目之收入及費用應 為配合，原處分機關未為審酌，訴願決定對於被告之違誤 處分，亦未加以指摘，認事用法亦有違誤。　　　　　 （三）項次「58欄」項下，免稅投資收益應分攤利息收支差額部 分： １、被告認定富邦證券無法直接合理明確歸屬之利息收支差額1 5,094,052元，未慮及減除定期存款利息收入45,920,440 元，系爭利息收支差額因利息收入大於利息支出而為0元 原告已於行政訴訟補充理由（二）狀原附件七提示系爭「 定期存款」與非系爭「營業保證金」原始入帳傳票暨對應 之利息收入入帳傳票供審查，可驗證行政訴訟理由（二） 狀原附件三「富邦證券公司100年活定存及營業保證金利 息明細」中定期存款與營業保證金定期存單之利息收入已 明確區分，分別為定期存款利息收入45,920,440元及營業 保證金利息收入7,320,581元（即大院本次來函之附件節 本），非系爭之營業保證金利息收入屬特定項目之定期存 款利息收入，應直接歸屬至相關營業部門或活動項下，原 告業於行政訴訟補充理由（三）狀、三敘明，本件系爭定 期存款之利息收入45,920,440元，其事物本質與活期存款 利息收入相同，屬可自由運用資金，為經各部門或各活動 混合之資金回存，屬無法直接合理明確歸屬之利息收入， 此主張與原告於行政訴訟補充理由（二）狀原附件九及附 件十所提出之判決觀察「一般定期存款利息收入」於稅務 機關原核定階段，即為「無法直接合理明確歸屬之定存利 息收入」一致。是以，被告認定富邦證券無法直接合理明 確歸屬之利息收支差額15,094,052元，應予以減除定期存 款利息收入45,920,440元，以使系爭利息收支差額因利息 收入大於利息支出而為0元，謹依大院所囑予以說明確認 。 ２、有關大院所詢「利息收支差額」計算事項： (1) 所詢「假設『富邦證券公司定存利息收入45,920,440元屬 　　 於可直接合理明確歸屬之利息收入』，並且假設『富邦證 　　 券公司活存利息收入為1,407,583元』，則富邦證券公司 　　 之利息收支差額應變更成為14,972,546元，該公司第58欄 　　 項下投資收益應分攤利息支出應變更成為60,096元，且該 　　 公司第99欄項下應分攤利息支出應變更成為共1,986,516 　　 元。」。在前開假設下，遞予計算復查核定之第58欄項下 　　 投資收益應分攤利息支出溢計之488元（復查核定$60,58 　　 4–假設計算$60,096），應予撤銷；且復查核定之第99欄 　　 項下分攤利息支出溢計之16,122元（復查核定$2,002,638 　　 –假設計算$1,986,516），應予撤銷，謹依所囑回覆。 (2) 惟上開「富邦證券公司定存利息收入45,920,440元屬於可 　　 直接合理明確歸屬之利息收入」之假設，原告已於行政訴 　　 訟補充理由（六）主張本件系爭定期存款之利息收入45,9 　　 20,440元，其事物本質與活期存款利息收入相同，屬可自 　　 由運用資金，為經各部門或各活動混合之資金回存，屬無 　　 法直接合理明確歸屬之利息收入，此主張與原告於行政訴 　　 訟補充理由（二）狀原附件九及附件十所提出之判決觀察 　　 「一般定期存款利息收入」於稅務機關原核定階段，即為 　　 「無法直接合理明確歸屬之定存利息收入」一致。是以， 　　 富邦證券公司無法直接合理明確歸屬之利息收支差額應為 　　 0元（假設計算「利息收支差額」$14,972,546–定期存 　　 款利息收入$45,920,440＜0，以0計），併予補充陳明。 （四）項次「第58欄」調增不得減除之「認購（售）權證損失」 應分攤之營業費用部分： １、依所得稅法第24條第1項規定，營利事業所得額之計算，縱 涉有應稅所得及免稅所得，其相關之成本、費用或損失， 可直接合理明確歸屬者，應先予個別歸屬認列，無法明確 歸屬者，方有分攤適用。準此，系爭100年度權證風險管 理買賣交易，依所得稅法第24條之2於96年7月11日增訂後 ，發行人基於風險管理而買賣認購權證標的有價證券及衍 生性金融商品之交易所得或損失，應併計發行認購（售） 權證之權利金損益計算，為發行認購權證權利金所得之成 本費用項目，而與96年7月11日修法前將基於避險風險管 理而買賣認購權證標的有價證券及衍生性金融商品單獨計 算課徵有價證券交易所得或損失，顯有不同。故96年7月1 1日修法後，認購（售）權證避險損益既為計算權利金成 本費用科目，自無應稅免稅成本費用合理分攤適用。故惟 富邦證券公司券依所得稅法第24條之2規定計算認購權證 ，不適用行為時所得稅法第4條之1及同法第4條之2停止課 徵所得稅規定，亦即應按所得稅法第24條第1項規定，將 買賣認購權證標的有價證券及衍生性產品交易收益相關之 「成本」、「費用」，併計所屬類別之併計發行認購（售 ）權證損益計算「應稅所得」，而無須另行計算應稅免稅 成本分攤費用，方屬適法。 ２、綜上歸結，被告誤以發行認購（售）權證損益有營利事業 免稅所得相關成本費用損失分攤辦法適用，應按分攤基礎 提列無法明確歸屬之營業費用，將應計入認購（售）權證 損益計算「應稅所得」之營業費用，調整核增免稅所得交 易部分應分攤之不可歸屬營業費用14,087,174元，顯與所 得稅法第24條之2第1項規定不符。　　　 （五）項次「第58欄」調增「衍生性金融商品損失」部分： １、本件爭執點在於證券商經營所得稅法第24條之2第2項衍生 性金融商品交易，其基於風險管理所為之避險損益是否須 比照同條第1項但書之規定，超過該次衍生性商品交易利 得部分，該損失不得予以減除？按行政程序法第150條之 規定，行政機關訂定法規命令應有法律之授權，被告引述 之財政部賦稅署102年12月25日臺稅所得字第10200125350 號函（下稱財政部賦稅署102年12月25日函）僅為觀念通 知，卻引以為課稅依據，未有法律授權，顯有失當。 ２、富邦證券公司100年度列報系爭衍生性金融商品所生之交易 損失993,883元，係屬所得稅法第24條之2第2項之課稅範 圍（附件十一），被告未辨明系爭衍生性金融商品交易損 失之本質，為應稅項目之減項；卻誤以所得稅法第24條之 2第1項用以規範發行人發行認購（售）權證，因基於風險 管理而買賣經目的事業主管機關核可之有價證券及衍生性 金融商品所生之交易所得或損失之規定，按該項但書規定 就損失超過利得部分不予減除，認事用法顯有錯誤，應予 撤銷。　　　 （六）項次第99欄「停徵之證券、期貨交易所得」之「營業費用 分攤數」遭調增部分： １、按營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法（下稱分 攤辦法）係源於為落實所得稅法第24條第1項有關收入與 成本費用配合原則之授權而來，故分攤辦法第3條第1項第 1款第1目，所稱「目的事業主管機關規範而分設部門營運 」，應以貫徹可直接合理明確歸屬之營業費用應個別歸屬 認列，無法直接合理明確歸屬之營業費用仍應先以部門營 業收入、薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為基準分 攤，最後才以部門免稅收入比例分攤，以更為精確計算免 稅收入應分攤之營業費用為目的，則其在適用上並未排除 「衍生性金融商品部門」之劃分，而不以自營、承銷及經 紀等三部門為限，其理至明。 ２、依「財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所 經營衍生性金融商品交易業務規則」（下稱經營衍生性金 融商品業務規則）第10條第1項第1款規範，證券商欲經營 衍生性金融商品交易業務，須先同時具備證券經紀、承銷 及自營業務之條件，方得提出申請，與訴願決定壹、四所 稱「訴願人將自營部門中屬應稅性質之買賣經目的事業主 管機關核可之有價證券及衍生性金融商品業務再分類為衍 生性部門」認定衍生性商品部門係緣於自營部門，容有誤 解；況，所謂衍生性金融商品，係指價值由利率、匯率、 股權、指數、商品、信用事件或其他利益及其組合所衍生 遠期、期貨、交換及選擇權等交易契約及結構型商品，其 內容原包含履約及避險操作，該等經營衍生性金融商品之 業務，係屬應稅性質之業務，為被告所不爭。退步言之， 縱使被告認定衍生性商品部門係緣於自營部門，亦須將該 部門之直接歸屬於應稅項目業務之「可直接合理明確歸屬 之營業費用」先為歸屬，而非率將衍生性商品部門費用皆 認定「無法直接可直接合理明確歸屬之營業費用」，與分 攤辦法第3條第1項第1款規定不符。 （七）項次第99欄之「利息支出分攤數」遭調增部分： １、被告執稱富邦證券公司未提示或未列明各項基金及保證金 及其相關利息收入或營業保證金定期存款利息等帳載資料 ，並說明相關利息收入金額各若干，顯未審酌訴願理由書 所列之附件，包含原附件五「富邦證券公司100年活定存 及營業保證金利息明細」（附件三）、原附件六「富邦證 券公司100年利息/財務收入調節表」（附件四）、原附件 七「富邦證券公司100年定期存款明細分類帳」（附件五 ）、原附件八「富邦證券公司100年營業保證金明細分類 帳」（附件六）及已就系爭「定期存款」及非系爭之「營 業保證金」項目原始入帳傳票暨對應之利息收入入帳傳票 抽樣各3筆之原提供附件十（附件七），顯有應依職權調 查，卻未調查之情事，為利本件之審核，謹再次補充如附 件三至附件七；且富邦證券公司於訴願理由書，對於「一 般定期存款」（會計科目代號101013-〤〤）、「質押定期 存款」（會計科目代號101811-〤〤）及「營業保證金」（ 會計科目代號105010）所為之入帳流程說明，以致將富邦 證券公司說明之營業保證金會計科目代號105010之組成10 8年度期末金額100年12月31日餘額為1,080,000,000元， 誤解為期初暨期末金額之表達，顯對於富邦證券公司之帳 務流程說明，亦未加以審酌，致生疑問。況且，自最高行 政法院106年度判字第164號判決（附件八）、本院104年 度訴字第935號判決（附件九）及本院103年度訴字第1318 號判決（附件十）觀察，除特定項目（如營業保證金）之 定期存款利息收入列為「可直接合理明確歸屬利息收入」 外，其餘「一般定期存款利息收入」於稅務機關原核定階 段，即為「無法直接合理明確歸屬之定存利息收入」，併 為說明。 　２、原告已於附件七提示系爭「定期存款」與非系爭「營業保 證金」原始入帳傳票暨對應之利息收入入帳傳票供審查， 可驗附件三「富邦證券公司100年活定存及營業保證金利 息明細」中定期存款與營業保證金定期存單之利息收入已 明確區分，分別為定期存款利息收入45,920,440元及營業 保證金利息收入7,320,581元，非系爭之營業保證金利息 收入屬特定項目之定期存款利息收入，應直接歸屬至相關 營業部門或活動項下，系爭定期存款之利息收入45,920,4 40元，其事物本質與活期存款利息收入相同，屬可自由運 用資金，為經各部門或各活動混合之資金回存，屬無法直 接合理明確歸屬之利息收入，此主張與原告附件九及附件 十所提出之判決觀察「一般定期存款利息收入」於稅務機 關原核定階段，即為「無法直接合理明確歸屬之定存利息 收入」一致。是以，被告認定富邦證券公司無法直接合理 明確歸屬之利息收支差額15,094,052元，應予以減除定期 存款利息收入45,920,440元，以使系爭利息收支差額因利 息收入大於利息支出而為0元。　　　　 三、並聲明： （一）訴願決定及原處分（即復查決定）關於（一）原告子公司 台北富邦商業銀行股份有限公司美國洛杉磯分行利潤稅新 台幣（以下同）30,701,213元之否准申報扣抵。（二）原 告子公司富邦綜合證券股份有限公司（以下稱：富邦證券 ）1.營業收入總額調增投資收益1,092,385,867元、2.各 項耗竭及攤提剔除1,288,521元、3.『第58欄』項下核定投 資收益應分攤利息收支差額60,584元、4.『第58欄』項下核 定認購（售）權證權利金收入應分攤營業費用14,087,174 元不得自所得額減除、5.『第58欄』」項下衍生性金融商品 損失993,883元之否准申報減除、6.『第99欄』項下調增停 徵之證券、期貨交易所得應分攤之營業費用41,457,796元 、及7.『第99欄』項下核定調增停徵之證券、期貨交易所得 應分攤之利息收支差額2,002,638元等不利於原告部分均 撤銷。 （二）訴訟費用由被告負擔。 參、被告則以： 一、台北富邦銀行境外所得可扣抵稅額（台北富邦銀行105年度 因關閉美國洛杉磯分行，一次性繳納分公司利潤稅272,328, 836元）部分： （一）原告主張其台北富邦銀行美國洛杉磯分行105年度分行利 潤稅權責發生為100年度一節： 　１、台北富邦銀行100年度所得稅申報其美國洛杉磯分行課稅所 得427,056,181元及依美國當地規定繳納之所得稅71,569, 455元，被告已依規定計入依所得來源國稅法規定繳納之 所得稅扣抵其營利事業所得稅應納稅額。又該分行於美國 另申報有100年度分行利潤稅「Form 1120-F（2011）page 5」，列報100年度分行利潤及分行利潤稅為0元，有台北 富邦銀行「Form 1120-F（2011） page5」（詳富邦金融 控股股份有限公司及其子公司審查報告第835頁）可稽， 是美國分行利潤稅係逐年申報繳納，合先敘明。 　２、系爭分行利潤稅係台北富邦銀行洛杉磯分行向美國政府申 報105年度分行利潤稅（台北富邦銀行審查報告P1048）， 稅捐「義務之發生」與100年度無涉。原告逕依100年度後 各年度「有效連結盈餘及利潤」（Effectively Connecte d Earnings and Profits，原告稱之為「有實質關聯性之 收入及利潤」）占105年度淨值減少數（設算約當股利金 額）比例分攤而來。依原告計算公式，系爭分行利潤稅30 ,701,213元=106年度繳納105年度分行利潤稅9,027,974元 ×〔100年度「有效連結盈餘及利潤」3,392,587元÷105年度 申報之「約當股利金額」（取美國淨值減少數與未課徵過 分行利潤稅之累積盈餘較小者）30,093,247元〕×稅率30% ，而其中A、「有效連結盈餘及利潤」並非所得稅法第3條 規定計算之課稅所得額（兩者間尚有調整項目）。B、淨 值減少數亦非所得。 　３、原告以台北富邦銀行105年度分行利潤稅申報書所載「約當 股利金額」為分母，「有效連結盈餘及利潤」為分子計算 分攤分行利潤稅至以前盈餘年度，惟分母「約當股利金額 」（取美國淨值減少數與未課徵過分行利潤稅之累積盈餘 較小者），不論是「淨值減少數」或是「未課徵過分行利 潤稅之累積盈餘」，皆已扣除以前年度虧損，造成台北富 邦銀行『計算分攤至歷年扣抵之分行利潤稅合計數」大於 「實際繳納之分行利潤稅」，實有矛盾，有原告「北富銀 洛杉磯分行Form 1120-F Sedction III分公司利潤稅之計 算」（台北富邦銀行審查報告書第1048頁）可徵。是原告 主張納稅義務發生於105年度之分行利潤稅，應分攤至100 年度，實無足採。 （二）原告主張台北富邦銀行就美國洛杉磯分行所得已於我國申 報境外所得，並依法繳納所得稅，故不論台北富邦銀行洛 杉磯分行在美國第一階段繳納所得稅或第二階段繳納分行 利潤稅，均為美國所得稅得扣抵我國所得稅一節： １、系爭分行利潤稅係美國內地稅務局認為匯回國內之盈餘未 來分配股利於股東（即申請人富邦金融控股股份有限公司 ）時，無法對股東之股利所得課稅，故就台北富邦銀行洛 杉磯分行匯回國內之「約當股利金額」（dividend equiv alent amount,DEA），對台北富邦銀行課以分行利潤稅。 依美國稅法相關規定，「約當股利金額」之計算起點始自 當年度外國分公司所得稅之課稅所得，依據相關調整項目 加減當年度之課稅所得得出當年度有效連結盈餘及利潤（ effectively connected earnings and profits），再進 一步調整美國淨值之變動數，即可得出分行利潤稅之課稅 基礎－約當股利金額（dividend equivalent amount）， 以約當股利金額乘以稅率30%，計算分行利潤稅稅額，應 逐年申報並繳納。故分行利潤稅係因淨值減少而課徵（如 所得增加，以致於淨值隨之增加，亦無分行利潤稅），與 所得稅「有所得既應課稅」之性質不同。 ２、系爭分行利潤稅係美國內地稅務局對於台北富邦銀行洛杉 磯分行匯回國內之累積盈餘課徵之稅捐，故分行利潤稅之 稅基為累積盈餘及淨值變動數。又依原告分行利潤稅申報 資料 Form 1120F（2011）page5 可知，分行利潤稅稅基 組成要素為當年度外國分公司之課稅所得、增減當年度之 課稅所得之調整項目及當年度美國分行淨值之變動數。是 以，本件分行利潤稅之租稅主體為台北富邦銀行，租稅客 體為台北富邦銀行洛杉磯分行之累積盈餘，此系爭之累積 盈餘並不再計入台北富邦銀行之當年度所得，故本件美國 對台北富邦銀行洛杉磯分行之「累積盈餘」課稅，自與所 得稅法第3條第2項規定，來自中華民國境外之「所得」不 合。 　３、按所得稅法第3條第2項規定之立法理由，營利事業所得稅 之課徵，以在中華民國境內經營之營利事業為對象。營利 事業之境外分支機構，如已向所在國繳納所得稅者，為免 重複課徵，法例上有減除及扣抵兩種方法，經研究結果， 以採扣抵法對納稅義務人有利，故僅採扣抵法一種，以資 簡化。惟就美國課徵分行利潤稅之目的觀之，其係為使外 國公司在美分公司於稅務上與美國本土公司處於相等地位 ，對盈餘分配股利於股東前，課徵股東該約當股利之稅捐 。台北富邦銀行縱於取得台北富邦銀行洛杉磯分行之匯回 盈餘，亦係經減除洛杉磯分行利潤稅後之稅後淨額，該匯 回盈餘並非台北富邦銀行當年度所得，自不得再於台北富 邦銀行應納所得稅額中扣抵，否則造成重複減除及扣除； 又被告就台北富邦銀行所得稅之應納稅額中，已計入扣抵 美國洛杉磯分行100年度之所得稅，若再將系爭分行利潤 稅自該年度予以扣抵，無疑係從台北富邦銀行之國內所得 所應繳納之所得稅（國內稅額）中予以扣除，等同放棄我 國國內來源所得之課稅權，由本國補貼國外之稅捐，亦與 所得稅法第3條第2項規定不合。 （三）原告主張台北富邦銀行因關閉美國洛杉磯分行，就歷年累 積之約當股利金額，繳納分行利潤稅，即為台北富邦銀行 在美國繳納之所得稅，不以原告被美國課稅為必要。訴願 決定以為「累積未分配盈餘利潤」並非「清算所得」且忽 略本件採連結稅制之前提，存有誤解： 　１、系爭分利利潤稅非屬台北富邦銀行在美國繳納之所得稅： 依台北富邦銀行分行利潤稅申報資料Form1120-F（2011） ，係對台北富邦銀行美國洛杉磯分行「淨值減少（盈餘匯 回）」課稅，並非對「所得」課稅，已如前述。原告主張 本件分行利潤稅係就台北富邦銀行美國洛杉磯分行歷年累 積之約當股利金額課徵，即台北富邦銀行在美國繳納之所 得稅，顯就「分公司盈餘」與「股東之約當股利金額」有 所誤解，而本件更與原告採所得稅連結稅制合併辦理營利 事業所得稅申報無涉。原告認為訴願決定駁回系爭分行利 潤稅之扣抵稅額，係因忽略本件採連結稅制，顯屬誤解。 　２、所得稅法第所得稅法第75條所定「清算所得」係清算之營 利事業在清算期間之收入減除成本費用損失之淨額；清算 所得扣除清算期間營利事業所得稅後，股東自清算事業獲 配股利或營利所得【清算事業分配之累積未分配盈餘（原 告所稱「股東應稅清算所得」，規定於財政部65年1月27 日台財稅第30533號函關於公司辦理清算後另發現應稅收 益處理之釋示）】，合併其他所得，辦理股東所得稅申報 。其中清算期間營利事業所得稅無得以扣抵股東所得稅。 　３、本件系爭分行利潤稅係對台北富邦銀行美國洛杉磯分行「 淨值減少（盈餘匯回）」課稅，如前所述，性質非原告所 稱台北富邦銀行在美國繳納之所得稅。原告以本件分行利 潤稅係台北富邦銀行取美國洛杉磯分行匯回之「清算所得 」課稅，核無足採。 （四）系爭台北富邦銀行更正增列之100年度境外所得可扣抵稅 額30,701,213元係台北富邦銀行美國洛杉磯分行105年度 未在當地繼續投資，國外當地政府對該分行以105年度業 主權益減少數所核課之稅捐（該分行於106年度繳納）， 性質非屬我國所得稅法第3條規定課徵範圍，並無對應之 台北富邦銀行100年度「應加計國外所得」金額，是無所 得稅法第3條第2項但書規定「因加計國外所得」之情形。 況上開分行於100年度並無租稅負擔而有重複課稅，係須 扣抵之情事，併予敘明。原告主張國外當地政府對美國洛 杉磯分行105年度因業主權益減少，所課徵之分行利潤稅 ，有對應之「加計國外所得金額」為美金3,392,587元， 惟該筆金額係原告以105年度被課徵分行利潤稅相對應基 礎金額自行計算之分攤數，與本次增列之境外所得可扣抵 稅額30,701,213元，並無直接關聯，原告空言主張核無足 採。 （五）原告主張台北富邦銀行100年度結算申報資料，其本年度 帳載全部境外所得為1,309,345,867元，因加計前開境外 所得而增加之國內應納稅額為222,588,797元（境外所得1 ,309,345,867元×稅率17%），則按所得稅法第3條第2項規 定，本件境外所得可扣抵稅額之上限金額222,588,797元 ，為何本件復查核定境外所得可扣抵稅額達246,737,806 元，已逾越前開法定上限金額222,588,797元一節： 　　　被告依財政部92年2月12日台財稅字第0910458039號函規 定，核認原告合併結算申報境外所得額為2,200,143,014 元（其中包含台北富邦銀行境外所得額1,309,345,867元 ）。另以因加計前開境外所得而增加之國內應納稅額為37 4,024,312元（境外所得2,200,143,014元×稅率17%），按 所得稅法第3條第2項所定「扣抵之數，不得超過因加計其 國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額」 之旨，核定原告合併結算申報境外所得可扣抵稅額為316, 872,555元（其中包含台北富邦銀行繳納之245,734,835元 ）（詳附件二即合併申報審查報告書笫437頁，未逾越前 開本件境外所得可扣抵稅額之上限金額374,024,312元　 　 二、富邦證券公司部分： （一）營業收入總額部分： 　　　原告主張被告原核定富邦證券公司營業收入總額調整原告 本期股利收入淨額1,092,385,867元無具體調整理由一節 ： 　１、被告以富邦證券公司係買賣有價證券投資為專業，將投資 收益股利收入淨額1,092,385,867元轉列至營業收入總額 項下，併同其他調整事項，已敘明於該公司100年度營利 事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書（詳附 件六、1），原告就其他調整科目已提起行政救濟，併予 敘明。 　２、又前揭股利收入淨額1,092,385,867元係按安侯建業聯合會 計師事務所代理富邦證券公司102年5月21日安建（102） 審（111D）字第47號函申請更正數核認。（詳附件六、2 即原案券富邦證券公司復查案件審查報告書第558-560頁 ）。 （二）各項耗竭及攤提： １、依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條 第1項及第2項規定，營利事業所得稅之調查、審核，應依 稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定 者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參 照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等 據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時， 其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升 級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例 、企業併購法、本準則及有關法令之規定未符者，應於申 報書內自行調整之。本件依所得稅法第60條第1項、查核 準則第96條第3款第4目規定，營業權、商標權、著作權、 專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。所得 稅法第60條所稱「營業權」應以法律規定為範圍，即屬源 自於法律授與之權利，系爭營業權並無所得稅法第60條規 定之適用，自應予以調整。又財政部100年8月12日台財稅 字第10004073270號令係該部本於中央財稅主管機關職權 ，基於所得稅法第60條各種權利規範之一致性及衡平性， 就所得稅法第60條（無形資產適用攤折）所為之釋示。準 此，所得稅法第60條規定之營業權，並非指一般營業行為 所衍生之商業價值，而係以法律（如民營公用事業監督條 例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業 權；況富邦證券公司本身即是經營證券業務，並非收購系 爭營業及資產後，始得經營證券業務，無須大信證券公司 及日日春證券公司授予營業權，是難認有營業權之購入價 格可供攤銷，故富邦證券公司收購大信證券公司及日日春 證券公司之營業及資產行為，非上開法律所規範之營業權 ，自無所得稅法第60條有關營業權攤折規定之適用。 ２、本件亦無原告所稱商譽攤折規定之適用： (1)「營業權」與「商譽」兩者性質有別，不容混淆，原告受 　　 讓大信證券、日日春證券之全部營業，並就受讓價格超過 　　 可辨認淨資產公平價值部分，帳列「營業權」攤銷，卻主 　　 張應列為「商譽」，顯有誤解法令。 (2) 按「商譽」係屬不可辨認無形資產，通常建立於企業與顧 　　 客間之良好關係、並與經營地點、生產效率、服務態度及 　　 優良管理形象等有關，故通常依存於企業，為企業所具超 　　 額獲利能力之價值，難以脫離企業而單獨讓受；依一般會 　　 計原理原則，僅購入之商譽可入帳，自行發展之商譽則不 　　 能入帳。又「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收 　　 購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計 　　 算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義 　　 務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及 　　 依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公 　　 平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」 　　 亦經最高行政法院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議 　　 決議在案，其揭明企業因併購取得商譽，如因收購企業之 　　 成本超過收購該企業所取得「可辨認淨資產」之公平價 　　 值，即有商譽價值存在，但因商譽之價值為所得計算基礎 　　 之減項，故應由納稅義務人對商譽價值存在負客觀舉證責 　　 任，因而，納稅義務人應就所主張之收購成本之「真實、 　　 必要及合理」舉證證明；至可辨認淨資產之公平價值，則 　　 可依財務會計準則公報第25號第18段為衡量，或提出足以 　　 還原公平價值之鑑價報告或證據等證明之。申言之，企業 　　 並非因併購即當然取得商譽，而應先就商譽價值存在之客 　　 觀事實為舉證。 (3) 富邦證券公司與大信證券及日日春證券簽訂營業讓與契 　　 約，讓與標的除全部營業外，尚包含營業場所使用之全部 　　 設備、現有客戶、營業技術及所有資產等，經被告於100 　　 年3月1日函，請富邦證券公司提示受讓標的明細等資料供 　　 核，富邦證券公司並未提示。是富邦證券公司以購入大信 　　 證券公司及日日春證券公司之營業場所為營業權之攤提， 　　 既與所得稅法第60條規定不合，即無法證明營業權存在之 　　 事實，亦難認其主張取得商譽為有理由。原告所訴委無足 　　 採。 （三）項次「58欄」項下，免稅投資收益應分攤利息收支差額部 分： 　１、本件復查決定認富邦證券公司無法直接合理明確歸屬之利 息收入為62,302,077元（活期存款利息收入l,286,077元＋ RS利息收入61,016,000元），其中所含活期存款利息收入 l,286,077元（原告主張應為l,407,583元），被告原依原 告簽證會事務所105年8月19日電子郵件，將富邦證券公司 財務收入拆分為營業保證金7,572,577元、定期存款9,702 ,823元存款l,286,077元及外幣存款36,087,127元，合54, 648,604元，嗣原告於訴願時提示「活定存及營業保證金 利息明細表」（以下簡稱明細表）主張財務收入拆分有誤 ，應為營業保證金7,320,581元、定期存款45,920,440元 及活期存款1,407,583元（本院卷一第298頁）。按公司組 織者，應採用權責發生制調整本年度應認利息收入，又富 邦證券公司為綜合證券商業務種類別含經紀商、自營商及 承銷商，應按特定營業活動及特定部門拆分相關收入，原 告僅提供明細表，卻無法說明其差異性及業務種類歸屬， 並提示相關帳簿文據以資證明明細表之正確性，則被告依 其首次說明金額核定活期存款利息收入1,286,077元即無 違誤，況原告99年度營利事業所得稅訴訟事件，亦主張更 正活期存款利息收入金額，被告維持原核定，經最高行政 法院l10年度上字第506號判決肯認，是被告以活期存款利 息收入1,286,077元列入無法直接合理明確歸屬之利息收 入，自屬有據。 ２、本件倘依大院來函假設上開活期存款利息收入為l,407,583 元（即增列121,506元）及假設定期存款利息收入45,920, 440元屬於可直接合理明確歸屬之利息收入，則利息收支 差額計算同來函所附之附表A第P2欄位。 ３、再補充附件十四至附件十九，說明富邦證券公司99年12月3 1日及100年12月31日之營業保證金明細帳暨相關計算明細 如下： (1) 富邦證券公司為一綜合證券商，同時經營前述之證券暨期 　　 貨業務，其99年12月31日營業保證金提存餘額1,070,000, 　　 000元（證券商業務$1,060,000,000+期貨自營業務$10,00 　　 0,000，附件十九）之組成，分別為依證券商管理規則第9 　　 條提存690,000,000元、證券商辦理有價證券買賣融資融 　　 券管理辦法第6條提存50,000,000元、證券商經營期貨交 　　 易輔助業務管理規則第17條提存300,000,000元、境外基 　　 金管理辦法第10條提存營業保證金提存20,000,000元及依 　　 期貨商管理規則第14條提存10,000,000元。 (2) 100年度因增設一間分公司及另有兩間分公司增加期貨交 　　 易輔助人業務，分別依證券商管理規則第9條增提10,000, 　　 000元及依證券商經營期貨交易輔助業務管理規則第17條 　　 增提10,000,000元。增提後富邦證券100年12月31日營業 　　 保證金餘額1,090,000,000元（證券商業務$1,080,000,00 　　 0＋期貨自營業務$10,000,000，同附件十九） ４、綜上歸結，富邦證券公司之營業保證金以定期存單繳存於 銀行，均係依法於主管機關指定之金融機構開設專戶進行 繳存，有其特定用途。又因營業保證金之提存可歸屬於相 關營業部門或活動項下，故該等營業保證金之孳息自屬可 明確歸屬者。再者，營業保證金定期存款金額明確，且定 期存款利息及利率可予明確計算，原告並已提示系爭「定 期存款」與非系爭「營業保證金」原始入帳傳票暨對應之 利息收入入帳傳票供審查，可自利息收入明細表明確區分 定期存款與營業保證金定期存單之利息收入之金額分別為 何，將非系爭之營業保證金利息收入，直接歸屬至相關營 業部門或活動項下；餘系爭定期存款之利息收入，其事物 本質與活期存款利息收入相同，屬可自由運用資金，為經 各部門或各活動混合之資金回存，非直接歸屬特定部門或 特定活動，故「定存、活存及營業保證金」利息收入明細 表〔即行政訴訟補充理由（二）附件三〕之定期存款利息收 入應屬無法直接合理明確歸屬之利息收入，原訴願決定及 復查決定顯有違誤。　　　　　　　　　 （四）「第58欄」調增不得減除之「認購（售）權證損失」應分 攤之營業費用14,087,174元部分： １、查認購（售）權證發行人基於風險管理而買賣經目的事業 主管機關核可之有價證券及衍生性金融商品，係發行認購 （售）權證之必要避險措施，於核實計算發行人應稅之發 行認購（售）權證損益時應併予考量，不應因所得稅法第 4條之1規定證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失 亦不得自所得額中減除，及所得稅法第4條之2規定期貨交 易所得停止課徵所得稅，其交易損失亦不得自所得額中減 除，而影響發行人發行認購（售）權證損益應稅所得之計 算，爰於所得稅法第24條之2第1項本文明定發行人從事避 險證券及衍生性金融商品交易之所得或損失，應併計發行 認購（售）權證之損益課稅，不適用同法第4條之1及第4 條之2規定。又發行人雖設立避險專戶，惟其自營部門仍 可買賣與避險標的相同之有價證券或期貨，為避免發行人 透過交易安排，將非屬避險交易之證券交易損失或期貨交 易損失，轉換為認購（售）權證避險交易之損失而得於發 行認購（售）權證以外應稅損益減除，侵蝕課稅稅基，爰 於所得稅法第24條之2第1項但書明定避險交易之證券、期 貨交易損失減除之限制，因此，認購（售）權證之收益與 費用損失併計，至多僅能以各項費用損失將收益抵減至0 元，不得過度列報損失致生侵蝕他項課稅所得額之情事。 亦即，倘避險損失金額【即條文中所稱「基於風險管理而 買賣經目的事業主管機關核可之認購（售）權證與標的有 價證券之交易損失及買賣依期貨交易稅條例課徵期貨交易 稅之期貨之交易損失」】，超過權利金收入減除發行成本 及費用【即條文中所稱「發行認購（售）權證權利金收入 減除各項相關發行成本與費用後之餘額」】，即不得認列 應稅損失【即條文中所稱「不得減除」】（最高行政法院 108年度上字第832號、109年度判字第417號判決意旨參照 ），合先敘明。 ２、按行為時所得稅法第24條第1項之明文，營利事業之所得無 論係應稅所得或免稅所得，皆須依「收入與成本費用配合 原則」計算。緣認購（售）權證發行係以選擇權為標的之 權利買賣，雙方互負對價關係之給付與對待給付之義務， 即購買人負給付價金（權利金），發行人負履行選擇權之 債務。因此，認購（售）權證之發行，發行人固有權利金 收入，但該收入必須減除其為發行及為履行或為準備履行 選擇權所負擔之各項成本費用、損失及稅捐後，始為所得 稅法第24條之2第1項所明定之發行認購（售）權證所得， 該等費用、損失及稅捐之減除即為前述「收入與成本費用 配合原則」。再者，企業投入營業費用之目的係為產生收 入，營業費用對於總體收入，具有實際貢獻與高度關連性 ，從而，依據「收入與成本費用配合原則」及上述防杜流 弊之立法意旨，發行認購（售）權證權利金收入之相關成 本與費用，非僅限可直接合理明確歸屬之成本與費用，例 如發行權證部門人員薪資費用，另行政部門人員薪資、水 電費及修繕費等，對於總體收入（包含發行認購〔售〕權證 權利金收入）具有實際貢獻，亦屬發行認購（售）權證所 必須負擔，難謂與發行認購（售）權證無關，是所得稅法 第24條之2第1項但書規定之各項相關發行成本與費用之範 圍，自應包含應分攤之營業費用，申請人主張依所得稅法 第24條之2規定，認購（售）權證避險損益既為計算權利 金成本費用科目，自無應稅免稅成本費用合理分攤之適用 一節，顯有誤解。 ３、富邦證券公司發行認購（售）權證，依所得稅法第24條之2 第1項規定，併計基於風險管理而買賣經目的事業主管機 關核可之有價證券及衍生性金融商品之交易所得或損失， 帳上有發行認購（售）權證損失144,518,274元〔發行認購 （售）權證權利金收入15,345,000,000元-與發行認購（ 售）權證相關之直接成本費用146,449,923元-基於風險管 理買賣經目的事業主管機關核可有價證券及衍生性金融商 品之交易損失287,239,546元-權證履約損益132,336,285 元-權證失效損失13,538,060,510元-權證再買回已實現損 失1,385,432,010元〕，富邦證券公司未列報該損失，惟該 損失未減除應分攤無法直接合理明確歸屬之營業費用。被 告原查依所得稅法第24條第1項收入與成本配合原則，計 算發行認購（售）權證權利金收入應分攤無法直接合理明 確歸屬營業費用14,087,174元｛〔無法直接合理明確歸屬之 營業費用133,687,734元×〔認購（售）權證應稅權利金收 入15,345,000,000元÷全部收入145,624,547,395元〕｝，調 增發行認購（售）權證損失14,087,174元，依所得稅法第 24條之2第1項但書規定，該損失應不得減除。原告主張與 所得稅法第24條之2第1項規定有違，顯有誤解。被告於「 第58欄」核定調增認購（售）權證損失14,087,174元，並 無不合。 （五）「第58欄」調增「衍生性金融商品損失」部分： １、按所得稅法第24條之2規定，基於風險管理而買賣經目的 事業主管機關核可之有價證券及衍生性金融商品之交易 所得或損失，應併計衍生性金融商品交易損益課稅，不 適用所得稅法第4條之1及第4條之2規定，惟上開損失超 過該次衍生性金融商品交易利得部分，依所得稅法第24 之2立法意旨，參照同法第24條之2第1項但書之規定，該 損失應不得減除。 ２、蓋基於風險管理而買賣經目的事業主管機關核可之有價證 券及衍生性金融商品，係經營衍生性金融商品交易之必要 避險措施，於核實計算經營衍生性金融商品交易損益時應 併予考量，不應因所得稅法第4條之1規定證券交易所得停 止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除，及 所得稅法第4條之2規定期貨交易所得停止課徵所得稅，其 交易損失亦不得自所得額中減除，而影響經營衍生性金融 商品交易應稅所得之計算。又為經營衍生性金融商品交易 ，設有避險專戶，惟券商仍可買賣與避險標的相同之有價 證券或期貨，為避免透過交易安排，將非屬避險交易之證 券交易損失或期貨交易損失，轉換為經營衍生性金融商品 交易之損失而得於經營衍生性金融商品交易以外應稅損益 減除，侵蝕課稅稅基，參照所得稅法第24條之2第1項但書 之規定，避險活動產生之損失超過該次衍生性金融商品交 易利益部分，不得減除。 ３、富邦證券公司列報衍生性金融商品損失993,883元，其中包 含應併計發行衍生性金融商品之損益課稅之基於風險管理 買賣經目的事業主管機關核可之有價證券及衍生性金融商 品之交易損失1,422,505元（避險部位股票出售收入202,6 35,756元-避險部位股票出售成本203,544,395元-避險部 位期貨契約已實現損失333,200元-避險部位借券已實現損 失180,666元），該損失已超過衍生性金融商品交易利益4 28,622元，被告未自所得額減除，並無不合，請予維持。 　 （六）「第99欄」停徵之證券、期貨交易所得之「營業費用分攤 數」調增部分： １、依行為時所得稅法第4條之1及第24條第1項規定，關於營利 事業之費用及損失既為應稅收入及免稅收入所共同發生， 營利事業出售證券交易所得已納入免稅範圍，其相關成本 費用，自不應歸由應稅項目吸收，否則營利事業將雙重獲 益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平現 象；惟就免稅收入與應稅收入間，應如何正確分攤營業費 用及非營業損失，俾符合收入與成本費用配合原則，首揭 分攤辦法訂有規範，富邦證券公司既為綜合證券商，即應 依前開分攤辦法，計算免稅收入應分攤之營業費用及利息 支出。 ２、原告以經營衍生性金融商品業務規則第10條第1項第1款有 關證券商申請經營衍生性金融商品業務應具備證券經紀、 承銷及自營業務之條件，主張富邦證券公司無法直接合理 明確歸屬之營業費用之分攤，仍應先依部門作為分攤基礎 ，而其中並未排除「衍生性金融商品部門」之劃分，惟前 揭經營衍生性金融商品業務規則係就證券商申請經營該業 務之條件規定，至證券業務之會計事項及財務報告，依行 為時證券交易法第15條及第16條暨證券商財務報告編製準 則第3條及第22條第1項第4款規定，係按其業務種類分別 辦理，包括經紀、自營及承銷部門等3種證券業務。富邦 證券公司係經主管機關許可，經營證券交易法第15條第1 款至第3款所定3種證券業務之綜合證券商，又行為時證券 交易法施行細則第9條規定，且原告提示之富邦證券公司 業務種類別亦係包含經紀商、自營商、承銷商損益（未含 衍生性商品部門）。是原告主張將自營部門中屬應稅性質 之買賣經目的事業主管機關核可之有價證券及衍生性金融 商品業務再分類為衍生性商品部門，計算應免稅收入應分 攤之營業費用，與前揭規定未合。 ３、被告原核定係就無法直接合理明確歸屬之營業費用調整分 攤至應稅、免稅收入項下減除；至衍生性部門可直接歸屬 之營業費用（證券交易稅）仍依申報，核認直接歸屬至衍 生性部門應稅收入項下減除，原告主張被告未將富邦證券 公司衍生性部門之直接歸屬於應稅項目業務之可直接合理 明確歸屬之營業費用，先為歸屬，而將衍生性部門費用皆 認定為無法直接合理明確歸屬之營業費用，影響應、免稅 項目損益計算之正確性，顯係誤解。 ４、被告依行為時所得稅法第4條之1、第4條之2、第24條第1項 、及分攤辦法第3條規定及原告提示之富邦證券公司業務 種類別（含經紀商、自營商、承銷商損益，不包含衍生性 商品部門），計算自營部門分攤無法直接合理明確歸屬之 營業費用為133,687,734元（自營部門費用201,323,498元 ＋自營部門分攤管理部門費用19,539,709元-可直接歸屬之 證券交易稅87,175,473元）再按收入比計算自營部門證券 、期貨交易所得分攤無法直接合理明確歸屬之營業費用為 117,988,372元，扣除已自行列報分攤數76,530,576元之 差額41,457,796元轉至證券、期貨交易所得項下減除，並 無不合。原告為免分攤營業費用，將富邦證券公司衍生性 商品交易獨立於自營部門劃分，核無足採。 （七）「第99欄」之「利息支出分攤數」調增部分： １、按分攤辦法關於綜合證券商就利息支出釋示之分攤標準， 係指無法直接合理明確歸屬至各特定部門或特定營業活動 部分之利息收入及利息支出，即無法直接合理明確歸屬至 各特定部門或特定營業活動之利息收入才需分攤，是並非 定期存款利息收入皆屬無法明確合理歸屬，定期存款資金 如屬來自特定部門或特定營業活動，且有其特定用途者， 亦其衍生之利息收入，自可歸屬於相關營業部門或活動項 下，屬可明確歸屬者。例如為債券利息收入、融資融券業 務利息（轉融通交易利息）、各類保證金利息收入（營業 保證金、交割結算基金）、利息補償金、借券擔保品利息 收入、OSU（Offshore Securities Unit）存款利息、衍 生性商品利息、資產交換IRS（Interest Rate Swap）利 息、押租利息及公會自律基金利息等，依相關法令規定提 存，有其特定用途，所衍生之利息收入，自可歸屬於相關 營業部門或活動項下，屬可明確歸屬者。 ２、原告雖稱富邦證券公司定期存款利息收入45,920,440元及營 業保證金利息收入7,320,581元已明確區分，惟查： 　(1) 富邦證券公司係經營自營、經紀、承銷等業務，查核迄今 並未提示各該業務依相關法令規定提存之前揭各項基金及 保證金及其相關利息收入等帳載資料，並說明相關利息收 入金額各若干，申報於何科目。亦未說明原列營業保證金 定期存款利息，資金來源為何，於何部門產生，用途為何 ，是其主張原表列之「營業保證金活定存利息」不可直接 歸屬，即無足採。 (2) 原告提示之富邦證券公司100年度：A、利息/財務收入調 節表（即原告附件四）及「定存、活存及營業保證金利息 收入明細表」】（原告附件三）：利息/財務收入調節表列 示「營業保證金活定存利息」54,548,604元係以取得扣繳 憑單數加計期末應收利息及國外銀行財務收入減除期末應 收利息計算而來，而「定存、活存及營業保證金」利息收 入明細表係就定期存款利息收入與營業保證金利息收入併 按時序記載，足見定期存款利息收入與營業保證金利息收 入並無分類記帳。B、定期存款明細分類帳（原告附件五） ：未記載資金來源、部門及設質借款用途。C、營業保證金 明細分類帳（原告附件六）：營業保證金明細帳自100年6 月8日始新增1筆20,000,000元（之前無營業保證金餘額） 與99年12月31日餘額1,070,000,000元（富邦證券公司審查 報告P646）不合，且100年12月31餘額為1,080,000,000元 ，自6月8日至12月31日增加53倍，並非無疑，原告未提示 富邦證券公司營業保證金計算明細等相關資料以供勾稽。 又原告雖稱被告對「富邦證券公司說明之營業保證金之組 成108年度期末金額100年12月31日餘額為1,080,000,000元 」，誤解為期初暨期末金額之表達，顯對於富邦證券公司 之帳務流程說明，未予審酌，惟仍未能提示合理之營業保 證金明細帳及相關計算明細等資料，以實其說，所稱核無 足採。 (3) 復查決定認富邦證券公司無法直接合理明確歸屬之利息收 入為62,302,077元（活期存款利息收入l,286,077元＋RS利 息收入61,016,000元），其中所含活期存款利息收入l,286 ,077元（原告主張應為l,407,583元），被告原依原告簽證 會事務所105年8月19日電子郵件，將富邦證券公司財務收 入拆分為營業保證金7,572,577元、定期存款9,702,823元 存款l,286,077元及外幣存款36,087,127元，合54,648,604 元，嗣原告於訴願時提示「活定存及營業保證金利息明細 表」主張財務收入拆分有誤，應為營業保證金7,320,581元 、定期存款45,920,440元及活期存款1,407,583元（本院卷 一第298頁）。按公司組織者，應採用權責發生制調整本年 度應認利息收入，又富邦證券公司為綜合證券商業務種類 別含經紀商、自營商及承銷商，應按特定營業活動及特定 部門拆分相關收入，原告僅提供上開明細表，卻無法說明 其差異性及業務種類歸屬，並提示相關帳簿文據以資證明 明細表之正確性，則被告依其首次說明金額核定活期存款 利息收入1,286,077元即無違誤，況原告99年度營利事業所 得稅訴訟事件，亦主張更正活期存款利息收入金額，被告 維持原核定，經最高行政法院l10年度上字第506號判決肯 認，是被告以活期存款利息收入1,286,077元列入無法直接 合理明確歸屬之利息收入，自屬有據。 (4) 綜上，富邦證券公司依相關法令規定提繳或提存之各項基 金、保證金，均有其特定用途，其衍生之利息收入，自可 歸屬於相關營業部門或活動項下，亦屬可明確歸屬者。至 「活期存款利息收入」係因考量可運用資金或有資金回存 情事，對原告作有利之考量，乃予減除「資金回存產生」 之活存利息收入。原告雖訴稱「定期存款利息收入」與「 活期存款利息收入」事物本質相同，惟被告未能提示依相 關業務法令規定提存之各項基金及保證金及相關利息收入 等帳載資料，被告已逐一審酌原告所提示之資料，如前所 述，所稱原表列之「營業保證金活定存利息」不可直接歸 屬，核無足採。是原告主張被告有違納稅者權利保護法第5 條及第11條第1項規定之依職權調查證據及對於當事人有利 及不利事項一律注意之規範，實有誤解。　　　 三、並聲明： （一）駁回原告之訴。 （二）訴訟費用由原告負擔。 肆、兩造不爭之事實及兩造爭點： 一、本件爭訟概要欄所載，有核定通知書（見本院卷二第159至1 75頁）、審查結果增減金額變更比較表（見本院卷二第177 至183頁）、復查決定應補稅額更正表（見本院卷二第185頁 ）、復查決定書（見本院卷二第47至97頁）、訴願決定書（ 見本院卷一第25至64頁）等在卷可稽，應可認定。 二、本件之爭點為： （一）就富邦銀行美國洛杉磯分行系爭利潤稅30,701,213元，被 告否准申報扣抵，是否適法有據？ （二）富邦證券公司部分： １、就該公司之營業收入總額，被告將投資收益1,092,385,867 元亦核定列計至營業收入中，以總額方式表達，是否適法 有據？ 　２、就該公司之各項耗竭及攤提，被告核定剔除營業權攤銷1,2 88,521元，是否適法有據？ 　３、就該公司之第58欄項下，被告核定免稅投資收益應分攤利 息收支差額60,584元，是否適法有據？ 　４、就該公司之第58欄項下，被告核定應列計權證權利金收入 應分攤之營業費用14,087,174元，使此部分未能自課稅所 得額減除，是否適法有據？ 　５、該公司於第58欄項下，列報衍生性金融商品損失993,883元 自所得額減除，被告認此993,883元並無減除課稅所得之 適用，是否適法有據？ 　６、就該公司之第99欄項下，被告核定免稅證券期貨交易所得 應增加分攤營業費用41,457,796元，是否適法有據？ 　７、就該公司之第99欄項下，被告核定免稅證券期貨交易所得 應分攤利息收支差額2,002,638元，是否適法有據？　　 伍、本院之判斷： 一、本件爭執事項： （一）原告就被告上開復查核定結果，有關其中下列事項，仍於 本件為爭執： 　　1.富邦銀行部分：原告主張復查核定所認合併境外所得可扣 抵稅額246,737,806元，應再額外加計富邦銀行之美國洛 杉磯分行利潤稅30,701,213元，惟被告復查核定不予加計 ，原告乃聲明不服。　　　 　　2.富邦證券公司部分： 　　　(1).該公司申報營業收入總額135,832,424,674元，被告 基於投資收益1,092,385,867元亦應列計至營業收入 中，以總額方式表達，是復查核定認營業收入總額為 136,924,810,541元（135,832,424,674＋1,092,385,8 67=136,924,810,541），原告就系爭1,092,385,867 元亦列計至營業收入中為總額表達，予以聲明不服。 　　　(2).該公司申報本年度各項耗竭及攤提93,203,689元，其 中1,288,521元係受讓大信綜合證券股份有限公司（ 下稱大信證券公司）及日日春證券股份有限公司（下 稱日日春證券公司）營業場所之全部營業及固定資產 等之營業權攤銷數，惟被告不予認定，最終復查核定 各項耗竭及攤提為91,915,168元（93,203,689-1,288 ,521=91,915,168），原告就系爭營業權攤銷1,288,5 21元之不予認定，為不服之聲明。 　(3).就第58欄項下而言，該公司申報免稅投資收益分攤利 息收支差額0元，復查核定認分攤金額應為60,584元 ，原告就此聲明不服。　 　　　(4).就第58欄項下而言，該公司申報認購（售）權證（以 下簡稱權證）權利金收入之營業費用分攤金額0元， 復查核定認分攤金額應為14,087,174元，原告就此聲 明不服。 　　　(5).就第58欄項下而言，該公司申報衍生性金融商品損失 993,883元為課稅所得之減項，復查核定認此993,883 元並無減除課稅所得之適用，原告就此聲明不服。 　 　(6).就第99欄項下而言，該公司申報免稅證券期貨交易所 得分攤營業費用76,530,576元，復查核定認分攤金額 應為117,988,372元，較申報金額增加41,457,796元 （117,988,372-76,530,576=41,457,796），原告就 此聲明不服。 　　　(7).就第99欄項下而言，該公司申報免稅證券期貨交易所 得分攤利息收支差額0元，復查核定認分攤金額應為2 ,002,638元，原告就此聲明不服。　 （二）是於本件，除上開所列富邦銀行及富邦證券公司之爭執事 項外，兩造就本件其餘核課事項則未爭執（原告書狀見本 院卷二第271頁），合先敘明。　　 二、富邦銀行美國洛杉磯分行系爭利潤稅30,701,213元部分： 　 1.相關法律規定：　　 (1).行為時所得稅法第3條第1項及第2項規定：「（第1項 ）凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定 ，課徵營利事業所得稅。（第2項）營利事業之總機 構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營 利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但其來自中 華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之 所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發 給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領 館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全 部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。扣抵之數，不 得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增 加之結算應納稅額。」第24條第1項前段規定：「營 利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」　 (2).行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第 30條第1款及第2款規定：「投資收益：一、營利事業 投資於其他公司，倘被投資公司當年度經股東同意或 股東會決議不分配盈餘時，得免列投資收益。二、營 利事業投資於其他公司，其投資收益，應以經被投資 公司股東同意或股東會決議之分配數為準，並以被投 資公司所訂分派股息及紅利基準日之年度，為權責發 生年度；其未訂分派股息及紅利基準日或其所訂分派 股息及紅利基準日不明確者，以同意分配股息紅利之 被投資公司股東同意日或股東會決議日之年度，為權 責發生年度。」　　　　　 　 2.我國營利事業之「境外分公司」與「境外子公司」法律地 位不同，適用不同稅制： 　　 (1).分公司與子公司之法律地位不同： 　　　 ①按經濟部78年3月經（78）商006764號函釋：「按公 司法所稱分公司，為受本公司管轄之分支機構，又 分公司之設立非屬公司轉投資行為，自不受公司法 第13條第1項規定之限制。」 　　　　　②次按經濟部94年10月18日經商字第09402156840號函 釋（分公司之意涵）：「……分公司係指其會計及盈 虧係於會計年度終結後歸併總機構彙算，並有主要 帳簿之設置者應辦分公司或分商號登記，如其交易 係逐筆轉報總機構列帳不予劃分獨立設置主要帳冊 者，自毋庸辦理登記。……」 　　　　　③是以，分公司係受本公司管轄之分支機構，公司法 第3條定有明文。則分公司之法律上地位係本公司 此一營利性社團法人之分支機構，即分公司應為本 公司整體人格之一部分，本身不具有獨立人格，不 能為權利義務主體，亦無自己的獨立財產，故放置 於分公司的財產，為本公司總財產之一部分（臺灣 高等法院112年度破抗字第23號民事裁定意旨參照 ）。 　　　　　④至於子公司，則為公司法上之「從屬公司」，參照 公司法第369條之2規定可知，母公司持有子公司有 表決權之股份或出資額，超過子公司已發行有表決 權之股份總數或資本總額半數者，母公司為控制公 司，子公司為從屬公司。又控制公司與從屬公司之 形成，基本上在於原各自獨立存在之公司，其等之 間存在控制、從屬關係。惟母公司和子公司分別都 具有法人人格，雖然子公司實際上會受到母公司之 控制或管理，但法律上子公司仍是具有獨立之法律 地位，有自己的公司名稱、章程、董事會、財產等 ，皆與一般公司無異。 　　　　　⑤承上分析可知，子公司既然為獨立之公司，其權利 義務則由子公司自行享受或負擔，故而，子公司得 以自身名義進行所有營業活動，財務、稅務等關係 亦與母公司各自獨立，自是有別於不具有獨立人格 之分公司，合先敘明。 　　 (2).所得與盈餘性質不同： 　　　　　①按司法院釋字第703號解釋規範意旨，所得為「流量 」之概念，是以，所得稅之稅捐客體，一旦其課徵 過所得稅或免課所得稅後，其餘額即成為稅捐主體 之財富「存量」（盈餘存量），供稅捐主體為後續 之消費、投資等支配使用。因此，稅捐機關對稅捐 主體特定稅捐週期之所得予以核課或免徵後，該稅 後盈餘即進入稅捐主體之財富（存量）範圍，即與 所得（流量）性質有別。再者，在財務會計之視野 下，保留盈餘（財富）是存量的概念，無所謂「那 一年度保留盈餘」之「流量」概念存在餘地（保留 盈餘不需處理分別年度結算週期稅所帶來的問題， 所以也不需具備區別各年度當期所得之「流量」概 念）（最高行政法院102年度判字第824號、107年 度判字第426號判決意旨參照）。 　　　　　②在現行稅制設計下，先就營利事業之特定年度流量 所得（所得稅法第24條參照），課徵營利事業所得 稅，再就課徵過所得稅後之累積盈餘存量之終局分 配，對於獲配股利者，分別情形依法核課或免課（ 例如，所得稅法第14條第1項第1類、同法第3條第2 項及查核準則第30條、同法第42條等規定參照）。 可見，營利事業之「特定年度流量所得（當年度所 得）」、「累積盈餘存量之分配（累積盈餘分配） 」係分屬不同之租稅客體，依法適用不同之租稅課 徵或減免要件（最高行政法院106年度判字第530號 判決意旨參照）。 　　　　　③按所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得 之計算，以其『本年度』收入總額減除各項成本費用 、損失及稅捐後之純益額為所得額。」等旨，可見 所得稅是週期稅（每年分別核課），因此「所得」 乃是「流量」之概念，而非如財產稅等稅基，採「 存量」之概念。是以，營利事業所得稅之稅基結算 （收入減除成本及費損），必須與「特定某一現實 年度」（本年度）相配合，而產生應將營利事業收 入、成本、費損，歸屬至特定本年度之課題，據以 結算其本年度稅基並予以核課該本年度之營利事業 所得稅（最高行政法院96年度裁字第2223號裁定意 旨參照）。 　　　　　④至於公司將其累積盈餘分配予股東，其性質係財富 存量於特定時點，在二個不同主體間，直接且無償 之終局移動，因此造成財富存量歸屬主體之改變， 對於獲配盈餘之股東，則另外依法核課或免徵（例 如，所得稅法第14條第1項第1類個人綜合所得總額 之營利所得、同法第3條及查核準則第30條之獲配 境外公司盈餘之投資收益、同法第42條不計入公司 營利事業所得額課稅……等規定）。 　　　　　⑤簡言之，所得與盈餘性質不同；並且，公司本年度 營業產生應課稅之所得、公司獲配其他公司之累積 盈餘，二者課稅制度之相關規定亦有不同，尚難予 以混為一談。 　　 (3).跨國母公司與子公司間的股利分配： 　　　　　①有別於國內營利事業分配累積盈餘之稅制規定，若 係跨國母子公司間的盈餘（股利）分配，則有三層 稅務關係（陳衍任，跨國公司間股利分配時的雙重 課稅防免措施，東吳法律學報第33卷第3期，第157 頁）： 　　　　　 A.「第一層稅務關係」是來自於，當國外「子公司 」產生所得時，國外子公司的所在國會先就該筆 所得課徵「公司所得稅」。 　　　　　　B.「第二層稅務關係」則是來自於，當國外子公司 決定將該筆稅後盈餘匯回國內母公司時，國外子 公司的所在國原則上會依據該國稅法規定，以「 就源扣繳」的稽徵型態課徵稅捐，例外始依跨國 租稅協定為稅捐扣繳之減免等相關規定。 　　　　　　C.「第三層稅務關係」則是，國內母公司所在國將 境外子公司分配的盈餘，視為國內母公司的應稅 所得，母公司所在國又會再次就該筆所得課徵「 公司所得稅」（例如，上揭我國查核準則第30條 第2款規定）。 　　　　 ②這三層稅務關係交互作用的結果，通常會引發跨國 間的「雙重課稅」問題。其中，由於「第一層稅務 關係」與「第二層稅務關係」，是發生在國外子公 司所在國，如兩者間有涉及課稅上的重複評價時， 也應該是透過國外子公司所在國的內國法予以消除 ，與跨國間的「雙重課稅」無關。因此，這裡會引 起跨國間的「雙重課稅」問題，主要是指分屬不同 國家的「第一層稅務關係」與「第三層稅務閼係」 ，以及「第二層稅務關係」與「第三層稅務關係」 （陳衍任，跨國公司間股利分配時的雙重課稅防免 措施，東吳法律學報第33卷第3期，第157至158頁 ）： 　　　　　 A.「第二層稅務關係」與「第三層稅務關係」之間 的雙重課稅問題，亦即「國外子公司代國內母公 司扣繳稅捐」（來源地所得課稅原則）與「國內 母公司的居住國課稅」（全球所得課稅原則）。 此種針對同一筆所得在「同一主體」（即國內母 公司）的重複評價，一般稱之為「法律上雙重課 稅」。所謂法律上雙重課稅，是指兩個（或多個 ）稅捐高權，就同一納稅義務人（稅捐主體）， 且同一稅捐標的（稅捐客體），在「相同課稅期 間內」，課徵「同類型的稅捐」。此種雙重課稅 ，通常可藉由租稅協定中有關「股利所得的課稅 」等相關規定，採取直接稅額扣抵（另詳下述） 的方式，予以全部消除或部分緩解。 　　　　　　B.至於「第一層稅務關係」與「第三層稅務關係」 之間的雙重課稅問題，由於子公司的當年度純益 ，在子公司層次，由子公司所在國課徵一次公司 所得稅（即第一層稅務關係），事後子公司將其 盈餘分配給母公司，在母公司層次，由母公司所 在國再次課徵公司所得稅（即第三層稅務關係） 。此種針對同一筆所得在「不同主體」（即國外 子公司、國內母公司）的重複評價，一般稱之為 「經濟上雙重負擔」。所謂經濟上雙重負擔，是 指兩個（或多個）稅捐高權，就不同納稅義務人 （稅捐主體），且同一稅捐標的（稅捐客體）， 在相同課稅期間內，課徵同類型的稅捐。有異於 法律上雙重課稅，此種跨國間的經濟上雙重負擔 ，未必會在兩國間的租稅協定中澈底解決。 　　　　　③境外所得何時實現（陳衍任，跨國公司間股利分配 時的雙重課稅防免措施，東吳法律學報第33卷第3 期，第175至176頁）： 　　　　　　A.由於在境內對境外所得課稅，須先探究境外所得 是否（以及何時）實現的問題；唯有當境外所得 已確定實現，境內營利事業的稅捐債務關係才正 式成立，也才有繼續論究該筆境外所得應如何繳 納（或稽徵）等問題。一般認為，關於境外所得 何時實現，應視境外企業的組織架構型態而定： 　　　　　　　(a).當境外企業為辦事處或分支機構（分公司） 時：由於其與境內總機構（本公司）的法律 人格同一，境外辦事處或分支機構（分公司 ）的當年度所得，無待於事後分配，即當然 構成境內總機構（本公司）同一年度所得之 一部。換言之，所得的實現在分公司與本公 司間，並無時間上的落差。 　　　　　　　(b).當境外企業為子公司時：由於子公司享有獨 立於母公司以外的法律人格，當純益實現於 境外子公司時，境內母公司的股利所得（投 資收益）尚未實現，必須等到境外子公司事 後分配盈餘給母公司時，該筆股利所得始歸 屬於境內母公司。換言之，所得的實現在子 公司與母公司間，產生時間上的落差。在子 公司分配盈餘給母公司之前，外國政府對於 子公司固然已課徵當地的「營利事業所得稅 」，但在子公司分配盈餘給母公司時，外國 政府對於子公司即將分配出去的股利，依舊 可能再次以由子公司代為扣繳稅款的型態（ 子公司先自股利中扣留稅款繳給外國政府， 餘額才匯給母公司），對母公司課徵「股利 所得稅」。 　　　　　　B.因此，一般認為，唯有子公司在當地為「母公司 」扣繳的「股利所得稅」，才是母公司「直接」 負擔的所得稅；至於子公司在當地自行繳納的「 營利事業所得稅」，最多只能夠認為是母公司「 間接」負擔的所得稅。於是，在國外稅額扣抵制 度的分類中，因而有所謂「直接稅額扣抵法」與 「間接稅額扣抵法」的區分。 　　　　　④直接稅額扣抵法與間接稅額扣抵法（陳衍任，跨國 公司間股利分配時的雙重課稅防免措施，東吳法律 學報第33卷第3期，第176頁）： 　　　　　　A.直接稅額扣抵法：此法是指國內母公司可以自應 納稅額中扣抵的稅額，僅限於國內母公司在境外 「直接」負擔的稅額，亦即僅限於子公司在境外 直接為「母公司」扣繳的「股利所得稅」，而不 包括子公司在當地自行繳納的「營利事業所得稅 」。就如同「直接稅額扣抵法」的名稱所示，在 此種國外稅額扣抵制度下，在國外已繳納稅捐的 當事人（國內母公司），必須和在國內負有納稅 義務的當事人具有同一性（國內母公司），亦即 符合所謂的「稅捐主體同一性」。換言之，「直 接稅額扣抵法」的主要功能，不外乎是避免「同 一筆所得」在「同一納稅義務人」身上被重複評 價，亦即避免產生「法律上雙重課稅」。 　　　　　　B.間接稅額扣抵法：此法則指國內母公司可以自應 納稅額中扣抵的稅額，不僅限於國內母公司在境 外「直接」負擔的稅額，也包括國內母公司在境 外「間接」負擔的稅額在內。換言之，不僅限於 子公司在境外直接為「母公司」扣繳的「股利所 得稅」，也包括子公司在當地自行繳納的「營利 事業所得稅」，皆得在母公司的應納稅額中扣抵 。由於國內母公司與國外子公司間不具備「稅捐 主體同一性」，因此國外子公司已繳納的「營利 事業所得稅」，對於國內母公司而言僅為間接負 擔，故以「間接稅額扣抵」稱之。相較於上述「 直接稅額扣抵法」主要在於防止發生「法律上雙 重課稅」的問題；在此所謂的「間接稅額扣抵法 」，則在於避免產生「經濟上雙重負擔」，亦即 避免「同一筆所得」在「不同納稅義務人」身上 被重複評價的問題。 　　　　　⑤我國法制關於境外「子公司」的稅額扣抵制度： 　　　　　　A.我國法制關於境外子公司的稅額扣抵制度，除了 我國與其他國家經由雙邊協議所締結之租稅協定 以外，尚有內國法上由我國單邊採行的稅額扣抵 制度。就內國法而言，主要規定在所得稅法第3 條。 　　　　　　B.按所得稅法第3條第2項、同法施行細則第2條、 營利事業所得稅查核準則第30條第2款所規定， 營利事業（境內母公司）與境外被投資公司（境 外子公司），係屬個別獨立之不同法人主體，其 等會計處理應各自分別認列收入、成本及費損， 且境外子公司年度所得並未併入我國母公司合併 課徵我國營利事業所得稅，須俟境外子公司實際 分配盈餘（股利）年度，我國母公司始以子公司 發放之盈餘（股利）為據，認列母公司投資收益 ，以致外國政府就該項我國母公司投資收益所徵 之股利所得稅（由境外子公司代為扣繳），始得 扣抵我國母公司應納之營利事業所得稅。 　　　　　　C.換言之，境外子公司如已向所在國繳納所得稅者 ，為免重複課稅，法例上有減除及扣抵兩種方法 ，我國所得稅法第3條第2項規定採用扣抵法；而 扣抵法理論上可分為直接稅額扣抵及間接稅額扣 抵，學者及實務均認我國係採行「直接扣抵法」 ，而未採行間接扣抵法，是營利事業在國外設立 子公司營業，由子公司繳納之外國營利事業所得 稅不准扣抵，必須國外子公司在當地為我國母公 司扣繳的「股利所得稅」，才是我國母公司「直 接」負擔的所得稅，此部分始得依我國稅法行使 扣抵權利（黃茂榮「稅法各論」增訂2版及陳清 秀「國際稅法」第2版參照）。 　　　　　　D.亦即，雖然外國稅額扣抵法有直接扣抵法及間接 扣抵法之分，惟依所得稅法第3條第2項之文義及 目的解釋，營利事業之國外分支機構（分公司） 在國外所繳納之所得稅，符合法定要件，始得扣 抵國內之所得稅；如係我國營利事業轉投資之國 外子公司在國外所繳納之子公司自身所得稅，因 國內母公司、國外子公司分屬不同之課稅主體， 如准予扣抵，將過於寬濫，有違外國稅額扣抵制 度之本旨，故子公司所得稅不在得扣抵之列，我 國不採間接扣抵法。至國內母公司取得國外子公 司分配之盈餘，按查核準則第30條規定，母公司 應於權責發生年度（子公司所訂分派股息基準日 之年度或子公司股東會決議日之年度），依法列 報此部分投資收益（股利收入）至課稅所得之中 ，一併報繳我國營利事業所得稅，是就母公司列 報之前開投資收益（股利收入），對應於外國子 公司在當地為「母公司」扣繳的「股利所得稅」 部分，始有所得稅法第3條第2項國外稅額直接扣 抵之適用，即直接稅額扣抵僅就子公司盈餘分配 予臺灣母公司時，由國外子公司就源扣繳之股利 所得稅額，可以承認為「直接外國稅額」而在臺 灣扣抵。是關於外國稅額之扣抵，從所得稅法第 3條第2項之規範內容，認我國學者及實務見解均 採直接扣抵法，並無違誤（最高行政法院107年 度判字第344號判決意旨參照）。 　　 (4).我國法制關於境外「分公司」的稅額扣抵制度： 　　　　　①按所得稅法第3條第2項規定：「營利事業之總機構 在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部『 營利事業所得』，合併課徵營利事業所得稅。但其 來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規 定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國 稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地 中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之 簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣 抵。扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依 國內適用稅率計算增加之結算應納稅額。」同法施 行細則第2條規定：「本法第3條第2項所稱『因加計 其國外所得而依國內適用稅率計算增加之結算應納 稅額』，其計算公式如下：國內所得額與國外所得 額之合計數依國內適用稅率計算之全部所得額應納 稅額-國內所得額依國內適用稅率計算之國內所得 額應納稅額=因加計國外所得而增加之結算應納稅 額」 　　　　　②又「營利事業依所得稅法第3條第2項但書規定扣抵 其中華民國境外所得已依所得來源國稅法規定繳納 之所得稅，應提出所得來源國稅務機關發給之同一 年度納稅憑證。所稱『同一年度納稅憑證』，係指營 利事業按權責基礎併計之境外所得所屬年度之同一 年度納稅憑證。……」經財政部93年9月14日台財稅 第09300452930號函釋（下稱財政部93年9月14日函 釋）在案；核乃財政部基於其稅捐稽徵主管權責， 為執行所得稅法第3條第2項之細節性規定，合乎立 法意旨，且無違租稅法律主義，自得為所屬稽徵機 關辦理相關案件所援用。是營利事業依所得稅法第 3條第2項但書規定扣抵其境外所得已依所得來源國 稅法規定繳納之所得稅，應提出所得來源國稅務機 關發給之「同一年度」納稅憑證，以為扣抵營利事 業所得稅額之憑據（最高行政法院100年度判字第1 867號判決意旨參照）。 　　　　　③由於「總公司（本公司）」與「分公司」在法律人 格上具有同一性，因此分公司在境外繳納的所得稅 ，符合所得稅法第3條第2項法定要件者，得自總公 司同一年度所得的營利事業所得稅應納稅額中予以 扣抵。　　　　　　 　 3.本件「並非」國外子公司分配盈餘給國內母公司，核「無 」國內母公司之國外股利所得（投資收益）之稅額扣抵適 用： 　　　(1).經查，本件實際係富邦銀行於105年間關閉美國洛杉 磯分行，該分行一次性匯回剩餘資產予富邦銀行（見 本院卷一第72頁）。又洛杉磯分行截至105年度期初 已經留存「未課徵過分行利潤稅之累積盈餘（Non-pr eviously taxed accumulated effectively connect ed earnings and profits）」，達美金31,579,693 元（見本院卷一第174頁第4e欄），經減去105年度當 年虧損美金1,486,446元後（見本院卷一第174頁第3 欄），截至105年度期末留存「未課徵過分行利潤稅 之累積盈餘」為美金30,093,247元（見本院卷一第17 4頁第5欄），於105年度洛杉磯分行一次性匯回剩餘 財產給富邦銀行之際，經美國政府以前開累積盈餘美 金30,093,247元為稅基，課徵30%稅捐計美金9,027,9 74元（見本院卷一第174頁第6欄），富邦銀行乃於10 6年3月28日繳納稅款，並取具納稅憑證，係有卷附中 華民國駐美國台北經濟文化代表處106年4月17日簽證 之富邦銀行境外申報書等可供參照（見本院卷一第16 9至174頁）。 　　　(2).原告於本件係將富邦銀行所繳納上述稅款美金9,027, 974元，按106年3月28日繳納日之匯率30.165，換算 成新臺幣計272,328,836元（9,027,974×30.165=272, 328,836），再基於洛杉磯分行於100年度保留其稅後 盈餘美金3,392,587元未匯回國內（見本院卷一第147 頁），原告乃按系爭美金3,392,587元占105年度期末 累積盈餘美金30,093,247元之比例11.2735814%（3,3 92,587÷30,093,247=11.2735814%），將富邦銀行106 年3月28日所繳納國外稅款其中新臺幣30,701,213元 （272,328,836×11.2735814%=30,701,213）分攤至10 0年度，並主張應將此部分境外稅額用於扣抵原告本 件100年度應納營利事業所得稅額（原告書狀參見本 院卷一第72至73頁）。 　　　(3).惟查，富邦銀行於105年間關閉美國洛杉磯分行，該 分行乃一次性匯回剩餘資產予富邦銀行，已如上述。 然美國洛杉磯分行係富邦銀行之「分公司」，又分公 司係受本公司管轄之分支機構，即分公司應為本公司 整體人格之一部分，分公司本身不具有獨立人格，不 能為權利義務主體，亦無自己的獨立財產，故放置於 分公司的財產，為本公司總財產之一部分，亦如上述 。至於子公司，雖係母公司之從屬公司，然子公司本 身仍具有法人人格，子公司與母公司分屬二個不同法 律主體，亦如上述。則本件洛杉磯分行（分公司）一 次性匯回剩餘資產予富邦銀行（本公司），實際即係 富邦銀行一次性取回「自己」之境外剩餘財產，核與 子公司分配股利（盈餘）給母公司之「二個不同主體 間財產終局移轉」情形不同，是認本件富邦銀行一次 性取回自己之境外剩餘財產，並「無」外國子公司分 配股利（盈餘）給我國母公司之上述查核準則第30條 第2款（母公司列報投資收益）、所得稅法第3條第2 項（母公司投資收益之境外扣繳稅額之扣抵）等規定 適用餘地。 　 4.本件係富邦銀行於105年間自國外取回分公司財產（富邦 銀行內部之財產移動），我國就此經濟行為之發生並未核 課稅捐，法律亦無明文賦予國外稅額扣抵權： 　　　(1).按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指 國家「課人民以繳納稅捐之義務」或「給予人民減免 稅捐之優惠」時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客 體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅 期間等租稅構成要件，以法律明文規定（釋字第703 號解釋理由參照）。 　　　(2).如上所述，在我國稅制下，先就營利事業之特定某一 年度流量所得課徵營利事業所得稅，再就課徵過所得 稅後之累積盈餘存量之終局分配，分別情形依法核課 或免課。亦即，營利事業之「特定某一年度之『流量』 所得（當年度純益）」、「累積盈餘『存量』之分配（ 累積盈餘分配）」係分屬不同之租稅客體，依法適用 不同之租稅課徵或減免要件，二者不可混為一談。 　　　(3).實則，本件係富邦銀行（本公司）於105年度一次性 取回其國外洛杉磯分行（分公司）剩餘財產，然而， 分公司係本公司整體人格之一部分，分公司不具有獨 立人格，亦無分公司自己的獨立財產，故放置於分公 司的財產，為本公司總財產之一部分等節，亦如上述 。基於「總公司（本公司）」與「分公司」在法律人 格上具有同一性，是認本件係富邦銀行於105年度自 國外取回「自己」之財產，屬於富邦銀行內部之財產 移轉，並「非」二個不同法律主體之間的財富移動， 並未造成財富存量歸屬主體之改變，縱使富邦銀行因 而於105年度遭外國政府按其分行累積盈餘存量課徵3 0%稅捐，尚難比附援引「境外子公司對我國母公司分 配盈餘」（二個不同法律主體之間的財富移轉）之我 國核課規定，以致我國就本件「富邦銀行於105年度 一次性取回其境外剩餘財產」此種經濟行為之發生， 並「未」併計我國營利事業所得額，並「未」予以核 課稅捐，並「無」重複課稅情形，亦「無」法律明文 就此種經濟行為賦予國外稅額扣抵之權利。則原告主 張本件富邦銀行於105年度一次性取回境外剩餘財產 之際，遭外國政府核課分行利潤稅，此亦有合併計算 營利事業所得額、合併課徵營利事業所得稅、自100 年度應納稅額中扣抵境外稅額30,701,213元等適用云 云，不符租稅法律主義，尚不足採。 　　　(4).再者，就我國營利事業自國外取回自己之財產，若因 而遭外國政府以特定名目課徵稅捐，基於我國租稅主 權維護、產業政策、社會經濟狀態……等等諸多考量， 我國如何予以核課稅捐、如何賦予境外稅額扣抵權、 如何限制扣抵權之行使……等等租稅制度，核屬立法形 成自由範疇，於法無明文情況下，基於法治國之權力 分立原則，法院亦難逕自片面賦予境外稅額扣抵權， 亦予敘明。 　 5.原告雖取得富邦銀行106年度繳稅美金9,027,974元之憑證 ，惟本件仍不符合所得稅法第3條第2項所定扣抵100年度 應納稅額之要件： 　　　(1).按所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得 之計算，以其『本年度』收入總額減除各項成本費用、 損失及稅捐後之純益額為所得額。」等旨，可見所得 稅是週期稅（每年分別結算核課），因此「所得」乃 是「流量」之概念，而非如財產稅等稅基採「存量」 之概念。是以，所得稅之稅基計算必須與特定某一「 現實年度」相配合，而產生所得歸屬特定某一年度（ 特定某一結算課稅年度）之課題，已如上述。 　　　(2).又所得稅法第3條第2項規定：「營利事業之總機構在 中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事 業所得，合併課徵營利事業所得稅。但其來自中華民 國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得 稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之 同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或 其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全部營 利事業所得結算應納稅額中扣抵。扣抵之數，不得超 過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之 結算應納稅額。」 　　　(3).基於上開規定，所得稅法第24條第1項前段既已明定 ，年度所得稅之稅基係按「特定某一年度」之收入、 成本、費損等，予以結算該一年度之純益額，據以申 報繳納該一年度之所得稅額，是按法規範體系觀之， 同法第3條第2項意旨，係就我國營利事業之「特定某 一年度」全部純益額之結算應納稅額，明定必須將該 「特定某一年度」之境內所得額，及該「同一年度」 之境外所得額，予以合併為「同一年度」之全部純益 額，據以結算「同一年度」之全部應納稅額，惟就該 「同一年度」之境外所得，其已依外國稅法規定繳納 之所得稅，得由納稅義務人提出外國政府發給之該「 同一年度」境外所得之納稅憑證，並依法取得我國簽 證後，得自該「同一年度」之全部結算應納稅額中扣 抵，但扣抵之數，不得超過因加計該「同一年度」之 國外所得，而依我國適用稅率，計算增加之該「同一 年度」結算應納稅額。換言之，所得稅法第24條第1 項所定「本年度」純益額之結算、同法第3條第2項所 定應就境內外「同一年度」全部所得合併結算應納稅 額、同條項所定提出外國政府之「同一年度」納稅憑 證、自「同一年度」之全部結算應納稅額中扣抵等， 均指「按權責基礎併計境內外所得之所屬年度」自明 。上述財政部93年9月14日函釋所定「營利事業依所 得稅法第3條第2項但書規定……應提出所得來源國稅務 機關發給之同一年度納稅憑證。所稱『同一年度納稅 憑證』，係指營利事業按權責基礎併計之境外所得所 屬年度之同一年度納稅憑證」，亦同此旨。是就本件 而言，按權責基礎併計境內所得及境外所得，前開所 得之所屬年度即係「100年度」，並無疑義。 　　　(4).次查，富邦銀行「100年度」所得稅結算申報，已列 報其洛杉磯分行「同一年度（100年度）」（權責基 礎年度）之所得額折合新臺幣為427,056,181元（見 本院卷一第543頁），連同其他境外分行「100年度」 所得額，富邦銀行乃申報其「100年度」境外所得額 共計1,309,345,867元（見本院卷二第159頁）。又洛 杉磯分行前述「100年度」營利事業所得427,056,181 元，已對美國政府繳納「100年度」營利事業所得稅 （Income Tax）美金2,405,952元，即新臺幣71,569, 455元（見本院卷二第241頁），並取具100年度所得 繳納稅款之合法憑證，連同富邦銀行其他境外分行10 0年度所得之取具合法繳稅憑證部分，被告復查核定 乃認富邦銀行100年度境外所得可扣抵稅額共計246,7 37,806元在案（見本院卷二第59、239至243頁），原 告就此亦未爭執。是前述同一年度（100年度）境內 及境外所得之併計、合併結算同一年度（100年度） 之應納稅額、原告提出境外同一年度（100年度）所 得之國外納稅憑證、自同一年度（100年度）之全部 結算應納稅額中扣抵等，核與上揭所得稅法第24條第 1項前段、同法第3條第2項規定意旨相合。 　　　(5).至於原告於本件另外提出富邦銀行106年度繳稅美金9 ,027,974元之憑證（見本院卷一第169至174頁），此 乃富邦銀行於105年度自國外取回自己之剩餘財產， 因而於105年度遭美國政府按斯時洛杉磯分行歷年累 積盈餘存量美金30,093,247元，課徵30%分行利潤稅 （Branch Profits Tax）計美金9,027,974元（見本 院卷一第174頁第6欄），其性質係富邦銀行於105年 度將歷年剩餘財產移出美國而遭該國政府核課稅捐， 因而產生106年度繳稅美金9,027,974元之憑證（並非 「100年度境外所得」之所得稅納稅憑證）。然而， 針對前述富邦銀行105年度自國外取回自己之剩餘財 產，並「非」我國課稅範圍，我國並「未」予以核課 稅捐，尚「無」所得稅法第3條第2項跨國雙重課稅防 免之適用，已如上述。再者，系爭富邦銀行106年度 繳稅美金9,027,974元之憑證，乃因富邦銀行將累積 至105年度之剩餘財產移出美國，遭美國政府課以特 定名目之稅捐所致，惟此與我國所得稅法第24條第1 項、同法第3條第2項所規定，必須課稅年度（100年 度）境內及境外所得（Annual Income）併計、合併 結算100年度應納所得稅額（Income Tax）、富邦銀 行應提出「同一年度（100年度）境外所得」之所得 稅（Income Tax）納稅憑證等規定不符，則被告否准 系爭分行利潤稅之一部即新臺幣30,701,213元扣抵原 告100年度應納營利事業所得稅額，經核與法並無不 合。 　 6.至原告所稱：雖然，富邦銀行105年度自美國取回自己之 剩餘財產，致遭美國政府課徵系爭分行利潤稅之情，並非 國外子公司對我國母公司分配盈餘，不符合我國所得稅法 第3條第2項、查核準則第30條等扣抵稅額相關規定，惟基 於對外國稅制及稅源之尊重，被告仍應將本件「擬制」為 國外子公司對我國母公司分配盈餘，使原告享有扣抵權利 ，得自100年度應納稅額中扣抵系爭境外稅額30,701,213 元云云；然者，我國所得稅法第3條第2項、查核準則第30 條等扣抵稅額相關規定，規範目的在於跨國雙重課稅之消 除或部分緩解，惟富邦銀行105年度自國外取回自己之剩 餘財產，此部分並非我國課稅範圍，尚無我國所得稅法第 3條第2項、查核準則第30條等扣抵稅額適用餘地。再者， 富邦銀行105年度自美國取回自己之剩餘財產，致遭美國 政府課徵特定名目之稅捐，我國法律就此亦未明文例外賦 予境外稅額扣抵權，如容許被告逕自違法擬制，違法賦予 扣抵權，無異放棄我國租稅主權，補貼他國稅收，並非法 之所許。則原告主張被告應以外國稅制為優先，尊重外國 稅源，准許原告享有系爭境外稅額30,701,213元之扣抵權 利云云，容有誤會，難以採據。 　 7.至原告援引最高行政法院102年度判字第744號判決而為本 件主張；實則，前開最高行政法院102年度判字第744號判 決所涉個案，係我國營利事業投資外國公司，嗣後該外國 公司對我國營利事業發放股利，徵納雙方對於該外國公司 從分配股利中所扣除稅額之多寡有所爭執，其與本件係富 邦銀行自國外取回自己之剩餘財產（並非股利分配），經 核個案具體情節並非相同，尚難互為比附援引，亦難據以 對原告為有利之認定。 　　8.原告另又援引最高行政法院93年度判字第1520號及95年度 判字第1622號判決而為本件主張；實則，前開最高行政法 院判決所涉個案，係國內公司已於83年5月間繳納我國「8 2年度」營利事業所得稅，嗣外國國稅局遲至88年間始核 定追徵「82年度」依當地稅法應課之稅額，該國內公司始 能於88年間完納被外國追徵之「82年度」境外稅額，嗣於 90年間檢據其完納「82年度」境外稅額之憑證，向稽徵機 關辦理扣抵「82年度」國內營利事業所得稅額，並據以請 求退還稅款，案經最高行政法院審理，乃認此種情形之退 稅請求，不得以稅捐稽徵法第28條規定而自繳納國內所得 稅之日起計算消滅時效，而應以其已依所得來源國稅法規 定繳納所得稅時起算，方屬公平；易言之，此種抵扣後之 退稅，其退稅請求權之時效，應自其得行使主張扣抵而請 求退稅時起算。實則，按本件原告援引之前開最高行政法 院判決，益見營利事業依所得稅法第3條第2項但書規定， 應提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，所 稱「同一年度納稅憑證」，係指營利事業按權責基礎併計 之境外所得所屬年度之同一年度納稅憑證（於該個案係82 年度境外所得之所得稅納稅憑證）。則原告雖援引上開最 高行政法院判決，卻以個人歧異主觀見解，主張本件系爭 106年度繳稅美金9,027,974元之憑證（並非100年度境外 所得之所得稅納稅憑證），亦可作為「100年度」營利事 業所得稅之稅額扣抵憑證云云，容有誤會，亦難採據。 　　9.綜上，被告本件復查核定富邦銀行100年度之境外所得可 扣抵稅額共246,737,806元，尚無不合，應予維持。至原 告主張被告應追認系爭分行利潤稅30,701,213元亦為本件 100年度之境外所得可扣抵稅額，經被告認系爭稅額並無 所得稅法第3條第2項扣抵本件100年度應納結算稅額之適 用，乃否准系爭分行利潤稅30,701,213元之申報扣抵，於 法亦無不合，亦應維持。 三、關於富邦證券公司之營業收入總額，經被告將投資收益（股 利收入）1,092,385,867元亦核定增列至其中，以總額方式 表達部分： 　　1.按行為時所得稅法第42條第1項規定：「公司組織之營利 事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或 盈餘淨額，不計入所得額課稅……」　　　 　　2.次按營利事業所得稅申報須知第5條第7項規定：「以有價 證券或期貨買賣為業之營利事業，投資收益總額應列為營 業收入，經分攤營業費用及利息支出後之投資收益淨額再 於第58欄減除。」（申報須知見本院卷一第521頁）。 　　3.經查，富邦證券公司列報本年度營業收入135,832,424,67 4元（見本院卷二第169頁），惟富邦證券公司就投資收益 係採取帳外調整減列方式，乃向被告申報投資收益為0元 （見本院卷二第193頁），以致該公司「並未」將投資收 益（股利收入）1,092,385,867元計至其營業收入中予以 總額列報，被告本件基於總額之表達，乃就查得富邦證券 公司本年度投資收益（股利收入）1,092,385,867元（見 原處分卷四第53頁），予以併計至營業收入總額內，連同 該公司申報數135,832,424,674元，最終復查核定營業收 入總額為136,924,810,541元（135,832,424,674＋1,092,3 85,867=136,924,810,541），此有被告調整法令及依據說 明書附卷可供參照（見原處分卷四第59頁）。 　　4.被告原核定營業收入總額136,924,810,541元(申報數135, 832,424,674元＋投資收益1,092,385,867元=136,924,810, 541元)及「第58欄」1,076,164,845元｛分攤後投資收益1, 091,245,902元-〔發行認購（售）權證損失分攤無法合理 明確歸屬營業費用14,087,174元〕-衍生性金融商品損失99 3,883元=1,076,164,845元｝。又查，由於第58欄係課稅所 得額（第59欄）之減項，被告亦另於第58欄列計系爭投資 收益1,092,385,867元，連同免稅投資收益分攤營業費用1 ,002,843元及分攤利息支出60,584元、權證權利金收入分 攤營業費用14,087,174元等各項，最終富邦證券公司本年 度第58欄之復查核定結果為1,077,235,266元（1,092,385 ,867-1,002,843-60,584-14,087,174=1,077,235,266）， 此有被告審查結果表附卷可供參照（見本院卷二第179頁 ）。 　　5.換言之，被告將系爭投資收益1,092,385,867元計至營業 收入中，固然增加富邦證券公司之課稅所得額1,092,385, 867元，惟被告亦已於第58欄中同額計列1,092,385,867元 ，以供減除課稅所得額1,092,385,867元，已如上述。則 被告本件就投資收益以總額為表達，將1,092,385,867元 計至營業收入中，並亦將1,092,385,867元計至第58欄中 ，乃對課稅所得一增一減相同金額1,092,385,867元，即 此部分並不影響課稅所得額之最終認定結果。是認，被告 本件調增富邦證券公司營業收入1,092,385,867元，最終 核定其本年度營業收入總額為136,924,810,541元（申報1 35,832,424,674元＋投資收益1,092,385,867元=136,924,8 10,541元），於法並無不合，應予維持。則原告主張被告 核定調增富邦證券公司營業收入1,092,385,867元，應予 撤銷云云，因與總額表達不合，即難採據。　　　 四、關於富邦證券公司之各項耗竭及攤提，經被告核定剔除其中 營業權攤銷1,288,521元部分： 　　1.按所得稅法第60條規定：「（第1項）營業權、商標權、 著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資 產。……（第3項）攤折額以其成本照左列攤折年數按年平 均計算之。但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數 攤折時，得提出理由，申請該管稽徵機關核准更正之：一 、營業權以10年為計算攤折之標準。……」營利事業所得稅 查核準則（下稱查核準則）第96條第3款第1目規定：「各 項耗竭及攤折：……三、無形資產應以出價取得者為限，其 計算攤折之標準如下：（一）營業權為10年。……」準此， 主張依上開規定攤提成本者，以無形資產為限。而依財務 會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」第2段 規定，營業權之無形資產須「具有可辨認性」、「可被企 業控制」及「具有未來經濟效益」，另第9段、第11段、 第12段及第15段復分別規定：「前段所述之無形項目（按 ，指客戶名單、特許權、顧客或供應商關係、顧客忠誠度 及市場占有率等）並非均符合本公報之無形資產定義……」 「可辨認性係指符合下列條件之一：(1)無形資產係可分 離，亦即無形資產可與企業分離並個別或隨相關合約、資 產或負債出售、移轉、授權、租賃或交換。(2)無形資產 係由合約或其他法定權利所產生，而不論該等權利是否可 移轉或是否可與企業或其他權利義務分離。」「可被企業 控制：……12.企業有能力取得標的資源所流入之未來經濟 效益，且能控制他人使用該效益時，則企業控制該資產。 企業控制無形資產所產生未來經濟效益之能力，通常源自 於法律授與之權利，若無法定權利，企業較難證明能控制 該項資產，……15.企業可能擁有顧客族群或市場占有率並 致力於建立顧客關係及顧客忠誠度，預期顧客將持續與企 業進行交易。但缺乏法定權利之保護或其他控制方式，企 業通常無法充分控制顧客關係與顧客忠誠度等項目所產生 之預期經濟效益，致使該等項目（例如顧客族群、市場占 有率、顧客關係、顧客忠誠度）不符合無形資產定義。…… 」 　　2.經查，富邦證券公司本身即是證券業者，其並非於收購大 信公司及日日春公司之營業場所後，始得經營證券業，原 告並未指明富邦證券公司依約取得上開2家證券公司營業 場所之如何具體內容之營業權無形資產，此與財務會計準 則公報第37號第11段關於無形資產所需具備之可辨識性要 件有悖。又被告100年3月1日曾函請原告提示富邦證券公 司受讓大信公司及日日春公司之標的明細，惟其並未提出 富邦證券公司曾取得上開2家證券公司營業場所之員工、 客戶、營業資料及相關技術之證明；且就「所購入大信公 司及日日春公司之員工、客戶、營業資料及相關技術，具 有全然之控制及支配能力，並足以在將來產生效益」一事 ，無法為適當之證明，此為原告不爭之事實，亦與財務會 計準則公報第37號第12段及第15段關於無形資產所需具備 「可被企業控制」之要件不合，自難認有營業權之購入而 應攤銷情事等情。本件既無從認定富邦證券公司因受讓營 業有得為列報成本攤提之無形資產，原告即無從援引上揭 所得稅法及查核準則之規定，而主張上開富邦證券公司所 受營業讓與亦有無形資產攤提之適用。且關於富邦證券公 司所受大信公司、日日春公司營業讓與，是否取得無形資 產而得依法列報成本攤提，原告於92年度至99年度之營利 事業所得稅事件亦為相同爭執，業經最高行政法院110年 度上字第506號、108年度判字第89號、106年度判字第57 號、106年度判字第56號、105年度判字第538號、105年度 判字第250號、105年度判字第249號、102年度判字第532 號判決確定，認為應否准認列營業權攤提。 　　3.從而，營利事業所得之計算雖有「收入與成本費用配合原 則」之適用，惟所得稅法及其他租稅法令對特殊項目的認 定與納入或排除稅基，有特定規定者，就必須以經特別規 定調整後之所得淨額，為應納稅額之計算基礎（最高行政 法院112年度上字第49號、109年度上字第1136號判決、10 5年度判字第511號判決意旨參照）。本件既無從認定富邦 證券公司因上開所受營業讓與而取具可得列報成本攤提之 無形資產，核無上揭所得稅法及查核準則所定無形資產攤 提之適用，則被告剔除系爭營業權攤銷1,288,521元，最 終核定富邦證券公司本年度各項耗竭及攤提為91,915,168 元（申報93,203,689元－被告剔除營業權攤銷1,288,521元 ），於法並無不合。 　 4.至原告主張：富邦證券公司受讓大信公司、日日春公司營 業及資產，且於本年度提升獲利，被告剔除營業權攤銷1, 288,521元，於法不合云云；然者，本件無從認定富邦證 券公司因上開所受營業讓與而取具可得列報成本攤提之無 形資產，核無上揭所得稅法及查核準則所定無形資產攤提 之適用等節，已如上述。至於富邦證券公司是否因為系爭 營業讓與而於本年度提升獲利，均不足以改變系爭營業讓 與不符合無形資產成本攤提適用要件之認定結論。則原告 主張富邦證券公司受讓大信公司、日日春公司營業及資產 ，於本年度提升獲利，基於收入與成本費用配合，即可列 報系爭營業權攤銷以減除所得額云云，係原告主觀歧異見 解，難以採據。　　　　　　 五、關於富邦證券公司之第58欄部分： 1.行為時所得稅法第4條之1規定：「自中華民國79年1月1日 起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不 得自所得額中減除。」第4條之2規定：「依期貨交易稅條 例課徵期貨交易稅之期貨交易所得，暫行停止課徵所得稅 ； 其交易損失，亦不得自所得額中減除。」第24條第1項 規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除 各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額 之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費 用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外 ，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」第24 條之2規定：「（第1項）經目的事業主管機關核准發行認 購（售）權證者，發行人發行認購（售）權證，於該權證 發行日至到期日期間，基於風險管理而買賣經目的事業主 管機關核可之有價證券及衍生性金融商品之交易所得或損 失，應併計發行認購（售）權證之損益課稅，不適用第4 條之1及第4條之2規定。但基於風險管理而買賣經目的事 業主管機關核可之認購（售）權證與標的有價證券之交易 損失及買賣依期貨交易稅條例課徵期貨交易稅之期貨之交 易損失，超過發行認購（售）權證權利金收入減除各項相 關發行成本與費用後之餘額部分，不得減除。（第2項） 經目的事業主管機關核可經營之衍生性金融商品交易，其 交易損益，應於交易完成結算後，併入交易完成年度之營 利事業所得額課稅，不適用第4條之1及第4條之2規定。」 第42條第1項規定：「公司組織之營利事業，因投資於國 內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入 所得額課稅……」是依前開規定，營利事業之所得可區分為 應稅所得及免稅所得，其相關之成本、費用或損失，各需 依成本與費用配合原則計算之。倘將免稅所得之相關成本 、費用或損失，歸於應稅所得項下減除，即有違公平課稅 及成本費用配合原則（最高行政法院111年度上字第334號 判決、110年度上字第506號判決、108年度判字第89號判 決意旨參照）。 　　2.財政部就證券商有應稅及免稅之收入者，依行為時所得稅 法第24條第1項授權，於96年4月26日（即行為時，下同） 訂定發布之營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法 （下稱分攤辦法）第2條第1項規定：「下列免納或停止課 徵所得稅或不計入所得額課稅之免稅所得，應依本辦法規 定分攤其相關之成本、費用或損失：……二、依本法第4條 之1規定停止課徵所得稅之證券交易所得。三、依本法第4 條之2規定停止課徵所得稅之期貨交易所得。四、依本法 第42條第1項規定不計入所得額課稅之股利淨額或盈餘淨 額。……」第3條第1款、第2款規定：「營利事業以房地或 有價證券或期貨買賣為業者，於計算應稅所得及前條第1 項各款免稅所得時，其可直接合理明確歸屬之成本、費用 、利息或損失，應作個別歸屬認列；其無法直接合理明確 歸屬之營業費用及利息支出，應依下列規定分別計算各該 款免稅收入之應分攤數：一、營業費用之分攤：（一）營 利事業因目的事業主管機關規範而分設部門營運且作部門 別損益計算者，得選擇按營業費用性質，以部門營業收入 、薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為基準，分攤計 算之。其未經選定者，視為以部門營業收入為基準。其計 算基準一經選定，不得變更。如同一部門有應稅所得及免 稅所得，或有二類以上之免稅所得者，於依本目規定分攤 計算後，應再按部門之免稅收入占應稅收入與免稅收入之 比例或免稅收入占全部免稅收入之比例分攤計算之。……二 、利息支出之分攤：（一）如利息收入大於利息支出，則 全部利息支出得在應稅所得項下減除；如利息收入小於利 息支出時，其利息收支差額分別按購買前條第1項第1款土 地、第2款有價證券或第3款期貨之平均動用資金，占全體 可運用資金之比例為基準，採月平均餘額計算分攤之。所 稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金；所稱自有 資金，指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金後之餘 額。（二）其購買之前條第1項第1款土地、第2款有價證 券或第3款期貨，於出售當年度，經運用後產生應稅收入 及免稅收入，或產生二類以上之免稅收入者，於依前目規 定分攤計算後，應再按全部免稅收入占應稅收入與全部免 稅收入之比例或各項免稅收入占全部免稅收入之比例分攤 計算之。（三）前目所稱全部免稅收入，指處分其購買之 前條第1項第1款土地、第2款有價證券或第3款期貨產生之 收入及經運用後產生免稅收入之合計數。」（嗣107年11 月7日修正，第3條第1項第2款增列第4目：「（四）其購 買之前條第1項第3款有價證券屬債券者，依本款第1目規 定計算分攤屬債券之利息支出後，於出售當年度，經運用 後產生應稅債券利息收入及處分債券免稅收入，得選擇以 全部處分債券免稅利益及損失合併計算之淨損益絕對值占 全部處分債券免稅利益及損失合併計算之淨損益絕對值與 應稅債券利息收入合計數之比例，計算處分債券免稅收入 應分攤之利息支出，不適用本款第2目規定。其經選定者 ，當年度全部債券處分損益及債券利息收入應依本目規定 計算應分攤之利息支出。」並增訂第2項：「本條中華民 國107年11月7日修正發布之前項第2款第4目施行時，尚未 核課確定之營利事業所得稅結算申報案件，適用修正後之 規定。」）第4條第3項規定：「第1項未出售之土地、土 地改良物、有價證券或期貨，經運用後如有產生應稅收入 者，其當年度可直接合理明確歸屬及依前條第1項第2款規 定計算應分攤之利息支出可於各該產生應稅收入範圍內， 列為當期費用，並准自計算當年度課稅所得額中減除。」 上開規定乃所得稅法授權制訂之法規命令，其意旨在於收 入與成本費用配合原則之具體化，補充一般會計原則，並 未逾越授權範圍，具有稅法規範效力，納稅義務人及稽徵 機關均應遵守，無再持其他主觀認定「合理」之分攤基準 而為稅務上所得計算之餘地。準此，營利事業應先辨認業 務活動產生所得係屬「應稅所得」或分攤辦法第2條第1項 各款之「免稅所得」，並就其可直接合理明確歸屬之成本 、費用、利息或損失，應作個別歸屬於應稅所得或分攤辦 法第2條第1項各款免稅所得認列，其無法直接合理明確歸 屬業務種類或業務活動之利息，及無法直接合理明確歸屬 應稅所得或分攤辦法第2條第1項各款免稅所得之營業費用 及利息支出，始依分攤辦法規定分攤認列（最高行政法院 111年度上字第334號判決、111年度上字第333號判決、11 0年度上字第506號判決意旨參照）。　　　 　　3.復按認購（售）權證發行人為履行或為準備履行（避險） 約定之權證債務，所為之相關證券交易之收入或支出，原 應依所得稅法第24條第1項前段規定合併其他收入支出計 算營利事業全年課稅所得。惟78年12月30日增訂同法第4 條之1規定，既就證券交易之所得已另設特別規定，停止 課徵證券交易所得稅，則認購（售）權證發行後相關之證 券交易所得，即不得列為應稅所得課徵所得稅；相應於此 ，與發行認購（售）權證後履約或避險交易之相關證券交 易損失，亦不得將其自應稅所得中減除。由於認購（售） 權證發行人基於風險管理而買賣經目的事業主管機關核可 之有價證券及衍生性金融商品，係發行認購（售）權證之 必要避險措施，且為發行權證所衍生之交易，為使發行人 上開交易之所得或損失，依法可以併計發行權證之損益課 稅，遂於96年7月11日增訂所得稅法第24條之2第1項前段 規定：「經目的事業主管機關核准發行認購（售）權證者 ，發行人發行認購（售）權證，於該權證發行日至到期日 期間，基於風險管理而買賣經目的事業主管機關核可之有 價證券及衍生性金融商品之交易所得或損失，應併計發行 認購（售）權證之損益課稅，不適用第4條之1及第4條之2 規定。」又因發行人雖設立避險專戶，惟其自營部門仍可 買賣與避險標的相同之有價證券或期貨；為避免發行人透 過交易安排，將自營部門依法不可扣除之證券交易損失或 期貨交易損失，轉換為認購（售）權證避險交易之損失而 得以減除，同條項但書並明定損失減除之限制即「基於風 險管理而買賣經目的事業主管機關核可之認購（售）權證 與標的有價證券之交易損失及買賣依期貨交易稅條例課徵 期貨交易稅之期貨之交易損失，超過發行認購（售）權證 權利金收入減除各項相關發行成本與費用後之餘額部分， 不得減除。」以資防杜（參見行政院函請立法院審議所得 稅法第24條之2條文草案之說明，立法院第6屆第1會期第1 4次會議議案關係文書）。由所得稅法第24條之2第1項但 書規定可知，證券商發行權證，經過收入與成本費用之結 算，而有收益產生者，該收益固屬應稅所得。但結算結果 若屬負數者（即發行權證經結算後而有損失發生），該損 失在所得稅法上不被承認為「應稅虧損」，而以「無損益 發生」視之，因此該虧損額即應移置至第58欄（最高行政 法院108年度上字第832號判決、109年度判字第417號判決 、111年度上字第387號判決、111年度上字第652號判決意 旨參照）。　　　　　　 　　4.至於本件，富邦證券公司列報本年度第58欄為正值993,88 3元（見本院卷二第169頁），被告最終復查核定系爭第58 欄項下應包含：正值1,092,385,867元、負值1,002,843元 、負值60,584元、負值14,087,174元，其等合計即為該第 58欄之核定結果1,077,235,266元（1,092,385,867-1,002 ,843-60,584-14,087,174=1,077,235,266）；又富邦證券 公司所列報之系爭正值993,883元，被告則不予認定（即 被告核定此項為0元）。茲分述如下：　　　 　　　(1).核定正值1,092,385,867元部分：因富邦證券公司未 將上述投資收益（股利收入）1,092,385,867元計至 營業收入中，被告乃核定增列該公司營業收入1,092, 385,867元（增加課稅所得），被告亦同時於系爭第5 8欄項下增列正值1,092,385,867元（減少課稅所得） ，又前開總額表達方式，係對課稅所得同時一增一減 1,092,385,867元，並不影響課稅所得額之最終認定 結果等節，均如上述。 　 　(2).核定負值1,002,843元部分： 　　　　　①富邦證券公司上述國內投資收益1,092,385,867元， 依所得稅法第42條第1項規定不計入所得額課稅， 則其相關成本費用亦不應自應稅所得項下減除，被 告乃依上揭分攤辦法規定，計算投資收益應分攤之 無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出。 　　　　　②又基於富邦證券公司自營部門無法直接合理明確歸 屬之營業費用為133,687,734元、全部收入145,624 ,547,395元等事項（見原處分卷四第53頁），被告 乃核算國內投資收益1,092,385,867元須分攤營業 費用1,002,843元〔自營部門無法直接合理明確歸屬 之營業費用133,687,734元×（投資收益1,092,385, 867元÷自營部門全部收入145,624,547,395元）=1, 002,843元〕。由於富邦證券公司未將此營業費用分 攤數1,002,843元列入第58欄項下，被告即據以核 定該公司第58欄應置入負值1,002,843元，以避免 系爭營業費用分攤數自應稅所得項下減除而不當縮 減課稅所得1,002,843元（見本院卷二第81頁）， 原告就此部分並未爭執。 　 　(3).核定負值60,584元部分：　　 　　　　　①利息收支差額之認定： 　　　　　　A.按卷附資料為觀（見本院卷二第209至211、219 頁），被告復查核定該公司無法直接合理明確歸 屬之利息支出為77,396,129元（財務支出32,815 ,586元＋附買回債券利息支出44,580,543元=77,3 96,129元），原告就此並未爭執。 　　　　　　B.又被告復查核定該公司無法直接合理明確歸屬之 利息收入包含活存利息收入1,286,077元及附賣 回債券（RS）利息收入61,016,000元（見本院卷 二第213至215頁），二者合計62,302,077元（1, 286,077＋61,016,000=62,302,077元）。就其中R S利息收入61,016,000元部分，兩造並未爭執。 惟就其中活存利息收入部分，原告主張其金額應 為1,407,583元，被告所認1,286,077元係有違誤 （見本院卷一第454頁），而為兩造爭執；本院 認定如下： 　　　　　　　(a).雖然，被告表示係按照原告之簽證會計師事 務所105年8月19日電子郵件所稱活期存款利 息收入1,286,077元而為認定（見本院卷二 第124、213頁），惟前開利息收入1,286,07 7元僅係會計師事務所人員所稱，並「無」 相關帳載可供勾稽。若另觀之原告所提示富 邦證券公司之帳載374筆明細紀錄，經逐筆 加總，富邦證券公司之本年度活存利息收入 結果應為1,407,583元（見本院卷一第273至 298頁「活存」一欄所示）。基於原告所主 張活存利息收入1,407,583元，其佐證資料 較為詳細具體明確，是認原告此部分主張為 可採。則本件富邦證券公司之活存利息收入 應為1,407,583元，連同上述RS利息收入61, 016,000元，二者合計即富邦證券公司本年 度無法直接合理明確歸屬之利息收入62,423 ,583元（1,407,583＋61,016,000=62,423,58 3）。 　　　　　　　(b).被告雖主張：公司組織之營利事業，應採用 權責發生制調整本年度應認列利息收入云云 （被告書狀見本院卷二第280頁）；惟原告 已提示富邦證券公司之本年度活存利息收入 帳載各筆明細紀錄共374筆，其等加總即為 本年度活存利息收入1,407,583元（見本院 卷一第273至298頁「活存」一欄所示），已 如上述，針對該等帳載374筆明細紀錄，被 告「並未」具體指明究竟其中何筆利息收入 不符合權責發生制及其應調整金額若干，被 告僅係空言主張應採用權責發生制云云，尚 不足以對被告為有利之認定。 　　　　 　(c).被告雖又主張：原告於99年度營利事業所得稅事件，亦曾主張更正該年度之富邦證券公司活存利息收入金額，惟經被告否准更正，則本件富邦證券公司之100年度活存利息收入，亦應按照被告核定之1,286,077元為準，不應准許原告主張不同之金額云云（被告書狀見本院卷二第280頁）；然者，富邦證券公司各年度之活存利息收入金額多寡，係按各年度之事證為個案判斷，縱使被告否准原告更正99年度金額，亦不足以拘束本件100年度之個案認定，則被告比附援引99年度之否准更正而為本件主張，亦不足以對被告為有利之認定。　　　　　　　　　　　 　　　　　　C.此外，原告則係另為主張：富邦證券公司之定存 利息收入45,920,440元（見本院卷一第273至298 頁「定存」一欄所示），此部分亦應屬於無法直 接合理明確歸屬之利息收入云云；然而： 　　　　　　　(a).就利息支出之分攤而言，被分攤標的是「利 息收支差額」，又計算利息收支差額時，是 以「無法明確歸屬之利息支出」（前者）減 「無法明確歸屬之利息收入」（後者）為準 ，利息收支差額（前者－後者）越少，分攤 比例固定之情況下，分攤至免稅項下之利息 支出金額也會變少，對納稅義務人越有利。 因此之故，在稅法舉證責任之分配上，應由 負擔營利事業所得稅之企業對「特定利息收 入無法明確歸屬」一事負擔「事證不明」之 不利益。復按生活經驗顯示，活期存款之存 款本金因屬企業之閒置資金，沒有特定之用 途，處於隨時準備動用之狀態，所生之存款 利息，因此多被歸類為「無法明確歸屬」之 利息收入。但定期存款通常代表資金之閒置 或用途長期固定，因此與企業之長期財務活 動或業務經營活動連結，因此有較高之蓋然 性屬「可明確歸屬至特定營業活動」之利息 收入，因此個案爭訟中之企業若主張「定期 存款之利息收入無法明確歸屬至特定營業活 動中」者，應有積極證明其事之必要（最高 行政法院110年度上字第506號判決意旨參照 ）。 　　　　　　　(b).是以，原告此部分主張之法律適用邏輯應為 ：「原告已竭力舉證證明『前開45,920,440 元利息收入無法明確歸屬在特定營業活動中 』待證事實之真實性」。原告主張之證明方 法則是：「先使用排除法，將全部利息收入 中可明確歸屬至特定營業活動項下之部分排 除，剩餘之利息收入金額即可初步推論為『 無法明確歸屬之利息收入』，此等初步推論 ，須再配合『存款資金尚無立即動用之需求 ，且原無特定用途』事實之舉證，始可確信 該等利息收入確屬『無法明確歸屬之利息收 入』」（最高行政法院110年度上字第506號 判決意旨參照）。 　　　　 　 　(c).就本件而言，原告雖提示定期存款利息收入 之明細紀錄（見本院卷一第273至298頁「定 存」一欄所示），但原告就其等之各自原由 及源自何等特定部門或特定營業活動等重要 事項，完全不予逐一敘明，亦不提供明確直 接歸屬之帳證供核，僅空言泛稱「定期存款 利息收入」45,920,440元皆為不可明確直接 歸屬云云，尚不足採。 　　　　　　D.綜上，就富邦證券公司之利息收支差額計算而言 ，應認無法直接合理明確歸屬之利息支出為77,3 96,129元（財務支出32,815,586元＋附買回債券 利息支出44,580,543元=77,396,129元），且無 法直接合理明確歸屬之利息收入為62,423,583元 （活存利息收入1,407,583元＋RS利息收入61,016 ,000元=62,423,583元），即利息收支差額應為1 4,972,546元（77,396,129-62,423,583=14,972, 546）。 　　　　 ②按綜合證券商於計算利息支出分攤，就有價證券部 分，應區別「購買債券」、「購買非債券」之動用 資金比例，並按各項收入占比等因素，分別計算相 關分攤金額，分述如下（計算表見本院卷二第247 頁）： 　　　　　　A.因富邦證券公司全體可運用資金為60,256,862,9 71元，其中投資「債券」商品之平均動用資金為 4,011,336,300元，又其中投資「非債券」商品 之平均動用資金為6,896,107,923元（見原處分 卷四第23頁）；是前者（債券）之動用資金比例 為6.66%（4,011,336,300÷60,256,862,971=6.66 %），後者（非債券）之動用資金比例為11.44%( 6,896,107,923÷60,256,862,971=11.44%)。是以 ，「出售債券損益及債券利息收入」應分攤利息 支出997,172元（利息收支差額14,972,546元×6. 66%=997,172元），而「出售非債券有價證券收 入及股利收入」（下稱非債券投資收入）應分攤 利息支出1,712,859元（利息收支差額14,972,54 6元×11.44%=1,712,859元）。 　　　　　 B.再就非債券投資收入而言，其中包含出售非債券 有價證券收入30,042,858,597元及股利收入1,092 ,385,867元，二者合計為31,135,244,464元（30, 042,858,597＋1,092,385,867=31,135,244,464） 。是以，再將上述非債券投資收入應分攤利息支 出1,712,859元，按收入占比分別計算，則該公司 股利收入應分攤之利息支出為60,096元（1,712,8 59元×1,092,385,867÷31,135,244,464=60,096） ，此有卷附分攤利息支出計算表等可供參照（見 本院卷二第247、273頁）。較之被告初查核定之 分攤數137,122元，雖被告於復查決定予以調減76 ,538元而認應分攤60,584元，惟如此相較於本院 認定之60,096元仍溢計488元，此部分應予以撤銷 。　　　 　　　　 C.由於富邦證券公司未將免稅投資收益（股利收入） 應分攤利息支出列入第58欄項下，被告復查雖予以 核定第58欄應置入負值60,584元，惟正確應為負值 60,096元，已如上述。則被告復查核定之負值60,5 84元，其中負值488元（60,096-60,584=488）係有 違誤，原告主張撤銷負值488元部分為有理由，應 予准許。 　 　(4).核定負值14,087,174元部分：　　　　　　　　　 　　　　　①按所得稅法第24條之2第1項規定：「經目的事業主 管機關核准發行認購（售）權證者，發行人發行認 購（售）權證，於該權證發行日至到期日期間，基 於風險管理而買賣經目的事業主管機關核可之有價 證券及衍生性金融商品之交易所得或損失，應併計 發行認購（售）權證之損益課稅，不適用第4條之1 及第4條之2規定。但基於風險管理而買賣經目的事 業主管機關核可之認購（售）權證與標的有價證券 之交易損失及買賣依期貨交易稅條例課徵期貨交易 稅之期貨之交易損失，超過發行認購（售）權證權 利金收入減除各項相關發行成本與費用後之餘額部 分，不得減除。」　 　　　　　②從前開法規範之但書規定足知（最高行政法院109年 度判字第417號判決、111年度上字第387號判決、1 11年度上字第652號判決意旨參照）： 　　　　　　A.證券商發行權證，經過收入與成本費用之結算， 而有收益產生者，該收益固屬應稅所得。但結算 結果若屬負數者（即發行權證經結算後而有損失 發生），該損失在所得稅法上不被承認為「應稅 虧損」，而以「無損益發生」視之，該虧損額即 應移置至第58欄。　　　 　　　　　　B.因此前開法規範在但書中明示：如果避險損失金 額【即條文中所稱「基於風險管理而買賣經目的 事業主管機關核可之認購（售）權證與標的有價 證券之交易損失及買賣依期貨交易稅條例課徵期 貨交易稅之期貨之交易損失」】，超過權利金減 除發行成本及費用【即條文中所稱「發行認購（ 售）權證權利金收入減除各項相關發行成本與費 用後之餘額」】，該超過部分即不得減除課稅所 得額【即條文中所稱「不得減除」】。 　　　　　　C.再者，所得稅法第24條之2對於收入減除成本與 費用，「並未侷限」僅與發行「直接相關」之成 本費用始能作為收入之減項。在前開法理基礎下 ，發行權證之直接相關成本費用（如權證銷售費 用等），固得作為權證權利金收入之減項，基於 發行人從事權證業務亦會耗用人力物力等日常營 業資源，則分攤歸由權證權利金收入負擔之無法 明確歸屬營業費用，亦可解為「各項相關」發行 成本費用之性質，亦屬所得稅法第24條之2第1項 但書「以發行認購（售）權證權利金收入減除『 各項相關發行成本與費用』」之範圍。再者，於 發行人基於風險管理發生避險損失金額者，於「 避險損失金額」超過「權利金收入減除各項相關 發行成本及費用」時，該超過部分即不得減除課 稅所得額，是須從其他應稅項下之損費中移出。 是以，分攤由權證權利金收入負擔之營業費用， 基於上述法律適用結果，依法當移列至第58欄， 而不能在其他應稅科目項下列為計算課稅所得之 減項，始符合所得稅法第24條之2第1項就權證相 關損失之減除所得效果，設有限制之規範意旨。 　　　　　③經查，富邦證券公司本年度核有發行權證之權利金 收入15,345,000,000元、發行權證之直接成本費用 146,449,923元、基於風險管理買賣經核可標的之 交易損失287,239,546元、權證履約損失132,336,2 85元、權證失效損失13,538,060,510元、權證再買 回已實現損失1,385,432,010元（見原處分卷四第5 7頁），致生經營權證業務之損失144,518,274元結 果（15,345,000,000-146,449,923-287,239,546-1 32,336,285-13,538,060,510-1,385,432,010=144, 518,274）。基於所得稅法第24條之2第1項但書限 制，富邦證券公司並未將前開超額權證損失144,51 8,274元列報減除課稅所得。然者，富邦證券公司 「未」將無法直接合理明確歸屬之營業費用予以分 攤一部分由權利金收入負擔，以致脫漏權證損失。 基於無法直接合理明確歸屬之營業費用133,687,73 4元、權證權利金收入15,345,000,000元、全部收 入145,624,547,395元等事項，被告乃依法攤計營 業費用14,087,174元〔無法直接合理明確歸屬之營 業費用133,687,734元×（權證權利金收入15,345,0 00,000元÷全部收入145,624,547,395元）=14,087, 174元〕，使之歸由權證權利金收入負擔（見原處分 卷四第53頁）。由於前開營業費用14,087,174元之 攤計，亦屬於經營權證業務之損失，在所得稅法上 不被承認為「應稅虧損」，而以「無損益發生」視 之，因此該虧損額即應移置至第58欄，已如上述。 準此，富邦證券公司於第58欄項下脫漏權證損失14 ,087,174元，被告復查核定認第58欄應置入負值14 ,087,174元，合於所得稅法第24條之2第1項但書規 定意旨，應予維持。 　　　　　④原告雖主張：發行權證之權利金收入無須負擔無法 明確歸屬之營業費用，被告復查核定認第58欄應置 入負值14,087,174元，於法不合云云；然者：所得 稅法第24條之2對於權證損益結果、衍生性金融商 品損益結果，是否納入或排除稅基，已有特別規定 ，亦必須將本件從事權證業務亦會消耗之不可明確 歸屬營業費用14,087,174元，適當分攤由所生之權 利金收入15,345,000,000元予以負擔，始能計算其 最終損益結果，以因應法律執行之必要，亦始能無 違收入與成本費用配合原則。且所得稅法第24條之 2對於損益結果之計算，並未侷限僅與發行「直接 相關」之費用始能作為收入之減項，基於發行人從 事權證業務亦會耗用人力物力等日常營業資源，則 分攤歸由權證權利金收入負擔之無法明確歸屬營業 費用，亦屬所得稅法第24條之2第1項但書「各項相 關發行成本與費用」之範圍等節，已如上述。是原 告主張發行權證權利金收入僅須減除與發行直接相 關之成本與費用，而不及於無法明確歸屬之營業費 用負擔云云，容有誤會，亦非可採（最高行政法院 109年度判字第417號判決、111年度上字第387號判 決、111年度上字第652號判決意旨參照）。　　 　　　(5).就富邦證券公司於第58欄列報正值993,883元，被告 予以核定為0元部分： 　　　　　①按所得稅法第24條之2規範意旨，由於權證發行人基 於風險管理而買賣經目的事業主管機關核可之有價 證券及衍生性金融商品，屬發行權證之必要避險措 施，且為發行權證所衍生之交易，故明定發行人上 開交易之所得或損失，可以併計發行權證之損益課 稅。又發行人雖設立避險專戶，惟其自營部門仍可 買賣與避險標的相同之有價證券或期貨，為避免發 行人透過交易安排，將自營部門依法不可扣抵之證 券交易損失或期貨交易損失，轉換為權證避險交易 之損失而得以減除，乃於但書規定交易損失減除之 限制，以資防杜等節，已如上述。 　　　　　②又為解決衍生性金融商品發展所遭遇與權證相似之 問題，有關發行收益之課稅問題，亦應適用，因此 所得稅法第24條之2第2項乃予以明定：「經目的事 業主管機關核可經營之衍生性金融商品交易，其交 易損益，應於交易完成結算後，併入交易完成年度 之營利事業所得額課稅，不適用第4條之1及第4條 之2規定。」該項雖僅規定經目的事業主管機關核 可經營之衍生性金融商品交易，其交易損益，應於 交易完成結算後，併入交易完成年度之營利事業所 得額課稅，不適用同法第4條之1及第4條之2規定。 但就其避險交易若基於風險管理及依主管機關規範 所為，相關避險損益如何處理，則未設有規定。為 免因交易商品之不同而分別適用不同之租稅規定， 違反租稅中立性原則，因此參諸所得稅法第24條之 2第1項之立法精神，有關衍生性金融商品其避險交 易若基於風險管理及依主管機關規範所為，其為避 險需要買賣國內上市櫃股票，亦須另設避險專戶， 其相關避險損益，自應比照同條第1項權證避險交 易之課稅方式。而所得稅法第24條之2第1項有關權 證避險損失之減除，依該條項之本文及但書，設有 減除之條件及限制，而形成避險損失如何減除之規 定，以符合其損失減除之必要性及合理性之考量， 因此，其他情況予以準用或類推適用此一規定時， 自應一體適用，始合於該規定之本旨，財政部賦稅 署（下稱賦稅署）102年12月25日臺稅所得字第102 00125350號函（下稱102年12月25日函）亦同此見 解（見原處分卷四第15至21頁）。納稅者權利保護 法（下稱納保法）第9條第2項雖規定：「解釋函令 未依行政程序法第160條第2項、政府資訊公開法第 8條或其他適當方式公開者，稅捐稽徵機關不得作 為他案援用。」按賦稅署102年12月25日函係就富 邦證券公司所屬中華民國證券商業同業公會函詢有 關證券商經營經目的事業主管機關核可之衍生性金 融商品交易，其交易損益是否比照所得稅法第24條 之2第1項權證規範，相關避險操作之所得及損失應 併計發行權證損益乙案，被告參酌所得稅法第24條 之2之立法意旨，就衍生性金融商品交易基於風險 管理所為之避險活動損益，認應比照同條第1項規 定，予以併計該等衍生性金融商品交易損益課稅， 經賦稅署同意參照被告意見辦理之核准函（見原處 分卷四第15至19頁）。被告嗣以103年1月6日財北 國稅審一字第1030000259號函（下稱103年1月6日 函），將該函內容函復中華民國證券商同業公會， 而該公會已於103年1月17日以中證商企字第103000 0491號函轉所屬各綜合證券商會員公司（含富邦證 券公司）週知（見本院卷二第203至207頁）。是以 ，就衍生性金融商品交易基於風險管理所為之避險 活動損益，應比照同條第1項規定等上開闡釋所得 稅法第24條之2見解，既已公開予各證券商業者週 知，則稽徵機關得作為他案援用，並無納保法第9 條第2項不得援用之限制。又財政部就行政法規所 為釋示而發布之解釋函令，若無變更已發布解釋函 令之法令見解之情，則應依司法院釋字第287號解 釋意旨，自法規生效之日起有其適用（最高行政法 院111年度上字第398號判決意旨參照）。按財政部 102年12月25日函令所涉衍生性金融商品避險活動 損益課稅之上開闡釋，並無變更已發布函令見解之 情，是自所得稅法第24條之2生效之日（96年7月11 日公布施行）起有其適用。再者，該等闡釋內容與 所得稅法第24條之2規定意旨亦無不合，即與租稅 法律主義無違（最高行政法院108年度上字第832號 判決、109年度判字第417號判決、111年度上字第3 87號判決、111年度上字第652號判決意旨參照）。 　　　　　③經查，按富邦證券公司經營衍生性金融商品交易之 損失分析表所示（見本院卷一第323頁），其衍生 性金融商品交易損失1,422,505元，已超過衍生性 金融商品交易利益428,622元，即生淨損失993,883 元（1,422,505-428,622=993,883），此部分基於 上述法律適用結果，不得自所得額減除。又查，實 則富邦證券公司本已將衍生性金融商品交易利益42 8,622元，連同衍生性金融商品交易損失1,422,505 元，一併為帳外調整排除，使第53欄全年所得額中 並未包含系爭淨損失993,883元（見本院卷二第87 頁），此本係符合不得減除所得之法律規範意旨。 然而，富邦證券公司嗣後竟另以正值993,883元置 入第58欄之中（見本院卷二第169頁），藉由第58 欄項下正值可供減除課稅所得之計算，仍然發生不 當減除所得993,883元之情事，如此自非允洽。則 被告復查核定不予認定第58欄項下系爭正值993,88 3元之申報（即復查核定此項目應為0元），以避免 系爭淨損失993,883元之不當減除所得情事，經核 於法尚無不合，應予維持。　 　　　　　④原告主張：所得稅法第24條之2第2項就衍生性金融 商品避險損失之列報減除所得，並未設有上限，被 告否准系爭993,883元列報減除所得，係有違誤云 云；然者，為避免因交易商品之不同，而分別適用 不同之租稅規定，違反租稅中立性原則，因此參諸 所得稅法第24條之2第1項立法精神，有關衍生性金 融商品其避險交易若基於風險管理及依主管機關規 範所為，其為避險需要買賣國內上市櫃股票，其相 關避險損益，自應比照同條第1項權證避險交易之 課稅方式。而所得稅法第24條之2第1項有關權證避 險損失之減除，依該條項之本文及但書，設有減除 之條件及限制，而形成避險損失如何減除之規定， 以符合其損失減除之必要性及合理性之考量，因此 ，其他情況予以準用或類推適用此一規定時，自應 一體適用，始合於該規定之本旨。是上述賦稅署10 2年12月25日函令見解，就衍生性金融商品交易基 於風險管理所為之避險活動損益，認應比照所得稅 法第24條之2第1項規定，予以併計該等衍生性金融 商品交易損益課稅，就該條項之本文及但書一體適 用，自無違誤等節，已如上述。則原告主張衍生性 金融商品交易損失之列報減除所得，不應設有限制 云云，容有誤會，難以採據。 　　　　　⑤原告主張：上開賦稅署102年12月25日函相關見解， 違反租稅法律主義，不應於本件援用云云；按上開 賦稅署102年12月25日函相關見解，已公開予各證 券商業者（含富邦證券公司）週知，稽徵機關得作 為他案援用，並無納保法第9條第2項不得援用之限 制。又系爭解釋函令所涉衍生性金融商品避險活動 損益課稅之闡釋，並無變更已發布函令見解之情， 是自所得稅法第24條之2生效之日（96年7月11日公 布施行）起有其適用。再者，該等闡釋內容與所得 稅法第24條之2規定意旨亦無不合，即與租稅法律 主義無違（最高行政法院108年度上字第832號判決 、109年度判字第417號判決、111年度上字第387號 判決、111年度上字第652號判決意旨參照）等節， 亦如上述。則原告主張賦稅署102年12月25日函相 關見解，違反租稅法律主義，不應於本件援用云云 ，容有誤會，難以採據。　　 　　　 ⑥原告又主張：被告不僅不予認定系爭正值993,883元 ，並且又額外置入另一負值993,883元，不當增加 課稅所得，於法不合云云；然而，雖被告原查不僅 不予認定系爭正值993,883元（將此數值核定為0元 ），並且又額外置入另一負值993,883元於第58欄 中（原查所認見本院卷二第187頁），造成課稅所 得溢計993,883元之情形，惟被告於復查階段已發 現前開錯誤，是乃復查追認富邦證券公司第58欄正 值993,883元而予以歸零（相關復查核定見本院卷 二第87頁），則前述不當溢計課稅所得993,883元 之情形業經解消，尚無不合。則原告主張本件於系 爭第58欄項下仍然存在負值993,883元之錯誤並未 解消云云，容有誤會，亦難採據。　 　　5.從而，富邦證券公司列報其第58欄為正值993,883元，被 告不予認定（予以核定為0元），並無違誤。又被告最終 復查核定富邦證券公司第58欄金額共為1,077,235,266元 （0＋1,092,385,867-1,002,843-60,584-14,087,174=1,07 7,235,266），惟其中核定投資收益分攤利息支出60,584 元，係被告溢計488元，此部分應予撤銷，已如上述，是 認富邦證券公司第58欄之正確結果應為1,077,235,754元 （被告復查核定1,077,235,266＋488元=1,077,235,754） 。 六、關於富邦證券公司之第99欄部分：　　　　　 　　1.按行為時所得稅法第4條之1、第4條之2、第24條第1項規 定等旨，營利事業之所得可區分為應稅所得及免稅所得， 其相關之成本、費用或損失，各需依成本與費用配合原則 計算之。倘將免稅所得之相關成本、費用或損失，歸於應 稅所得項下減除，即有違公平課稅及成本費用配合原則， 已如上述。 　　2.又財政部就證券商有應稅及免稅之收入者，依行為時所得 稅法第24條第1項授權，訂定發布上揭分攤辦法，其意旨 在於收入與成本費用配合原則之具體化，補充一般會計原 則，並未逾越授權範圍，具有稅法規範效力，納稅義務人 及稽徵機關均應遵守，無再持其他主觀認定「合理」之分 攤基準而為稅務上所得計算之餘地等節，亦如上述。 　　3.至於本件，富邦證券公司列報其第99欄為正值567,940,41 6元（見本院卷二第169頁），被告復查核定認系爭第99欄 項下，應增加營業費用分攤數41,457,796元（負值41,457 ,796），並應增加利息支出分攤數2,002,638元（負值2,0 02,638），最終核定第99欄之結果為524,479,982元（申 報567,940,416元-41,457,796元-2,002,638元=524,479,9 82元）。茲分述如下： 　　　(1).富邦證券公司於第99欄項下雖已列報分攤營業費用76 ,530,576元，然有不足，應分攤金額係為117,988,37 2元，被告乃核定調增分攤金額41,457,796元（117,9 88,372-76,530,576=41,457,796）： 　　　　　①被告依富邦證券公司之業務種類別（包含經紀商、 自營商、承銷商）損益表等資料（見原處分卷四第 53至55頁），計算自營部門負擔無法直接合理明確 歸屬之營業費用共為133,687,734元（自營部門費 用201,323,498元＋自營部門分攤管理部門費用19,5 39,709元-可直接歸屬之證券交易稅87,175,473元= 133,687,734元）。被告再按收入比例，計算自營 部門之免稅證券期貨交易收入應分攤營業費用為11 7,988,372元〔無法直接合理明確歸屬之營業費用13 3,687,734元×（出售證券期貨收入128,523,408,70 2元÷全部收入145,624,547,395元）=117,988,372 元〕。 　　　　　②由於富邦證券公司僅列報營業費用分攤數76,530,57 6元（見原處分卷三第55頁），其分攤係有不足， 被告即按所短少41,457,796元部分（應分攤117,98 8,372元-富邦證券公司列報之分攤數76,530,576元 ），為第99欄金額之相應調整。 　　　(2).富邦證券公司第99欄項下，漏未分攤利息支出，被告 認應分攤金額為2,002,638元，乃核定調增分攤利息 支出2,002,638元（2,002,638-0=2,002,638）：　　 　　　　　①被告復查核定該公司本年度應予以分攤之利息收支 差額為15,094,052元（77,396,129-62,302,077=15 ,094,052）係有違誤，正確應為14,972,546元（77 ,396,129-62,423,583=14,972,546）等節，已如上 述。 　　　　　②富邦證券公司之有價證券（債券、非債券）免稅收 益應分攤之利息支出： 　　　　　　A.有價證券「債券」部分，按卷附計算資料所示（ 見本院卷二第247、273頁），該公司購買債券平 均動用資金比例為6.66%（購買債券平均動用資 金4,011,336,300元÷全體可運用資金60,256,862 ,971元=6.66%），又處分債券淨損益絕對值占比 為33.47%〔全部處分債券免稅利益及損失合併計 算之淨損益絕對值30,506,719元÷（全部處分債 券免稅利益及損失合併計算之淨損益絕對值30,5 06,719元＋應稅債券利息收入60,648,854元）=33 .47%〕，則出售「債券」免稅收益應分攤利息支 出為333,753元（利息收支差額14,972,546元×6. 66%×33.47%=333,753元）。 　　　　　　B.有價證券「非債券」部分，按卷附計算資料所示 （見本院卷二第247、273頁），該公司購買非債 券有價證券平均動用資金比例為11.44%（購買非 債券有價證券平均動用資金6,896,107,923元÷全 體可運用資金60,256,862,971元=11.44%），又 出售非債券有價證券收入占比為96.4915%〔出售 非債券有價證券收入30,042,858,597元÷（出售 非債券有價證券收入30,042,858,597元＋投資收 益1,092,385,867元）=96.4915%〕，則出售「非 債券」有價證券之收入應分攤利息支出為1,652, 763元（利息收支差額14,972,546元×11.44%×96. 4915%=1,652,763元）。 　　　　　③申言之，富邦證券公司之有價證券（債券、非債券）免稅收益應分攤之利息支出共計1,986,516元（債券部分333,753元＋非債券部分1,652,763元=1,986,516元）。惟富邦證券公司就其有價證券（債券、非債券）之免稅收益，並未依法攤計利息支出，是本件須按前開應攤計金額1,986,516元，為第99欄金額之相應調整。較之被告初查核定之分攤數16,132,970元，雖被告於復查決定予以調減14,130,322元而認應分攤2,002,638元，惟如此相較於本院認定之1,986,516元仍溢計16,122元，此部分應予以撤銷。　　　　　　　　　　　　 　　　　　④惟被告誤認利息收支差額為15,094,052元，以致誤 認該公司之有價證券（債券、非債券）免稅收益應 分攤利息支出共計2,002,638元，造成分攤利息支 出不當溢計16,122元（2,002,638-1,986,516=16,1 22），此部分核有違誤，原告訴請撤銷分攤利息支 出16,122元部分為有理由，應予准許。　　　　　 　　　　 ⑤從而，富邦證券公司列報其第99欄為567,940,416元 ，基於營業費用分攤不足，被告核定調整41,457,7 96元，又基於利息支出漏未分攤，被告亦核定調整 2,002,638元，致復查核定最終認富邦證券公司第9 9欄金額為524,479,982元（申報567,940,416元-被 告調整41,457,796元-被告調整2,002,638元=524,4 79,982元）。然而，被告錯誤溢計之利息支出分攤 16,122元（負值16,122元）應予撤銷，已如上述。 是認富邦證券公司第99欄之正確結果應為524,496, 104元（被告復查核定524,479,982元＋16,122元=52 4,496,104元）。　 　　　(3).原告主張：被告未辨明衍生性金融商品業務之事物本 質差異，將其併入自營部門計算營業費用分攤數，扭 曲應免稅損益之正確計算，顯有違誤云云。惟查： 　　　　　①綜合證券商，依證券交易法第15條及第16條規定， 係指營業內容同時包含有價證券之承銷、自營（即 有價證券之自行買賣）及經紀（即有價證券買賣之 行紀、居間、代理）等部分，而行為時證券商財務 報告編制準則第3條復明訂：「證券商依證券交易 法第45條規定兼營同法第15條規定業務2種以上者 ，其會計事務應依其業務種類分別辦理。……」故行 為時綜合證券商之目的事業主管機關所規範之營業 分類為承銷、自營及經紀3類至明；則依前述免稅 分攤辦法第3條第1項第1款所示，綜合證券商必須 係依上開規範而分設承銷、自營及經紀部門營運， 且依部門製作損益計算者，則關於無法個別歸屬承 銷、自營或經紀等部門之營業費用（如權證等交易 與避險部門之費用），綜合證券商得選擇依各該部 門之營業收入、薪資、員工人數或辦公室使用面積 等作為基準，而為分攤。各該部門（如自營部門） 內如仍有應稅及免稅所得者，則採收入比例法分攤 計算之（最高行政法院110年度上字第506號判決意 旨參照）。 　　　　　②查富邦證券公司係經主管機關許可之綜合證券商， 其有關業務之會計事務及財務報告，依證券交易法 第15條及第16條暨證券商財務報告編製準則第3條 規定，按其業務種類分別辦理，包括經紀、自營及 承銷部門等3種證券業務。而營利事業之費用及損 失為免稅收入及應稅收入所共同發生，如免稅收入 項目之相關成本、費損歸由應稅項目所吸收，則營 利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，亦不符所 得稅法第24條規定之成本與費用配合原則及課稅公 平原則。是以，原告主張將自營部門中屬應稅性質 之買賣，經目的事業主管機關核可之衍生性金融商 品業務再分類為衍生性部門，計算應免稅收入應分 攤之營業費用，即與前揭規定未合。是被告將屬自 營部門之衍生性部門不可歸屬之營業費用計入分攤 基礎，按應、免稅收入比例分攤，重新核算有價證 券出售收入應分攤之營業費用，據以核定本件證券 交易所得之結論，於法並無不合。原告主張被告忽 略衍生性金融商品之專屬性事物本質，係有違誤云 云，亦屬其一己歧異之法律見解，殊無足取（最高 行政法院110年度上字第506號判決意旨參照）。 七、經查，原告聲明不服之範圍為：（一）富邦銀行部分，原告 主張復查核定所認合併境外所得可扣抵稅額246,737,806元 ，應再額外加計富邦銀行之美國洛杉磯分行利潤稅30,701,2 13元，惟被告復查核定不予加計，原告聲明不服。（二）富 邦證券公司部分：(1)該公司申報營業收入總額135,832,424 ,674元，被告基於投資收益1,092,385,867元亦應列計至營 業收入中，以總額方式表達，是復查核定認營業收入總額為 136,924,810,541元（135,832,424,674＋1,092,385,867=136 ,924,810,541），原告就系爭1,092,385,867元亦列計至營 業收入中為總額，予以聲明不服。(2)該公司申報本年度各 項耗竭及攤提93,203,689元，其中1,288,521元係受讓大信 證券公司及日日春證券公司營業場所之全部營業及固定資產 等之營業權攤銷數，惟被告不予認定，最終復查核定各項耗 竭及攤提為91,915,168元（93,203,689-1,288,521=91,915, 168），原告就系爭營業權攤銷1,288,521元之不予認定，聲 明不服。(3)就第58欄項下而言，該公司申報免稅投資收益 分攤利息收支差額0元，復查核定認分攤金額應為60,584元 ，原告聲明不服。(4)就第58欄項下而言，該公司申報認購 （售）權證（以下簡稱權證）權利金收入之營業費用分攤金 額0元，復查核定認分攤金額應為14,087,174元，原告聲明 不服。(5)就第58欄項下而言，該公司申報衍生性金融商品 損失993,883元為課稅所得之減項，復查核定認此993,883元 並無減除課稅所得之適用，原告聲明不服。(6)就第99欄項 下而言，該公司申報免稅證券期貨交易所得分攤營業費用76 ,530,576元，復查核定認分攤金額應為117,988,372元，較 申報金額增加41,457,796元（117,988,372-76,530,576=41, 457,796），原告聲明不服。(7)就第99欄項下而言，該公司 申報免稅證券期貨交易所得分攤利息收支差額0元，復查核 定認分攤金額應為2,002,638元，原告聲明不服。綜經本院 審理認定，關於富邦證券公司「第58欄」項下核定投資收益 應分攤利息支出部分，被告初查核定應分攤137,122元，雖 被告於復查決定予以調減76,538元而認應分攤60,584元，惟 如此相較於本院認定之60,096元仍溢計488元；又關於原告 之子公司富邦綜合證券股份有限公司「第99欄」項下核定應 分攤利息支出部分，被告初查核定應分攤16,132,970元，雖 被告於復查決定予以調減14,130,322元而認應分攤2,002,63 8元，惟如此相較於本院認定之1,986,516元仍溢計16,122元 。上開溢計利息支出分攤488元及16,122元等二部分核有違 誤，而該部分訴願決定未予糾正，不應維持，原告訴請撤銷 為有理由，應予准許。就原告聲明不服之其餘部分，於法均 無不合，應予維持，而該部分之訴願決定亦予以肯定，原告 訴請撤銷為無理由，不應准許。 八、對原告而言本案判決雖一部勝訴、一部敗訴，但原告勝訴部 分所占比例甚微，故訴訟費用仍全部由原告負擔。兩造其餘 攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述， 併此敘明。 據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴 訟法第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　114 　年　　2 　　月　　13　　日 審判長法 官　陳心弘 法 官 鄭凱文 法 官 畢乃俊 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭 提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內 補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者， 應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附 繕本）。 三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者， 逕以裁定駁回。 四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟 法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不 委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。 得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。 中　　華　　民　　國　　114 　年　　2 　　月　　13　　日 書記官 李依穎

2025-02-13

TPBA-111-訴-1101-20250213-1

上
最高行政法院

所得稅

最 高 行 政 法 院 判 決 112年度上字第583號 上 訴 人 方威竣 訴訟代理人 方偉全 會計師 被 上訴 人 財政部臺北國稅局 代 表 人 吳蓮英 訴訟代理人 胡德澤 上列當事人間所得稅事件，上訴人對於中華民國112年7月13日臺 北高等行政法院111年度訴字第1314號判決，提起上訴，本院判 決如下： 　　主 文 一、原判決廢棄。 二、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。 三、第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。 　　理 由 一、上訴人及訴外人方蔚然於民國108年9月5日繼承其父方森明 因與建商合建而於106年9月4日分得的○○市○○區○○○路000號0 樓之0房屋（下稱「系爭房屋」）及其坐落基地應有部分（ 下稱「系爭土地」，並與系爭房屋合稱「系爭房地」），並 於109年7月16日辦理分割繼承登記，由上訴人及方蔚然取得 系爭房地（應有部分各1/2），方蔚然再於109年10月12日將 系爭房地應有部分1/2贈與登記予其配偶石采薇。之後上訴 人及石采薇於110年9月16日以總價新臺幣（下同）1,825萬 元將系爭房地售予訴外人蘇玟今，並於同年10月21日辦妥所 有權移轉登記。上訴人110年個人房屋土地交易所得稅（下 稱「房地合一稅」）申報，列報出售系爭房屋應有部分1/2 的交易課稅所得226萬1,975元，並按稅率15%繳納應納稅額3 3萬9,296元。經被上訴人所屬萬華稽徵所以系爭房地是方森 明以90年4月4日繼承取得的原有土地（下稱「原有土地」） 參與合建，而於105年1月1日以後分配取得，故上訴人繼承 取得方森明的系爭土地應適用舊制（免納所得稅），至系爭 房屋則是方森明於105年1月1日以後取得，再由上訴人繼承 取得，屬於行為時（下同）所得稅法第4條之4規定的課稅範 圍，於是以111年2月21日第0113000038號個人房屋土地交易 所得稅申報核定通知書核定上訴人出售系爭房屋應有部分1/ 2的交易課稅所得為226萬453元，並按系爭房屋持有期間「 超過2年，未逾5年」的稅率35%，核定應納稅額79萬1,158元 ，應補稅額45萬1,862元（下稱「原處分」）。上訴人不服 ，依序提起本件訴訟，並請求判決：訴願決定及原處分（含 復查決定）均撤銷。經原審111年度訴字第1314號判決（下 稱「原判決」）駁回後，於是提起本件上訴，並請求判決： 原判決廢棄；訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。 二、上訴人起訴主張及被上訴人在原審的答辯，均引用原判決的 記載。 三、原判決駁回上訴人在第一審之訴，是以：㈠上訴人及方蔚然 於108年9月5日繼承其父方森明所遺系爭房地（應有部分各1 /2，方森明因合建分屋，於106年9月4日塗銷信託登記取得 系爭房屋所有權），方蔚然於109年10月12日將系爭房地應 有部分1/2贈與登記予其配偶石采薇。後來上訴人及石采薇 於110年9月16日出售系爭房地予蘇玟今（總價1,825萬元） ，並於同年10月21日辦妥所有權移轉登記。被上訴人所屬萬 華稽徵所以系爭土地出售適用舊制（不課所得稅）；系爭房 屋則核定上訴人出售應有部分1/2的交易課稅所得226萬453 元，按系爭房屋持有期間「超過2年，未逾5年」的稅率35% ，核定應納稅額79萬1,158元，應補稅額45萬1,862元，於法 相符。㈡上訴人出售的系爭房地，其中系爭土地是被繼承人 方森明於102年10月7日提供原有土地參與合建分屋，後來於 106年8月21日分配取回，依房地合一課徵所得稅申報作業要 點（下稱「房地合一作業要點」）第4點第2款第7目規定， 方森明取得系爭土地的「取得日」在104年12月31日以前， 依財政部104年8月19日台財稅字第10404620870號令（下稱 「104年令釋」），「上訴人出售系爭土地部分」非屬個人 房屋土地交易所得稅的課稅範圍，應適用舊制，按所得稅法 第4條第1項第16款規定免納所得稅，財政部104年令釋未違 反法律保留原則。㈢「合建分得房屋」並無「合建分得土地 」相同的規定，就「取得日」而言，房地合一作業要點第4 點第2款第9目僅規定：「9.繼承取得之房屋、土地，為繼承 開始日。」與民法第1148條規定相符，且未逾越母法（所得 稅法第4條之4、第4條之5、第14條之4至第14條之8及第24條 之5）的限度，尚無排除其適用的必要。上訴人繼承方森明 取得系爭合建分配房屋「取得日」既為108年9月5日，上訴 人自只能從繼承開始日的108年9月5日作為系爭房屋的取得 日，不能如系爭土地般往前延伸至104年12月31日前作為取 得日。㈣房地合一作業要點第5點第1項第1款本文規定「個人 因繼承取得房屋，得將被繼承人持有期間合併計算」，其所 謂可合併計算的「被繼承人持有期間」，於本件是指「方森 明取得系爭房屋之日（106年9月4日）」至「上訴人取得系 爭房屋之日（108年9月5日）」的期間（共731天），因106 年9月4日前，方森明尚未塗銷信託登記取得系爭房屋所有權 ，故上訴人持有系爭房屋期間應自「（方森明取得系爭房屋 之日）106年9月4日起算至110年10月21日（買方蘇玟今辦妥 所有權登記）止，上訴人持有期間合併計算「方森明持有期 間」，為「超過2年，未逾5年」，應適用稅率35%。㈤依房地 合一作業要點第4點第2款第7目，上訴人並非參與合建者（ 方森明）本人，自不得主張其亦可享受與方森明相同的獎勵 。至所得稅法第14條之4第3項第1款第5目（非自願性因素） 的稅率為20%，乃考量房屋不得不在持有5年內出賣的情形， 而上訴人並無此種情形，自無舉重明輕可言。故上訴人因繼 承持有系爭房屋的期間，不能適用合建獎勵的規定，僅應合 併被繼承人方森明的持有期間。從而，上訴人持有系爭房屋 的期間不應延長至上訴人祖父持有時；原處分並未違反納稅 者權利保護法第7條第1項及第2項規定等語，為其判斷的依 據。　 四、本院判斷如下： 　㈠為解決房地分開課稅缺失，並抑制房地炒作，健全不動產稅 制，促使房屋、土地交易正常化，自105年1月1日起施行房 地合一稅新制： 　　1.所得稅法第4條第1項第16款規定：「下列各種所得，免納 所得稅：……十六、個人及營利事業出售土地，或個人出售 家庭日常使用之衣物、家具，或營利事業依政府規定為儲 備戰備物資而處理之財產，其交易之所得。……」 　　2.然而，鑑於以往房屋及土地交易分別課徵所得稅及土地增 值稅，致生土地實際交易價格超過公告土地現值部分的增 益，無土地增值稅及所得稅負擔；同一年度買賣土地，公 告土地現值尚未調整，無需繳納土地增值稅；納稅義務人 運用操控房地價格，規避所得稅等缺失。為解決房地分開 課稅缺失，並抑制房地炒作，健全不動產稅制，促使房屋 、土地交易正常化，104年6月24日修正公布、105年1月1 日施行的所得稅法第4條之4第1項規定：「個人及營利事 業自中華民國105年1月1日起交易房屋、房屋及其坐落基 地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地） ，符合下列情形之一者，其交易所得應依第14條之4至第1 4條之8及第24條之5規定課徵所得稅：一、交易之房屋、 土地係於103年1月1日之次日以後取得，且持有期間在2年 以內。二、交易之房屋、土地係於105年1月1日以後取得 。」因此，自105年1月1日起交易房屋、房屋及其坐落基 地或依法得核發建造執照的土地，其交易所得應依所得稅 法第14條之4至第14條之8及第24條之5規定課徵所得稅（ 下稱「新制」）。另配合特種貨物及勞務稅條例不動產部 分的停徵，將103年1月1日的次日以後取得，且持有期間 在2年以內的房屋、土地交易，亦納入新制課稅。至於非 屬上開新制課稅範圍者，仍適用舊制課稅規定（立法理由 參照）。 　㈡因為發生繼承的原因事實，非人為所得控制，尚無短期炒作 房地產的疑慮，並基於繼承人原則上承受被繼承人財產上的 一切權利義務及概括繼承的法理，所得稅法第14條之4第4項 明定合併計算納稅義務人與其被繼承人持有房屋及土地的期 間： 　　1.所得稅法第14條之4第1項及第3項第1款規定：「（第1項 ）第4條之4規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算 ，……其為繼承……取得者，以交易時之成交價額減除繼承…… 時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物 價指數調整後之價值，與因取得、改良及移轉而支付之費 用後之餘額為所得額。……（第3項）個人依前2項規定計算 之房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法第30條 第1項規定公告土地現值計算之土地漲價總數額後之餘額 ，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計算應納稅額： 一、中華民國境內居住之個人：㈠持有房屋、土地之期間 在2年以內者，稅率為百分之45。㈡持有房屋、土地之期間 超過2年，未逾5年者，稅率為百分之35。㈢持有房屋、土 地之期間超過5年，未逾10年者，稅率為百分之20。㈣持有 房屋、土地之期間超過10年者，稅率為百分之15。㈤因財 政部公告之調職、非自願離職或其他非自願性因素，交易 持有期間在5年以下之房屋、土地者，稅率為百分之20。㈥ 個人以自有土地與營利事業合作興建房屋，自土地取得之 日起算5年內完成並銷售該房屋、土地者，稅率為百分之2 0。㈦個人提供土地、合法建築物、他項權利或資金，依都 市更新條例參與都市更新，或依都市危險及老舊建築物加 速重建條例參與重建，於興建房屋完成後取得之房屋及其 坐落基地第1次移轉且其持有期間在5年以下者，稅率為百 分之20。㈧符合第4條之5第1項第1款規定之自住房屋、土 地，按本項規定計算之餘額超過400萬元部分，稅率為百 分之10。」可知，房地合一稅是屬於財產交易所得稅，而 非財產持有稅，為加強抑制個人短期炒作不動產，新制除 給予自住者最為優惠的稅率，並按其持有期間的長短，依 序遞增其課徵的稅率；又考量配合鼓勵都更及危老重建政 策，且該等參與的個人交易取得房地可增加房屋供給，並 非基於短期炒作房地產，因此就個人以自有土地與營利事 業合作興建房屋，或參與都更或危老重建，於5年內銷售 該房屋、土地者，明定其稅率為20%。 　　2.所得稅法第14條之4第4項：「第4條之5第1項第1款及前項 有關期間之規定，於繼承或受遺贈取得者，得將被繼承人 或遺贈人持有期間合併計算。」規定，為行政院104年5月 函請立法院審議的「所得稅法部分條文修正草案」所無， 而是於104年6月4日因立法院黨團協商而加入（見立法院 第8屆第7會期第15次會議議案關係文書及立法院公報第10 4卷第51期院會紀錄），後來並依黨團協商結論而三讀通 過，使因繼承而取得房地者，雖以其繼承開始時為房地取 得時，但得併計被繼承人的持有期間，以享有因延長持有 期間而適用較低稅率的期間利益。衡量該規定的立法意旨 ，應是考量發生繼承的原因事實，非人為所得控制，尚無 短期炒作房地產的疑慮，並基於民法第1148條第1項關於 繼承人原則上承受被繼承人財產上之一切權利義務的規定 ，以及概括繼承的法理，合併計算納稅義務人與其被繼承 人持有房屋及土地的期間，使納稅義務人得以承受其繼承 人生前持有房屋及土地期間的利益。財政部112年11月2日 台財稅字第11204619060號令：「個人交易105年1月1日以 後繼承或受遺贈取得之房屋、土地（以下簡稱房地），依 所得稅法第14條之4第4項規定，計算同條第3項各款持有 期間及同法第4條之5第1項第1款第1目及第2目期間時，如 屬連續繼承或受遺贈取得之房地，得將連續各次繼承或受 遺贈之被繼承人或遺贈人持有期間合併計算。……」（下稱 「112年令釋」）也是基於相同的意旨所為的闡釋。 　　3.房地合一稅新制，並非僅為抑制房地炒作，尚有解決房地 分開課稅缺失、健全不動產稅制、促使房屋及土地交易正 常化的目的。為維護法之安定性並避免影響新制施行前已 取得房地者的權益，新制規定日出條款，原則以取得日及 交易日在105年1月1日以後者始納入新制適用範圍，即個 人於104年12月31日以前取得的房地，不論於何時交易， 均不適用新制。但新制漏未考慮個人於104年12月31日以 前取得房地，如未及出售即死亡，因繼承的時點及原因並 非其所能控制，基於符合新制日出原則及特銷稅轉型的立 法意旨，應將被繼承人取得時點納入考量。財政部本於同 一意旨所為104年令釋：「一、納稅義務人105年1月1日以 後交易因繼承取得之房屋、土地，符合下列情形之一者， 非屬所得稅法第4條之4第1項各款適用範圍，應依同法第1 4條第1項第7類規定計算房屋部分之財產交易所得併入綜 合所得總額，於同法第71條規定期限內辦理結算申報：…… ㈡交易之房屋、土地係被繼承人於104年12月31日以前取得 ，且納稅義務人於105年1月1日以後繼承取得。……」即將 納稅義務人105年1月1日以後交易因繼承取得的房屋、土 地，於交易的房屋、土地是「被繼承人於104年12月31日 以前取得，且納稅義務人於105年1月1日以後繼承取得」 的情形，以目的性限縮解釋，排除適用房地合一稅新制， 使其得適用舊制，屬於財政部基於稅捐稽徵中央主管機關 的職權，為協助下級機關或屬官統一解釋法令，核釋有關 納稅義務人於105年1月1日後交易因繼承取得的房屋、土 地，適用房地合一課徵所得稅規定的原則，並未逾越所得 稅法等相關規範意旨，亦未增加法律所無的限制，自得作 為判決的依據。 　㈢地主以自有土地與建商合建分得房屋後死亡，繼承人概括繼 承該分得的房屋，再出售該房屋時，其持有該房屋的期間， 應合併計算被繼承人原自有土地的持有期間：　 　　1.財政部為利納稅義務人依所得稅法第4條之4、第4條之5、 第14條之4至第14條之8及第24條之5規定計算申報房屋、 房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照的土地交易所得 ，於110年6月30日以台財稅字第11004553710號令修正發 布的房地合一作業要點第3點前段規定：「房屋、土地交 易日之認定，以所出售或交換之房屋、土地完成所有權移 轉登記日為準。」第4點第2款第1目、第7目及第9目規定 ：「房屋、土地取得日之認定，以所取得之房屋、土地完 成所有權移轉登記日為準。但有下列情形之一者，依其規 定：……㈡非出價取得：1.興建房屋完成後第一次移轉，為 核發使用執照日。但無法取得使用執照之房屋，為實際興 建完成日。……7.原土地所有權人以自有土地與營利事業合 建分屋……，分配取得之土地，為所有權人原取得合建……前 土地之日。……9.繼承取得之房屋、土地，為繼承開始日。 」第5點第1項第1款、第2項規定：「（第1項）房屋、土 地持有期間之計算，自房屋、土地取得之日起算至交易之 日止。如有下列情形者，其持有期間得依下列規定合併計 算：㈠個人因繼承、受遺贈取得房屋、土地，得將被繼承 人、遺贈人持有期間合併計算。但依本法第4條之5第1項 第1款規定計算持有期間，得併計之期間，應以被繼承人 、遺贈人或其配偶、未成年子女已於該房屋辦竣戶籍登記 並居住，且無出租、供營業或執行業務使用為限。……（第 2項）……個人及營利事業出售以自有土地與其他營利事業 合建分屋……，依本法第14條之4第3項及第24條之5第2項規 定計算房屋持有期間，應以該土地之持有期間為準。」是 財政部基於稅捐稽徵中央主管機關的職權，為協助下級機 關或屬官統一解釋所得稅法第4條之4、第14條之4規定計 算申報房屋及其坐落基地交易所得時，如何認定或計算房 屋、土地的交易日、取得日及持有期間之解釋性行政規則 ，並未逾越所得稅法等相關規範意旨，亦未增加法律所無 的限制，本院亦得作為判決的依據。 　　2.上述房地合一作業要點第4點第2款第7目規定，針對原土 地所有權人以自有土地與營利事業合建分屋，所分配取得 土地之「取得日」的認定，明定是以其原取得合建前土地 之日為準，顯然是建立在新土地為原土地之延伸的基礎上 ，此亦為被上訴人所是認。而房地合一作業要點第5點第2 項規定，針對個人出售以自有土地與營利事業合建所分得 的房屋，依所得稅法第14條之4第3項規定計算房屋持有期 間時，明定是以其原自有土地的持有期間為準。探究該規 定的意旨，應是考量地主以自有土地與建商合建，通常是 由雙方約定按房地價值比例分配房地，地主依約定比例將 部分土地移轉登記於建商或其指定之人名下，建商則依約 定比例將建造完成的部分房屋登記於地主名下。換句話說 ，地主與建商合建所分得的房屋，是以其自有相當價值的 土地交換而來，具有原土地之替代或變形（學說上有稱之 為「代位物」，惟非民法上「物」之分類中的「代替物」 概念，參見劉昭辰著，債法總論實例研習－法定之債，99 年9月初版，第118頁）的性質，且不屬於短期炒作不動產 的情形，自無庸課予較高稅率的房地合一稅。因此，地主 以自有土地與建商合建所分得的房屋，雖然依房地合一作 業要點第4點第2款第1目規定，其「取得日」是以核發使 用執照日為準，但是計算其「持有期間」時，則是依同要 點第5點第2項規定，以其原自有土地的持有期間為準。 　　3.針對地主於以自有土地與建商合建分得的房屋之後死亡， 繼承人概括繼承該分得的房屋，再出售該繼承的房屋時， 其持有期間應如何計算？房地合一作業要點雖未明定，然 而，依據所得稅法第14條之4第4項、房地合一作業要點第 5點第1項第1款關於納稅義務人與其被繼承人持有房屋及 土地的期間應合併計算，使納稅義務人得以承受被繼承人 生前持有房屋及土地的期間利益之規範意旨，以及房地合 一作業要點第5點第2項關於地主與建商合建所分得的房屋 ，是其原自有土地的替代物或代位物，持有期間是以其原 自有土地的持有期間為準的規範意旨，於計算繼承人出售 被繼承人以自有土地與建商合建所分得之房屋的持有期間 時，亦應合併計算被繼承人原自有土地的持有期間。被上 訴人辯稱房地合一作業要點第5點第2項規定的適用，限於 「地主」本人出售以自有土地與建商合建所分得之房屋， 而不包括「繼承人」出售其繼承地主所分得之房屋的情形 等語，與上述所得稅法第14條之4第4項及房地合一作業要 點第5點第1項第1款、第5點第2項的規範意旨有違，實非 可採。 　㈣被上訴人以系爭房屋是方森明於106年9月4日取得，再由上訴 人繼承，上訴人的持有期間「超過2年，未逾5年」，而按所 得稅法第14條之4第3項第1款第2目所定的稅率35%，以原處 分核定上訴人應納稅額79萬1,158元，應補稅額45萬1,862元 ，核有違誤： 　　1.方森明於90年4月4日繼承取得原有土地，後來於102年10 月7日以原有土地與建商簽約參與合建，並於106年9月4日 塗銷信託登記取得系爭房地後，於000年0月0日死亡，由 上訴人及方蔚然繼承系爭房地，且於109年7月16日完成分 割繼承登記，由上訴人及方蔚然取得系爭房地應有部分各 1/2，方蔚然再於109年10月12日將系爭房地應有部分1/2 贈與登記予其配偶石采薇，上訴人及石采薇又於110年9月 16日以總價1,825萬元將系爭房地售予蘇玟今，並於同年1 0月21日辦妥所有權移轉登記，上訴人110年個人房地合一 稅申報，列報出售系爭房屋應有部分1/2的交易課稅所得2 26萬1,975元，並按稅率15%繳納應納稅額33萬9,296元， 經被上訴人所屬萬華稽徵所以上訴人繼承取得方森明的系 爭土地應適用舊制（免納所得稅），系爭房屋則屬於所得 稅法第4條之4規定的課稅範圍，上訴人出售系爭房屋應有 部分1/2的交易課稅所得為226萬453元，並按系爭房屋持 有期間「超過2年，未逾5年」的稅率35%，以原處分核定 應納稅額79萬1,158元，應補稅額45萬1,862元等情，為原 審依法確定的事實，本院自得作為判決的基礎。 　　2.上訴人雖然是於105年1月1日以後出售其因繼承而取得的 系爭土地應有部分，但因為系爭土地是上訴人之父方森明 於90年4月4日因繼承而取得原有土地的延伸，參酌上述房 地合一作業要點第4點第2款第7目規定及財政部104年令釋 意旨，上訴人就系爭土地的取得日，是在104年12月31日 以前，故上訴人交易系爭土地，非屬所得稅法第4條之4第 1項房地合一稅新制的適用範圍，被上訴人以上訴人繼承 取得方森明的系爭土地應適用舊制，而免納所得稅，尚無 違誤。 　　3.由於系爭房屋為上訴人之父方森明以其原有土地與建商合 建所分得的替代物或代位物，則方森明就系爭房屋的持有 期間，依房地合一作業要點第5點第2項規定，應以其原有 土地的持有期間為準，且依所得稅法第14條之4第4項規定 及財政部112年令釋意旨，應併計方森明於90年4月4日繼 承原有土地前被繼承人的持有期間，截至其000年0月0日 死亡之日止，其持有期間顯已超過18年以上；而上訴人就 系爭房屋的取得日，依上述房地合一作業要點第4點第2款 第9目規定，雖為繼承開始日即108年9月5日，但是參酌所 得稅法第14條之4第4項、房地合一作業要點第5點第1項第 1款關於納稅義務人與被繼承人持有房屋的期間應合併計 算，使納稅義務人得以承受被繼承人生前持有房屋之期間 利益的規範意旨，截至其110年10月21日將系爭房屋應有 部分1/2移轉登記予蘇玟今之日止，其持有期間亦已超過2 0年以上，而應適用所得稅法第14條之4第3項第1款第4目 「持有房屋之期間超過10年者，稅率為百分之15」的規定 ，課徵房地合一稅。上訴人110年房地合一稅申報，按稅 率15%繳納出售系爭房屋應有部分1/2的房地合一稅，尚屬 於法有據。被上訴人以系爭房屋是方森明於106年9月4日 取得，再由上訴人繼承，截至其110年10月21日將系爭房 屋應有部分1/2移轉登記予蘇玟今之日止，其持有期間「 超過2年，未逾5年」，而按所得稅法第14條之4第3項第1 款第2目所定的稅率35%，以原處分核定上訴人應納稅額79 萬1,158元，應補稅額45萬1,862元，即有違誤，原判決予 以維持，則有適用法規不當的違法。 　㈤綜上所述，原判決既有上述的違法情形，且違法情事足以影 響判決結果，上訴人指摘原判決違背法令，而請求判決廢棄 ，為有理由，應予准許。又因本件事實已臻明確，且所涉法 律問題已經兩造於原審充分攻防，本院自為判決，並不會對 兩造造成突襲，故由本院本於原審確定的事實，將原判決廢 棄，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。 五、結論：本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第 259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。　 中　　華　　民　　國　　114 　年　　2 　　月　　12　　日 最高行政法院第一庭 審判長法官 胡　方　新　 法官　梁 哲 瑋 法官　李　玉　卿 法官　林　欣　蓉 法官　張　國　勳 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　114 　年　　2 　　月　　12 　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　楊　子　鋒

2025-02-12

TPAA-112-上-583-20250212-1

訴
臺灣臺南地方法院

請求損害賠償

臺灣臺南地方法院民事判決 113年度訴字第1474號 原 告 陳淑靖 全勝宰 共 同 訴訟代理人 陳淑閔 裘佩恩律師 戴龍律師 唐世韜律師 吳祈緯律師 被 告 東篁房地產開發有限公司 法定代理人 馬仕憲 訴訟代理人 李育禹律師 曾靖雯律師 訴訟參加人 安新建築經理股份有限公司 法定代理人 高志尚 訴訟代理人 謝宗興 上列當事人間請求損害賠償事件，本院於民國114年1月22日言詞 辯論終結，判決如下： 　　主　　　文 原告之訴及假執行之聲請均駁回。 訴訟費用新臺幣12,880元由原告負擔。 　　事實及理由 一、原告主張：原告陳淑靖於民國112年9月15日與被告簽訂一般 委託銷售契約書（下稱系爭委託銷售契約），將原告名下共 有坐落臺南市○○區○○段000地號土地（應有部分456/200000 ）及其上同段3497建號建物即門牌號碼臺南市○○區○○路○段0 00號14樓之3房屋（下稱系爭房地）委託被告銷售，約定委 託銷售期間為112年9月15日至113年3月31日止，嗣於113年4 月1日再合意延長委託期間至113年9月30日止，並約定服務 報酬為成交總價4％。又原告陳淑靖與被告於113年6月6日簽 訂「委託銷售/出租契約內容變更同意書」（下稱系爭變更 同意書），將服務報酬變更約定為新臺幣（下同）60萬元。 嗣被告居間媒介，成功覓得買方即訴外人陳冠碩，原告遂與 陳冠碩於113年6月18日就系爭房地簽訂不動產買賣契約書（ 下稱系爭買賣契約），約定買賣價金為2,950萬元。被告收 取原告高額之服務報酬，應負有為委託人即原告善盡預見危 險及調查之義務，又依系爭委託銷售契約第7條第1項、第3 項約定及民法第567條第1項規定，被告應有提供「重購退稅 」相關規定諮詢、調查並告知原告之義務，參以被告為住商 不動產之臺南崇善加盟店，而住商不動產網頁中之「賣屋指 南」部分，多次提及賣屋將產生土地增值稅、房屋稅、地價 稅等稅賦，賣方得以透過「重購退稅」之方式進行節稅；又 於「大功告成篇」部分提及住商不動產有「重購退稅的提醒 」之售後服務，足見「重購退稅」為不動產買賣常見之諮詢 事項亦是買賣之重要考量因素。然被告之員工（開發人員） 即訴外人許紓寧、宮能靜及不動產經紀人鐘明煒，明知原告 多次請求宮能靜計算本件買賣房地合一稅之數額，有適用財 政部「重購退稅」政策之需求，亦明知原告於簽立系爭買賣 契約時並未設籍於系爭房地，不符「重購退稅」規定，於長 達9個月之委託銷售期間内，竟均未曾告知原告有此權利即 完成簽訂系爭買賣契約，致原告喪失向財政部申請「重購退 稅」之資格，而須支出約250萬元之房地合一稅。是被告未 以善良管理人之注意，對原告善盡其調查及告知「重購退稅 」相關法規之義務，依民法第571條規定，自不得向原告請 求給付服務報酬。為此，爰依民法第567條第1項前段、第2 項、第571條、第179條及不動產經紀業管理條例第26條第2 項規定，提起本件訴訟等語。並聲明：㈠被告應同意原告向 訴訟參加人領取履約保證專戶（台新國際商業銀行，戶名： 台新國際商業銀行受託信託財產專戶，履保專戶帳號：0000 0-00-000000-0號）內之60萬元，並給付原告自起訴狀繕本 送達翌日起至清償日止，以60萬元按週年利率5％計算之利息 。㈡原告願供擔保請准宣告假執行。 二、被告則以：被告並無任何違反其對於委託人之義務而為利於 委託人之相對人之行為，亦無任何違反誠實及信用方法而由 相對人收受利益之行為，是原告主張依民法第571條規定， 被告不得請求給付服務報酬等語，於法不合。又「重購退稅 」規定相當複雜，實非一般民眾及非稅務專業人士能清楚瞭 解，更逾越仲介人員之專業範圍，原告如有稅務疑慮，應自 行向稅務專業人士（例如：會計師、稅務士、稅法律師等） 尋求專業建議；參以系爭委託銷售契約全文意旨及民法第56 7條規定，均未見被告有提供「重購退稅」規定諮詢、調查 或告知義務之約定或規定，且不動產委託銷售標的現況說明 書，亦無有關重購退稅之欄位；況被告受原告委託範圍，係 系爭房地交易之居間，及為達成交易之相關事務處理，原告 於系爭買賣契約成立之後是否要申請重購退稅，與系爭房地 之居間買賣實無關聯，契約所載諮詢服務係指關於房地交易 居間之相關問題，並不包含專業稅務處理；至總公司網站登 載內容僅屬資訊分享性質，是被告及其員工並無調查及告知 「重購退稅」規定之法律上義務，被告亦無違反善良管理人 注意義務。又原告既已自承於簽立系爭買賣契約時並未設籍 於系爭房地，不符「重購退稅」之規定，其未能申請「重購 退稅」乃因本身資格不符，與被告有無調查或告知「重購退 稅」規定均無因果關係。況原告於委託被告銷售系爭房地之 過程中，完全未提及有申請「重購退稅」之需求，亦未曾提 及有要重購房屋，更未提出「重購退稅」之相關詢問，反而 告知被告要舉家遷回韓國，小孩已在韓國申請入學，被告不 知原告有「重購退稅」之需求。且本件試算買賣房地合一稅 乃於系爭買賣契約成立之前，原告知悉稅金數額後仍同意成 交及簽訂系爭買賣契約，並未談到重購房屋或相關事宜，足 見能否重購退稅並非其考慮買賣與否之重大交易事項等語， 資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回；如受不利判決，願供擔 保請准宣告免為假執行。 三、兩造不爭執之事項（本院卷第237-238）： 　㈠原告陳淑靖於112年9月15日與被告簽訂系爭委託銷售契約， 將原告共有之系爭房地委託被告銷售，約定委託銷售期間為 112年9月15日至113年3月31日止，嗣於113年4月1日再合意 延長委託期間至113年9月30日止，並約定服務報酬為成交總 價4％。 　㈡原告陳淑靖於113年6月6日簽訂系爭變更同意書，將服務報酬 變更約定為60萬元。 　㈢經被告居間媒介，成功覓得買方陳冠碩，原告遂與陳冠碩於1 13年6月18日就系爭房地簽訂系爭買賣契約，約定買賣價金 為2,950萬元。 　㈣原告因出售系爭房地，分別於113年9月11日繳納1,227,039元 ，合計2,454,078元之房地合一稅。 四、得心證之理由： 　㈠被告並無主動調查、告知「重購退稅」相關規定之義務，被 告無違善良管理人注意義務之情事： 　⒈按居間人關於訂約事項，應就其所知，據實報告於各當事人 ；以居間為營業者，關於訂約事項及當事人之履行能力或訂 立該約之能力，有調查之義務，民法第567條第1項前段、第 2項定有明文。復按不動產經紀業管理條例第26條第2項規定 ，經紀業因經紀人員執行仲介或代銷業務之故意或過失致交 易當事人受損害者，該經紀業應與經紀人員負連帶賠償責任 。原告依上開法條請求受有報酬之被告負損害賠償責任，自 應就被告違反善良管理人之注意義務而過失致原告受有損害 乙節負舉證責任。 　⒉參不動產經紀業管理條例第24條之2規定：「經營仲介業務者 經買賣或租賃雙方當事人之書面同意，得同時接受雙方之委 託，並依下列規定辦理：㈠公平提供雙方當事人類似不動產 之交易價格。㈡公平提供雙方當事人有關契約內容規範之說 明。㈢提供買受人或承租人關於不動產必要之資訊。㈣告知買 受人或承租人依仲介專業應查知之不動產之瑕疵。㈤協助買 受人或承租人對不動產進行必要之檢查。㈥其他經中央主管 機關為保護買賣或租賃當事人所為之規定。」可知不動產經 紀業者之調查及據實報告事項，除契約另有規定外，原則上 應係針對買賣標的物產權、品質、鄰近交易行情等有關買賣 標的物條件或買賣雙方條件而影響交易之重要相關資訊，尚 難認不動產仲介經紀業者對於不動產交易之賣方有需主動查 詢所適用之稅率為何，以及有對賣方主動告知節稅方式之義 務。 　⒊又依系爭委託銷售契約第7條約定（本院卷第120頁）可知受 託人即被告之義務為：㈠受託人受託處理仲介事務應以善良 管理人之注意為之。㈡受託人於簽約前，應據實提供該公司 （或商號）近三個月之成交行情，供委託人訂定售價之參考 ；如有隱匿不實，應負賠償責任。㈢受託人受託仲介銷售所 做市場調查、廣告企劃、買賣交涉、諮詢服務、差旅出勤等 活動與支出，除有委託人與受託人雙方同意終止及委託人終 止契約外，均由受託人負責，受託人不得以任何理由請求委 託人補貼。㈣受託人製作之不動產說明書，應指派不動產經 紀人簽章，並經委託人簽認後，將副本交委託人留存；經紀 人員並負有誠實告知買方之義務，如有隱瞞不實，受託人與 其經紀人員應連帶負一切法律責任；其因而生損害於委託人 者，受託人應負賠償責任。㈤如買方簽立「要約書」，受託 人應於二十四小時內將該要約書轉交委託人，不得隱瞞或扣 留。但如因委託人之事由致無法送達者，不在此限。㈥受託 人應隨時依委託人之查詢，向委託人報告銷售狀況。㈦受託 人應於收受定金後二十四小時內送交委託人。但如因委託人 之事由致無法送達或委託人同意由受託人保管者，不在此限 。㈧有前項但書情形者，受託人應於二日內寄出書面通知， 表明收受定金及無法送交之事實通知委託人。㈨受託人於仲 介買賣成交時，為維護交易安全，得協助辦理有關過戶及貸 款手續。㈩受託人應委託人之請求，有提供相關廣告文案資 料予委託人參考之義務。足見被告受原告委託範圍，係系爭 房地交易之居間，及為達成交易之相關事務之處理，並未明 文約定被告應對原告負有主動調查、告知「重購退稅」相關 規定之義務，亦難認主動為賣方節稅，為系爭委託銷售契約 之附隨義務。 　⒋至原告雖主張依系爭委託銷售契約第7條第3項規定，被告應 提供「重購退稅」相關規定之諮詢服務等語，惟該項約定之 內容係關於被告仲介銷售系爭房地相關費用負擔之約定，是 否可以據此推斷被告應提供稅務相關之諮詢服務已屬有疑。 又該項內容之「諮詢服務」，觀諸前後文亦應指仲介銷售系 爭房地之交易相關諮詢服務，「重購退稅」與否則屬於交易 後之個人稅賦節稅事項，非屬訂約事項，亦非每位出售房地 之人均有申請需求，是無從由該條項約定推得被告負有「重 購退稅」相關規定諮詢事宜之義務；況本件原告僅要求被告 替其計算房地合一稅，並未舉證其曾於系爭房地買賣過程中 主動詢問被告有關「重購退稅」相關規定，自難認被告有何 違反前開諮詢服務之情。 　⒌另原告主張住商不動產網頁中多次提及賣方得以透過「重購 退稅」之方式進行節稅，且表示住商不動產有提供「重購退 稅的提醒」之售後服務，足見「重購退稅」為不動產買賣常 見之諮詢事項亦是買賣之重要考量因素等語。然依原告所提 之網頁資料，賣屋指南契約與稅務篇記載：「賣房子會產生 哪些稅費？我可以怎樣節稅？答：包括土地增值稅、交屋日 前的房屋稅與地價稅、交屋日前的水、電、瓦斯、管理費與 銀行抵押權塗銷代書費等，都是過程中會產生的稅費，而其 中節稅部分以土地增值稅、重購退稅與財產交易所得稅為主 。」；另大功告成篇記載「三、重購退稅的提醒：只要您留 下電子郵件信箱，住商不動產都在重購退稅的適用期限到期 前提醒您善用這項節稅政策」等語（本院卷第55頁、第60頁 ）。依前開說明，被告僅係除委託仲介買賣房屋外，另行提 供稅務指南供賣方參考，促使賣方自行注意出售不動產可能 產生之稅費以及有何節稅管道，並非指被告有主動替買賣雙 方計算稅賦或應主動提供較優惠稅賦之調查、報告義務；況 退稅重購的提醒既記載於大功告成篇，則顧名思義是被告於 不動產買賣交易完成後，另外提供符合「重購退稅」規定之 賣方提醒服務，係避免賣方因超過適用期限未申報，導致無 法節稅，應屬售後服務的一種，且需賣方有主動提供電子信 箱始有此提醒服務，並非指被告於仲介或交易過程中，應主 動告知賣方有何節稅方式，或替賣方思考如何節稅（如：是 否要在不動產出賣前先設戶籍）。是亦難以住商不動產網頁 內容推論被告有主動調查、告知「重購退稅」相關規定之義 務；另系爭房地於成交前，被告已為原告試算房地合一稅之 數額（此數額並未考量「重購退稅」），然原告經試算後仍 同意出售系爭房地，足見是否可以「重購退稅」，亦非原告 考慮買賣與否的重要交易事項。 　⒍綜上，被告並無主動告知、調查「重購退稅」相關規定之義 務，則本件被告於系爭買賣契約成立前未主動告知、提醒原 告「重購退稅」相關規定，並無違反善良管理人注意義務； 況依原告提出之價金履約保證通知卡後所附相關文件，可見 被告推薦之承辦地政士即訴外人陳櫻桃（正大地政事務所） 所提供「不要讓自己的權益睡著了ㄛ！」文件內容關於售屋 人之注意事項已然提及「重購退稅」相關規定（本院卷第51 頁）；又原告自承於系爭買賣契約成立前未設籍於系爭房地 ，則原告無法適用「重購退稅」之優惠，是否可歸責於被告 顯然有疑，另縱被告於系爭買賣契約成立前即主動告知原告 「重購退稅」相關規定，原告亦未必能適用「重購退稅」之 優惠，是難認被告未主動告知原告「重購退稅」相關規定， 致原告受有損害，更遑論損害額之多寡。是原告依民法第56 7條第1項前段、第2項及不動產經紀業管理條例第26條第2項 規定，請求被告應同意原告向訴訟參加人領取履約保證專戶 內之60萬元並給付利息，洵不足採。 　㈡原告主張依民法第571條規定，被告不得請求給付服務報酬等 語，洵屬無據： 　　按民法第571條規定，居間人違反其對於委託人之義務，而 為利於委託人之相對人之行為，或違反誠實及信用方法，由 相對人收受利益者，不得向委託人請求報酬及償還費用。查 本件被告無違反對於委託人即原告之義務，已如上述，又「 重購退稅」僅與原告節稅有關，並非利於原告之相對人即買 方陳冠碩之行為；此外，本件原告亦未主張、舉證被告有何 違反誠實及信用方法，由相對人即買方陳冠碩處收受利益， 是原告主張依民法第571條規定，被告不得請求給付服務報 酬等語，洵屬無據。 　㈢被告收受服務報酬60萬元於法有據，原告依第179條規定，請 求被告應同意原告向訴訟參加人領取履約保證專戶內之60萬 元並給付利息，為無理由： 　　按民法第179條規定，無法律上之原因而受利益，致他人受 損害者，應返還其利益。雖有法律上之原因，而其後已不存 在者，亦同。查本件被告收取服務報酬60萬元係依據系爭委 託銷售契約及系爭變更同意書，非無法律上原因而受有利益 ；且依上述，被告並無不能向原告請求服務報酬之情事，則 被告收取服務報酬60萬元於法有據，原告依第179條規定， 請求被告應同意原告向訴訟參加人領取履約保證專戶內之60 萬元並給付利息，為無理由。 五、綜上所述，被告並無違善良管理人之注意義務致原告受有損 害，被告依系爭委託銷售契約及系爭變更同意書取得服務報 酬60萬元，於法有據；原告依民法第567條第1項前段、第2 項、第571條、第179條及不動產經紀業管理條例第26條第2 項規定，請求被告應同意原告向訴訟參加人領取履約保證專 戶內之60萬元並給付利息，為無理由，應予駁回。又原告之 訴既經駁回，其假執行之聲請亦失所附麗，應併予駁回。 六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及所提證據，核 與判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。 七、訴訟費用負擔之依據：民事訴訟法第78條。 中　　華　　民　　國　　114 　年　　2 　　月　　12　　日 　　　　　　　　　民事第四庭　審判長法　官　羅郁棣 　　　　　　　　　　　　　　　　　　法　官　羅蕙玲 　　　　　　　　　　　　　　　　　　法　官　陳永佳 以上正本係照原本作成。 如對本判決上訴，須於判決送達後20日內向本院提出上訴狀。如 委任律師提起上訴者，應一併繳納上訴審裁判費。 中　　華　　民　　國　　114 　年　　2 　　月　　12　　日 　　　　　　　　　　　　　　　　　　書記官　陳玉芬

2025-02-12

TNDV-113-訴-1474-20250212-1

重上
臺灣高等法院

調降地上權租金

臺灣高等法院民事判決 113年度重上字第98號 上 訴 人 臺北文創開發股份有限公司 法定代理人 宋良政 訴訟代理人 黃雅惠律師 李昕陽律師 賴盛星律師 上一人 之 複 代理 人 蔡育英律師 被 上訴 人 臺北市政府 法定代理人 蔣萬安 訴訟代理人 李元德律師 複 代理 人 王首雁律師 上列當事人間請求調降地上權租金事件，上訴人對於中華民國11 2年7月28日臺灣臺北地方法院112年度重訴字第9號第一審判決提 起上訴，本院於中華民國114年1月7日言詞辯論終結，判決如下 ： 　　主　　　文 原判決關於駁回上訴人後開第二、三項之訴部分，及訴訟費用之 裁判廢棄。 上訴人於被上訴人所有坐落於臺北市○○區○○段○○段○○○○○地號土 地（面積壹萬貳仟平方公尺，權利範圍全部）之地上權租金，自 民國一０九年起每年租金應按上訴人承租面積及「當期申報地價 及課徵地價稅稅額百分之一之乘積，加計簽約當期（民國九十八 年）申報地價百分之二」計收。 被上訴人應給付上訴人新臺幣貳仟伍佰玖拾伍萬零捌佰參拾肆元 ，及自本判決確定翌日起至清償日止，按年息百分之五計算之利 息。 其餘上訴駁回。 第一、二審訴訟費用由被上訴人負擔。 　　事實及理由 壹、程序事項 　　上訴人之法定代理人原為洪主民，於本院審理中變更為宋良 政，並據其具狀聲明承受訴訟，有民事承受訴訟聲明狀、上 訴人第六屆第四次董事會議事錄（節錄）可稽（見本院卷二 第399至403頁)，核與民事訴訟法第170條、第175條規定相 符，應予准許。 貳、實體事項　　 一、上訴人主張：被上訴人於民國97年間就坐落於臺北市○○區○○ 段0○段00000地號土地（位於松山菸廠文化園區內，下稱系 爭土地），依促進民間參與公共建設法（下稱促參法）辦理 「民間參與投資松山菸廠文化園區興建營運移轉（BOT）計 畫」（下稱系爭BOT案），伊得標後，兩造乃於98年1月15日 簽訂系爭BOT案之興建營運移轉契約（下稱系爭BOT契約）， 及於同年7月28日簽訂系爭BOT案之地上權設定契約（下稱系 爭地上權契約），約定由伊向被上訴人承租系爭土地，被上 訴人將系爭土地設定地上權予伊，每年土地租金依「促進民 間參與公共建設公有土地出租及設定地上權租金優惠辦法」 （下稱系爭優惠辦法）、「臺北市獎勵民間投資自治條例」 、「臺北市促進民間機構參與重大公共建設減免地價稅房屋 稅及契稅自治條例」等規定，於營運期間依當年公告地價5％ 計算，並以60％計收租金。伊自102年5月15日開始營運後均 依約按年繳納租金，惟系爭優惠辦法於108年12月2日修正第 2條規定，其中營運期間之年租金於修正後係按承租面積之 當期申報地價及課徵地價稅稅率之乘積，加計簽約當其申報 地價2％計收，較以系爭地上權契約約定計算之租金有利於伊 ，伊遂於109年3月23日函請被上訴人以系爭優惠辦法之規定 重新計算地上權租金，兩造協商後，被上訴人仍不同意，因 系爭優惠辦法於108年12月2日修正並經公告生效、系爭土地 公告地價調整等情事，均非伊所得預料，爰依系爭地上權契 約第9條約定、民法第227條之2第1項規定，請求被上訴人就 伊所承租之系爭土地之地上權租金，自109年起按伊承租面 積及「當期申報地價及課徵地價稅稅率1％之乘積，加計簽約 當期（98年）申報地價2％」計算。又伊已繳納原依約應繳納 之109至111年度如附表一所示之租金共計新臺幣（下同）1 億0,013萬2,200元，倘伊調降租金請求為可採，109至111年 度應調降為共7,418萬1,366元（如附表二所示），被上訴人 溢領租金2,595萬0,834元（計算式：1億0,013萬2,200元－7, 418萬1,366元＝2,595萬0,834元），即欠缺法律上原因，爰 依民法第179條規定請求被上訴人給付2,595萬0,834元本息 。 二、被上訴人則以：兩造係於98年間簽訂系爭地上權契約，並不 適用108年12月2日修正且經公告生效之系爭優惠辦法。又兩 造於訂約時，即得以預見將來相關法令變更所致土地租金計 算方式之變動，故非屬民法第227條之2第1項規定之情事變 更。另縱認修正後之系爭優惠辦法，符合系爭地上權契約第 9條調整租金之約定內容，該條僅為兩造依該條約定進入協 議程序，上訴人不得逕向伊主張調整地上權租金。上訴人於 二審始主張系爭土地公告地價於105年間調漲甚鉅，構成民 法第227條之2第1項規定之情事變更情形，除程序上不合法 外，系爭地上權契約為定有期限契約，依民法第442條規定 ，上訴人不得依民法第227條之2規定請求因情事變更而調整 系爭土地之地上權租金，且兩造並未約定地上權租金50年內 之漲幅變更以每年調漲3％為限，系爭土地雖於105年公告地 價有相當漲幅，然上訴人非無預見可能，並無情事變更原則 適用，本院108年度重上字第525號判決與本件有高度類似， 自得為援引參照。退步言之，如認上訴人得依民法第227條 之2第1項規定聲請法院調整系爭土地之地上權租金，其形成 權已罹於5年除斥期間而消滅。是以，上訴人不得依系爭地 上權契約第9條約定、民法第227條之2第1項規定向伊請求調 整地上權租金，被上訴人收取上訴人依約給付之109年至111 年度租金係有法律上原因，並生清償效力，上訴人不得向伊 主張不當得利等語置辯。 三、原審判決上訴人敗訴，上訴人不服提起上訴，於本院上訴聲 明：㈠原判決廢棄。㈡上訴人於被上訴人所有系爭土地之地上 權租金，自109年起每年租金應按上訴人承租面積及「當期 申報地價及課徵地價稅稅額1％之乘積，加計簽約當期（98年 ）申報地價2％」計收。㈢被上訴人應給付上訴人2,595萬0,83 4元本息。被上訴人則答辯聲明：上訴駁回。 四、兩造不爭執事項（見本院卷二第360頁、第383頁）： 　㈠被上訴人於97年間依促參法辦理系爭BOT案，由上訴人得標後 ，兩造於98年1月15日簽訂系爭BOT契約，及於同年7月27日 簽訂系爭地上權契約。 　㈡系爭土地係分割自臺北市○○區○○段0○段000地號土地，於98年 3月27日以分割為原因登記在案，登記所有權人為被上訴人 ，於98年間設定地上權予上訴人，並於同年8月6日登記在案 。 　㈢上訴人於102年5月15日於系爭土地上營運松山菸廠文化園區 ，營運期間依當年公告地價5％，乘以承租面積12,000平方公 尺，再乘以60％，及加計5％稅金後，按年繳納租金予被上訴 人。上訴人業已繳納109至111年度營運年度如附表一所示租 金予被上訴人。 　㈣系爭優惠辦法於108年12月2日修正且經公告生效。 　㈤上訴人於105年6月22日為系爭土地公告地價調漲相關事宜發 函被上訴人，於109年11月12日檢附協調聲明書發函被上訴 人，被上訴人於110年2月24日、110年4月7日、111年5月4日 召開系爭BOT案第8次、第9次、第10次協調委員會會議。 五、上訴人主張：兩造簽訂系爭地上權契約後，系爭優惠辦法第 2條第1項第2款規定於108年12月2日修正並經公告生效，且 該計算租金方式有利於其，又系爭優惠辦法之修法、系爭土 地公告地價於105年間調漲甚鉅等情，均非其所得預料，爰 依系爭地上權契約第9條約定、民法第227條之2第1項規定， 請求被上訴人調降地上權租金。另上訴人已繳納109至111年 度營運年度如附表一所示租金予被上訴人，故依民法第179 條規定請求被上訴人返還超過調降後之租金差額2,595萬834 元本息等情，均為被上訴人所否認，並以前詞置辯。茲查： 　㈠依兩造簽訂之系爭地上權契約第1條第1項、第3條第2項約定 「本基地設定地上權標的為系爭土地，面積為1.2公頃」、 「每年土地租金應繳金額，依系爭優惠辦法、臺北市獎勵民 間投資自治條例及臺北市促進民間機構參與重大公共建設減 免地價稅房屋稅及契稅自治條例等規定，計算租金如下：⒈ 興建期間：按該土地依法應繳納之地價稅及其他費用計收租 金。⒉營運期間：依當年公告地價之5％計算，並以60％計收租 金」（見原審北司補卷第102、103頁），本件上訴人向被上 訴人依系爭地上權契約所設定之地上權標的即系爭土地於98 、102、105、107、109、111年之申報、公告地價依序為每 平方公尺5萬,3973.5元、5萬8,800元、9萬1,300元、8萬5,0 00元、8萬6,900元、9萬1,100元，有系爭土地之地價第二類 謄本、土地登記第二類謄本可稽（見原審北司補卷第107頁 、本院卷二第389頁），又上訴人自於102年5月15日於系爭 土地上營運松山菸廠文化園區，其營運期間即按上開土地公 告地價5％，乘以其向被上訴人承租面積12,000平方公尺，再 依系爭地上權契約第3條第2項第2款約定內容乘以60％，併加 計5％稅金後，按年繳納租金予被上訴人等情，為兩造所不爭 執，可知上訴人應給付系爭土地之租金數額取決於該土地之 公告地價。 　㈡按主辦機關與民間機構之權利義務，除本法另有規定外，依 投資契約之約定；契約無約定者，適用民事法相關之規定。 公共建設所需用地為公有土地者，主辦機關得於辦理撥用後 ，訂定期限出租、設定地上權、信託或以使用土地之權利金 或租金出資方式提供民間機構使用，不受土地法第25條、國 有財產法第28條及地方政府公產管理法令之限制；其出租及 設定地上權之租金，得予優惠。促參法第12條第1項、第15 條第1項分別定有明文。本件被上訴人依促參法辦理系爭土 地之系爭BOT案公開招標，而由上訴人得標後，兩造進而簽 訂系爭BOT契約、系爭地上權契約，依前揭說明，兩造間就 系爭土地之相關權利義務應依系爭地上權契約之約定。復依 系爭地上權契約第9條約定「本契約簽訂後，若因相關法令 之規定或法令變更，致土地租金應繳金額之計算方法較有利 於乙方（即上訴人）者，甲乙雙方得另行依法協議調整之」 （見原審北司補卷第104頁），併參酌前揭系爭地上權契約 第3條第2項約定內容，可知兩造間就系爭土地約定每年地上 權租金應繳金額，係依照系爭優惠辦法、臺北市獎勵民間投 資自治條例及臺北市促進民間機構參與重大公共建設減免地 價稅房屋稅及契稅自治條例等規定而為計算基準，且依照系 爭地上權契約所約定營運期間之租金計算方式即「依當年公 告地價之5％計算，並以60％計收租金」，核與89年10月26日 修正及公布施行之系爭優惠辦法第2條第1項第2款「營運期 間：按國有出租基地租金計收標準6折計收」規定相符，則 系爭地上權契約第9條所稱「因相關法令之規定或法令變更 」，自應以前揭法規之變更或修正情形為據。又兩造簽訂系 爭地上權契約後，系爭優惠辦法第2條第1項第2款關於公有 土地之年租金於營運期間計算方式於106年5月2日、108年12 月2日陸續修正為「按國有出租基地租金計收標準6折計收。 但每年租金漲幅相較前一年度漲幅以百分之6為上限」、「 按當期申報地價及課徵地價稅稅率之乘積，加計簽約當期申 報地價百分之2計收」，且106年5月2日修正之系爭優惠辦法 第2條第1項第2款，將每年租金漲幅增訂6％上限，其修訂理 由明揭在地租與公告地價調整連動之情形，於當年地價漲幅 逾50％時，即會影響承租人原財務之規劃；108年12月2日修 正之系爭優惠辦法第2條第1項第2款，修訂理由則為兼顧促 參法第15條給予促參案土地租金優惠意旨，並確保土地租金 計收足以支應當期地價稅稅額，而就營運期間租金參考「國 有非公有土地設定地上權作業要點」第5點規定，再將之修 正為隨申報地價調整及不隨申報地價調整二部分，按當期申 報地價及課徵地價稅稅率乘積，加計簽約當期申報地價百分 之2計收（見本院卷二第393至397頁），是系爭優惠辦法就 促參案土地設定地上權之租金、國有非公有土地設定地上權 作業要點就國有非公用土地設定地上權之租金，就該等土地 地上權人之財務規劃合理承擔範圍已明確設定租金計算標準 ，並於立法理由為前述說明，兩造間就系爭土地於上訴人營 運期間之地上權租金計算方式，自應參酌108年12月2日修正 並經公告施行之系爭優惠辦法第2條第1項第2款規定而為協 議調整。 　㈢次按民法第227條之2規定，係就法律關係發生後，其基礎或 環境於法律效力終了前，發生非當初所得預料之劇變，如仍 貫徹原定之法律效力，顯失公平者，規定法院得依情事變更 原則加以公平裁量，而為增減給付或變更其他原有之效果。 應綜合社會經濟情況、一般觀念及其他客觀情事，判斷是否 發生非當初所得預料之劇變（最高法院109年度台上字第311 7號判決可參）。本件上訴人應給付系爭土地之租金數額固 取決於該土地之公告地價，然兩造於97年間簽訂系爭BOT契 約、系爭地上權契約後，系爭土地於98、102、105年之申報 、公告地價依序調升為每平方公尺5萬3973.5元、5萬8,800 元、9萬1,300元，業如前述，可徵系爭土地之公告地價於簽 約後之105年間公告地價已漲幅達55.27％【計算式：（9萬1, 300元－5萬8,800元）÷5萬8,800元≒55.27％】，又上訴人於10 2年5月15日於系爭土地上營運松山菸廠文化園區，營運期間 依當年公告地價5％，乘以承租面積12,000平方公尺，再乘以 60％，及加計5％稅金後，按年繳納租金予被上訴人，而於103 、104年度各繳納2,116萬8,000元、2,222萬6,400元，105至 106年度則繳納3,451萬1,400元，107至108年度繳納3,213萬 元、109至110年度繳納3,284萬8,200元，111至112年度繳納 3,443萬5,800元（見原審北司補卷第109頁），亦見上訴人 自105年間起就系爭土地所繳納之地上權租金已逾原繳納租 金1千萬餘元，揆諸前揭說明，實難謂未影響上訴人於締約 時原本財務規劃，而逾上訴人締約時所得預料之範疇。再者 ，108年12月2日修正並經公告生效之系爭優惠辦法第2條第1 項第2款關於營運期間租金規定「按當期申報地價及課徵地 價稅稅率之乘積，加計簽約當期申報地價百分之2計收」， 兩造均不爭執如以系爭優惠辦法第2條第1項第2款規定計算 系爭土地自109至111年度之地上權租金，各年度租金金額如 附表二所示（見本院卷二第360頁），則相較於上訴人依系 爭地上權契約已繳納系爭土地自109至111年度如附表一所示 地上權租金，系爭優惠辦法第2條第1項第2款規定之租金計 算方式顯較有利於上訴人，復依系爭優惠辦法第2條第1項第 2款之立法理由，可徵地租與公告地價調整連動之情形，於 當年地價漲幅逾50％時，即會影響承租人原財務之規劃，可 認以系爭土地105年公告地價調漲及系爭優惠辦法第2條第1 項第2款之修法情形，如認上訴人應依系爭地上權契約以系 爭土地公告地價計算本件地上權租金，顯失公平，自有民法 第227條之2情事變更原則之適用。是以，上訴人主張兩造間 簽訂系爭地上權契約後，因108年12月2日系爭優惠辦法第2 條第1項第2款規定修正並經公告生效，致系爭土地之地上權 租金應繳金額之計算方式較有利於其，且系爭優惠辦法之修 法、系爭土地公告地價於105年間調漲甚鉅等情，均非其所 得預料，而依系爭地上權契約第9條約定、民法第227條之2 第1項規定，請求被上訴人自109年起按其承租面積及「當期 申報地價及課徵地價稅稅率1％之乘積，加計簽約當期（98年 ）申報地價2％」計算租金，應屬有據。 　㈣至被上訴人辯稱：兩造係於98年間簽訂系爭地上權契約，並 不適用108年12月2日修正且經公告生效之系爭優惠辦法云云 ，然觀之系爭地上權契約第9條約定「本契約簽訂後，若因 相關法令之規定或法令變更，致土地租金應繳金額之計算方 法較有利於乙方（即上訴人）者，甲乙雙方得另行依法協議 調整之」，已明載該條款係於兩造簽訂系爭地上權契約後， 相關法令發生變更之情形，該要件即應包括契約簽訂後之10 8年12月2日修正施行之系爭優惠辦法第2條第1項第2款關於 營運期間公有土地租金計算方式，併參以財政部113年6月3 日函所載「已簽約之促參案件，於投資契約履行中，如因促 參法或其他應適用之法令進行修正，致投資契約內容與修正 施行後之法規內容未一致或有約定不明情形，因屬新法規施 行後繼續存在之事實或法律關係，主辦機關與民間機構得以 補充協議或契約變更方式調整雙方權利義務內容，以符合新 法修正趨勢，不宜仍依簽約當時之法規或既有契約條文繼續 履約」等語（見本院卷一第398頁），益徵系爭優惠辦法於1 08年12月2日修正施行後，其關於公有土地租金於營運期間 之計算方式與兩造間原於98年間簽訂系爭地上權契約約定內 容不同時，兩造應參酌法規修正說明或理由調整原契約關於 地上權租金計算方式之約定，故被上訴人前開所辯，顯非可 採。 　㈤被上訴人又辯以：上訴人不得於二審始主張系爭土地公告地 價於105年間調漲甚鉅，構成民法第227條之2第1項規定，且 系爭地上權契約為定有期限契約，依民法第442條但書規定 不得請求法院增減租金云云。經查，上訴人於105年6月22日 為系爭土地公告地價調漲相關事宜發函被上訴人，於109年1 1月12日檢附協調聲明書發函被上訴人，被上訴人於110年2 月24日、同年4月7日、111年5月4日召開系爭BOT案第8、9、 10次協調委員會會議，被上訴人於111年5月18日發函表示不 同意協調方案等情，有上訴人105年6月22日函、上開協調委 員會會議紀錄及上訴人會中提出之簡報、被上訴人111年5月 18日函為證（見本院卷一第265至266、419至495頁），並為 兩造所不爭執，復細譯兩造歷次協調過程，可知上訴人自10 5年6月22日發函向被上訴人表示系爭土地105年間經其將公 告地價調整至9萬1,300元／平方公尺，調幅高達55.3％，導致 系爭BOT案之地上權租金大漲，造成財務不可預測之風險； 並於109年間起多次發函或協調會中，主張系爭土地105年公 告地價漲幅達55.27％，請求被上訴人依約以108年12月2日修 正後之系爭優惠辦法第2條第1項第2款規定計收系爭土地之 地上權租金等情，足見兩造依系爭地上權第9條約定就上訴 人主張調降系爭土地之地上權租金之協調會時，上訴人已多 次表示系爭土地105年公告地價漲幅甚鉅，導致其給付地上 權租金增加，造成財務風險，是上訴人於協調之初即以系爭 土地於105年公告地價調漲甚鉅為由，請求被上訴人調降地 上權租金。又上訴人於起訴時已依系爭地上權契約第9條、 民法第227條之2規定為本件請求，其所為系爭土地105年公 告地價調漲甚鉅乙情僅為其就民法第227條之2規定所為攻擊 防禦方法之補充內容，且該內容亦與系爭優惠辦法第2條第1 項第2款前述歷次修正理由有關，並非追加之訴訟標的法律 關係，自無被上訴人所稱程序不合法之情形。再者，本件兩 造爭訟之標的為地上權租金調整，原依民法第835條之1已有 明文規定「地上權設定後，因土地價值之昇降，依原定地租 給付顯失公平者，當事人得請求法院增減之」，與民法第44 2條關於不動產為租賃物之調整租金規定已屬有間，且民法 第835條之1規定內容乃有關情事變更原則態樣之一，非謂除 土地價值之昇降以外，於有其他之情事變更，非契約成立當 時所得預料，而依其原有效果顯失公平者，當事人亦不得聲 請法院增、減其租金（最高法院109年度台上字第3117號判 決參照），益徵上訴人以系爭優惠辦法前揭修正、系爭土地 公告地價於105年間調漲甚鉅為由，依民法第227條之2第1項 規定訴請法院調整地上權租金，核屬有據。故被上訴人辯稱 上情，均非有理。 　㈥被上訴人另辯稱：上訴人所據民法第227條之2第1項規定已逾 除斥期間而不得提出等情。查： 　⒈按當事人依民法第227條之2情事變更原則規定，請求法院增 減給付者，乃形成之訴。該形成權之除斥期間，雖法無明定 ，然審酌本條係為衡平而設，且規定於債編通則，解釋上應 依各契約之性質，參考債法就該契約權利行使之相關規定定 之。而關於除斥期間之起算，則應以該權利完全成立時為始 點。至於權利何時完全成立，則應依個案情節，妥適認定。 又法院為增減給付之形成判決確定後，其就該增減給付之請 求權始告確定發生，該請求權之時效始能起算。故當事人提 起訴訟倘包含形成之訴及給付之訴，是否逾除斥期間或請求 權消滅時效期間，自應分別認定各該權利完全成立、得行使 時之始點及期間以為判斷（最高法院110年度台上字第2367 號判決意旨參照）。次按利息、紅利、租金、贍養費、退職 金及其他1年或不及1年之定期給付債權，其各期給付請求權 ，因5年間不行使而消滅，民法第126條定有明文。職是，本 件上訴人基於系爭地上權契約，依情事變更原則請求調降地 上權租金，參以該契約性質為就系爭土地設定地上權所生之 地上權租金，該租金原請求權之時效期間依民法第126條規 定應為5年，並審酌上訴人依民法第227條之2第1項規定請求 調降地上權租金，其內容核屬租金之調整，認上訴人就該形 成權之除斥期間應以5年為宜。 　⒉又依民法第227條之2第1項規定請求調整租金之形成權，並無 時效中斷規定之適用，且以依契約原有效果顯失公平為要件 ，而於起訴前兩造協商期間，上訴人當仍得以期待藉由協商 程序而達到調整地上權租金之效果，自難認此時顯失公平之 情事，已確定發生；易言之，須待兩造協商程序終了，上訴 人請求未果而無法期待以協商方式調降地上權租金，其未能 調整地上權租金之顯失公平情事，始完全成立。本件上訴人 於109年11月12日檢附協調聲明書發函被上訴人，被上訴人 則於110年2月24日、同年4月7日、111年5月4日召開系爭BOT 案第8、9、10次協調委員會會議，被上訴人於111年5月18日 發函表示不同意協調方案等情，業如前述，且被上訴人於兩 造所召開之第10次協調委員會過程中，經委員過半數同意正 式作成「系爭土地租金之調整，依108年新修訂之系爭優惠 辦法：按當期申報地價及課徵地價稅稅率之乘積，加計簽約 當期申報地價2％計收」之協調方式，被上訴人於111年5月18 日仍以上開函文拒絕調整等情，揆諸前揭說明，應認上訴人 於111年5月18日經被上訴人拒絕其所請調降地上權租金時， 始為本件依情事變更原則請求法院核定調整租金之形成權之 「權利完全成立時」。上訴人係於111年11月25日向原法院 提起本件訴訟，並於112年3月17日具狀以民法第227條之2第 1項規定請求法院調整系爭土地之地上權租金（見原審北司 補卷第7頁、原審卷第49至55頁），則依前述，上訴人就民 法第227條之2第1項規定請求法院調整地上權租金之形成權 完全成立時即111年5月15日起算，至其於112年3月17日以該 條規定而為本件請求之日為止，並未逾5年之除斥期間。被 上訴人辯稱上訴人行使該形成權已逾除斥期間，自非可採。 　㈦按無法律上之原因而受利益，致他人受損害者，應返還其利 益；雖有法律上之原因，而其後已不存在者，亦同，民法第 179條定有明文。又按不當得利依其類型可區分為「給付型 之不當得利」與「非給付型不當得利」，前者係基於受損人 之給付而發生之不當得利，後者乃由於給付以外之行為（受 損人、受益人、第三人之行為）或法律規定或事件所成立之 不當得利；而基於給付而受利益之給付型不當得利，所謂「 無法律上之原因」，係指受益人之得利欠缺「財貨變動之基 礎權利及法律關係」之給付目的而言（最高法院112年度台 上字第137號判決、110年度台上字第1804號判決意旨參照） 。茲查： 　⒈查系爭優惠辦法於108年12月2日修正且經公告生效，且該辦 法第2條第1項第2款關於公有土地於營運期間之租金計算方 式，較兩造原簽訂系爭地上權契約有利於上訴人，又上訴人 於系爭優惠辦法於108年12月2日修正施行後，即於109年3月 23日發函請求被上訴人依系爭優惠辦法第2條規定計算系爭 土地之地上權租金，有上訴人109年3月23日函可佐（見原審 北司補卷第115至116頁），嗣兩造多次進行協調委員會協議 調整地上權租金均未成立，本院審酌上述各情認上訴人主張 依系爭土地上權契約第9條約定請求被上訴人自109年起按其 承租面積及「當期申報地價及課徵地價稅稅率1％之乘積，加 計簽約當期（98年）申報地價2％」計算租金，於法有據，均 如前述。從而，上訴人就系爭土地自109至111年營運年度之 地上權租金，應調整為依其承租面積及「當期申報地價及課 徵地價稅稅率1％之乘積，加計簽約當期（98年）申報地價2％ 」計算，是上訴人就系爭土地於上開期間應給付被上訴人之 地上權租金應共計為7,418萬1,366元（計算式如附表二所示 ）。 　⒉再者，兩造均不爭執上訴人業已依系爭地上權契約繳納109至 111年度營運年度如附表一所示租金共計1億0,013萬2,200元 予被上訴人。則上訴人就系爭土地自109至111年度溢付之地 上權租金為2,595萬0,834元（計算式：1億0,013萬2,200元－ 7,418萬1,366元＝2,595萬0,834元），被上訴人受領超額領 得之款項，核係被上訴人無法律上原因而受有利益，並致上 訴人受有損害，是上訴人依不當得利之法律關係，就系爭土 地自109至111年度溢付地上權租金部分，請求被上訴人返還 2,595萬0,834元，自應准許。 　⒊本件上訴人依系爭地上權契約第9條約定、民法第227條之2第 1項規定請求法院調整地上權租金，核屬形成之訴，在法院 定租金數額之法律效果形成前，兩造無從確悉系爭土地之地 上權租金計算方式及金額，故待法院定租金計算方式之判決 確定，被上訴人得請求上訴人給付租金之內容及金額始告確 定，此時被上訴人自判決確定翌日即應負遲延責任。基上， 上訴人依法院核定之租金計算方式，請求被上訴人返還溢領 租金2,595萬0,834元，應自本件核定租金之形成判決確定翌 日起算法定遲延利息，則上訴人請求被上訴人應給付上開溢 領租金自本判決確定翌日起至清償日止之法定遲延利息，即 屬有理，應予准許；至上訴人主張上開金額自民事起訴狀繕 本送達翌日即112年2月4日（見原審卷第27頁）起至本件核 定租金之形成判決確定日止之法定遲延利息，則無理由，不 應准許。 六、綜上所述，兩造簽訂系爭地上權契約後，因系爭優惠辦法於 108年12月2日修正並經公告生效，致系爭土地之地上權租金 應繳金額之計算方法較有利於上訴人，上訴人據此請求被上 訴人依系爭優惠辦法第2條第1項第2款規定內容調整地上權 租金，即為可採。從而，上訴人依系爭地上權契約第9條約 定、民法第227條之2第1項規定，請求被上訴人就其所承租 系爭土地之地上權租金，自109年起按其承租面積及「當期 申報地價及課徵地價稅稅率1％之乘積，加計簽約當期（98年 ）申報地價2％」計算；復依民法第179條規定，請求被上訴 人給付2,595萬0,834元，及自本判決確定翌日起至清償日止 ，按年息5％計算之利息，均有理由，應予准許；逾此部分之 請求，為無理由，不應准許。原審就上開應准許部分，為上 訴人敗訴之判決，尚有未洽，上訴意旨指摘原判決此部分不 當，求予廢棄改判，為有理由，爰由本院廢棄改判如主文第 2、3項所示。至原審就上開不應准許部分，為上訴人敗訴之 判決，核無違誤，上訴意旨指摘原判決此部分不當，求予廢 棄改判，為無理由，應駁回此部分之上訴。　 七、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊或防禦方法及所用之證 　　據，經本院斟酌後，認為均不足以影響本判決之結果，爰不 　　逐一論列，併此敘明。 八、訴訟費用負擔之依據：民事訴訟法第79條。本件上訴人敗訴 部分僅為不當得利中關於利息起算日之部分，本院酌量駁回 範圍甚微，乃就本件訴訟費用諭知由敗訴之被上訴人負擔， 末此說明。 九、據上論結，本件上訴為一部有理由、一部無理由，爰判決如 主文。 中　　華　　民　　國　　114 　年　　2 　　月　　11　　日 　　　　　　　　　民事第十五庭 　　　　　　　　　　　審判長法　官　陳慧萍 　　　　　　　　　　　　　　法　官　吳若萍 　　　　　　　　　　　　　　法　官　潘曉玫 附表一： 以系爭地上權契約計算之租金 營運年度 公告地價 （Ａ） 承租面積 （Ｂ） 年租金（含稅） Ａ×5％×Ｂ×60％×1.05 109年 86,900元 12,000㎡ 32,848,200元 110年 86,900元 12,000㎡ 32,848,200元 111年 91,100元 12,000㎡ 34,435,800元 合計已繳租金 100,132,200元 附表二： 以修正後系爭優惠辦法第2條第1項第2款規定計算之租金 營運年度 申報地價 （Ａ） 承租面積 （Ｂ） 簽約當期 申報地價 （Ｃ） 年租金（含稅） ［（Ａ×Ｂ×1％）＋ （Ｃ×Ｂ×2％）］×1.05 109年 86,900元 12,000㎡ 53,973.5元 24,550,722元 110年 86,900元 12,000㎡ 53,973.5元 24,550,722元 111年 91,100元 12,000㎡ 53,973.5元 25,079,922元 合計應繳租金 74,181,366元 正本係照原本作成。 如不服本判決，應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書狀 （均須按他造當事人之人數附繕本），上訴時應提出委任律師或 具有律師資格之人之委任狀；委任有律師資格者，另應附具律師 資格證書及釋明委任人與受任人有民事訴訟法第466條之1第1項 但書或第2項所定關係之釋明文書影本。如委任律師提起上訴者 ，應一併繳納上訴審裁判費。 中　　華　　民　　國　　114 　年　　2 　　月　　11　　日 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　　　　　　　　　　　書記官　賴竺君

2025-02-11

TPHV-113-重上-98-20250211-2

建
臺灣新北地方法院

給付物價調整工程款

臺灣新北地方法院民事判決 113年度建字第22號 原 告 太允營造有限公司 法定代理人 梁亮鳴 訴訟代理人 林彥志律師 被 告 新北市新莊區豐年國民小學 法定代理人 張照璧 訴訟代理人 李宗翰 林佩賢 黃右嘉 上列當事人間請求給付物價調整工程款事件，經本院於民國113 年12月26日言詞辯論終結，判決如下： 　　主　　　文 被告應給付原告新臺幣柒拾參萬捌仟貳佰捌拾柒元，及自本判決 確定翌日起至清償日止，按週年利率百分之五計算之利息。 原告其餘之訴駁回。 訴訟費用由被告負擔百分之八十八，餘由原告負擔。 本判決第一項於原告以新臺幣貳拾伍萬元供擔保後，得假執行； 但被告如以新臺幣柒拾參萬捌仟貳佰捌拾柒元為原告預供擔保後 ，得免為假執行。 原告其餘假執行之聲請駁回。 　　事實及理由 壹、程序部分： 　　本件被告之法定代理人於本件訴訟繫屬後變更為張照璧，業 據張照璧具狀聲明承受訴訟，並有新北市政府聘函可查，核 無不合，應予准許。 貳、實體部分： 一、原告主張：兩造於民國110年9月27日訂立「新北市新莊區豐 年國民小學104學年度自立午餐廚房硬體設備工程（土木建 築）契約（下稱系爭契約）」，約定原告承攬被告定作之10 4學年度自立午餐廚房硬體設備工程（土木建築）（下稱系 爭工程），原定契約總價新臺幣（下同）3,069萬元，嗣經1 11年11月29日第一次契約變更、112年3月8日第二次契約變 更，變更後契約總價及結算總價為32,445,543元，又系爭契 約原定工期240日曆天，並於110年10月25日開工，經延長工 期至447日曆天，原告於112年2月1日實際竣工，而營造工程 物價指數（下稱總指數）於開標時為102.15，於111年7月第 1期估驗、111年10月第2期估驗、112年2月1日完工時則上漲 至108.11、107.69、109.21，漲幅高達5、6％多，非締約時 所能預見，且不可歸責於原告，原告得依民法第227條之2第 1項規定，請求按行政院所頒「機關已訂約施工中工程因應 營建物價變動之物價調整補貼原則（下稱物調補貼原則）」 及其計算範例計算之增加給付工程款842,199元等語。並聲 明：⒈被告應給付原告842,199元，及自起訴狀繕本送達翌日 起至清償日止，按週年利率5％計算之利息。⒉願供擔保請准 宣告假執行。 二、被告則以：系爭契約第5條第1項第6款約定不依物價指數變 動情形調整工程款，而訂約時我國已受到疫情影響，原告應 可預見物價可能受疫情波動之影響而上漲，且第一次契約變 更時已將物價變動之價額納入計價，並增加工程款2,225,42 3元，本件自無民法第227條之2第1項規定之適用等語為抗辯 。並聲明：原告之訴駁回。 三、兩造不爭執之事實： 　㈠兩造於110年9月27日訂立系爭契約，約定原告承攬被告定作 之系爭工程，原定契約總價為3,069萬元，嗣經111年11月29 日第一次契約變更、112年3月8日第二次契約變更，變更後 契約總價及結算總價為32,445,543元，被告已給付扣除違約 金259,564元之全部價款予原告。 　㈡系爭契約原定應於開工之日起240日曆天竣工，於110年10月2 5日開工，111年11月29日第一次契約變更延長工期至388日 曆天（延長148日曆天），112年3月8日再經被告核准展延工 期59日曆天，完工期限延長至112年1月14日，原告於112年2 月1日實際竣工。 　㈢兩造於111年1l月29日第一次契約變更，契約總價由原定3,06 9萬元增加至32,915,423元（增加2,225,423元），係因配合 五大管線審查及施工實際需求而辦理。 四、本院之判斷： 　㈠按契約成立後，情事變更，非當時所得預料，而依其原有效 果顯失公平者，當事人得聲請法院增、減其給付或變更其他 原有之效果，民法第227條之2第1項定有明文。情事變更原 則，係源於誠信原則內容之具體化發展而出之法律一般原則 ，屬於誠信原則之下位概念，乃為因應情事驟變之特性所作 之事後補救規範，旨在對於契約成立或法律關係發生後，為 法律效果發生原因之法律要件基礎或環境，於法律效力終了 前，因不可歸責於當事人之事由，致發生非當初所得預料之 變動，如仍貫徹原定之法律效果，顯失公平者，法院即得依 情事變更原則加以公平裁量，以合理分配當事人間之風險及 不可預見之損失，進而為增減給付或變更其他原有之效果， 以調整當事人間之法律關係，使之趨於公平之結果。因此， 當事人苟於契約中對於日後所發生之風險預作公平分配之約 定，而綜合當事人之真意、契約之內容及目的、社會經濟情 況與一般觀念，認該風險事故之發生及風險變動之範圍，為 當事人於訂約時所能預料，基於「契約嚴守」及「契約神聖 」之原則，當事人僅能依原契約之約定行使權利，而不得再 根據情事變更原則，請求增減給付。惟該項風險之發生及變 動之範圍，若非客觀情事之常態發展，而逾當事人訂約時所 認知之基礎或環境，致顯難有預見之可能時，本諸誠信原則 所具有規整契約效果之機能，自應許當事人依情事變更原則 請求調整契約之效果，而不受原定契約條款之拘束，庶符情 事變更原則所蘊涵之公平理念及契約正義（最高法院103年 度台上字第2605號、103年度台上字第308號、102年度台上 字第929號判決參照）。情事變更能否預料，應以契約成立 時為斷。契約成立後，如在履約期間內發生超過常態性波動 範圍之劇烈物價變動，非當事人可得預見時，雖契約已明文 約定不依物價指數調整價金，仍有情事變更原則之適用（最 高法院110年度台上字第162號判決參照）。契約已明文約定 不依物價指數調整價金，即當事人就物價漲跌之風險已有分 配之約定，則就常態性之物價波動，未超過契約風險範圍而 為當事人可得預見，自難認屬情事變更；惟就超過常態性波 動範圍之劇烈物價變動，該物價變動之風險已超出合理範圍 ，仍有情事變更原則之適用（最高法院108年度台上字第172 1號、107年度台上字第1197號判決參照）。 　㈡系爭契約並無特定個別項目之契約金額占契約總金額10％以上 ，未可依個別項目指數漲跌幅超過10％部分，計算物價調整 金額，而物調補貼原則第1條第1項及其計算範例計算方式二 就此情形，則規定依總指數漲跌幅超過2.5％部分，計算物價 調整金額，此計算方式僅依總指數漲跌幅超過2.5％部分，計 算物價調整金額，若施作當月之總指數與開標或議價當月之 總指數（契約單價有變更者，依變更當月指數）二者相比之 指數增減率【計算式：施作當月之總指數/開標當月或議價 當月之總指數－1）×100％」】之絕對值超過調整門檻2.5％者 ，就漲跌幅超過2.5％部分，於估驗完成後調整工程款，其公 式為：逐月估驗工程項目工程費（扣除規費、規劃費、設計 費、土地及權利費用、法律費用、承商管理費、保險費、利 潤、利息、稅雜費及契約變更文件所載其他不列入調整之費 用）×（1－已付預付款之最高額占契約總價百分比）×（指數 增減率之絕對值－調整門檻2.5％）×（1＋營業稅率5％），參照 行政院所頒「工程採購契約範本」第5條第6項第c款亦定有 「工程進行期間，如遇物價波動時，依總指數，就漲跌幅超 過＿％（招標時未載明者，為2.5％）之部分，於估驗完成後調 整工程款」之相同物價調整方式，並於同條第7項第1款規定 招標時未載明調整公式者，調整公式依物調補貼原則計算範 例，矧物調補貼原則及其計算範例，係國家為因應經濟環境 之變化波動，為免承包廠商不致因物價波動產生無法承擔之 經濟風險而影響公共工程之完成或品質，依據科學調查確認 之狀況，所制定之行政規則，以介入調整社會經濟所產生之 風險，乃具體規範公平合理之調整補償依據，具有將情事變 更原則具體化之特性，則承攬公共工程之廠商，如遇物價波 動而符合國家所定物調補貼原則得調整物價之情形，即得據 為請求調整契約價金（最高法院106年度台上字第1866號判 決參照）。準此，本件以前揭國家所定物調補貼原則及其計 算範例揭示之物價調整方式及公式等具體化規定，據為是否 適用情事變更原則增加給付工程款及增加給付數額之依據， 應屬公平合理。 　㈢系爭契約開標時之總指數為102.15，111年7月第1期估驗、11 1年10月第2期估驗時之總指數為108.11、107.69，指數增減 率之絕對值為5.8346％、5.4234％，遠逾調整門檻2.5％，應認 此間物價波動已合於超出合理變動範圍或超過常態性波動範 圍之標準，縱系爭契約約定不依物價指數調整價金，就此仍 應有情事變更原則之適用，並據前開物調補貼原則及其計算 範例之具體化規定，計算111年7月第1期估驗、111年10月第 2期估驗得予調整之物價調整款為384,682元、353,605元（ 計算式及說明詳如附表編號1、2所示）。 　㈣系爭契約第5條第1項第2款約定實際施工進度達45％及90％以上 ，得申請估驗計價，則112年5月第3次估驗應係為補足第1、 2期估驗計價金額與契約變更後總價90％間之差額，參之第一 次契約變更後契約總價較原契約總價增加2,225,423元（見 本院卷一第151頁），第二次契約變更後契約總價則較第一 次契約變更後契約總價減少469,880元（見本院卷一第157頁 ），故第3次估驗當係就第一次契約變更增加價金之部分估 驗計價，茲第一次契約變更主要為新增工項以及原工項變更 單價（如：項次二32；三36、37、38；四L、M；七I、J、K 、L；八11；十A-3、4、5、6、7；十一D-3；十五全部)，顯 然111年11月29日第一次契約變更時，除合意新增工項及其 單價外，亦有合意變更原工項之單價，依物調補貼原則及其 計算範例規定「契約單價有變更者，依變更當月指數）」， 則此期指數增減率之絕對值，自應依第一次契約變更當月11 1年11月之總指數107.45與112年2月完工當月之總指數109.2 1二者相比計算之，即1.6380％，未逾調整門檻2.5％，則此間 物價波動非可謂已超出合理變動範圍或超過常態性波動範圍 ，難認屬情事變更，而無情事變更原則之適用，原告自不得 就112年第3期估驗請求增加給付工程款。綜上，原告得請求 增加給付之工程款為738,287元；逾此範圍之請求，則屬無 據。 　㈤按當事人依情事變更規定，請求法院增加給付，就增加給付 部分為形成之訴，應待法院判決確定後，得請求給付之內容 始告確定，義務人自法院為增加給付判決確定之翌日始負遲 延責任（最高法院108年度台上字第367號判決參照），則原 告僅得請求自本判決確定翌日起至清償日止，按週年利率5％ 計算之利息；逾此加計自起訴狀繕本送達翌日起至本判決確 定日止之法定遲延利息之請求，於法無據。 五、綜上所述，原告依民法第227條之2第1項規定，請求被告給 付738,287元，及自本判決確定翌日起至清償日止，按週年 利率5％計算之利息，為有理由，應予准許；逾此部分之請求 ，為無理由，應予駁回。 六、原告陳明願供擔保聲請宣告假執行，經核與規定相符，爰酌 定相當之擔保金額宣告之，並依職權宣告被告就原告勝訴部 分得供擔保後免為假執行；至原告其餘假執行之聲請，因訴 之駁回而失所依據，應併駁回之。 七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及證據，經審酌 後與判決之結果不生影響，爰不一一論列。　 據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依民事訴 訟法第79條、第390條第2項、第392條第2項，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　114 　年　　2 　　月　　10　　日 　　　　　　　　　民事第四庭　法　官　陳佳君 以上正本證明與原本無異。 如對本判決上訴，須於判決送達後20日內向本院提出上訴狀。如 委任律師提起上訴者，應一併繳納上訴審裁判費。 中　　華　　民　　國　　114 　年　　2 　　月　　11　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　林正薇

2025-02-10

PCDV-113-建-22-20250210-1

家繼訴
臺灣新竹地方法院

分割遺產

臺灣新竹地方法院民事判決 112年度家繼訴字第1號 原 告 陳蔡順 訴訟代理人 陳詩文律師 林羿樺律師 被 告 陳蔡村 陳蔡龍 陳莉婷 陳秀美 住○○市○區○○街000巷00號 陳蔡 義 住○○市○區○道路0段000巷00弄0號 上 一 人 訴訟代理人 林仕訪律師 上列當事人間請求分割遺產事件，本院於民國113年12月31日言 詞辯論終結，判決如下： 　　主　　　文 一、被告陳蔡義應給付新台幣285萬9,350元，及其中新台幣277 萬9,350元自民國111年11月15日起，另新台幣8萬元自民國1 12年11月7日起，均至清償日止按週年利率百分之5計算之利 息予兩造即全體共有人公同共有。 二、兩造被繼承人陳秋澤所遺如附表一本院認定欄所示遺產，應 分割如附表一分割方法欄所示。　 三、原告其餘之訴駁回。　　 四、訴訟費用百分之四十九由兩造按附表二所示應繼分比例負擔 ，餘由原告負擔。 　　事實及理由 壹、程序部分： 一、按訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴，但請求基 礎事實同一、擴張或減縮應受判決事項之聲明者，不在此限 ，民事訴訟法第255條第1項第2款、第3款定有明文。而前開 規定亦為家事事件所準用，家事事件法第51條亦定有明文。 二、本件原告陳蔡順起訴請求：(一)被告陳蔡義應給付新臺幣( 下同)930萬3,000元，及自起訴狀繕本送達翌日起至清償日 止，按週年利率百分之5計算之利息予兩造即全體繼承人公 同共有。（二)兩造被繼承人陳秋澤所遺如起訴狀附表3所示 之遺產，准由兩造依起訴狀附表2所示之方式分割。嗣原告 先後修正被繼承人陳秋澤之遺產範圍並擴張請求而聲明為： (一)被告陳蔡義應給付935萬9,350元，及其中930萬3,000元 自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止按週年利率百分之5計 算之利息、另5萬6,350元自民國113年2月22日起至清償日止 按週年利率百分之5計算之利息予兩造即全體共有人公同共 有。(二)兩造被繼承人陳秋澤所遺如家事辯論意旨狀附表18 （見本院卷三第185頁)所示遺產，准由兩造依附表18所示之 方式分割，有起訴狀、家事陳報暨辯論意旨二狀（見本院卷 一第9-20頁、卷三第259-285頁)，經核與前開規定相符，應 予准許。 三、被告陳蔡村、陳蔡龍、陳莉婷、陳秀美均經合法通知，均未 於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情 形，爰依家事事件法第51條準用民事訴訟法第385條第1項前 段之規定，准原告之聲請，由其一造辯論而為判決。　　 貳、實體部分：　　 一、原告陳蔡順起訴主張： （一）兩造被繼承人陳秋澤於111年2月10日死亡，生前與配偶陳 曾玉蘭（已歿)共同育有4名子女，為長男即被告陳蔡村、 次男即被告陳蔡義、三男陳蔡合及長女即被告陳秀美。其 中三男陳蔡合於105年1月25日死亡，由其子女即原告陳蔡 順及被告陳蔡龍、陳莉婷代位繼承，應繼分各如附表二所 示。　　 （二）被告陳蔡義於兩造被繼承人陳秋澤生前未經其同意，於附 表三編號1至6所示時間提領陳秋澤帳戶内所示之金額共52 5萬元，係侵害陳秋澤對於銀行之消費寄託存款債權，於 陳秋澤身故後由全體繼承人承受。另被告陳蔡義於兩造被 繼承人陳秋澤死後，於附表三編號7至14所示時間提領陳 秋澤帳戶内所示金額共計419萬9,000元，亦係未得全體共 有人即全體繼承人同意，而係侵害全體繼承人公同共有之 消費寄託存款債權。扣除陳蔡義於被繼承人身故後支出之 喪葬費用16萬9,650元（即附表四原告主張欄編號1-5、編 號7-9金額，扣除編號13奠儀金、編號14農保喪葬津貼後 之金額），合計927萬9,350元，以及被告陳蔡義未經全體 繼承人同意取走8萬元之手尾錢，被告陳蔡順爰依民法第1 84條第1項後段、第184條第2項規定，請求被告陳蔡義返 還。 （三）兩造被繼承人陳秋澤之遺產如附表一原告主張欄所示，而 被告陳秀美所繳納之贈與稅20萬元，為代墊繳款部分而確 屬於被繼承人債務，自遺產中先行返還予陳秀美。復被繼 承人陳秋澤生前未以遺囑禁止繼承人分割其遺產，繼承人 間亦無禁止分割遺產之約定，惟兩造迄今無法協議分割遺 產，爰依民法第1164條規定請求判決分割遺產等語。 （四）並於本院聲明：⒈被告陳蔡義應給付935萬9,350元，及其 中930萬3,000元自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止按年 息百分之5計算之利息、另5萬6,350元自113年2月22日起 至清償日止按年息百分之五計算之利息予兩造即全體共有 人公同共有。⒉兩造被繼承人陳秋澤所遺如家事辯論意旨 狀附表18（見本院卷三第185頁)所示遺產，准由兩造依附 表18所示之方式分割。　　 二、被告陳蔡義則以： （一）兩造被繼承人陳秋澤之配偶陳曾玉蘭於108年12月6日辭世 ，留有新竹市○道路○段000巷00弄00號及15號房屋（下稱 鐵道路13號、15號房屋）。陳秋澤為免被告陳蔡義手足間 為遺產產生爭端，且因陳秋澤及其配偶陳曾玉蘭與被告陳 蔡義同住並由被告陳蔡義照料，遂與被告陳蔡義及其他子 女等協議，陳秋澤之不動產分配歸被告陳蔡義所有，被告 陳蔡義則不參與分配陳曾玉蘭之遺產。陳曾玉蘭所遺鐵道 路13號房屋及其坐落基地由被告陳蔡村繼承、鐵道路15號 房屋及其坐落基地由訴外人陳蔡合繼承，惟因訴外人陳蔡 合已於105年1月25日辭世，故由其子即原告陳蔡順、被告 陳蔡龍及陳莉婷代位繼承。被告陳秀美部分則由陳秋澤於 109年3月19日給付200萬元進行補貼。 （二）陳秋澤於109年10月、11月間為按上開議定將其名下不動 產分配過戶予被告陳蔡義，遂再邀約呂學良代書至家中商 議辦理不動產過戶之事宜。陳秋澤名下之新竹市港南段土 地為農地，辦理過戶並無稅捐問題；而其名下新竹市○道 路0段000巷00弄0號房屋部分（坐落於新竹市○○段00000○0 0000號土地上，門前臨路畸零地為同段135-18、135-19地 號土地)，經代書呂學良試算辦理移轉過戶之相關稅捐後 ，陳秋澤為求節稅，決定將上開土地及建物之1/2以逐年 贈與方式直接贈與給陳蔡義之子即陳蔡瑋，剩餘的1/2雖 以辨理買賣方式移轉過戶以節省贈與稅，陳秋澤當場再三 表明會將買賣價金返還給被告陳蔡義，而將新竹市舊社段 135-19(權利範圍全部）、135-4土地（權利範圍全部）及 坐落於135-4、135-3土地上之1617建號之建物包含未經保 存登記部分（門牌號碼新竹市道路0段000巷00弄0號，權 利範圍1/2，此3筆下合稱系爭不動產)則以總價650萬出賣 予被告陳蔡義。 （三）系爭不動產經辦理買賣公證後，被告陳蔡義遂分別於109 年12月29日匯款100萬元至陳秋澤之新竹樹林頭郵局00000 00-0000000號帳戶（下稱樹林頭郵局帳戶)、110年1月18 日匯款200萬元至其新竹市農會樹林頭分部00000-00-0000 00-0號帳戶（下稱樹林頭農會帳戶）、110年2月19日再匯 款350萬元至陳秋澤之樹林頭郵局帳戶。陳秋澤於被告陳 蔡義匯款後，即依其約定將前揭二個金融帳戶之存摺及印 鑑交付及授權被告陳蔡義自行領取，而其亦不再使用前開 二帳戶，並交代被告陳蔡義帳戶内原有餘額不用歸還，直 接做為渠百年後辦理後事之費用，且為避免國稅局於土地 建物移轉過戶完成後仍會稽查，陳秋澤亦指示被告陳蔡義 不得一次領取，而應分次領取，是被告陳蔡義乃依其指示 分次慢速領取。未料於111年2月10日陳秋澤突因主動脈剝 離而辭世，被告陳蔡義始將前開帳戶内剩餘未領取之價金 依約提領完畢。 （四）參照上開始末，109年12月9日及同月10日被告陳蔡義尚未 匯款予陳秋澤，陳秋澤仍自行保管帳戶之存摺及印鑑，被 告陳蔡義無可能無權冒領。實則109年12月9日樹林頭農會 帳戶提領之50萬元，係陳秋澤請被告陳蔡義代其提領，而 被告陳蔡義前往農會提領時，農會行員亦有致電陳秋澤確 認；至於109年12月10日樹林頭農會帳戶提領之300萬元， 則係陳秋澤自行前往農會。然因陳秋澤不識字，且提領款 項甚鉅，農會行員方致電與陳秋澤同住之被告陳蔡義，表 示陳秋澤欲提領大筆現金，被告陳蔡義並因此前往陪同陳 秋澤取款。陳秋澤提領前揭合計350萬元之存款，俾將自 己原有之存款與被告陳蔡義匯入後應再返還予被告陳蔡義 之款項進行區隔，陳秋澤未告知被告陳蔡義前開金額做何 使用，被告陳蔡義自無從知悉及干涉。至被告陳蔡順附表 三所主張其餘款項，係陳秋澤授權被告陳蔡義自行領取， 包含被告於陳秋澤死亡後自帳戶領取之款項，被告陳蔡義 亦係基於陳秋澤將帳戶存摺及印鑑交付被告陳蔡義自行領 取完畢之委任關係，屬民法第550條後段「因委任事務之 性質不能消滅者」而為領取，被告陳蔡義毋庸返還，亦不 應列入陳秋澤之遺產項目。 （五）另被告陳蔡義同意不爭執奠儀金數額為6萬6,200元，並同 意以此金額扣抵喪葬費，其他喪葬費支出如附表四被告主 張欄所示。另手尾錢部分陳秀美、證人駱淑玲均稱是係陳 蔡義準備的。綜上，陳秋澤之喪葬費用金額約為47萬3,25 0元，扣除喪葬津貼15萬3,000元以及不爭執之奠儀金數額 6萬6,200元，仍需再支付25萬84,050元之喪葬費用。 （六）並於本院聲明：原告之訴駁回。 三、其餘被告經合法通知均未於言詞辯論期日到場，亦未提出書 狀作何聲明或陳述。 四、本院的判斷：　　 　　兩造被繼承人陳秋澤於111年2月10日死亡，生前與配偶陳曾 玉蘭共同育有4名子女，長男即被告陳蔡村、次男即被告陳 蔡義、三男陳蔡合及長女即被告陳秀美。其中三男陳蔡合於 105年1月25日死亡，由其子女即原陳蔡順及被告陳蔡龍、陳 莉婷代位繼承。兩造被繼承人陳秋澤死亡時之繼承人即為兩 造，應繼分各如附表二所示。陳秋澤於死亡時名下遺留遺產 ，兩造對於遺產其中附表一編號1-9、12遺產，及編號10債 務不爭執，並有土地登記謄本、中華郵政股份有限公司新竹 樹林頭郵局客戶歷史交易明細單、北區農會新竹市農會樹林 頭分會帳戶交易明細表、財政部北區國稅局109年度贈與稅 繳款書、本院民事執行處111年8月16日新院玉110司執孔字 第15928號函在卷可參。是本件本院所應審究者為：（一） 陳秋澤是否贈與系爭不動產予被告陳蔡義？（二）被告陳蔡 義陳秋澤對於銀行之消費寄託存款債權及全體繼承人公同共 有之消費寄託存款債權？（三）原告是否得向被告請求返回 手尾錢8萬元？（四）被告陳蔡義支付喪葬費用為何？（五 ）被告陳蔡義應返還全體繼承人金額為何？（六）原告是否 得請求分割遺產？經查： （一）關於陳秋澤是否贈與系爭不動產予被告陳蔡義部分： 　　⒈證人呂學良於本院證述：陳曾玉蘭的遺產登記、分配方式 是陳秋澤找我辦的，我先搞清楚陳曾玉蘭的遺產有哪些， 要如何分配，我有問陳秋澤要如何分配，陳曾玉蘭的土地 有4 筆，房子有2 筆，存款有3 筆，存款全部歸陳秋澤， 土地是按照房子坐落去分配，鐵道路二段292 巷30弄13號 （坐落土地地號是舊社段132 之1地號），這間房子跟土 地給原告陳蔡順、被告陳蔡龍及陳莉婷（就是陳蔡合的繼 承人）各3 分之1 ；另一間房子鐵道路二段292巷30弄15 號（坐落土地地號是舊社段132 之33、134-2 、135-21地 號），這間房子跟土地歸被告陳蔡村，被告陳秀美只分20 0 萬，款項由陳秋澤支付給被告陳秀美，除了陳曾玉蘭所 遺留的現金165萬9,240 元外，不足200 萬的部分是陳秋 澤補足的，這個分配方式是陳秋澤跟我說的，我有再去跟 陳曾玉蘭的其他繼承人確認，他們也同意。被告陳蔡義對 於陳曾玉蘭的遺產都沒有分到，陳秋澤有說因為他名下還 有2 間房子和土地、現金，他名下的1 間不動產會移轉給 被告陳蔡義，另1 間他要自己保留，這是陳秋澤在辦理陳 曾玉蘭的遺產分割時跟我說的等語（見本院卷一第471頁 ）。足見兩造與陳秋澤於分配陳曾玉蘭遺產時約定陳曾玉 蘭死亡後所遺留之鐵道路13號房地由被告陳蔡村繼承、鐵 道路15號房地由陳蔡合子女繼承，被告陳秀美澤分配200 萬元，被告陳蔡義因未獲分配則由陳秋澤另分配其名下不 動產予被告陳蔡義。 　　⒉證人呂學良復於本院證述：陳秋澤與陳蔡瑋會簽訂贈與契 約因為陳秋澤說要給被告陳蔡義，但被告陳蔡義說要一半 過戶給陳蔡瑋，新竹市○道路○段000巷00弄0號的建物，實 際上是2間，但只有掛1個門牌號碼，坐落土地地號是舊社 段135-4、135-3兩個地號，所以才會把135-3那個部分給 陳蔡瑋。舊社段135-18地號土地是135-3地號土地前的道 路用地，所以也一併贈與給陳蔡瑋。陳秋澤跟我說是考慮 將新竹市○道路○段000 巷00弄0 號的建物的另外一間（坐 落土地地號是舊社段135-4 地號）用贈與或買賣方式辦理 移轉給被告陳蔡義，他問我哪種方式比較省土地增值稅、 贈與稅費用，如果用贈與的話，土地增值稅就要以一般稅 率來課徵，無法用優惠稅率來課徵，贈與稅也一定會課， 如果兩間（陳蔡瑋的部分）一起贈與，就會超過每年220 萬元贈與免稅額，超過部分就要繳百分之10的贈與稅，如 果用買賣的話，增值稅可以用自用住宅優惠稅率，且贈與 稅可以不用課徵，就沒有贈與稅的問題，我有預估用買賣 或贈與稅費會差到70幾萬，我就叫陳秋澤考慮，看要用買 賣或贈與方式辦理移轉，我有告訴陳秋澤，如果是要用買 賣，就要真的買賣，買方陳蔡義要用自己的錢真的支付買 賣價金的證明，還有支付價金的能力。後來被告陳蔡義說 他有能力支付價金，所以用買賣。被告陳蔡義支付買賣價 金部分通常我們不會干涉，但是因為是二親等間的買賣， 我還是要陳報贈與稅的部分，所以被告陳蔡義還是要給我 支付買賣價金的部分，被告陳蔡義給我陳秋澤與他之間的 資金交付金流。本件買賣後來是不需要課徵贈與稅。陳秋 澤與被告陳蔡義都有詢問我買賣價金何時可以領，所有權 移轉登記後，買賣價金在陳秋澤那邊，他的錢要如何運用 ，我無法干涉，但陳秋澤有跟我說他要給被告陳蔡義，但 給多少、何時給我不清楚等語（見本院卷一第472-474頁 ）。 　　⒊證人呂學良亦於偵查中證稱：陳秋澤的太太陳曾玉蘭過世 後，她的繼承人陳秋澤及其小孩、孫子、孫女，有來找我 ，但主要由陳秋澤跟我說他太太名下的兩間房子，鐵道路 二段292巷30弄15號的房子及坐落的土地要登記給被告陳 蔡村，實際上陳蔡村也住該處，13號就給原告陳蔡順、被 告陳蔡龍及陳莉婷共有。被告陳蔡義沒有分到陳曾玉蘭的 財產。陳曾玉蘭的財產是陳秋澤分配的，陳曾玉蘭現金部 分歸陳秋澤，因為陳秋澤名下也有財產，他其實是要兩夫 妻的財產做分配，我有幫陳秋澤調財產清冊，他名下有18 筆土地、1間房子，房子是該路的2號，2號房子有兩間， 但坐落在不同土地上，只是只有一個門牌，其中一間分給 被告陳蔡義，其中一間陳秋澤自己要留著，等於是三個兒 子都有分到房子。另陳秋澤女兒就分到200萬元。陳曾玉 蘭108年12月6日過世，陳秋澤的財產在109年12月有到法 院做公證。當初陳秋澤本來想要把2號的兩間房子及其名 下7筆土地一起贈與予被告陳蔡義，但因為稅金的問題， 要我看計算以贈與或買賣的方式，稅金是多少，若全用贈 與稅金270萬元，全部用買賣的話160萬元，若其中一間房 子用買賣，其他部分用贈與，費用是200萬元，後來他們 決定用第三種的方式。陳秋澤說他年紀大了，他住被告陳 蔡義住處，且由被告陳蔡義一家照顧，想要贈與給被告陳 蔡義，但陳秋澤也沒有把所有財產都贈與給被告陳蔡義， 還有保留一些。贈與新竹市舊社段135-18、135-3土地及 其上房屋權利範圍1/2部分，是用逐年贈與之方式，這樣 可以節稅。為何不全用逐年贈與方式是因陳秋澤擔心他身 體狀況不好，無法撐這麼久。陳秋澤說要用買賣方式，我 說你就要真的做買賣，被告陳蔡義實際上要支付買賣價金 予陳秋澤。當時陳秋澤有問我被告陳蔡義付的650萬元這 筆錢可否給他的兒子、孫女。我說你的錢要怎麼運用，看 你自己。他沒有講要給誰，但照我對他的認識，我猜陳秋 澤是要給陳蔡義，這是我個人的猜測等語（見台灣新竹地 方檢察署112年度偵字第7100號卷第179-181頁）。 　　⒋綜上證人證述內容可知，陳秋澤生前真義係要將系爭不動 產贈與被告陳蔡義。然其經評估贈與稅與買賣增值稅差異 後，決定以買賣方式為之，且為避免稅務機關查緝，仍由 被告陳蔡義將系爭不動產作價650萬元以其名義分次於109 年12月29日、110年1月18日、110年2月19日匯款100萬元 、200萬元、350萬元至陳秋澤樹林頭郵局、樹林頭農會帳 戶以取信稅務機關，亦有被告提出新竹第一信用合作社匯 款委託書（見本院卷第311-315頁）可按，日後再由陳秋 澤將該筆款項返還予被告陳蔡義，應堪認定。 （二）關於被告陳蔡義侵害陳秋澤對於銀行之消費寄託存款債權 及全體繼承人公同共有之消費寄託存款債權部分： 　　⒈陳秋澤生前及死亡後其樹林頭郵局及農會存款帳戶於附表 三編號時間遭提領如附表三所示之金額，有中華郵政股份 有限公司新竹樹林頭郵局客戶歷史交易明細單、北區農會 新竹市農會樹林頭分會帳戶交易明細表可參。 　　⒉又依卷附取款憑條、臨櫃作業關懷提問單（見卷一第33-39 頁）所示，附表三編號5、6取款人均為被告陳蔡義，其中 編號5款項提問單註記用途為購屋、編號6款項提問單註記 為買房、房屋修繕，然陳秋澤於斯時起自其死亡為止，均 無另購新屋或有修繕房屋支出紀錄，則前開2筆款項用途 顯與提問單註記不符。雖被告陳蔡義主張陳秋澤提領前揭 合計350萬元之存款，俾將自己原有之存款與陳蔡義匯入 後應再返還予被告陳蔡義之款項進行區隔，陳秋澤未告知 被告陳蔡義前開金額做何使用，被告陳蔡義自無從知悉及 干涉等語。然陳秋澤樹林頭郵局及農會帳戶事後亦未見該 2款款項回存之紀錄，而前開款項既為被告陳蔡義代為領 取，應認前開款項領取時即由被告陳蔡義管領，而被告陳 蔡義是否有交付陳秋澤並未提出相關事證，可認前開款項 由被告陳蔡義領取後即由被告陳蔡義持有中。 　　⒊被告陳蔡義就附表三其餘款項並未否認由其領取，惟主張 為陳秋澤生前委任被告陳蔡義領取，然既為原告所否認， 除本院認定系爭不動產二人真義為贈與非買賣，被告陳蔡 義已匯650萬元價金應返還被告陳蔡義，而證人呂學良亦 於前開證述陳秋澤與被告陳蔡義均有詢問其買賣價金何時 可領，則於650萬元範圍內之金額被告陳蔡義主張陳秋澤 生前有委任被告陳蔡義自其帳戶中領取，應屬可信。其餘 部分金額並無相關事證可資證明陳秋澤生前亦有贈與被告 陳蔡義，難認被告此部分主張可採。 　　⒋茲被告陳蔡義於陳秋澤生前自陳秋澤帳戶中領取附表三編 號1-6存款共計525萬元，不足125萬元，依民法第550條規 定，被告陳蔡義於陳秋澤死亡後於前開範圍內領取金額其 委任關係仍未消滅，逾前開金額之294萬9,000元即屬無權 領取，而有侵害全體繼承人對於金融機構之消費寄託存款 債權。 （三）關於原告是否得向被告請求返回手尾錢8萬元部分： 　　⒈被告陳秀美於本院證述：陳秋澤生故蓋棺儀式當天我有在 旁邊，蓋棺之前爸爸即陳秋澤手上有拿錢，很厚一疊8萬 ，是被告陳蔡義在我爸爸過世那天跟我說的，說是爸爸的 遺願等語（見本院卷三第100頁）；證人駱淑玲於本院證 稱：陳秋澤蓋棺儀式當天我有在場，當天看到陳秋澤手上 有一個紅包袋裝了一疊厚厚的錢。我不知道裡面多少錢， 但照紅包的厚度來看，應該是超過5萬以上。蓋棺之前， 手尾錢要拿出來，當下道士問說要給誰，被告陳蔡義說我 先保管。當天下午4 、5 點，我這房和大哥那房去找被告 陳蔡義拿手尾錢，他說還沒整理好，等他整理好再給我們 ，到目前還沒有給我們。手尾錢是被告陳蔡義包紅包拿出 來的，但公公即陳秋澤過世那天下午有去農會和郵局，一 邊領30萬元，一邊領20萬元等語（見本院卷三第105-106 頁、第109頁）。 　　⒉茲在傳統喪葬流程中，手尾錢是指往生者離開後，留給子 孫的錢財。會有留手尾錢的習俗，是因為以前的人相信， 如果親人在過世以後，還留有餘錢給子孫們，象徵留下財 富和福氣。兩造被繼承人陳秋澤死亡時存款帳戶仍遺有40 0餘萬元，且被告陳蔡義於陳秋澤死亡後仍領取50萬元作 為喪葬費用之支應，加上兩造不爭執收取之奠儀6萬6,200 元縱然扣除附表四被告主張喪葬費用之金額後，尚有9萬 餘元，仍足以支應手尾錢之金額。被告陳蔡義主張手尾錢 為其自己金錢，顯然與常情不符，難以採信。可見陳秋澤 所遺留之手尾錢係以陳秋澤死亡後自其遺產中取出。 　　⒊又據前開二人證述內容，陳秋澤手尾錢顯然不只被告陳蔡 義主張之1萬6,000元，再參諸原告陳秀美證述陳秋澤於生 前曾表示手尾錢數額8萬元，後世子孫於準備數額時當以 遵從死者遺願為常情。是原告主張手尾錢為8萬元，應屬 可採。另證人駱淑玲前開證稱手尾錢當時交付被告陳蔡義 ，被告陳蔡義就此部分並未有所爭執，被告陳蔡義既否認 此筆金額應返還全體繼承人，原告依侵權行為法律關係請 求被告陳蔡義返還全體繼承人，當屬有據。 （四）關於被告陳蔡義支付喪葬費用為何部分： 　　　被告陳蔡義主張支出喪葬費用如附表四編號1至12被告陳 蔡義主張欄所示項目金額，原告就附表四編號1-3不爭執 ，其餘部分金額主張如原告主張欄所示。經查： 　　⒈ 就編號4部分： 　　　被告陳蔡義主張法事支出6萬8,000元，固據其提出證人林 魏洲出具之收據（見本院卷二第21頁）為證。然證人林衛 洲於本院證述：前開收據事後來訴訟被告陳蔡義拜託我開 一個收據給他，我問他當時做什麼法事計算得出，因為那 時候距離法事已經快一年了，我做法事有一定的定價。出 殯當天到他要收據的時間已經有一段時間了，後來是用用 陳述的方式統計出來的6萬8，當天實際收多少錢，我忘記 了等語（見本院卷三第110-112頁）；證人駱淑玲於本院 證述：我公公出殯的隔天早上請我堂嫂打電話問道士，後 來被告陳蔡義說道士法事費用6萬8，我有打電話問道士， 道士說已經過了一年多，我真的忘了多少錢，被告陳蔡義 跟我說6萬8我就寫6萬8等語（見本院卷三第107頁），而 證人林魏洲亦不否認證人駱淑玲有打電話問他法事多少錢 ，可見林為洲出具之前開收據金額是否為實際收取金額顯 然有疑。而證人駱淑玲知悉被告陳財義主張金額後，立即 打電話給證人林衛洲對質此事，足見證人駱淑玲證述內容 應與真實相符。則編號4部分應為原告主張金額6萬1,000 元。 　　⒉就編號5、6、7部分：　 　　　被告陳蔡義主張法事支出6萬8,000元，固據其提出證人林 魏洲出具之收據（見本院卷二第27頁）為證。惟證人林魏 洲於本院證稱：前開收據3萬元講起來都是紅包，這都是 被告陳蔡義包紅包給我的。入塔暫厝他包了一個紅包8 千 ，等了一年後，合爐的時候，他又包了一個8 千。合爐當 天另一個紅包是6 千，這部分是被告陳蔡村的老婆，兩次 合爐（陳秋澤太太及陳秋澤）都沒有包紅包給我，被告陳 蔡義知道後，當天包給我的，所以當天我拿兩個紅包，一 個8 千，一個6 千。另外陳蔡和的太太也有包一個合爐紅 包給我，是陳秋澤的。合爐後擇日正位，這個紅包也是8 千，合起來共計3萬。因為他有三個兄弟，有三個祖先牌 位，有三個地方合爐等語（見本院卷三第111-112頁）。 可知合爐費用係後世子孫各家祭拜所生費用，並非繼承所 生共同費用，自應剔除，應以原告主張費用金額可採。 　　⒊就編號8部分： 　　　依卷附手稿（見卷二第25頁）記載，出山遺式紅包固記載 7,200元，惟為原告否認並主張應為2,600元，且經證人駱 淑玲於本院證述在卷（見本院卷三第109頁）。而被告陳 蔡義就此部分並未提出相關證明，應認該項目費用為2,60 0元。 　　⒋就編號9部分：　 　　　依卷附手稿（見卷二第25頁）記載，自往生至出山每日早 晚拜飯各1,500元、16天，該金額顯然逾越市場價格。原 告對於每日200元範圍內不爭執，而被告陳蔡義就此部分 並未提出相關證明，應認該項目費用為原告主張之3,200 元。 　　⒌就編號10、11、12部分： 　　　被告陳蔡義主張有支付編號10、11、12部分費用，為原告 否認，而被告陳蔡義就此部分並未提出相關證明，應予剔 除。 　　⒍綜上，辦理陳秋澤後事之喪葬費用應為38萬8,850元。 （五）關於被告陳蔡義應返還全體繼承人金額為何部分：　　　 　　⒈被告陳蔡義自兩造被繼承人存款帳戶中領取金額扣除650萬 元後，尚應返還294萬9,000元，加上兩造不爭執收取之奠 儀6萬6,200元、農保喪葬津貼153,000元，並扣除喪葬費 用38萬8,850元後，被告陳蔡義應返還全體繼承人2,779,3 50元，及手尾錢8萬元。原告依侵權行為法律關係請求被 告陳蔡亦將前開金額返還予全體繼承人，當屬有據。 　　⒉又原告請求返還手尾錢部分於112年10月30日始具狀追加， 有家事準備五暨聲請調查證據三狀（見本院卷二第393-40 3頁）可按。而原告對於繕本何時送達並未提出回證，原 告依民法第229條第1項、233條第1項、第203條規定請求 之遲延利息應自言詞辯論期日即112年11月7日開始起算， 逾此部分請求自屬無據。其餘部分金額，依前開規定，請 求被告陳蔡義自起訴狀繕本送達翌日即111年11月15日起 至清償日止，按週年利率百分之5計算之利息，亦屬有據 。　 （六）關於原告是否得請求分割遺產部分： 　　⒈兩造為被繼承人陳秋澤之全體繼承人，應繼分如附表二所 示。被繼承人陳秋澤之全部遺產即如附表一本院認定欄所 示，又本件無不得分割之情形，兩造迄今無法達成分割協 議，原告依民法第1164條規定請求分割，應屬有據。　　 　 ⒉復按共有物之分割方法不能協議決定者，法院得因任何共 有人之請求，命為下列之分配：一、以原物分配於各共有 人。但各共有人均受原物之分配顯有困難者，得將原物分 配於部分共有人。二、原物分配顯有困難時，得變賣共有 物，以價金分配於各共有人；或以原物之一部分分配於各 共有人，他部分變賣，以價金分配於各共有人。以原物為 分配時，如共有人中有未受分配，或不能按其應有部分受 分配者，得以金錢補償之，並為公同共有物之分割所準用 ，民法第824條第2、3項、第830條第2項分別定有明文。 又按遺產分割，依民法第1164條、第830條第2項之規定， 應由法院依民法第824條命為適當之分配，不受任何共有 人主張之拘束。是法院選擇遺產分割之方法，應具體斟酌 公平原則、各繼承人之利害關係、遺產之性質及價格、利 用價值、經濟效用、使用現狀及各繼承人之意願等相關因 素，以為妥適之判決。 　　⒊本院審酌如附表一編號1-7所示遺產為不動產，由兩造按應 繼分比例分割為分別共有；編號8-9、10為金錢，本屬可 分，認亦由各繼承人按應繼分比例依附表一分割方法欄所 示分割方法各自取得；編號10為消極財產、編號11、13為 金錢債權請求權，則按兩造應繼分比例分配。　 五、綜上所述，原告依侵權行為法律關係請求被告陳蔡義給付全 體繼承人285萬9,350元及遲延利息併分割兩造被繼承人陳秋 澤遺產如附表一本院認定攔所示遺產為有理由，應予准許。 逾此範圍請求為無理由，應予駁回。爰判決如主文第1、2、 3項所示。 六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及爭點，核與本 件判決結果無涉，爰不一一論述。　　 七、末按因共有物分割、經界或其他性質上類似之事件涉訟，由 敗訴當事人負擔訴訟費用顯失公平者，法院得酌量情形，命 勝訴之當事人負擔其一部，民事訴訟法第80條之1定有明文 。又裁判分割遺產乃形成訴訟，法院決定遺產分割之方法時 ，應斟酌何種分割方法較能增進共有物之經濟效益，並兼顧 全體繼承人之利益，以決定適當之分割方法，不受原告聲明 之拘束，亦不因何造起訴而有不同。本件原告起訴雖於法有 據，但被告之應訴實因訴訟性質所不得不然，且兩造均蒙其 利，是本院認本件之訴訟費用應由兩造依其應繼分之比例即 如附表二所示負擔訴訟費用，較為公允，爰諭知如主文第4 項所示。 八、訴訟費用負擔之依據：家事事件法第51條，民事訴訟法第79 條、第80條之1。　　　 中　　華　　民　　國　　114 　年　　2 　　月　　7 　　日 　　　　　　　　　家事法庭　　　法　官 邱玉汝 以上正本係照原本作成。 如對本判決上訴，須於判決送達後20日之不變期間內，向本院提 出上訴狀。如委任律師提起上訴者，應一併繳納上訴審裁判費。 中　　華　　民　　國　　114 　年　　2 　　月　　7 　　日 　　　　　　　　　　　　　　　　書記官　周怡伶 附表一： 編號 項目 項目內容 持分或價額(新臺幣) 分割方法 原告主張 陳蔡義答辯 本院認定 本院認定 0 土地 新竹市○○段000地號(權利範圍:5分之1) 2,409,220元 2,409,220元 新竹市○○段000地號(權利範圍:5分之1)　 由兩造按應繼分比例分割為分別共有。 　 　 　 　 　 　 　 　 　 　 　 　 　 　 0 新竹市○○段000000地號(權利範圍:55分之10，已繼承登記) 272,600元 272,600元 新竹市○○段000000地號(權利範圍:55分之10）　 0 新竹市○○段000000地號(權利範圍:55分之10，已繼承登記) 846,000元 846,000元 新竹市○○段000000地號(權利範圍:55分之10）　 0 新竹市○○段000000地號(權利範圍:55分之10，已繼承登記) 56,400元 56,400元 新竹市○○段000000地號(權利範圍:55分之10）　 0 新竹市○○段000000地號(權利範圍:55分之10，已繼承登記) 9,400元 9,400元 新竹市○○段000000地號(權利範圍:55分之10）　 0 新竹市○○段000000地號(權利範圍:11分之10，已繼承登記) 47,000元 47,000元 新竹市○○段000000地號(權利範圍:11分之1）　 0 新竹市○○段000000地號(權利範圍:55分之10，已繼承登記) 18,800元 18,800元 新竹市○○段000000地號(權利範圍:55分之10）　 0 存款 新竹市農會 724元 724元 724元　 由兩造依附表二所示比例分配。　 　 　 　 　 　 　 　 　 　 　 　 　 　 　 0 新竹樹林頭郵局 98元 98元 98元　 00 負債 被繼承人生前未繳納之贈與稅，由被告陳秀美所墊付 -200,000元 -200,000元 -200,000元 00 現金 被告陳蔡義於被繼承人生前與死後無權領取之款項 9,279,350 0元 277萬9,350元及自111年11月15起至清償日止利息　 00 被繼承人竹北市○○段000○000○000地號土地經民事執行處拍賣後之款項 47,327元 47,327元 47,327元 　 00 手尾錢 80,000 0 80,000元及自112年11月7日起至清償日止利息　 附表二： 編號 繼承人 應繼分比例 0 陳蔡村 4分之1 0 陳蔡義 4分之1 0 陳秀美 4分之1 0 陳蔡順 12分之1 0 陳蔡龍 12分之1 0 陳莉婷 12分之1 附表三： 編號 時間 金額(新臺幣) 0 　 110年9月22日 1,000,000 0 　 110年11月9日 270,000 0 　 110年12月23日 280,000 0 　 111年1月11日 200,000 0 　 109年12月9日 500,000 0 　 109年12月10日 3,000,000 小計 5,250,000 0 　 111年2月10日 300,000 0 　 111年2月22日 1,200,000 0 　 111年3月1日 1,168,000 00 　 111年3月1日 200,000 00 　 111年3月8日 800,000 00 　 111年3月11日 131,000 00 　 111年2月10日 200,000 00 　 111年2月22日 200,000 小計 4,199,000 附表四： 編號 項目 收入(新臺幣) 支出(新臺幣) 原告主張 被告主張 本院認定 原告主張 被告主張 本院認定 0 桌錢 　 　 　 68,000元 68,000元 68,000元　 0 日聖禮儀社 　 　 　 230,050元 230,050元 230,050元　 0 長孫新衣 　 　 　 8,000元 8,000元 8,000元　 0 法事 　 　 　 61,000元 68,000元 61,000元　 0 入祖塔暫厝 　 　 　 8,000元 30,000元 　 8,000元　 0 入塔 　 　 　 　 　 0 祖塔安奉正位 　 　 　 8,000元 8,000元　 0 出山儀式 　 　 　 2,600元 7,200元 2,600元　 0 早晚拜飯 　 　 　 3,200元 48,000元 48,000元 　 00 進塔儀式 　 　 　 　 4,000 0　 00 救護車車資 　 　 　 　 4,000 0　 00 司機、隨車人員紅包 　 　 　 　 6,000 0　 00 奠儀金 66,200元 66,200元 66,200元　 　 　 　 00 農保喪葬津貼 153,000元 153,000元　 153,000元

2025-02-07

SCDV-112-家繼訴-1-20250207-1

竹東簡
竹北簡易庭(含竹東)

損害賠償(交通)

臺灣新竹地方法院民事簡易判決 112年度竹東簡字第190號 原 告 新光產物保險股份有限公司 法定代理人 吳昕紘 訴訟代理人 陳建昌律師 被 告 董家勇 周文凱 王芊茵 上列當事人間損害賠償事件，本院於民國113年12月31日辯論終 結，判決如下： 　　主　文 被告董家勇、王芊茵應連帶給付原告新臺幣10,638,266元，及自 民國113年2月21日起至清償日止，按週年利率百分之5計算之利 息。 原告其餘之訴駁回。 訴訟費用由被告董家勇、王芊茵連帶負擔。 本判決第一項得假執行。 原告其餘假執行之聲請駁回。 　　事實及理由 壹、程序部分： 　　被告王芊茵、周文凱經合法通知，未於最後言詞辯論期日到 場，核無民事訴訟法第386條所列各款情事，爰依原告之聲 請，由其一造辯論而為判決（以下各被告均逕稱姓名，省略 「被告」之訴訟上稱謂）。 貳、實體部分： 一、原告主張： 　㈠訴外人進安貨運行、進安汽車貨運股份有限公司（下稱進安 公司）前向原告投保貨物運送人責任保險，承保範圍依據保 險單第1條約定：「本保險單承保被保險人所運送之貨物於 正常運送途中因火災、爆炸及承載貨物之被保險車輛發生意 外碰撞或傾覆致所運送之貨物發生毀損或滅失，依法應由被 保險人負賠償責任，而受賠償請求時，本公司對被保險人負 賠償之責」等語。當進安公司於民國110年5月21日受賓士公 司委託運送四輛全新賓士自小客車（下合稱為系爭小客車） ，而由進安公司駕駛賴俊良駕駛車號000-00營業大貨車（下 稱系爭大貨車）載運至中華賓士內湖廠時，於110年5月21日 晚間8時41分許，行經新竹縣○○鎮○道○號90.4公里處時，因 董家勇無照駕駛車號000-0000號自小客車（下稱董家勇肇事 汽車）由內線切往中線變換車道不當，而碰撞同變換車道不 當，由周文凱駕駛之車號000-0000號小客車（下稱周文凱肇 事汽車），周文凱肇事汽車再碰撞系爭大貨車，致系爭大貨 車碰撞外側護欄翻覆，系爭小客車有二輛自系爭大貨車上摔 離，另兩輛則卡在系爭大貨車內發生碰撞，致系爭小客車全 損。董家勇與王芊茵為夫妻，董家勇駕駛執照經註銷不得駕 車，王芊茵卻仍將名下之董家勇肇事汽車交予董家勇駕駛， 違反道路交通管理處罰條例第21條第6項規定，屬違反保護 他人之法律，應推定王芊茵有過失，且董家勇、王芊茵、周 文凱上開過失與本件事故之發生有相當因果關係，董家勇、 周文凱、王芊茵自應就原告本件事故所受損害，負連帶賠償 責任。 　㈡原告依進口報單及電子發票證明聯，計算進安公司所受損害 如下：1、其中車型M-AMG GLB35 4M，生產號碼0000000000 號車，起岸價格（CIF）為新臺幣（下同）1,517,429元；進 口稅率百分之17.5，為265,550元；貨物稅率百分之25，為4 45,745元；推廣貿易費百分之0.04，為607元；營業稅率百 分之5，為111,436元；車損金額CIF+總稅費-營業稅，為2,2 29,331元。2、其中車型GLC200 4M FL，生產號碼000000000 0號車，起岸價格為1,328,636元；進口稅率百分之17.5，為 232,511元；貨物稅率百分之25，為390,287元；推廣貿易費 百分之0.04，為531元；營業稅率百分之5，為97,572元；車 損金額CIF+總稅費-營業稅，為1,951,965元。3、其中車型S 350d L，生產號碼0000000000號車，起岸價格（CIF）為2,3 61,404元；進口稅率百分之17.5，為413,246元；貨物稅率 百分之30，為832,395元；推廣貿易費百分之0.04，為945元 ；營業稅率百分之5，為180,352元；特種貨物稅及勞務稅率 百分之10，為378,740元；車損金額CIF+總稅費-營業稅，為 3,986,730元。4、其中車型S450 4M L，生產號碼000000000 0號車，起岸價格（CIF）為2,943,953元；進口稅率百分之1 7.5，為515,192元；貨物稅率百分之30，為1,037,744元； 推廣貿易費百分之0.04，為1,178元；營業稅率百分之5，為 224,844元；特種貨物稅及勞務稅率百分之10，為472,173元 ；車損金額CIF+總稅費-營業稅，為4,970,240元。以上，系 爭小客車全損損失金額為13,138,266元。 　㈢本件車禍事故被告對進安公司構成侵權行為，進安公司對賓 士公司構成債務不履行，對原告是屬保險事故發生而應給付 被保險人理賠金，原告於扣除進安公司自負額2,500,000元 後，給付之理賠金額為10,638,266元，並由原告直接給付予 賓士公司。爰依保險代位、民法第184條第1項前段、第2項 、第185條規定提起本件訴訟，並聲明：1、被告應連帶給付 原告10,638,266元，及自113年2月21日起至清償日止，按週 年利率百分之5計算之利息。2、願供擔保請准宣告假執行。 二、被告則以： 　㈠董家勇部分：其認同原告之請求，就原告請求之金額也不爭 執。惟另表示其不知道自己駕照被註銷，所以王芊茵也不會 知道等語。 　㈡周文凱部分：其就本件事故並無肇事責任，並聲明：原告之 訴駁回。 　㈢王芊茵未於言詞辯論期日到庭，亦未以書狀為任何聲明或陳 述。　 三、本院之判斷： 　㈠原告主張進安公司前向原告投保貨物運送人責任保險，當進 安公司於110年5月21日受賓士公司委託運送系爭小客車，而 由進安公司駕駛賴俊良駕駛系爭大貨車載運至中華賓士內湖 廠時，於110年5月21日晚間8時41分許，行經新竹縣○○鎮○道 ○號90.4公里處時，因董家勇無照駕駛董家勇肇事汽車，由 內線切往中線變換車道不當之過失，而碰撞周文凱駕駛之周 文凱肇事汽車，周文凱肇事汽車再碰撞系爭大貨車，致系爭 大貨車碰撞外側護欄翻覆，系爭小客車因而全損。因保險事 故發生，原告依保險契約將理賠金額10,638,266元逕匯賓士 公司之事實，業據原告提出貨物運送人責任保險單、保險契 約、道路交通事故初步分析研判表、道路交通事故現場圖、 事故現場照片、進口報單、賓士公司出具之電子發票、賠款 同意書、系爭小客車損壞照片、進安公司與賓士公司和解書 、代位求償權同意書等為證，並有國道公路警察局第六公路 警察大隊113年6月27日函暨檢附之本件交通事故相關資料、 車輛行車事故鑑定覆議會覆議意見書（下稱系爭覆議意見） 、行車事故鑑定會鑑定意見書（下稱系爭鑑定意見）、本院 勘驗訴外人BCJ-3010號自用小客車行車紀錄器影像之勘驗筆 錄（此部分行車紀錄器影像光碟，附在臺灣新竹地方檢察署 110年度相字第313號卷內）在卷可稽，且周文凱就此部分原 告之主張均不爭執；另董家勇對於自己應就本起事故負過失 侵權損害賠償責任及原告請求之金額均不爭執，且董家勇因 本起事故造成系爭大貨車駕駛賴俊良不幸死亡，董家勇因犯 過失致死罪，並經本院113年度交訴緝字第1號判決判處有期 徒刑3年6月確定，有董家勇臺灣高等法院被告前案紀錄表附 卷可據；王芊茵則未於言詞辯論期日到場，亦未以書狀為任 何聲明或陳述，本院依調查證據之結果及斟酌全辯論意旨， 堪認原告此部分之主張為真實。 　㈡董家勇、王芊茵應負連帶賠償責任： 　1.查王芊茵為董家勇肇事汽車之車主，有車號查詢車籍資料在 卷可佐（見本院卷第87頁）。而董家勇之駕照於事故前，即 已遭新北市政府交通事件裁決處以108年7月19日裁決書裁處 吊銷及3年內不得重新考領在案（見本院卷第241頁至第246 頁），該裁決書並於108年7月25日送達至董家勇、王芊茵戶 籍地新北市○○區○○街0巷00號4樓（見本院卷第247頁），而 生送達之效力，是董家勇於事故時係屬於無照駕駛之事實， 已堪認定，此部分並經本院113年度交訴緝字第1號刑事判決 認定在案。 　2.按違反保護他人之法律，致生損害於他人者，負賠償責任。 但能證明其行為無過失者，不在此限。數人共同不法侵害他 人之權利者，連帶負損害賠償責任。不能知其中孰為加害人 者亦同。民法第184條第2項、第185條第1項分別定有明文。 又按「汽車駕駛人有下列情形之一者，處新臺幣6,000元以 上24,000元以下罰鍰，並當場禁止其駕駛：一、未領有駕駛 執照駕駛小型車或機車」、「汽車所有人允許第1項第1款至 第5款之違規駕駛人駕駛其汽車者，除依第1項規定處罰鍰外 ，並吊扣其汽車牌照一個月；五年內違反二次者，吊扣其汽 車牌照三個月；五年內違反三次以上者，吊扣其汽車牌照六 個月。但其已善盡查證駕駛人駕駛執照資格之注意，或縱加 以相當注意而仍不免發生違規者，不在此限」，道路交通管 理處罰條例第21條第1項第1款、第6項分別定有明文。又「 上訴人明知加害人張某未領有駕駛執照，仍將該小客車交其 駕駛，顯違道路交通管理處罰條例第21條第1項第1款、第28 條之規定，亦即違反保護他人之法律，應推定其有過失」， 最高法院67年台上字第2111號民事判決意旨參照。因此，若 汽車所有人未善盡查證駕駛人駕駛執照資格之注意義務，而 將汽車交予無駕駛執照人駕駛，即屬違反保護他人之法律， 倘因此致生損害於他人，即應依民法第184條第2項前段負損 害賠償責任；如汽車所有人欲主張免責，則須由其舉證證明 其行為無過失。又按「民事上之共同侵權行為（狹義的共同 侵權行為，即加害行為）與刑事上之共同正犯，其構成要件 並不完全相同，共同侵權行為人間不以有意思聯絡為必要， 數人因過失不法侵害他人之權利，苟各行為人之過失行為， 均為其所生損害之共同原因，即所謂行為關連共同，亦足成 立共同侵權行為，依民法第185條第1項前段之規定，各過失 行為人對於被害人應負全部損害之連帶賠償責任」，最高法 院67年台上字第1737號判決意旨參照。 　3.經查，王芊茵將名下車輛即董家勇肇事汽車交予駕照被吊銷 之董家勇駕駛，業據認定如前，參以首開說明，已屬違反保 護他人法律之侵權行為，並推定王芊茵有過失。而事故時王 芊茵就坐在董家勇肇事汽車之副駕駛座玩手機（見本院卷第 322頁），卻未勸誡董家勇應小心駕駛，注意安全，反而放 任董家勇超速、未與前車保持安全距離、驟然不當往右變換 車道而與周文凱肇事汽車碰撞肇事（見系爭覆議意見，本院 卷第340頁至第343頁），王芊茵復未就其行為無過失一節為 任何舉證，則王芊茵自有過失，且其過失行為與原告所受損 害間，並具相當因果關係。是王芊茵之過失行為與董家勇前 開侵權行為間，均為致生原告損害之共同原因，而成立共同 侵權行為，原告主張董家勇、王芊茵應連帶負損害賠償責任 ，當屬有據。 　4.至於董家勇雖辯稱自己不知道自己駕照被註銷，所以王芊茵 也不會知道等語。首先，除董家勇此部分抗辯之效力並不及 於王芊茵，王芊茵仍應就自己無過失乙節負舉證責任外，且 上開吊銷駕照之裁決書既已合法送達至董家勇、王芊茵之戶 籍地而生送達效力，若董家勇欲主張自己也不知道駕照被註 銷一事，當應舉出其他證據推翻，然董家勇並未為之，其此 部分所辯自難採信。何況，董家勇無照駕駛致賴俊良不幸過 世之事，亦經刑事確定判決認定在案，自不容董家勇於本件 民事審理中空言否認。 　㈢周文凱就本起事故無肇事因素，為無過失： 　1.查經本院勘驗訴外人BCJ-3010號車行車紀錄器影像光碟後， 顯示於光碟播放至20時41分11秒時，周文凱肇事汽車從外側 車道出現，周文凱有打左方向燈，於超越拍攝車輛之後，周 文凱即開始變換至中線車道；於光碟播放至20時41分11秒時 ，可見董家勇肇事汽車在內線車道行駛；於光碟播放至20時 41分13秒時，可見董家勇在內線車道打右方向燈，前方內線 車道上有一台速度較慢之車輛；於光碟播放至20時41分14秒 時，可見周文凱肇事汽車之四輪均已經進入到中線車道，周 文凱並關閉方向燈，同時董家勇肇事汽車在距離前車極近狀 況下，才突然打方向盤往中線偏，而與已經完成車道變換之 周文凱肇事汽車發生碰撞，周文凱肇事汽車旋即翻覆而與系 爭大貨車發生碰撞（見本院卷第391頁至第392頁）。自勘驗 結果可知，周文凱係於變換車道完成時方遭董家勇肇事汽車 撞擊，且重點是於周文凱完成車道變換之當下，董家勇甚至 都尚未開始切入中線車道，自難認周文凱有何過失責任。 　2.原告訴訟代理人雖表示於周文凱還未過中線車道時，董家勇 就已經有打方向燈，只要周文凱稍加注意「SHOULDER CHECK 」，即可注意到董家勇之車輛動向等語。然周文凱所涉過失 致賴俊良於死之罪嫌，經檢察官認周文凱就本起事故並無過 失而以110年度偵字第7486號為不起訴處分確定，有該不起 訴處分書附卷可按。且依本院勘驗結果，於周文凱肇事汽車 開始切入中線車道時，董家勇都還未有開始變換車道之行為 ，縱使董家勇已打方向燈，然依當時情形，周文凱既已先行 開始變換車道，董家勇當應先行禮讓周文凱，然董家勇卻是 於距離前車極近之狀況下，才驟然往中線切，而撞擊已經完 全至中線完成車道變換之周文凱肇事汽車，周文凱對於董家 勇異常且極危險之駕車行為，當無預見之可能性，自難認周 文凱應負過失責任，本件系爭鑑定意見及系爭覆議意見，亦 均同本院之認定。 　㈣是以，原告主張董家勇、王芊茵應連帶負損害賠償責任部分 ，為有理由，應予准許。至原告主張周文凱就此次事故亦應 負連帶賠償責任等語，則屬無據。 　㈤而原告就其本件應負之保險事故發生，業已理賠賓士公司10, 638,266元之事實，已經提出相關理賠單據及證明，已如前 述，在此不贅，且為董家勇所自認，王芊茵亦未表示爭執， 本院依調查證據之結果及斟酌全辯論意旨，堪認原告之主張 為真。故原告自得請求董家勇、王芊茵就其所受損害，連帶 負責。 　㈥復按給付無確定期限者，債務人於債權人得請求給付時，經 其催告而未為給付，自受催告時起，負遲延責任。其經債權 人起訴而送達訴狀，或依督促程序送達支付命令，或為其他 相類之行為者，與催告有同一之效力；遲延之債務，以支付 金錢為標的者，債權人得請求依法定利率計算之遲延利息； 應付利息之債務，其利率未經約定，亦無法律可據者，週年 利率為5%，民法第229條第2項、第233條第1項前段及第203 條分別定有明文。本件原告對董家勇、王芊茵之侵權行為損 害賠償請求權，屬無確定期限之給付，而原告起訴狀於112 年6月10日寄存送達董家勇生效（見本院卷第101頁至第103 頁）、原告追加被告及準備狀則於112年9月18日寄存送達王 芊茵生效（見本院卷第163頁），董家勇、王芊茵迄未給付 ，當應負遲延責任，原告並於本院113年2月20日言詞辯論時 減縮遲延利息之請求為自113年2月21日起算，是原告併請求 自113年2月21日起至清償日止，按週年利率5%計算之利息， 核無不合，應予准許。 四、綜上所述，原告依保險代位、民法第184條第1項前段、第2 項、第185條規定，請求董家勇、王芊茵應連帶給付原告新 臺幣10,638,266元，及自民國113年2月21日起至清償日止， 按週年利率百分之5計算之利息，為有理由，應予准許。逾 此範圍之請求，則屬無據，應予駁回。 五、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述及所提之證據，與本 院前開認定無涉或無違，於判決結果不生影響，爰不一一論 述，附此敘明。 六、本件原告勝訴部分，係就民事訴訟法第427條第2項適用簡易 程序所為被告敗訴之判決，依民事訴訟法第389條第1項第3 款規定，應依職權宣告假執行。至其餘原告之訴經駁回部分 ，假執行之聲請則併予駁回。 七、訴訟費用負擔之依據：民事訴訟法第79條、第85條第2項。 中　　華　　民　　國　　114 　年　　2 　　月　　7 　　日 　　　　　　　　　竹東簡易庭　法　官　楊祐庭 以上正本係照原本作成。 如對本判決上訴，須於判決送達後20日內向本院提出上訴狀。如 委任律師提起上訴者，應一併繳納上訴審裁判費。 中　　華　　民　　國　　114 　年　　2 　　月　　7 　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　范欣蘋

2025-02-07

CPEV-112-竹東簡-190-20250207-1

訴
高雄高等行政法院

所得稅法

高雄高等行政法院判決 高等行政訴訟庭第一庭 113年度訴字第397號 民國114年1月8日辯論終結 原 告 蔡麗美 訴訟代理人 陳樹村 律師 黃振羽 律師 被 告 財政部高雄國稅局 代 表 人 翁培祐 訴訟代理人 黃莉惠 上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國113年7月 16日台財法字第11313925160號訴願決定，提起行政訴訟，本院 判決如下︰ 主 文 一、原告之訴駁回。 二、訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：　 被告依據財政部臺北國稅局（下稱臺北國稅局）通報資料， 經調查後，認原告利用符合承購資格之訴外人陳金娥名義， 於民國101年10月5日購買日勝生活科技股份有限公司（下稱 日勝公司）興建預售之新北市板橋浮洲合宜住宅乙戶，即○○ 市○○區○○○路000號00樓之6房屋及其坐落基地（下稱系爭房 地），於107年9月5日以陳金娥名義登記取得所有權。原告 再以陳金娥債權人名義，申請強制執行拍賣系爭房地，規避 承購戶10年內不得轉售之規定，而於108年12月12日拍定， 惟未於拍定人取得權利移轉證書日之次日起算30日內申報個 人房屋土地交易所得稅（下稱房地合一稅）。被告乃核定課 稅所得新臺幣（下同）3,873,270元，應補稅額1,355,644元 ，並按補徵稅額裁處1.5倍之罰鍰2,033,466元。原告對本稅 及罰鍰不服，申請復查，嗣於112年10月27日撤回本稅復查 申請，罰鍰部分經復查決定，追減罰鍰409,658元。原告仍 不服，提起訴願，經被告以113年3月12日財高國稅法務字第 0000000000號重審復查決定追減罰鍰452,222元，變更為1,5 81,244元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起 本件行政訴訟。 二、原告起訴主張及聲明： (一)主張要旨︰ 1、系爭房地買賣契約之買受人為原告之弟媳陳金娥，嗣後亦登 記陳金娥為所有權人，並為強制執行之債務人。原告與陳金 娥間有長期金錢消費借貸關係，101年間陳金娥購買系爭房 地，因資力不足，向原告借款9,500,000元，並約定由原告 開立支票代為向日勝公司繳付各期款項，並代理陳金娥與日 勝公司進行結算，兩人間僅為金錢借貸契約，而非借名登記 關係。被告認定原告利用名義買賣，有悖於不動產登記公示 原則。 2、原告居住於高雄，從未管理、使用系爭房地，亦未保管所有 權狀。況陳金娥於104年間，曾以系爭房地為其資力之證明 ，另向第三人借款6,500,000元，遭債權人向臺灣臺北地方 法院（下稱臺北地院）聲請本票裁定（104年度司票字第977 6號）強制執行在案，可見陳金娥確有系爭房地之實際所有 權。 3、陳金娥之供述內容，係為規避其納稅義務之辯詞，推卸稅捐 債務予原告，與事實不符。本件起因親人間之債務關係，原 告借錢給陳金娥買房，因逾期未還款才聲請法院拍賣系爭房 地，並非利用陳金娥名義買賣系爭房地。被告就有利原告之 部分未予調查，遽認原告違反行政法上義務而應予處罰，有 違納稅者權利保護法（下稱納保法）第11條第1項規定。 4、原告既非系爭房地實質經濟利益歸屬之人，自無申報義務， 不該當違規要件，自不應裁處罰鍰之對象。退步而言，縱認 原告應受罰鍰，原告因不熟悉新法，雖自行詢問應否申報及 如何申報等情事，惟均未獲被告承辦人員明確回應或適時提 供必要協助。又系爭房地拍定後，原告之借貸債權雖有受償 ，但無獲利，拍賣剩餘款亦遭陳金娥領走，應作為核定罰鍰 金額之考量因素。被告裁處之罰鍰顯有過苛，應參對稅務違 章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）就所 得稅法第108條之2第3項違章情節欄第3、5點規定酌減。 (二)聲明︰訴願決定及原處分（含重審復查決定）不利於原告部 分均撤銷。 三、被告答辯及聲明： (一)答辯要旨︰ 1、陳金娥委託律師陳報，係遭原告哄騙，出借名義予原告購買 系爭房地。經被告約談，原告亦自承因陳金娥為低收入戶才 符合購買合宜住宅的資格，才用她的名義來購屋，且於112 年10月27日撤回本稅之復查，同年月30日繳納應補稅額1,35 5,644元。 2、陳金娥於101年10月5日簽約購買興建中之系爭房地，原告與 陳金娥分別於101年10月5日及同年11月19日簽訂借條及金錢 消費借貸契約，皆載明借款金額為9,500,000元。但107年5 月15日陳金娥簽發本票，金額為12,000,000元，兩者金額不 符。再者，陳金娥持有系爭房地期間，應納之房屋稅及地價 稅繳款書均交寄至原告住所地之○○市○○區○○街00號00樓，由 原告繳納，顯見系爭房地買賣資金之支配管理，均由原告決 定並取得其利益，原告應為房地合一稅之納稅義務人。 3、原告利用陳金娥名義購買系爭房地，再以陳金娥債權人身分 ，持本票向法院聲請裁定准許強制執行後，經法院公開拍賣 系爭房地，達到不得轉讓之限制期間內出售系爭房地結果。 是被告依實質課稅原則，以原告為系爭房地之課稅主體，其 未依法於規定期間內辦理房地合一稅申報，違章事證明確， 審酌原告已於112年10月30日（裁罰處分核定後）繳納稅款 ，依納保法第16條第3項規定及裁罰倍數參考表使用須知第4 、6點，酌予減輕處罰，按應補徵稅額1,317,704元處1.2倍 之罰鍰1,581,244元，尚屬適法允當。 (二)聲明︰原告之訴駁回。 四、爭點︰ (一)原告是否系爭房地實質經濟利益歸屬之納稅義務人？被告以 原告為裁處罰鍰之對象，是否適法？ (二)被告按所漏稅額裁處1.2倍之罰鍰計1,581,244元，是否適法 ？ 五、本院的判斷： (一)事實概要記載之事實，有臺北國稅局110年4月26日財北國稅 信義綜所字第0000000000號函（第7頁）、房屋土地預定買 賣契約書（第169-179頁）、強制執行聲請狀（第232-233頁 ）、臺北地院107年度司票字第11669號裁定及民事裁定確定 證明書（第230-231頁)、不動產權利移轉證書（第237頁） 、原處分（第265頁）、本稅復查撤回申請書（第287頁）、 重審復查決定書（第312-321頁）、訴願決定書（第354-365 頁）附原處分卷為證，應可採信為真實。 (二)應適用的法令： 1、行為時所得稅法 (1)第4條之4第1項：「個人……自中華民國105年1月1日起交易房 屋、房屋及其坐落基地……（以下合稱房屋、土地），符合下 列情形之一者，其交易所得應依第14條之4至第14條之8……規 定課徵所得稅：……二、交易之房屋、土地係於105年1月1日 以後取得。」 (2)第14條之4第1項及第3項第1款第2目：「（第1項）第4條之4 規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算，其為出價取 得者，以交易時之成交價額減除原始取得成本，與因取得、 改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額；……但依土地稅 法規定繳納之土地增值稅，不得列為成本費用。（第3項） 個人依前2項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次交 易依土地稅法規定計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計 綜合所得總額，按下列規定稅率計算應納稅額：一、中華民 國境內居住之個人：（二）持有房屋、土地之期間超過1年 ，未逾2年者，稅率為35%。」 (3)第14條之5：「個人有前條之交易所得或損失，不論有無應 納稅額，應於房屋、土地完成所有權移轉登記日之次日……起 算30日內自行填具申報書，檢附契約書影本及其他有關文件 ，向該管稽徵機關辦理申報；其有應納稅額者，應一併檢附 繳納收據。」 (4)第108條之2第1項及第3項：「（第1項）個人違反第14條之5 規定，未依限辦理申報，處3,000元以上30,000元以下罰鍰 。（第3項）個人未依本法規定自行辦理房屋、土地交易所 得申報，除依法核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額處3倍 以下之罰鍰。」 2、行政罰法第24條第1項：「一行為違反數個行政法上義務規 定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之 額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」 3、行為時房地合一課徵所得稅申報作業要點（下稱房地合一作 業要點） (1)第3點第1款：「房屋、土地交易日之認定，以所出售或交換 之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。但有下列情形之 一者，依其規定：（一）因強制執行於辦理所有權登記前已 移轉所有權，為拍定人領得權利移轉證書之日。」 (2)第13點第1項：「本法第14條之4第1項及第14條之6規定之取 得、改良及移轉而支付之費用，包括交易房屋、土地所支付 之必要費用，如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費等，不包 括依土地稅法規定繳納之土地增值稅。未提示上開費用之證 明文件或所提示之費用證明金額未達成交價額百分之5者， 稽徵機關得按成交價額百分之5計算其費用。」 4、財政部110年6月8日台財稅字第00000000000號令修正裁罰倍 數參考表關於所得稅法（綜合所得稅）第108條之2第3項： 「個人未依本法規定自行辦理房屋、土地交易所得申報……應 按補徵稅額處3倍以下之罰鍰。違章情形……四、利用他人名 義交易房屋、土地，或其他經查屬故意未申報依本法規定應 申報課稅之所得額者。處所漏稅額1.5倍之罰鍰。……六、依 前5點處罰案件，於裁罰處分核定前已補繳稅款者。依前5點 規定之倍數酌減20%處罰。」 (三)原告為系爭房地實質經濟利益歸屬之人，被告以原告為納稅 義務人及裁處罰鍰之對象，並無違誤： 1、依上述所得稅法之相關規定，房地合一稅係以交易房屋、土 地等標的之所有權人個人為納稅義務人，並採自動報繳制， 如有交易所得或受有損失，不論有無應納稅額，均負有應依 限自行申報之義務，如有違反，即該當上述處罰規定之要件 。至於納稅義務人之判斷，即「租稅客體對租稅主體之歸屬 」的構成要件事實，依納保法第7條第2項規定意旨，應以實 質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據 。準此，負有上述納稅及自行申報義務之所有權人個人，應 依上述實質經濟原則認定，而非單以登記名義之所有權人為 判斷標準。 2、經查，訴外人陳金娥為原告之弟媳，於101年10月5日與日勝 公司簽定新北市板橋浮洲合宜住宅之預定買賣契約書，以契 約總價9,243,195元購入系爭房地，於107年9月5日登記取得 所有權。嗣原告以陳金娥債權人之名義，申請強制執行拍賣 系爭房地，由第三人於108年12月12日得標拍定，原告則以 債權人地位取得拍賣分配款13,153,973元等情，有上述強制 執行聲請狀、臺北地院107年度司票字第11669號裁定及民事 裁定確定證明書、房屋土地預定買賣契約書、不動產權利移 轉證書、強制執行金額分配表（第235頁）附原處分卷可證 。系爭房地購入之登記所有權人雖為陳金娥，然其簽約金、 各期購屋款，全數均由原告開立支票繳付予建設公司，交屋 結算亦由原告代理確認等情，為原告所自承，並有原告109 年12月9日說明書（第21頁）、交屋結算清單（第221頁）及 客戶繳款紀錄表（第217至219頁）附原處分卷為證。系爭房 地拍賣後，由原告取得分配價金13,153,973元，亦有上述強 制執行金額分配表在卷可參。又系爭房地登記於陳金娥名義 之期間（107年9月5日至108年12月31日），其房屋稅及地價 稅繳款書送單地址，均送至原告住所地之○○市○○區○○街00號 00樓，此有新北市政府稅捐稽徵處板橋分處109年12月2日新 北稅板二字第0000000000號函（原處分卷第253頁）在卷可 證。依此房地交易之資金流、稅捐管理等事證，足認買進賣 出之交易過程，均由原告一人負責資金之支配管理、買賣操 縱，因交易所生實質上經濟利益亦歸原告取得，實質所有權 人應為原告。 3、次查，陳金娥於接獲稅捐機關調查時，委託律師具狀陳報並 主張其為低收入戶，並無資力購買系爭房地，係前夫之姐即 原告利用其名義購買並支付購屋價款，且承諾給予人頭費報 酬等情，並提出陳金娥聲明書（第37頁）、陳金娥與原告2 人之Line對話截圖（第71至75頁）、2人與律師談話之錄音 譯文（第64至65頁、第77頁）附原處分卷為證，經核其內容 大致相符合，具有相當信憑性。再參照原告於112年10月24 日接受被告談話時，陳述：「因為陳金娥才符合購屋的資格 ，加上他是低收入戶，大家都是一家人，所以才用她的名義 來買」「我願意繳本稅及罰鍰，罰鍰是不是可以打8折」等 語（原處分卷第279頁），亦互核相符，足認原告確有利用 陳金娥名義購買系爭房地之情事。 4、原告雖主張本件起因家人間債務糾紛，陳金娥所陳報內容， 係為規避納稅義務之辯詞，原告純係出借金錢，並無借名登 記或利用名義買房交易云云，並提出借條、金錢消費借貸契 約、公證書等為證。然查，原告接受被告談話時，陳明因陳 金娥符合購買合宜住宅資格，才用她名義購屋，陳金娥怕影 響其低收入戶資格，要求簽訂金錢消費借貸契約保障權益， 借貸期間是依公證人建議等情（原處分卷第279-281頁）， 核與陳金娥出具之聲明書所載「……房屋實質所有權人為蔡麗 美，房屋相關一切事宜都是由蔡麗美經手處理，本人為低收 入戶，根本買不起房子，而蔡麗美稱事情完成後會給予本人 擔任人頭的20%報酬，也就是房屋法拍後於法院提存所的新 臺幣194萬1,022元……」等情（原處分卷第37頁），大致相符 合。參以原告與陳金娥分別於101年10月5日及同年11月19日 簽訂借條及金錢消費借貸契約（本院卷第51、53頁），借款 金額僅9,500,000元，原告卻遲至交屋前之107年5月15日始 取得陳金娥簽發之未記載到期日且未約定利息之本票1紙， 內載憑票支付原告12,000,000元，據以聲請本票裁定准予強 制執行（原處分卷第231頁），兩者金額並不相符，原告復 無法合理說明何以增加250萬元。又原告取得本票裁定確定 證明書後，旋代理陳金娥與日勝公司結清尾款並辦理交屋事 宜，再以該本票裁定為執行名義請求拍賣系爭房地，藉以規 避合宜住宅不得轉讓之限制期間，達到出售系爭房地之目的 ，亦核與原告、陳金娥於調查時陳述之利用名義購屋情節相 符合。上開借條、金錢消費借貸契約所載之金錢借貸關係， 核係原告虛偽之安排，顯與事實不合。至原告提出臺北地院 104年度司票字第9776號民事裁定一事，為私人間債權債務 關係，與本件依實質課稅原則核課原告房地合一稅罰鍰事件 無涉，無從採為有利於原告判斷之依據。原告此部分主張， 並無可採。 5、依上所述，原告除提供資金購入系爭房地，並於系爭房地交 屋前後，接續以簽訂本票、聲請本票裁定及強制執行等一連 串行為，規避合宜住宅不得轉讓之限制期間，達到處分系爭 房地之目的，顯見原告確實為系爭房地實質所有權人，並為 系爭房地處分後實質經濟利益歸屬之人，被告依納保法第7 條規定實質課稅之公平原則，核認原告為系爭房地之房地合 一稅納稅義務人，負有所得稅法第108條之2第1項及第3項規 定之依限期自行辦理所得申報之行政法上義務，尚無違誤。 (四)被告按核定之所漏稅額1,317,704元，裁處1.2倍罰鍰計1,58 1,244元，尚無違誤： 1、原告利用陳金娥之名義，購買取得系爭房地所有權，嗣以債 權人名義申請強制執行拍賣處分系爭房地，規避合宜住宅限 制轉售之期限，應為納稅義務人，並負有自行辦理所得申報 之行政法上義務，已如前述。被告於重審復查決定，重行計 算可減除移轉費用，以拍定總價15,205,000元（土地款6,64 5,000元＋建物款8,560,000元）減除取得成本9,397,765元（ 房地款7,783,195元＋車位款1,460,000元－面積找補265元＋契 稅137,778元＋代書費10,000元＋印花稅及登記規費7,057元） 及減除移轉費用2,042,366元（陳金娥取得之拍賣結餘款1,9 41,022元＋執行費101,344元）後，核定系爭房地交易所得額 為3,764,869元，再減除土地漲價總數額0元，核定原告短漏 報課稅所得3,764,869元，按持有期間超過1年未逾2年，適 用稅率35%，核定應納（所漏）稅額1,317,704元，尚無不合 。 2、原告於系爭房地出售後，未依限辦理申報，經被告發函調查 後，仍未依規定自行辦理房屋、土地交易所得之申報，足認 確有應注意、能注意而未注意之過失，違反所得稅法第108 條之2第1項及第3項規定，應擇一從重即所得稅法第108條之 2第3項論處。被告審酌原告違章情形，係屬「利用他人名義 交易房屋」之類型，依裁罰倍數參考表，本應裁處1.5倍罰 鍰，惟原告在裁罰處分核定前，已於112年10月27日撤回本 稅復查申請並於同年月30日繳清本稅(原處分卷第283、287 頁)，依裁罰倍數參考表規定酌減20%，遂按所漏稅額裁處1. 2倍｛1.5倍×（1－20%）＝1.2倍｝罰鍰計1,581,244元，實已考 量原告違章情節及其應受非難之程度所為適切之裁罰，並無 違誤。 3、原告雖主張曾自行詢問應否申報，被告未適時給予必要協助 ，及本件應適用裁罰倍數參考表就所得稅法第108條之2第3 項違章情形第3、5點規定酌減罰鍰等語，惟原告並未提出有 何客觀上詢問申報事宜並已盡合理查證義務之證據；且原告 係利用他人名義交易系爭房地，裁罰倍數參考表就此類型違 章行為之裁罰已明定於第4點，並於第6點規定酌減罰鍰， 　　核與原告所主張第3、5點情形，顯然不同。此外，原告並無 裁罰倍數參考表使用須知第4點規定得另予減輕其罰則之情 形，是被告之裁處實屬允當，並未過苛。原告上揭主張，核 無可採。 六、綜上所述，原處分（含重審復查決定）並無違誤，訴願決定 遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回 。本件事證已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經 本院斟酌後，認與判決結果不生影響，無一一論述的必要， 一併說明。 七、結論︰原告之訴無理由。 中　　華　　民　　國　　114 　年　　2 　　月　　5 　　日 審判長法官 李 協 明 法官 邱 政 強 法官 孫 奇 芳 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭 提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內 補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者， 應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附 繕本）。 三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者， 逕以裁定駁回。 四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟 法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不 委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。 得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。 中　　華　　民　　國　　114 　年　　2 　　月　　6 　　日 書記官　祝 語 萱

2025-02-05

KSBA-113-訴-397-20250205-1

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