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訴
高雄高等行政法院

綜合所得稅

高雄高等行政法院判決 高等行政訴訟庭第三庭 112年度訴字第367號 民國113年9月19日辯論終結 原 告 陳貞卉 訴訟代理人 蘇敏雄 律師 被 告 財政部南區國稅局 代 表 人 李雅晶 訴訟代理人 黃玉杏 賴佩甄 王瓊敏 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國112年8 月7日台財法字第11213921450號訴願決定，提起行政訴訟，本院 判決如下︰ 主 文 一、訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定原告105年度綜 合所得稅應加計利息超過新臺幣575,030元部分均撤銷。 二、原告其餘之訴駁回。 三、訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：　　 緣原告105年度綜合所得稅結算申報，列報配偶蘇豪欽取自 欣國橡膠廠股份有限公司(下稱欣國公司)營利所得新臺幣( 下同)213,295元，經被告依據查得資料，以原告配偶蘇豪欽 為欣國公司之股東，於民國105年5月16日將欣國公司股權31 ,400股，出售予105年4月間甫設立之利山投資有限公司(下 稱利山公司)，使其原應獲配自欣國公司之營利所得轉換為 停徵之證券交易所得，涉有藉股權之移轉為自己規避或減少 應納稅捐之情事，乃依納稅者權利保護法(下稱納保法)第7 條規定，按實質課稅之公平原則，依原告配偶蘇豪欽原持股 比率百分之7.2653，調整其原應獲配股利33,381,519元及可 扣抵稅額676,001元，扣除原告原申報數，核增原告配偶蘇 豪欽營利所得33,168,224元及可扣抵稅額673,816元，歸課 核定原告105年度綜合所得總額33,952,354元及補徵應納稅 額12,893,453元，併依納保法第7條第7項規定，加徵滯納金 1,934,017元及利息575,398元。原告不服，申請復查，未獲 變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。 二、原告起訴主張及聲明： ㈠主張要旨︰ ⒈原告配偶蘇豪欽於105年出售持有之欣國公司股份，其性質 應屬於「證券交易所得」，依所得稅法規定停止課徵所得 稅，並非不用課稅；且原告配偶蘇豪欽轉讓股份後，即失 去欣國公司股東資格，自未參與欣國公司股東常會，亦無 從取得「欣國公司股東所獲分配之股利」，並無營利所得 。 ⒉原告配偶蘇豪欽選擇出售持有之欣國公司股份予利山公司 ，並依法轉讓股權之行為，係透過選擇出售股份與否之行 為而達成節稅之目的，係屬租稅規劃，並非租稅規避。且 本件股份轉讓發生於000年度，因所得稅法修正自105年1 月1日起停徵證券交易所得稅，惟所得基本稅額條例未及 時隨同修法，致使105年度並未將個人股票交易所得納入 個人所得基本額課稅。 ⒊原告配偶蘇豪欽為欣國公司小股東，未參與公司經營，未 投資利山公司，亦無家族海外事業股份，出售股份予利山 公司純粹出於希望盡快轉讓變現，各股東獨立決定是否出 售股份，故對利山公司經營狀況等不知情，並無被告所稱 股權移轉係各股東為租稅規避所為之計畫性安排。 ⒋本件行為時納保法尚未施行，縱有租稅規避情事，亦應由 稽徵機關依所得稅法第14條之3規定報經財政部核准，惟 財政部函復表示未核准調整，被告並未踐行法定程序，核 稅處分違法。且本件屬納保法施行前之租稅規避案件，並 不符合同法第7條第10項規定之要件，不應適用納保法， 被告未報經財政部核准，逕依納保法補稅及加計滯納金及 利息，不僅錯誤適用法規，違背納保法之立法意旨，更違 反法律不溯及既往、信賴保護及一事不二罰。 ㈡聲明︰訴願決定及原處分(含查決定)均撤銷。 三、被告答辯及聲明： ㈠答辯要旨︰ ⒈欣國公司為一家族企業，劉芙美、蘇培菁、蘇培欣、蘇翁 麗子、蘇豪偉、蘇羿蓁、蘇宥蓁、吳玲芳、蘇豪斌、蘇豪 欽(原告配偶)、陳昭蓉、蘇豪霖及蘇芳誼計13人（下稱劉 芙美等13人）家族成員合計持有欣國公司股權百分之87.9 2，嗣將全數股權出售予利山公司；又劉芙美、蘇培菁、 蘇培欣、蘇翁麗子、吳玲芳(原告配偶蘇豪欽之母)及蘇豪 霖6人(下稱劉芙美等6人)，入股利山公司並持有股權百分 之81，原告配偶蘇豪欽之家族仍間接持有欣國公司百分之 71(百分之87.92×百分之81)股權，對欣國公司營運仍保有 相當之控制權。 ⒉劉芙美、蘇翁麗子、吳玲芳及蘇豪霖4人(下稱劉芙美等4人 )分別擔任該公司之負責人、董事或監察人，其中原告配 偶蘇豪欽之母吳玲芳擔任董事，劉芙美等4人對欣國公司 股東會於105年6月6日決議通過之104年度盈餘分配案，具 實質決策權且知悉盈餘分派內容。又利山公司105年至109 年度營利事業所得稅結算申報之營業收入淨額0元，其承 購欣國公司股份資金來源主要為設立及增資股款、向股東 劉芙美等4人借款及105年6月間獲配自欣國公司之現金股 利，劉芙美等6人應可知悉利山公司無資力承購欣國公司 股份，卻濫用形式安排，藉由鉅額借款予利山公司，及對 欣國公司盈餘分配之控制權，製造利山公司具支付購買欣 國公司股份價金能力之假象。 ⒊利山公司還款予劉芙美等4人之資金軌跡，係源自於106年 至109年間，欣國公司陸續以減資退還股款、發放現金股 利或其他應付款等方式，非出自利山公司正常營運而獲致 之報酬。是劉芙美等13人移轉欣國公司股權模式係屬計劃 性安排，將個人應受配欣國公司105年度之營利所得轉換 為停徵之證券交易所得，於稅法之評價屬租稅規避，被告 依職權調查後，按納保法第7條第3項及第6項規定，本於 實質課稅之公平原則加以調整補稅，依法有據。 ⒋租稅逃漏是適用所得稅法第14條之3，租稅規避則適用納保 法第7條，縱認應適用所得稅法第14條之3，該條亦載明「 得」報經財政部核准之裁量性質，且本件非未報部，程序 無問題。又依納保法第7條第10項前段規定，於納保法施 行（106年12月28日）前之租稅規避案件，因違反誠實申 報之義務，經稅法評價具有裁罰性，必須依個別稅法處罰 ，惟納保法施行後，稅捐規避行為，除有同條第8項但書 情形應予處罰之外，納稅者因租稅規避行為經依實質課稅 之公平原則予以補稅之性質與延遲繳納相近，乃設有第7 條第3項及第7項之規範。原告配偶蘇豪欽105年度藉由移 轉股權規避應稅股利所得，已如前述，是被告依法按租稅 規避之補徵稅額12,893,453元加徵百分之15滯納金1,934, 017元及利息575,398元，依上開規定，並無不合。原告主 張加徵滯納金及利息有違反法律不溯及既往及信賴保護原 則，顯有誤解。 ㈡聲明︰原告之訴駁回。 四、爭點︰ ㈠原告配偶蘇豪欽出售欣國公司股份行為，是否該當租稅規避 ？ ㈡被告依納保法核定原告應補徵稅額，並加徵滯納金及利息， 有無違誤？ 五、本院的判斷： ㈠前提事實︰ 　　事實概要記載之事實，有105年綜合所得稅結算申報書(原處 分A卷第22-23頁)、105年綜合所得稅核定通知書(原處分A卷 第5-6頁)、105年度綜合所得稅租稅規避案件加徵滯納金及 應補繳稅款加徵利息核定通知書(原處分A卷第3-4頁)、105 年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書(原處分A卷第2頁)、復 查決定書（原處分A卷第47-59頁）、訴願決定書（原處分A 卷第145-163頁）等可以證明。 ㈡本件應適用之法律及說明： ⒈應適用的法令： 　　　⑴行為時(下同)所得稅法： ①第14條之3（101年8月8日增訂，102年1月1日施行） 　　　 　「個人與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、 公益、慈善機關或團體相互間，如有藉資金、股權之 移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減 少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人 之所得額及應納稅額，得報經財政部核准，依查得資 料，按實際交易事實依法予以調整。」 ②第66條之8（86年12月30日增訂，107年2月7日廢 止 ）：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事 　　　　 業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如 有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自 己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關 納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得 資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵 稅額予以調整。」 　　 ⑵納保法第7條第1至4項、第6至8項、第10項（105年12月2 8日公布，自公布後1年施行）：「(第1項)涉及租稅事 項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該 法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平 原則為之。(第2項)稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成 要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟 利益之歸屬與享有為依據。(第3項)納稅者基於獲得租 稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常 規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相 當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實 質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並 加徵滯納金及利息。(第4項)前項租稅規避及第2項課徵 租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉 證之責任。（第6項）稅捐稽徵機關查明納稅者及交易 之相對人或關係人有第3項之情事者，為正確計算應納 稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調 整。（第7項）第3項之滯納金，按應補繳稅款百分之15 計算；並自該應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起， 至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依各 年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加 計利息，一併徵收。（第8項）第3項情形，主管機關不 得另課予逃漏稅捐之處罰。但納稅者於申報或調查時， 對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料， 致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。（第10 項）本法施行前之租稅規避案件，依各稅法規定應裁罰 而尚未裁罰者，適用第3項、第7項及第8項規定；已裁 罰尚未確定者，其處罰金額最高不得超過第7項所定滯 納金及利息之總額。但有第8項但書情形者，不適用之 。」　 ⒉租稅規避一般防杜條款與特別防杜條款： ⑴特別法優於一般法： 綜上開規定可知，有關租稅規避行為之防杜，立法上除 有上開納保法第7條第1、2項之一般防杜條款(廢止前之 稅捐稽徵法第12條之1第1、2項同此規範意旨)之立法外 ，個別稅法針對已類型化之租稅規避行為，訂定特別防 杜條款以為規範，亦屬常見，上開所得稅法第14條之3 及於107年2月7日刪除之所得稅法第66條之8規定，均屬 就「股東隱藏盈餘分配」租稅規避類型之具體防杜規範 ，基於特別法優於普通法之原則，有關納稅者租稅規避 之認定，自應優先適用已具體化之類型規定。再者，本 件行為時為105年，斯時所得稅法第14條之3已經公布施 行、同法第66條之8尚未刪除，納保法則尚未施行，依 實體從舊原則，有關所得稅租稅規避案件，自仍有所得 稅法第14條之3、第66條之8的適用。而納保法施行後， 依納保法第7條第6項規定：「……，得按交易常規或依查 得資料依『各稅法』規定予以調整。」關於所得稅租稅規 避事件，亦有所得稅法第14條之3規定之適用。 ⑵本件被告援引行為時所無納保法為處分依據，並無法規 溯及既往適用之疑義： 如上所述，有關公司股東隱藏盈餘分配之租稅規避防杜 ，行為時法制上已將其類型化，先後訂定如前開所得稅 法第14條之3及第66條之8之規定，而就此類租稅規避行 為之認定及調整補稅，稽徵機關有關法律之適用，援引 此一具體規定原為已足，其作成處分時併引用一般防杜 條款，無非強化論述其等就租稅規避行為調整課稅，法 制上確屬有據與租稅法律主義無違。況如上所述，納稅 義務人經認定租稅規避，稽徵機關得調整課稅之依據納 保法第7條第6項與行為時稅捐稽徵法第12條之1第6項( 規定內容：稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對 人或關係人有第2項或第3項之情事者，為正確計算應納 稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調 整)亦無不同，原告主張被告援引行為時尚未生效之納 保法第7條第6項作為調整補稅之依據，違反法律不溯及 既往及信賴保護原則，並不足採。 ⒊報部核准非裁量規定： ⑴再者，依所得稅法第14條之3及第66條之8條文規範可 知，其規範了2種行為態樣，一為「藉資金、股權之移 轉，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」，為典型 隱藏盈餘分配行為，屬租稅規避行為範疇；一為「藉其 他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務 」，為典型逃漏稅捐行為，前述2條文並非僅適用逃漏 稅行為，並因納保法施行生效前，租稅規避經稽徵機關 認定成立，除有稅捐債務法上之法律效果(補稅)外，其 構成租稅逃漏者，並有所得稅法第110條漏稅罰之處罰( 所得稅法第14條之3立法理由參照)，故本條規定調整課 稅或處罰時，為茲慎重，特別明定須為「報經賦稅主管 機關核准」之程序。是有關納稅義務人之租稅安排是否 該當行為時所得稅法第14條之3、第66條之8規範之租稅 規避類型，補稅及漏稅裁罰，均關涉納稅義務人財產權 ，法制設計上遂由主管所得稅法稽徵業務規劃、指揮、 監督、考核之上級機關為審核，故應報部審核之案件， 並無以構成漏稅罰者為限。從而，財政部以113年7月2 日台財稅字第00000000000號函（下稱財政部113年7月2 日函）認所得稅法第14條之3規定「報部核准」限於漏 稅罰之裁處方有適用(或以納保法施行後租稅規避行為 除有納保法第7條第8項但書情形外不得處罰，報部案件 無涉裁罰，自無核准與否之爭議)，與所得稅法第14條 之3、第66條之8之規範目的尚有未合，並非可採。 ⑵原處分已踐行法定程序，報請財政部同意調整： 查本件被告於110年6月3日以南區國稅審二字第0000000 000號（下稱被告110年6月3日函）函報請財政部核准本 件依所得稅法第14條之3第1項規定調整，並依納保法第 7條第3項規定加徵滯納金及利息，如上所述，因財政部 認所得稅法第14條之3之適用，以涉及租稅罰者為限， 故先以110年11月24日台財稅字第00000000000號函（下 稱財政部110年11月24日函）復「本件尚有疑義待釐清 ，應查明並依法辦理」，於本院另案即112年度訴字第3 65號綜合所得稅事件，經本院以113年4月16日高行津紀 孝112訴000365字第0000000000號函（下稱本院113年4 月16日函）查本案是否已經「報部核准」，財政部113 年7月2日函復稱：上述財政部110年11月24日函請被告 查明釐清逃漏稅捐事實，並未予以核准，後依據被告調 查結果，認定本件係屬租稅規避行為，並依納保法第7 條規定辦理，並未適用所得稅法第14條之3規定，本件 無須踐行報部程序等語，有上述本院及財政部函文(本 院卷第373-376頁)可參。然如上所述，財政部113年7月 2日函所持法律見解，顯與所得稅法第14條之3、第66條 之8規定不合，且與納保法的立法精神有違，惟本件既 經被告以上述110年6月3日函呈報財政部核准，復經本 院以113年4月16日函請財政部確認，財政部認定被告對 原告予以調整課稅亦無違法(見本院卷第375-376頁)， 實已對被告認原告租稅安排該當所得稅法第14條之3、 第66條之8規定為審認，亦已踐行法定程序。從而，原 告以被告本件有關所得稅法第14條之3、第66條之8規定 適用，未踐行報部核准之法定程序，亦無可採。 ⒋納保法施行後租稅規避行為加徵滯納金之相關問題： ⑴納保法就租稅規避行為之法律效果除遲延利息外加徵滯 　　　 納金與比例原則、平等原則尚無違反： ①納保法第7條第3項「滯納金」之定性： A.立法理由--遲延繳納利益之衡平手段： 按納保法第7條第7項立法理由以：「稅捐規避雖非 屬違法行為，而與違背稅法上誠實義務之逃漏稅違 法行為有間，但性質上屬於鑽法律漏洞之脫法行為 。於法理上亦無容許納稅者得主張其脫法行為，以 獲取實質經濟利益之可能，主管機關應依處罰法定 原則進行調整補稅。因稅捐規避行為，其性質與延 遲繳納相近，故參照稅捐稽徵法第20條之設計，於 納保法第7條第3項明定對逾期繳納者加課補徵稅額 百分之15的延滯金，以及比照稅捐稽徵法第38條之 規定，按延遲天數加計利息，以維公平（納保法第 7條立法理由：五、六參照）」。又納保法施行細 則第5條第3項規定：「依本法第7條第3項加徵之滯 納金及利息，除本法或本細則另有規定者外，準用 稅捐稽徵法、關稅法及其他有關法律之規定。」其 立法理由：「第3項定明本法第7條第3項加徵之滯 納金及利息，準用稅捐稽徵法、關稅法及其他有關 法律之規定。按租稅規避加徵滯納金及利息，係以 法律創設納稅者租稅負擔，替代過去應裁處罰鍰之 法律效果，與各稅法加徵之滯納金及利息性質不同 。為避免衍生後續稽徵、行政救濟或強制執行等適 用疑義，爰予定明。」 B.學理上之闡釋： 納保法第7條第3項就租稅規避行為加徵滯納金，論 者認為租稅規避行為係經稽徵機關依經濟觀察法調 整課稅後始發生租稅請求權，亦即稽徵機關將納稅 義務人規避租稅之法律形式，按經濟利益予以調整 ，以調整後之擬制事實，溯及既往取代與經濟實質 不符之原事實，從而實現租稅構成要件而成立租稅 債務請求權，則可自租稅債務成立後，逾原繳納期 限起，每逾2日為一計算單位，加徵1百分之滯納金 ，稽徵機關於查明事實後予以調整課稅，應皆超過 1個月以上，加徵百分之15滯納金應屬常態，故此 滯納金已非傳統之滯納金，而係立法創新之制度， 「借名上市」，此一滯納金之制度，係用以平衡納 稅義務人因從事租稅規避而遲延繳納之利益，並非 租稅罰(參陳敏，稅法總論，新學林出版，2019年2 月初版，頁407)。 　　 C.按租稅規避者相較於守法納稅義務人已於期限內納 稅，雖於事後被要求補稅，早已享有逾期繳稅利 益， 從而立法上有上開加徵類似滯納金之衡平設 計，且如後所述此項加徵滯納金之立法，兼有限縮 租稅規避行為構成漏稅罰之範圍，立法目的仍係在 強化納稅者之保護，原告主張滯納金之加徵與納保 法強調納稅者之保護，名實不符，尚不足採。 　 　 ②本件無110年12月17日修正後稅捐稽徵法第20條第1項 有關「滯納金」逾3日始加徵百分之1之適用：　 如上所述，納保法第7條第3項之滯納金，係立法者就 租稅規避防杜採取之衡平手段，與稅捐稽徵法第20條 之滯納金係以「督促人民如期繳納稅捐，並填補國家 財政稅收因人民逾期納稅所造成之公益損害」(司法 院釋字第746號解釋參照)之規範目的，尚屬有別。 故稅捐稽徵法雖於110年12月17日修正第20條第1項本 文：「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每 逾3日按滯納數額加徵百分之1滯納金；逾30日仍未繳 納者，移送強制執行。」將本文規定滯納金加徵方式 ，由「每逾2日」加徵百分之1，修正為「每逾3日」 加徵百分之1，總加徵率由百分之15降為百分之10， 二者性質非同一，並無適用之餘地。原告主張被告就 本案，不分個案情節輕重一律加徵百分之15滯納金顯 然過苛，與比例原則、平等原則有違云云，要無可採 。末以，納保法第7條第3項就租稅規避行為加徵滯納 金，如上所述，雖得透過解釋而明確其內涵，但與稅 捐稽徵法第20條之滯納金「同詞」異義，造成解讀及 法律適用之歧異，日後修正是否改採論者引介比較法 上之「過少申報加算稅」(陳清秀，稅法總論，元照 出版，2016年9月修訂九版，頁235)、前開立法理由 所稱之「延滯金」(延滯繳納利得)，或其他更名實相 符之名詞，以免法規適用上之紊亂，則屬別一問題， 附此說明。 ⑵本件對原告課徵「滯納金」非屬不利之溯及既往： 依上開規定可知，納保法第7條第3項有關租稅規避行為 加徵滯納金之制度設計，將納保法施行前之租稅規避案 件，依納稅者是否有於申報時有隱匿或其他不正當之行 為而分別處理，亦即在納稅義務人有租稅規避之情形， 除稽徵機關可證明納稅義務人於申報時有隱匿或其他不 正當行為(納保法第7條第8項但書)，仍得以漏稅罰論處 外，其餘之租稅規避行為，則從過往認租稅規避行為因 違反誠實申報義務而於個別稅法有處罰規定，多以漏稅 罰論處，改以加徵不具懲罰性之滯納金，立法目的亦以 納稅者之保護為取向，原告主張被告援引行為時所無之 「滯納金」，違反法律不溯及既往，並無可採。 　　 ⑶對稅捐規避者加徵滯納金並無違反一事不二罰原則： 　　　 ①稅捐規避者無「滯納期間」滯納金之徵起： 　　　 按租稅規避稅捐債務法上之法律效果，除成立租稅上 請求權，並加徵滯納金及利息，而因租稅規避行為並 無可能產生所得稅法等規定所稱之滯納期間，為避免 適用爭議，同條第7項有關利息起算日規定「並自該 應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起，至填發補繳 稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依各年度1月1 日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息 」而與行為時所得稅法第112條第2項規定：「前項應 納之稅款、滯報金、怠報金、及滯納金應自滯納期限屆 滿之次日起至納稅義務人繳納之日止依第123條規定 之存款利率，按日加計利息，一併徵收。」有關逾期繳 納利息起算日，應自滯納期限(30日)屆滿之次日起算 明顯有別，可知租稅規避行為並無前揭所得稅法第11 2條第2項滯納期間「滯納金」之徵起。 　　 ②租稅規避加徵滯納金及遲延利息並無違反一事不二罰 　　　　 原則： 　　　 再者，所謂一事不二罰原則，係指同一違反行政法義 務之行為，禁止重複為相同性質之處罰，以符法治國 原則，如非具有處罰性質之行政行為，自無上開原則 之適用。查本件被告依納保法就租稅規避者加徵之滯 納金，係對租稅規避經查獲者，租稅債務法上之衡平 措施，並非租稅罰，已如前述，原告主張滯納金既已 兼具延遲利息性質，加徵利息更違反一事不二罰等語 ，並無足取。 ㈢原告配偶蘇豪欽股權交易不具經濟實質該當租稅規避要件： 　 ⒈應適用之法律及說明 有關原告股權交易屬租稅規避認定應適用之法令，除前引 部分外，於茲補充如下： ⑴財政部98年7月7日台財稅字第00000000000號函（下稱財 政部98年函釋）有關股東隱藏盈餘分配租稅規避認定之 解釋函示於本件得適用： 　 ①財政部98年函釋：「二、所得稅法第66條之8規定 所 稱藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人 或 自己規避或減少納稅義務之範圍如下：……㈡個人 　　　　 或營利事業以計畫、信託、贈與、契約、協議或其他 方式直接或間接移轉、免除、規避、減少或延遲納稅 義務，以獲取租稅利益者。三、稽徵機關對於前項情 節之審認，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟 利益之歸屬與享有為依據，進行查核：㈠個人或營利 事業之股權交易，其價款之收付有下列情形之一，認 定違反交易常規，屬虛偽之交易行為：⒈全部或大部 分價款並未收付者。⒉安排不實之收付款資金流程， 實質上並未收付價款者。⒊股權買受人僅帳列股東往 來（或應付帳款）未實際收付價款，俟股權移轉後始 以獲配現金股利、出售股權取得價款或辦理現金增資 款項等清償應付股款者。⒋由交易關係人提供資金， 俟股權交易完成後，資金復回流至提供者帳戶者。⒌ 其他僅具支付形式，實質上未收付價款者。㈡相關股 權交易構成要件特性：⒈移轉標的股權公司特質：⑴經 營有成擁有鉅額盈餘、出售房地等獲取鉅額利益或獲 配被投資公司鉅額股利者。……⒉股權買賣雙方關係： 股權出賣人對承買公司有控制能力或在人事、財務、 業務經營、管理政策上具有重大影響力者。⒊股權承 買公司背景：⑴屬經營不善有鉅額虧損或於系爭股權 交易前新設者。⑵負責人或股東為股權交易當事人或 當事人之近親者。⑶資本額小，與購入股權成交價額 顯不相當者。⑷幾無其他營業活動者。⒋股權移轉時機 ：標的股權公司獲取鉅額處分利益後或分配盈餘前之 交易行為。⒌規避稅負模式：⑴藉由承買公司負擔未分 配盈餘加徵10百分之營利事業所得稅，規避個人綜合 所得稅累進稅率。……⑻其他藉虛偽之形式法律關係之 安排，規避稅負者。⒍稅負影響：股權移轉後所涉相 關年度整體稅負較未轉讓前有減少情形。」 ②上述函釋係財政部基於中央稽徵主管機關職權，為協 助下級機關適用法律及認定事實，就所得稅法第66條 之8所定「規避或減少納稅義務」之認定方式與判斷 標準，及如何認定屬違反交易常規或虛偽交易安排等 細節性、技術性事項所為解釋，核與該條文規定意旨 及實質課稅原則無違，而得予以援用(最高行政法院1 05年度判字第645號判決意旨參照)。 　 ⑵財政部98年函釋雖闡釋所得稅法第66條之8而作成，於 　　　　所得稅法第14條之3亦有適用： 按所得稅法於實施兩稅合一制度時，即就自然人股東藉 由控制關係將原屬個人基於股東權所得享有之盈餘隱藏 於可控制個體之行為，於未分配盈餘之課稅章節增訂所 得稅法第66條之8予以規範，嗣後基於法律規範體系考 量，另增訂同法第14條之3，做為防杜隱藏盈餘行為規 避個人綜合所得稅負之規定，除規範「應納稅額、股利 盈餘所得、可扣抵稅額」等股權項目調整外，尚包括「 其他按實際交易事實依法予以調整之項目」，此參所得 稅法於101年增訂之第14條之3，其立法理由：「鑑於個 人課稅所得及應納稅額之計算，與歸屬之所得人、所得 類別、申報門檻、盈虧互抵、扣除金額及其他減除項目 與稅率等規定相關。為防杜納稅義務人藉前開規定或利 用課稅身分轉換，以資金或股權移轉等方式不當為他人 或自己規避或減少納稅義務，爰參酌第66條之8，規定 稽徵機關得報經財政部核准，按實際交易事實調整相關 納稅義務人之所得額及應納稅額；其構成短漏報所得額 或稅額者，並依第110條規定處罰，以維租稅公平。」 及107年2月7日刪除第66條之8，其刪除的理由：「配合 廢除兩稅合一設算扣抵制度，自107年1月1日起，個人 股利所得課稅改採二擇一制度，倘個人或營利事業等有 藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規 避或減少納稅義務者，應依第14條之3規定辦理，爰刪 除本條。」即可明。是前述財政部98年函釋就所得稅法 第66條之8所定「規避或減少納稅義務」之認定方式與 判斷標準，於判斷所得稅法第14條之3所稱，如有藉資 金、股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己 規避或減少納稅義務者之範圍時，仍有其適用，併予敘 明。 ⒉原告配偶蘇豪欽租稅規避行為之認定：　　 　　 ⑴規避稅負動機—欣國公司處分資產獲有鉅額利益： 　　 查欣國公司為家族控股公司股東18人即①劉芙美(負責人 )、蘇培菁、蘇培欣②蘇翁麗子(監察人)、蘇羿蓁、蘇豪 偉、蘇宥蓁③吳玲芳(董事)、蘇豪斌、蘇豪欽④陳昭蓉、 蘇豪霖(董事)、蘇芳誼(見本院卷第155頁，①至④下稱劉 芙美等13人)⑤蘇佐智、蘇麗智、吳昭慧、吳怡慧、吳昆 益等人，劉芙美及原告配偶之母吳玲芳等人並於105年 間擔任上開括號內說明之職稱。欣國公司104年間因出 售土地獲利甚鉅，於105年6月6日股東常會決議分配104 年度盈餘(股利淨額)450,160,607元(股利總額459,465, 121元－可扣抵稅額總額9,304,514元）。 ⑵利山公司之設立及股權移轉之安排： ①利山公司於系爭股權交易前甫成立，資本額與購入股 　　　　 權成交價額顯不相當： 查利山公司於105年4月間成立，負責人胡立三，資本 額200,000元，增資後資本額亦僅10,000,000元，有 本院112年度訴字第360號綜合所得稅事件所附欣國公 司股東11人規避105年度綜合所得稅共通證據及加計 滯納金暨利息案卷(下稱「共通證據A、B、C卷」，此 部分見共通證據B卷第525-526頁)，與後述擬購入之 股權成交價額463,028,400元，顯不相當。 ②購買股權之資金由交易關係人提供並於股權交易完成 後以獲配現金股利回流至提供者帳戶： 查劉芙美等13人在欣國公司105年股東常會決議分配1 04年度盈餘前，於同年5月16日將其所有欣國公司股 份合計381,400股，以每股1,200元至1,220元之價格 移轉予家族實質控制之利山公司，買賣價款合計463, 028,400元，並約定利山公司先支付部分簽約金，餘 款則開立即期支票，於過戶完成後交付等情形，有股 份買賣合約書及支票影本、授權書、105年度證券交 易稅一般代繳稅額繳款書附卷(共通證據A卷第230-28 6、80-92頁)可查，亦有被告整理之欣國公司家族體 系表與各股東轉讓股數表、利山公司105年5月購入欣 國公司股票支付價款明細表(本院卷第159、161頁)可 參。惟利山公司甫成立，增資後資本額亦僅10,000,0 00元，與購入股權成交價額463,028,400元，顯不相 當，已如上述；且依利山公司說明書暨提示之分類帳 及轉帳傳票等資料(共通證據B卷第289-416頁)及被告 查得利山公司支付欣國公司股權之資金來源(本院卷 第163頁)顯示，利山公司係於105年5月11日向劉芙美 等4人各借款5,000,000元、同年月16日向股東劉芙美 借款10,000,000元，加計資本額10,000,000元，合計 40,000,000元，用以支付簽約金31,650,000元等情形 ，有利山公司所有兆豐國際商業銀行信義分行(下稱 兆豐信義分行)帳號:04809021559號活期存款交易明 細表(共通證據A卷第207-208頁)、利山公司提供之資 本及購買股票金流(共通證據A卷第226-227頁)及105 年度分類帳(共通證據B卷第362-363頁)足證；尾款開 立支票部分，則在欣國公司發放之股利394,692,541 元，於105年6月7日匯入利山公司於兆豐信義分行帳 號:04827015951號支票存款帳戶後，加計向劉芙美等 4人借款31,000,000元及利山公司活期存款6,000,000 元，合計431,692,541元，用以支付票款431,378,400 元等情形，亦有上述支票存款帳戶交易明細(共通證 據A卷第186頁)、分類帳(共通證據B卷第360頁)及被 告製作之利山公司105年5月購入欣國公司股票支付價 款明細表附卷(本院卷第161頁)可以證明。足見利山 公司並無購買欣國公司股權之資力，而係向欣國公司 負責人、監察人、董事借款及取得欣國公司原應分配 給原告家族個人股東之股利後，再以支付購買股份價 金之名義，將欣國公司股利轉付予原告家族個人股東 。 ③利山公司資本額小且無其他營業活動，成立目的在為 欣國公司規避稅負： 查利山公司105年度至109年度營利事業所得稅結算申 報(共通證據C卷第868-878頁)，其營業收入淨額均為 0元；而利山公司償還股東借款(前述購買欣國公司股 份之借款)之來源係取自106年至109年間，欣國公司 陸續以減資退還股款、發放現金股利等情，各有欣國 公司110年3月2日說明書暨105至109年股利分配明細 、減資分配明細及資金流向等(共通證據A卷第98-113 頁)、利山公司105年及108年獲配欣國公司股利分類 帳(共通證據A卷第219-221頁)、收回106年及109年欣 國公司減資資金流程文件(共通證據A卷第211-218頁) 及被告整理之利山公司還款予劉芙美等4人之資金來 源及明細(本院卷第165頁)等附卷可參。足見利山公 司成立之目的僅為原告家族用以規避欣國公司發放之 股利無疑。 ④原告配偶家族對利山公司有控制關係： 再者，105年股東常會開會前，劉芙美等6人入股甫成 立利山公司，而觀其等持股合計百分之81，有欣國公 司105年1月7日變更登記表（共通證據B卷第619-622 頁)、104年12月12日股東名簿(共通證據A卷第71頁) 、買賣合約書及增補條款(共通證據A卷第31-35頁)、 土地付款明細表及支票影本(共通證據A卷第26-30頁) 、105年6月6日欣國公司股東常會紀錄暨104年度盈餘 分配表(共通證據A卷第38-40頁)、欣國公司股東關係 表(共通證據A卷第20頁)、欣國公司105年度綜合所得 稅BAN給付清單(共通證據C卷第798頁)及利山公司設 立及增資變更登記表(共通證據B卷第601-604頁)等可 參。足見原告配偶家族對於欣國公司及利山公司均有 實質控制權，且劉芙美等6人顯可知悉欣國公司將發 放104年度盈餘。 　　 ⑤不當規避減少欣國公司股東個人綜合所得中之營利所 得： 綜觀前述原告配偶家族股權移轉過程，對照財政部98 年函釋就所得稅法第66條之8虛偽交易規避稅負認定 之參考基準，原告配偶家族於欣國公司發放盈餘前， 藉由成立利山公司，取巧安排欣國公司股權移轉，將 原應按累進稅率百分之40課徵個人綜合所得稅之「營 利所得」，轉換為營利事業不計入所得額課稅之「投 資收益」，再安排資金實質回流至個人股東名下，不 當規避減少欣國公司股東個人綜合所得中之營利所得 ，其等上開股權移轉之安排，違反交易常規，屬虛偽 之交易行為，被告依行為時所得稅法第14條之3、第6 6條之8規定，為正確計算相關納稅義務人之所得額及 應納稅額，報經財政部核准，依查得資料，按實際交 易事實，依法予以調整，確屬有據。 ⒊原告主張配偶蘇豪欽僅為欣國公司小股東，未參與公司經 營，未投資利山公司，亦無家族海外事業股份，對利山公 司經營狀況等不知情等語，然查: 　　 ⑴欣國公司105年度並未處於清算可能之狀態： 　　　 查依欣國公司104年度營利事業所得稅簽證申報查核報 告書暨103年度未分配盈餘查核報告書，欣國公司104年 度出售土地增益538,382,497元(共通證據B卷第738頁) ，而劉芙美等6人入股利山公司後，旋於欣國公司105年 6月6日股東常會決議分配104年度盈餘450,160,607元， 足見劉芙美等6人早在成立家族控股公司前即有分配盈 餘(出售土地利益)之共識，欣國公司股東應可順利取得 出售土地利益，而無庸主張清算欣國公司。 　 ⑵欣國公司經營權尚無旁落之虞慮： 　　　 再者，依被告整理之欣國公司家族體系表與各股東轉讓 股數表(本院卷第155頁)、欣國公司股票簽證明細表(共 通證據B卷第612-618頁)及105年度利山公司設立登記表 、變更登記表(共通證據B卷第601-604頁)可知，劉芙美 等6人持有欣國公司股權百分之55(持有股數239,247股/ 欣國公司發行股數435,000股)，且持有利山公司股權達 百分之81，則劉芙美等6人之持股已足擔保欣國公司之 持續經營及免遭清算，並無須再藉由利山公司向欣國公 司其餘股東購買欣國公司股權之必要。原告稱蘇豪欽屬 於三房(吳玲芳)，不知道大房(劉芙美)等其他資料，出 售股份予利山公司純粹出於希望盡快轉讓變現云云，尚 非可採。 　 ⒋證人胡立三之證述不足為原告配偶蘇豪欽有利之認定： ⑴證人胡立三於本院113年3月28日調查時證述： 　　　 欣國公司自處分不動產開始，該公司大小股東之間開始 產生爭議，小股東要求將公司清算分錢，因欣國公司清 算結束營業，會影響家族在大陸經營的加工廠及香港HO STWELL關係企業，其因有會計師身分受劉芙美委託，說 服同為香港HOSTWELL股東之蘇翁麗子、吳玲芳及蘇豪霖 3位股東支持讓欣國公司繼續營運，劉芙美與其談好計 畫後，因時間緊急，故借用其成立的利山公司讓其他股 東入股，來作為控制欣國公司股權的控股公司，並告知 其他股東可將股票出售予利山公司，於是欣國公司股東 就將股權移轉到利山公司，作為控制欣國公司股權的控 股公司。再者，伊同時為三顧公司董事長，因三顧公司 需要增資，其成立利山公司的第一個投資案就是投資三 顧公司；利山公司早就成立，因當時可以用的投資公司 只有利山公司，於是將欣國公司股權陸續移轉到利山公 司等語（本院卷第261頁以下）。 ⑵利山公司成立後與三顧公司之經營並無關聯： 如上所述，依被告整理之利山公司購入欣國公司股權支 付價款明細表及股權之資金來源表觀之，利山公司設立 的資本額及增資款尚不足支付購買欣國公司股份之簽約 金，而需向劉芙美等4人借款支應，如何有餘款投資三 顧公司？另依利山公司分類帳(共通證據B卷第361頁)， 利山公司（105年4月成立）投資三顧公司之股款已於10 5年5月30日退回，並無證人胡立三所述，因三顧公司須 增資，其才會成立利山公司投資三顧公司之情事。況且 證人胡立三陳稱其受劉芙美委託，說服同為香港HOSTWE LL股東之蘇翁麗子、吳玲芳及蘇豪霖3位股東支持讓欣 國公司繼續營運的目的，是希望能爭取3至5年的營運期 間，以便於尋找下手買家，承接大陸經營的加工廠及香 港HOSTWELL關係企業(本院卷第265-267頁)，換言之， 劉芙美及蘇翁麗子等人欲繼續經營欣國公司，只是為爭 取時間尋找其大陸及香港的關係企業買家，且為欣國公 司結束營業清算做準備，並無長期繼續經營欣國公司的 意願，而入股利山公司為股東者，除證人胡立三外，如 上所述，其餘為劉芙美等6人，其中劉芙美、蘇培欣、 蘇翁麗子、蘇豪霖、吳玲芳等5人同時為香港HOSTWELL 的股東，因此若欲達到上述規劃目的，亦僅需欣國公司 其他股東將該公司股權出售予同為香港HOSTWELL股東之 劉芙美等5人，即可達到維持欣國公司、香港HOSTWELL 及大陸加工廠繼續經營之效果，並無轉投資利山公司做 為欣國公司的控股公司之必要，證人所述將股權移轉利 山公司在延續對大陸工廠之控制，尚與常情不符，並無 足採。 ⒌原告主張配偶蘇豪欽無租稅規避主觀意思並無可採： 　　 原告主張蘇豪欽為僅為欣國公司小股東，家族中屬三房， 未參與公司經營，未投資利山公司，亦無家族海外事業股 份，不知道大房(劉芙美)等其他資料，僅是單純處分股權 ，並無規避租稅之意圖。然查，蘇豪欽雖未參與欣國公司 經營，亦未投資利山公司，然蘇豪欽之母吳玲芳為欣國公 司董事，亦為利山公司之股東，難認對於欣國公司股利發 放，利山公司之設立目的及家族移轉持股之安排無所知悉 ；且透過整體觀察，蘇豪欽與家族成員既係同時於105年5 月16日簽訂股份買賣合約，以相近價格出售欣國公司股份 予家族所實質控制之利山公司，最終亦取得原應獲配之營 利所得，難認蘇豪欽無「獲得租稅利益」之主觀意思。　 　　　 ⒍綜上所述，原告配偶蘇豪欽之家族既可掌控欣國公司及利 山公司，原告配偶蘇豪欽對於欣國公司股利發放，利山公 司之設立目的及家族移轉持股之安排應有所知悉，且就本 件股權移轉並不具備稅捐考量以外之合理理由，已如前述 ，是原告配偶蘇豪欽利用證券交易停徵所得稅之規定，將 其持有之欣國公司股份出售予家族可控制之利山公司，最 終亦取得原應課稅之營利所得，則原告配偶蘇豪欽出售欣 國公司股份行為符合租稅規避之認定要件無誤。　 ㈣原告配偶蘇豪欽出售欣國公司股權核屬租稅規避之安排，被 　 告核定補徵稅額12,893,453元，並無違誤。 原告配偶蘇豪欽出售欣國公司股票之行為核屬租稅規避之安 排，已如前述，是被告以原告配偶蘇豪欽原持有之欣國公司 股權比率百分之7.2653，核算調整其原應獲配之股利為33,3 81,519元(計算式：股利總額459,465,121元×百分之7.2653) 及可扣抵稅額為676,001元(計算式：9,304,514元×百分之7. 2653)後，扣除欣國公司給付之股利總額213,295元及可扣抵 稅額2,185元(序號1)，依法核增營利所得33,168,224元及可 扣抵稅額673,816元(序號18)，歸課原告105年度綜合所得總 額，核定本次應補徵稅額12,893,453元（詳見共通證據C卷 第798頁欣國公司105年度綜合所得稅BAN給付清單、原處分A 卷第5-6頁105年度綜合所得稅核定通知書），於法即無不合 。 ㈤被告依納保法第7條第3項、第7項及第10項規定，對原告加徵 滯納金1,934,017元，於法尚無不合，惟加計利息逾575,030 元部分，核有違誤。 ⒈加徵滯納金部分： 　　 原告配偶蘇豪欽出售欣國公司股權行為既經評價該當租稅 規避行為，已如前述，且申報或調查時無納保法第7條第8 項之未予自動揭露或隱匿申報之重要事項行為，被告依納 保法第7條第7項規定，按補徵稅額加徵百分之15滯納金1, 934,017元（計算式：12,893,453元×百分之15），並無不 合。 ⒉加計利息部分，原處分有多計1日利息之違誤： 　　　依所得稅法第71條第1項規定，納稅義務人應於每年5月1 日起至5月31日止，申報上一年度之綜合所得稅，本件行 為時105年度綜合所得稅結算申報期限，應自106年5月1日 至同年月31日止，申報及繳納綜合所得稅，是被告按納保 法第7條第7項規定，自應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次 日（106年6月1日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日 （110年12月8日）止，按補繳稅款12,893,453元，依各年 度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利 息為575,398元（計算式：詳如原處分A卷第3頁），有加 計利息起迄畫面（原處分A卷第46頁）、105年度綜合所得 稅核定通知書（原處分A卷第5-6頁）、106年至110年郵政 儲金1年期定期儲金固定利率(共通證據C卷第1041頁)、10 5年度綜合所得稅租稅規避案件加徵滯納金及應補繳稅款 加徵利息核定通知書（原處分A卷第3-4頁）附卷可參。然 查，財政部業以105年12月30日台財稅字第10504708380號 函將105年度所得稅申報截止日期延至106年6月1日，有上 開函釋在卷(本院卷第309頁)可參，則依納保法施行細則 第5條第1項第1款規定，申報期間屆滿日之翌日始為加計 利息之起始日，即106年6月2日，原核定以106年6月1日作 為系爭加計利息之起算日即有違誤，經重新計算加計利息 應為575,030元【計算式:106年度利息78,250元(12,893,4 53元×百分之1.04×213/365)＋107至109年度利息合計402,2 73元＋110年度利息94,507元】，是被告核定加計利息逾57 5,030元部分，即有違誤，應予撤銷。 六、綜上所述，原處分(含復查決定)於核定原告應補徵稅額12,8 　　93,453元、加徵滯納金1,934,017元及利息575,030元部分， 並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告就上述部分 訴請撤銷，為無理由，應不予准許；至於加計利息超過575, 030元部分，核有違誤，復查及訴願決定未予糾正，即有未 合。原告就此部分訴請撤銷，為有理由，爰由本院就有關加 計利息過575,030元部分之原處分(含復查決定)及訴願決定 ，予以撤銷，以資適法。 七、本件事證已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本 院斟酌後，認與判決結果不生影響，無一一論述的必要，併 此說明。 八、結論︰原告之訴一部有理由，一部無理由。　　 中　　華　　民　　國 113 　年　 10 　月　17 　日 審判長法 官 林 彥 君 法 官 廖 建 彥 法 官 黃 堯 讚 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭 提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內 補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者， 應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附 繕本）。 三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者， 逕以裁定駁回。 四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟 法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不 委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。 得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　　22　　日 書記官　林 映 君

2024-10-17

KSBA-112-訴-367-20241017-2

訴
高雄高等行政法院

綜合所得稅

高雄高等行政法院判決 高等行政訴訟庭第三庭 112年度訴字第360號 民國113年9月19日辯論終結 原 告 蘇翁麗子 訴訟代理人 李明諭 律師 蘇敏雄 律師 被 告 財政部南區國稅局 代 表 人 李雅晶 訴訟代理人 黃玉杏 賴佩甄 王瓊敏 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國112年8 月2日台財法字第11213922280號訴願決定，提起行政訴訟，本院 判決如下︰ 主 文 一、訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定原告105年度綜 合所得稅應加計利息超過新臺幣743,527元部分均撤銷。 二、原告其餘之訴駁回。 三、訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：　　 緣原告105年度綜合所得稅結算申報，列報取自欣國橡膠廠 股份有限公司(下稱欣國公司)營利所得新臺幣(下同)225,84 1元，經被告依據查得資料，以原告為欣國公司之股東，於 民國105年5月16日將欣國公司股權39,000股，出售予105年4 月間甫設立之利山投資有限公司(下稱利山公司)，使其原應 獲配自欣國公司之營利所得轉換為停徵之證券交易所得，涉 有藉股權之移轉為自己規避或減少應納稅捐之情事，乃依納 稅者權利保護法(下稱納保法)第7條規定，按實質課稅之公 平原則，依原告原持股比率百分之9.0152，調整其原應獲配 股利41,421,700元及可扣抵稅額838,821元，扣除原告原申 報數，核增營利所得41,195,859元及可扣抵稅額836,508元 ，歸課核定原告105年度綜合所得總額42,615,314元及補徵 應納稅額16,671,493元，併依納保法第7條第7項規定，加徵 滯納金2,500,723元及利息744,002元。原告不服，申請復查 ，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。 二、原告起訴主張及聲明： ㈠主張要旨︰ ⒈因欣國公司股東不同意出售土地價金採逐年分配，未免股 東拋售欣國公司股權，及為讓欣國公司在大陸工廠、香港 HOSTWELL INDUSTRIAL LTD.(下稱香港HOSTWELL公司)順利 找到買家前不被清算，原告支持劉芙美作法，藉由劉芙美 委託之訴外人胡立三先前成立之利山公司作為家族控股公 司，收購家族中包括原告及其他股東之股權，以免影響欣 國公司之營運。 ⒉胡立三一方面為鞏固劉芙美之經營權，使欣國公司免遭解 散清算之結果，另一方面，更係以商業利益經濟投資角度 觀之，通盤考量大陸工廠、香港HOSTWELL公司仍有相當獲 利空間，遂同意以利山公司收購集結股權方式，進而成為 欣國公司之控制公司，並順利賣出香港HOSTWELL公司；且 利山公司於105年增資成為欣國公司之控制公司，至112年 欣國公司清算後，此期間共賺進約27,799,343元之收益， 年投資收益率為百分之10.94，利山公司不僅有獲利事實 ，並超過同業利潤標準。原告係為謀求比清算欣國公司更 大之經濟利益，而以合理之價格移轉股權，各資金並無回 流，非虛偽通謀之交易行為，且原告亦已依法誠實申報年 度境外所得，無逃漏或規避稅捐之目的。 ⒊原告偶有在公司幫忙，惟實際上未參與經營決策，本件股 權移轉誠為商業經濟利益考量，並非租稅規避或逃漏稅捐 ，故無適用所得稅法第14條之3規定調整應納稅額之餘地 ，被告引據106年12月28日實行之納保法條文，核課補稅 並加徵滯納金及利息，非但有違法律不溯及既往原則及信 賴保護原則，更使原告處於不利之地位，並未確保納稅者 權利，有違納保法立法意旨。又不分個案情節輕重一律加 徵15％滯納金顯然過苛，與比例原則、平等原則有違；且 滯納金既已兼具延遲利息性質，加徵利息更違反一事不二 罰。 ⒋被告之公法上請求權已罹於時效，且未適用105年有效的所 得稅法核課，除不符納保法的立法原意，也規避其舉證責 任，且無報請財政部核准，法規適用顯然對當事人極度不 利，本件核課稅捐程序顯不完備。 ㈡聲明︰訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。 三、被告答辯及聲明： ㈠答辯要旨︰ ⒈欣國公司為一家族企業，劉芙美、蘇培菁、蘇培欣、原告 、蘇豪偉、蘇羿蓁、蘇宥蓁、吳玲芳、蘇豪斌、蘇豪欽、 陳昭蓉、蘇豪霖及蘇芳誼計13人（下稱劉芙美等13人）家 族成員合計持有欣國公司股權百分之87.92，嗣將全數股 權出售予利山公司；又劉芙美、蘇培菁、蘇培欣、原告、 吳玲芳及蘇豪霖6人(下稱劉芙美等6人)，入股利山公司並 持有股權81百分之，原告家族仍間接持有欣國公司百分之 71(百分之87.92×百分之81)股權，對欣國公司營運仍保有 相當之控制權。 ⒉劉芙美、原告、吳玲芳及蘇豪霖4人(下稱劉芙美等4人)分 別擔任該公司之負責人、董事或監察人，其中原告為監察 人，劉芙美等4人對欣國公司股東會於105年6月6日決議通 過之104年度盈餘分配案，具實質決策權且知悉盈餘分派 內容。又利山公司105年至109年度營利事業所得稅結算申 報之營業收入淨額0元，其承購欣國公司股份資金來源主 要為設立及增資股款、向股東劉芙美等4人借款及105年6 月間獲配自欣國公司之現金股利，劉芙美等6人應可知悉 利山公司無資力承購欣國公司股份，卻濫用形式安排，藉 由鉅額借款予利山公司，及對欣國公司盈餘分配之控制權 ，製造利山公司具支付購買欣國公司股份價金能力之假象 。 ⒊利山公司還款予劉芙美等4人之資金軌跡，係源自於106年 至109年間，欣國公司陸續以減資退還股款、發放現金股 利或其他應付款等方式，非出自利山公司正常營運而獲致 之報酬。是劉芙美等13人移轉欣國公司股權模式係屬計劃 性安排，將個人應受配欣國公司105年度之營利所得轉換 為停徵之證券交易所得，於稅法之評價屬租稅規避，被告 依職權調查後，按納保法第7條第3項及第6項規定，本於 實質課稅之公平原則加以調整補稅，依法有據。 ⒋依欣國公司股東劉芙美等6人於105年5月間入股利山公司之 行為觀之，其等主觀上冀圖欣國公司仍繼續營運，欣國公 司章程既未就解散事宜訂定相關規範，而渠等6人持有欣 國公司之股權計百分之55(原持有欣國公司股數239,247股 ÷欣國公司全部股數435,000股)，已超過全部股權之一半 ，欣國公司股東會已難依公司法規定決議同意解散，更遑 論該公司有遭清算之可能；再者，劉芙美等6人亦可透過 個人買入欲主張解散清算股東股權之方式，化解所稱遭受 清算之困境，基此，原告主張渠等移轉股權予利山公司， 具有合理之商業目的存在，不足採信。 ⒌原告提供之欣國公司財務報表有揭露劉芙美、吳玲芳及蘇 豪霖等3人係以個人名義單純投資香港HOSTWELL公司，而 非欣國公司與香港HOSTWELL公司成立母子公司，是香港HO STWELL公司為一獨立法人個體，可自行以其名義接單及銷 售，欣國公司如遭受清算亦不受影響，本件股權交易目的 在獲得租稅利益，並無足以支撐具有合理商業目的之理由 。 ⒍租稅逃漏是適用所得稅法第14條之3，租稅規避則適用納保 法第7條，縱認應適用所得稅法第14條之3，該條亦載明「 得」報經財政部核准之裁量性質，且本件非未報部，程序 無問題。又依納保法第7條第10項前段規定，於納保法施 行（106年12月28日）前之租稅規避案件，因違反誠實申 報之義務，經稅法評價具有裁罰性，必須依個別稅法處罰 ，惟納保法施行後，稅捐規避行為，除有同條第8項但書 情形應予處罰之外，納稅者因租稅規避行為經依實質課稅 之公平原則予以補稅之性質與延遲繳納相近，乃設有第7 條第3項及第7項之規範。原告105年度藉由移轉股權規避 應稅股利所得，已如前述，是被告依法按租稅規避之補徵 稅額16,671,493元加徵百分之15滯納金2,500,273元及利 息744,002元，依上開規定，並無不合。本件核課期間5年 ，原處分已合法送達，無罹於時效問題。原告主張本件請 求權已罹於時效、加徵滯納金及利息有違反法律不溯及既 往及信賴保護原則，顯有誤解。 ㈡聲明︰原告之訴駁回。 四、爭點︰ ㈠原告出售欣國公司股份行為，是否該當租稅規避？ ㈡被告依納保法核定原告應補徵稅額，並加徵滯納金及利息， 有無違誤？ 五、本院的判斷： ㈠前提事實︰ 　　事實概要記載之事實，有105年度綜合所得稅結算申報書(原 處分A卷第20-21頁)、105年度綜合所得稅核定通知書(原處 分A卷第7-8頁)、105年度綜合所得稅租稅規避案件加徵滯納 金及應補繳稅款加徵利息核定通知書(原處分A卷第4-5頁)、 復查決定書（原處分A卷第110-121頁）、訴願決定書（原處 分A卷第157-173頁）等可以證明。 　㈡原處分未逾核課期間： ⒈按行為時稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定：「稅捐之核 課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納 之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不 正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」 　　⒉查本件原告105年度綜合所得稅於106年5月26日申報，依前 開規定，核課期間至111年5月25日止，而原處分已於110 年12月13日送達，有原告申報書之收件章及送達證書在卷 (原處分A卷第20、36頁)可參，是本件被告核課處分之作 成，並未逾核課期間，原告主張本件原處分逾核課期間， 並不足採。 ㈢本件應適用之法律及說明： ⒈應適用的法令： 　　　⑴行為時(下同)所得稅法： ①第14條之3（101年8月8日增訂，102年1月1日施行） 　　　 　「個人與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、 公益、慈善機關或團體相互間，如有藉資金、股權之 移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減 少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人 之所得額及應納稅額，得報經財政部核准，依查得資 料，按實際交易事實依法予以調整。」 ②第66條之8（86年12月30日增訂，107年2月7日廢 止 ）：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事 　　　　 業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如 有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自 己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關 納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得 資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵 稅額予以調整。」 　　 ⑵納保法第7條第1至4項、第6至8項、第10項（105年12月2 8日公布，自公布後1年施行）：「(第1項)涉及租稅事 項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該 法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平 原則為之。(第2項)稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成 要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟 利益之歸屬與享有為依據。(第3項)納稅者基於獲得租 稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常 規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相 當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實 質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並 加徵滯納金及利息。(第4項)前項租稅規避及第2項課徵 租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉 證之責任。（第6項）稅捐稽徵機關查明納稅者及交易 之相對人或關係人有第3項之情事者，為正確計算應納 稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調 整。（第7項）第3項之滯納金，按應補繳稅款百分之15 計算；並自該應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起， 至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依各 年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加 計利息，一併徵收。（第8項）第3項情形，主管機關不 得另課予逃漏稅捐之處罰。但納稅者於申報或調查時， 對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料， 致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。（第10 項）本法施行前之租稅規避案件，依各稅法規定應裁罰 而尚未裁罰者，適用第3項、第7項及第8項規定；已裁 罰尚未確定者，其處罰金額最高不得超過第7項所定滯 納金及利息之總額。但有第8項但書情形者，不適用之 。」　 ⒉租稅規避一般防杜條款與特別防杜條款： ⑴特別法優於一般法： 綜上開規定可知，有關租稅規避行為之防杜，立法上除 有上開納保法第7條第1、2項之一般防杜條款(廢止前之 稅捐稽徵法第12條之1第1、2項同此規範意旨)之立法外 ，個別稅法針對已類型化之租稅規避行為，訂定特別防 杜條款以為規範，亦屬常見，上開所得稅法第14條之3 及於107年2月7日刪除之所得稅法第66條之8規定，均屬 就「股東隱藏盈餘分配」租稅規避類型之具體防杜規範 ，基於特別法優於普通法之原則，有關納稅者租稅規避 之認定，自應優先適用已具體化之類型規定。再者，本 件行為時為105年，斯時所得稅法第14條之3已經公布施 行、同法第66條之8尚未刪除，納保法則尚未施行，依 實體從舊原則，有關所得稅租稅規避案件，自仍有所得 稅法第14條之3、第66條之8的適用。而納保法施行後， 依納保法第7條第6項規定：「……，得按交易常規或依查 得資料依『各稅法』規定予以調整。」關於所得稅租稅規 避事件，亦有所得稅法第14條之3規定之適用。 ⑵本件被告援引行為時所無納保法為處分依據，並無法規 溯及既往適用之疑義： 如上所述，有關公司股東隱藏盈餘分配之租稅規避防杜 ，行為時法制上已將其類型化，先後訂定如前開所得稅 法第14條之3及第66條之8之規定，而就此類租稅規避行 為之認定及調整補稅，稽徵機關有關法律之適用，援引 此一具體規定原為已足，其作成處分時併引用一般防杜 條款，無非強化論述其等就租稅規避行為調整課稅，法 制上確屬有據與租稅法律主義無違。況如上所述，納稅 義務人經認定租稅規避，稽徵機關得調整課稅之依據納 保法第7條第6項與行為時稅捐稽徵法第12條之1第6項( 規定內容：稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對 人或關係人有第2項或第3項之情事者，為正確計算應納 稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調 整)亦無不同，原告主張被告援引行為時尚未生效之納 保法第7條第6項作為調整補稅之依據，違反法律不溯及 既往及信賴保護原則，並不足採。 ⒊報部核准非裁量規定： ⑴再者，依所得稅法第14條之3及第66條之8條文規範可知 ，其規範了2種行為態樣，一為「藉資金、股權之移轉 ，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」，為典型隱 藏盈餘分配行為，屬租稅規避行為範疇；一為「藉其他 虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」 ，為典型逃漏稅捐行為，前述2條文並非僅適用逃漏稅 行為，並因納保法施行生效前，租稅規避經稽徵機關認 定成立，除有稅捐債務法上之法律效果(補稅)外，其構 成租稅逃漏者，並有所得稅法第110條漏稅罰之處罰(所 得稅法第14條之3立法理由參照)，故本條規定調整課稅 或處罰時，為茲慎重，特別明定須為「報經賦稅主管機 關核准」之程序。是有關納稅義務人之租稅安排是否該 當行為時所得稅法第14條之3、第66條之8規範之租稅規 避類型，補稅及漏稅裁罰，均關涉納稅義務人財產權， 法制設計上遂由主管所得稅法稽徵業務規劃、指揮、監 督、考核之上級機關為審核，故應報部審核之案件，並 無以構成漏稅罰者為限。從而，財政部以113年7月2日 台財稅字第00000000000號函（下稱財政部113年7月2日 函）認所得稅法第14條之3規定「報部核准」限於漏稅 罰之裁處方有適用(或以納保法施行後租稅規避行為除 有納保法第7條第8項但書情形外不得處罰，報部案件無 涉裁罰，自無核准與否之爭議)，與所得稅法第14條之3 、第66條之8之規範目的尚有未合，並非可採。 ⑵原處分已踐行法定程序，報請財政部同意調整： 查本件被告於110年6月3日以南區國稅審二字第0000000 000號函報請財政部核准本件依所得稅法第14條之3第1 項規定調整，並依納保法第7條第3項規定加徵滯納金及 利息，如上所述，因財政部認所得稅法第14條之3之適 用，以涉及租稅罰者為限，故先以110年11月24日台財 稅字第00000000000號函（下稱財政部110年11月24日函 ）復「本件尚有疑義待釐清，應查明並依法辦理」，於 本院另案即112年度訴字第365號綜合所得稅事件，經本 院以113年4月16日高行津紀孝112訴000365字第0000000 000號函（下稱本院113年4月16日函）查本案是否已經 「報部核准」，財政部113年7月2日函復稱：上述財政 部110年11月24日函請被告查明釐清逃漏稅捐事實，並 未予以核准，後依據被告調查結果，認定本件係屬租稅 規避行為，並依納保法第7條規定辦理，並未適用所得 稅法第14條之3規定，本件無須踐行報部程序等語，有 上述本院及財政部函文(本院卷第373-376頁)可參。然 如上所述，財政部113年7月2日函所持法律見解，顯與 所得稅法第14條之3、第66條之8規定不合，且與納保法 的立法精神有違，惟本件既經被告以上述110年6月3日 函呈報財政部核准，復經本院以113年4月16日函請財政 部確認，財政部認定被告對原告予以調整課稅亦無違法 (見本院卷第375-376頁)，實已對被告認原告租稅安排 該當所得稅法第14條之3、第66條之8規定為審認，亦已 踐行法定程序。從而，原告以被告本件有關所得稅法第 14條之3、第66條之8規定適用，未踐行報部核准之法定 程序，亦無可採。 ⒋納保法施行後租稅規避行為加徵滯納金之相關問題： ⑴納保法就租稅規避行為之法律效果除遲延利息外加徵滯 　　　 納金與比例原則、平等原則尚無違反： ①納保法第7條第3項「滯納金」之定性： A.立法理由--遲延繳納利益之衡平手段： 按納保法第7條第7項立法理由以：「稅捐規避雖非 屬違法行為，而與違背稅法上誠實義務之逃漏稅違 法行為有間，但性質上屬於鑽法律漏洞之脫法行為 。於法理上亦無容許納稅者得主張其脫法行為，以 獲取實質經濟利益之可能，主管機關應依處罰法定 原則進行調整補稅。因稅捐規避行為，其性質與延 遲繳納相近，故參照稅捐稽徵法第20條之設計，於 納保法第7條第3項明定對逾期繳納者加課補徵稅額 百分之15的延滯金，以及比照稅捐稽徵法第38條之 規定，按延遲天數加計利息，以維公平（納保法第 7條立法理由：五、六參照）」。又納保法施行細 則第5條第3項規定：「依本法第7條第3項加徵之滯 納金及利息，除本法或本細則另有規定者外，準用 稅捐稽徵法、關稅法及其他有關法律之規定。」其 立法理由：「第3項定明本法第7條第3項加徵之滯 納金及利息，準用稅捐稽徵法、關稅法及其他有關 法律之規定。按租稅規避加徵滯納金及利息，係以 法律創設納稅者租稅負擔，替代過去應裁處罰鍰之 法律效果，與各稅法加徵之滯納金及利息性質不同 。為避免衍生後續稽徵、行政救濟或強制執行等適 用疑義，爰予定明。」 B.學理上之闡釋： 納保法第7條第3項就租稅規避行為加徵滯納金，論 者認為租稅規避行為係經稽徵機關依經濟觀察法調 整課稅後始發生租稅請求權，亦即稽徵機關將納稅 義務人規避租稅之法律形式，按經濟利益予以調整 ，以調整後之擬制事實，溯及既往取代與經濟實質 不符之原事實，從而實現租稅構成要件而成立租稅 債務請求權，則可自租稅債務成立後，逾原繳納期 限起，每逾2日為一計算單位，加徵百分之1滯納金 ，稽徵機關於查明事實後予以調整課稅，應皆超過 1個月以上，加徵百分之15滯納金應屬常態，故此 滯納金已非傳統之滯納金，而係立法創新之制度， 「借名上市」，此一滯納金之制度，係用以平衡納 稅義務人因從事租稅規避而遲延繳納之利益，並非 租稅罰(參陳敏，稅法總論，新學林出版，2019年2 月初版，頁407)。 　　 C.按租稅規避者相較於守法納稅義務人已於期限內納 　　　　　 稅，雖於事後被要求補稅，早已享有逾期繳稅利 益，從而立法上有上開加徵類似滯納金之衡平設 計，且如後所述此項加徵滯納金之立法，兼有限縮 租稅規避行為構成漏稅罰之範圍，立法目的仍係在 強化納稅者之保護，原告主張滯納金之加徵與納保 法強調納稅者之保護，名實不符，尚不足採。 　 　 ②本件無110年12月17日修正後稅捐稽徵法第20條第1項 　　　　 有關「滯納金」逾3日始加徵百分之1之適用：　 如上所述，納保法第7條第3項之滯納金，係立法者就 租稅規避防杜採取之衡平手段，與稅捐稽徵法第20條 之滯納金係以「督促人民如期繳納稅捐，並填補國家 財政稅收因人民逾期納稅所造成之公益損害」(司法 院釋字第746號解釋參照)之規範目的，尚屬有別。故 稅捐稽徵法雖於110年12月17日修正第20條第1項本文 ：「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾 3日按滯納數額加徵百分之1滯納金；逾30日仍未繳納 者，移送強制執行。」將本文規定滯納金加徵方式， 由「每逾2日」加徵百分之1，修正為「每逾3日」加 徵百分之1，總加徵率由百分之15降為百分之10，二 者性質非同一，並無適用之餘地。原告主張被告就本 案，不分個案情節輕重一律加徵百分之15滯納金顯然 過苛，與比例原則、平等原則有違云云，要無可採。 末以，納保法第7條第3項就租稅規避行為加徵滯納金 ，如上所述，雖得透過解釋而明確其內涵，但與稅捐 稽徵法第20條之滯納金「同詞」異義，造成解讀及法 律適用之歧異，日後修正是否改採論者引介比較法上 之「過少申報加算稅」(陳清秀，稅法總論，元照出 版，2016年9月修訂九版，頁235)、前開立法理由所 稱之「延滯金」(延滯繳納利得)，或其他更名實相符 之名詞，以免法規適用上之紊亂，則屬別一問題，附 此說明。 ⑵本件對原告課徵「滯納金」非屬不利之溯及既往： 依上開規定可知，納保法第7條第3項有關租稅規避行為 加徵滯納金之制度設計，將納保法施行前之租稅規避案 件，依納稅者是否有於申報時有隱匿或其他不正當之行 為而分別處理，亦即在納稅義務人有租稅規避之情形， 除稽徵機關可證明納稅義務人於申報時有隱匿或其他不 正當行為(納保法第7條第8項但書)，仍得以漏稅罰論處 外，其餘之租稅規避行為，則從過往認租稅規避行為因 違反誠實申報義務而於個別稅法有處罰規定，多以漏稅 罰論處，改以加徵不具懲罰性之滯納金，立法目的亦以 納稅者之保護為取向，原告主張被告援引行為時所無之 「滯納金」，違反法律不溯及既往，並無可採。 　　 ⑶對稅捐規避者加徵滯納金並無違反一事不二罰原則： 　　　 ①稅捐規避者無「滯納期間」滯納金之徵起： 　　　 按租稅規避稅捐債務法上之法律效果，除成立租稅上 請求權，並加徵滯納金及利息，而因租稅規避行為並 無可能產生所得稅法等規定所稱之滯納期間，為避免 適用爭議，同條第7項有關利息起算日規定「並自該 應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起，至填發補繳 稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依各年度1月1 日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息 」而與行為時所得稅法第112條第2項規定：「前項應 納之稅款、滯報金、怠報金、及滯納金應自滯納期限屆 滿之次日起至納稅義務人繳納之日止依第123條規定 之存款利率，按日加計利息，一併徵收。」有關逾期繳 納利息起算日，應自滯納期限(30日)屆滿之次日起算 明顯有別，可知租稅規避行為並無前揭所得稅法第11 2條第2項滯納期間「滯納金」之徵起。 　　　 ②租稅規避加徵滯納金及遲延利息並無違反一事不二罰 　　　　 原則： 　　　　 再者，所謂一事不二罰原則，係指同一違反行政法義 務之行為，禁止重複為相同性質之處罰，以符法治國 原則，如非具有處罰性質之行政行為，自無上開原則 之適用。查本件被告依納保法就租稅規避者加徵之滯 納金，係對租稅規避經查獲者，租稅債務法上之衡平 措施，並非租稅罰，已如前述，原告主張滯納金既已 兼具延遲利息性質，加徵利息更違反一事不二罰等語 ，並無足取。 　㈣原告股權交易不具經濟實質該當租稅規避要件：　　　 　　⒈應適用之法律及說明： 有關原告股權交易屬租稅規避認定應適用之法令，除前引 部分外，於茲補充如下： ⑴財政部98年7月7日台財稅字第00000000000號函（下稱財 政部98年函釋）有關股東隱藏盈餘分配租稅規避認定之 解釋函示於本件得適用： 　　①財政部98年函釋：「二、所得稅法第66條之8規定所稱 藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己 規避或減少納稅義務之範圍如下：……㈡個人或營利事 業以計畫、信託、贈與、契約、協議或其他方式直接 或間接移轉、免除、規避、減少或延遲納稅義務，以 獲取租稅利益者。三、稽徵機關對於前項情節之審認 ，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸 屬與享有為依據，進行查核：㈠個人或營利事業之股 權交易，其價款之收付有下列情形之一，認定違反交 易常規，屬虛偽之交易行為：⒈全部或大部分價款並 未收付者。⒉安排不實之收付款資金流程，實質上並 未收付價款者。⒊股權買受人僅帳列股東往來（或應 付帳款）未實際收付價款，俟股權移轉後始以獲配現 金股利、出售股權取得價款或辦理現金增資款項等清 償應付股款者。⒋由交易關係人提供資金，俟股權交 易完成後，資金復回流至提供者帳戶者。⒌其他僅具 支付形式，實質上未收付價款者。㈡相關股權交易構 成要件特性：⒈移轉標的股權公司特質：⑴經營有成擁 有鉅額盈餘、出售房地等獲取鉅額利益或獲配被投資 公司鉅額股利者。……⒉股權買賣雙方關係：股權出賣 人對承買公司有控制能力或在人事、財務、業務經營 、管理政策上具有重大影響力者。⒊股權承買公司背 景：⑴屬經營不善有鉅額虧損或於系爭股權交易前新 設者。⑵負責人或股東為股權交易當事人或當事人之 近親者。⑶資本額小，與購入股權成交價額顯不相當 者。⑷幾無其他營業活動者。⒋股權移轉時機：標的股 權公司獲取鉅額處分利益後或分配盈餘前之交易行為 。⒌規避稅負模式：⑴藉由承買公司負擔未分配盈餘加 徵百分之10營利事業所得稅，規避個人綜合所得稅累 進稅率。……⑻其他藉虛偽之形式法律關係之安排，規 避稅負者。⒍稅負影響：股權移轉後所涉相關年度整 體稅負較未轉讓前有減少情形。」 ②上述函釋係財政部基於中央稽徵主管機關職權，為協 助下級機關適用法律及認定事實，就所得稅法第66條 之8所定「規避或減少納稅義務」之認定方式與判斷 標準，及如何認定屬違反交易常規或虛偽交易安排等 細節性、技術性事項所為解釋，核與該條文規定意旨 及實質課稅原則無違，而得予以援用(最高行政法院1 05年度判字第645號判決意旨參照)。 　 ⑵財政部98年函釋雖闡釋所得稅法第66條之8而作成，於 　　　　所得稅法第14條之3亦有適用： 按所得稅法於實施兩稅合一制度時，即就自然人股東藉 由控制關係將原屬個人基於股東權所得享有之盈餘隱藏 於可控制個體之行為，於未分配盈餘之課稅章節增訂所 得稅法第66條之8予以規範，嗣後基於法律規範體系考 量，另增訂同法第14條之3，做為防杜隱藏盈餘行為規 避個人綜合所得稅負之規定，除規範「應納稅額、股利 盈餘所得、可扣抵稅額」等股權項目調整外，尚包括「 其他按實際交易事實依法予以調整之項目」，此參所得 稅法於101年增訂之第14條之3，其立法理由：「鑑於個 人課稅所得及應納稅額之計算，與歸屬之所得人、所得 類別、申報門檻、盈虧互抵、扣除金額及其他減除項目 與稅率等規定相關。為防杜納稅義務人藉前開規定或利 用課稅身分轉換，以資金或股權移轉等方式不當為他人 或自己規避或減少納稅義務，爰參酌第66條之8，規定 稽徵機關得報經財政部核准，按實際交易事實調整相關 納稅義務人之所得額及應納稅額；其構成短漏報所得額 或稅額者，並依第110條規定處罰，以維租稅公平。」 及107年2月7日刪除第66條之8，其刪除的理由：「配合 廢除兩稅合一設算扣抵制度，自107年1月1日起，個人 股利所得課稅改採二擇一制度，倘個人或營利事業等有 藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規 避或減少納稅義務者，應依第14條之3規定辦理，爰刪 除本條。」即可明。是前述財政部98年函釋就所得稅法 第66條之8所定「規避或減少納稅義務」之認定方式與 判斷標準，於判斷所得稅法第14條之3所稱，如有藉資 金、股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己 規避或減少納稅義務者之範圍時，仍有其適用，併予敘 明。 ⒉原告租稅規避行為之認定：　　 　　　⑴規避稅負動機—欣國公司處分資產獲有鉅額利益： 　　 查欣國公司為家族控股公司股東18人即①劉芙美(負責人 )、蘇培菁、蘇培欣②原告(監察人)、蘇羿蓁、蘇偉豪、 蘇宥蓁③吳玲芳(董事)、蘇豪斌、蘇豪欽④陳昭蓉、蘇豪 霖(董事)、蘇芳誼(見本院卷第199頁，①至④即劉芙美等 13人)⑤蘇佐智、蘇麗智、吳昭慧、吳怡慧、吳昆益等人 ，劉芙美等人並於105年間擔任上開括號內說明之職稱 。欣國公司104年間因出售土地獲利甚鉅，於105年6月6 日股東常會決議分配104年度盈餘(股利淨額)450,160,6 07元(股利總額459,465,121元－可扣抵稅額總額9,304,5 14元）。 ⑵利山公司之設立及股權移轉之安排： ①利山公司於系爭股權交易前甫成立，資本額與購入股 　　　　 權成交價額顯不相當： 查利山公司於105年4月間成立，負責人胡立三，資本 額200,000元，增資後資本額亦僅10,000,000元，有 欣國公司股東11人規避105年度綜合所得稅共通證據 及加計滯納金暨利息案卷(下稱「共通證據A、B、C卷 」，此部分見共通證據B卷第525-526頁)，與後述擬 購入之股權成交價額463,028,400元，顯不相當。 ②購買股權之資金由交易關係人提供並於股權交易完成 　　　　 後以獲配現金股利回流至提供者帳戶： 查劉芙美等13人在欣國公司105年股東常會決議分配1 04年度盈餘前，於同年5月16日將其所有欣國公司股 份合計381,400股，以每股1,200元至1,220元之價格 移轉予家族實質控制之利山公司，買賣價款合計463, 028,400元，並約定利山公司先支付部分簽約金，餘 款則開立即期支票，於過戶完成後交付等情形，有股 份買賣合約書及支票影本、授權書、105年度證券交 易稅一般代繳稅額繳款書附卷(共通證據A卷第230-28 6、80-92頁)可查，亦有被告整理之欣國公司家族體 系表與各股東轉讓股數表、利山公司105年5月購入欣 國公司股票支付價款明細表(本院卷第199、201頁)可 參。惟利山公司甫成立，增資後資本額亦僅10,000,0 00元，與購入股權成交價額463,028,400元，顯不相 當，已如上述；且依利山公司說明書暨提示之分類帳 及轉帳傳票等資料(共通證據B卷第289-416頁)及被告 查得利山公司支付欣國公司股權之資金來源(本院卷 第203頁)顯示，利山公司係於105年5月11日向劉芙美 等4人各借款5,000,000元、同年月16日向股東劉芙美 借款10,000,000元，加計資本額10,000,000元，合計 40,000,000元，用以支付簽約金31,650,000元等情形 ，有利山公司所有兆豐國際商業銀行信義分行(下稱 兆豐信義分行)帳號:04809021559號活期存款交易明 細表(共通證據A卷第207-208頁)、利山公司提供之資 本及購買股票金流(共通證據A卷第226-227頁)及105 年度分類帳(共通證據B卷第362-363頁)足證；尾款開 立支票部分，則在欣國公司發放之股利394,692,541 元，於105年6月7日匯入利山公司於兆豐信義分行帳 號:04827015951號支票存款帳戶後，加計向劉芙美等 4人借款31,000,000元及利山公司活期存款6,000,000 元，合計431,692,541元，用以支付票款431,378,400 元等情形，亦有上述支票存款帳戶交易明細(共通證 據A卷第186頁)、分類帳(共通證據B卷第360頁)及被 告製作之利山公司105年5月購入欣國公司股票支付價 款明細表附卷(本院卷第203頁)可以證明。足見利山 公司並無購買欣國公司股權之資力，而係向欣國公司 負責人、監察人、董事借款及取得欣國公司原應分配 給原告家族個人股東之股利後，再以支付購買股份價 金之名義，將欣國公司股利轉付予原告家族個人股東 。 ③利山公司資本額小且無其他營業活動，成立目的在為 　　　　 欣國公司規避稅負： 　　　　　查利山公司105年度至109年度營利事業所得稅結算申 報(共通證據C卷第868-878頁)，其營業收入淨額均為 0元；而利山公司償還股東借款(前述購買欣國公司股 份之借款)之來源係取自106年至109年間，欣國公司 陸續以減資退還股款、發放現金股利等情，各有欣國 公司110年3月2日說明書暨105至109年股利分配明細 、減資分配明細及資金流向等(共通證據A卷第98-113 頁)、利山公司105年及108年獲配欣國公司股利分類 帳(共通證據A卷第219-221頁)、收回106年及109年欣 國公司減資資金流程文件(共通證據A卷第211-218頁) 及被告整理之利山公司還款予劉芙美等4人之資金來 源及明細(本院卷第205頁)等附卷可參。足見利山公 司成立之目的僅為原告家族用以規避欣國公司發放之 股利無疑。 ④原告家族對利山公司有控制關係： 　　　　 再者，105年股東常會開會前，劉芙美等6人入股甫成 立利山公司，而觀其等持股合計百分之81，有欣國公 司105年1月7日變更登記表（共通證據B卷第619-622 頁)、104年12月12日股東名簿(共通證據A卷第71頁) 、買賣合約書及增補條款(共通證據A卷第31-35頁)、 土地付款明細表及支票影本(共通證據A卷第26-30頁) 、105年6月6日欣國公司股東常會紀錄暨104年度盈餘 分配表(共通證據A卷第38-40頁)、欣國公司股東關係 表(共通證據A卷第20頁)、欣國公司105年度綜合所得 稅BAN給付清單(共通證據C卷第798頁)及利山公司設 立及增資變更登記表(共通證據B卷第601-604頁)等可 參。足見原告家族對於欣國公司及利山公司均有實質 控制權，且劉芙美等6人顯可知悉欣國公司將發放104 年度盈餘。 ⑤不當規避減少欣國公司股東個人綜合所得中之營利所 　　　　 得： 綜觀前述原告家族股權移轉過程，對照財政部98年函 釋就所得稅法第66條之8虛偽交易規避稅負認定之參 考基準，原告家族於欣國公司發放盈餘前，藉由成立 利山公司，取巧安排欣國公司股權移轉，將原應按累 進稅率百分之40課徵個人綜合所得稅之「營利所得」 ，轉換為營利事業不計入所得額課稅之「投資收益」 ，再安排資金實質回流至個人股東名下，不當規避減 少欣國公司股東個人綜合所得中之營利所得，其等上 開股權移轉之安排，違反交易常規，屬虛偽之交易行 為，被告依行為時所得稅法第14條之3、第66條之8規 定，為正確計算相關納稅義務人之所得額及應納稅額 ，報經財政部核准，依查得資料，按實際交易事實， 依法予以調整，確屬有據。 ⒊原告主張本件股權移轉家族利山公司為緩和欣國公司股東 清算之請求以爭取大陸工廠出售時更好價格之時間、空間 具經濟實質，非屬法律形成之濫用，並不可採： ⑴欣國公司105年度並無原告所述處於清算可能之狀態： 查依欣國公司104年度營利事業所得稅簽證申報查核報 告書暨103年度未分配盈餘查核報告書，欣國公司104年 度出售土地增益538,382,497元(共通證據B卷第738頁) ，而劉芙美等6人入股利山公司後，旋於欣國公司105年 6月6日股東常會決議分配104年度盈餘450,160,607元， 足見劉芙美等6人早在成立家族控股公司前即有分配盈 餘(出售土地利益)之共識，欣國公司股東應可順利取得 出售土地利益，而無庸主張清算欣國公司。原告稱股東 希望趕快分配到出售土地之現金，陸續主張清算欣國公 司云云，並非可採。 　　　⑵原告經營權尚無旁落之虞慮： 再者，依被告整理之欣國公司家族體系表與各股東轉讓 股數表(本院卷第199頁)、欣國公司股票簽證明細表(共 通證據B卷第612-618頁)及105年度利山公司設立登記表 、變更登記表(共通證據B卷第601-604頁)可知，劉芙美 等6人持有欣國公司股權百分之55(持有股數239,247股/ 欣國公司發行股數435,000股)，且持有利山公司股權達 百分之81，則劉芙美等6人之持股已足擔保欣國公司之 持續經營及免遭清算，並無須再藉由利山公司向欣國公 司其餘股東購買欣國公司股權之必要。又劉芙美等6人 既同意藉由訴外人胡立三成立之利山公司做為家族控股 公司，而由利山公司收購渠6人之欣國公司股份，其股 價自應一致，然利山公司收購之價格卻均不相同，顯非 合理。 　　　⑶利山公司之成立與香港HOSTWELL公司之經營無關： 　　　　原告另稱若欣國公司解散，連帶也必須結束清算大陸工 廠、香港HOSTWELL公司，出於經濟利益考量，成立利山 公司做為家族控股公司云云。然查香港HOSTWELL公司並 非由欣國公司出資設立，而係劉芙美等6人以個人名義 投資設立，有欣國公司105年度及104年度財務報表暨會 計師查核報告揭露之關係人交易(本院卷第269頁)可參 ；且欣國公司生產線早已移往大陸工廠，多年來皆以欣 國公司採購原料後透過香港HOSTWELL公司將原料送至大 陸工廠加工，再由香港HOSTWELL公司銷售，亦有原告11 3年5月8日言詞辯論意旨狀(本院卷第288頁以下)可參， 則欣國公司僅負責採購原料，香港HOSTWELL公司才是真 正負責生產及銷售，香港HOSTWELL公司尚非不得自行採 購原料至大陸工廠生產，欣國公司清算與否實無影響。 至於利山公司之獲利來源主要為欣國公司之股利分配及 減資返還，有原告提供之利山公司投資欣國公司金流彙 總說明(本院卷第361頁)，而其105年至109年營業收入 為0元，已如前述，難認利山公司之設立係出於商業考 量無租稅規避目的。原告上開所述，均無足採。 　　⒋證人胡立三之證述不足為原告有利之認定： ⑴證人胡立三於本院113年3月28日調查時證述： 欣國公司自處分不動產開始，該公司大小股東之間開始 產生爭議，小股東要求將公司清算分錢，因欣國公司清 算結束營業，會影響家族在大陸經營的加工廠及香港HO STWELL關係企業，其因有會計師身分受劉芙美委託，說 服同為香港HOSTWELL股東之原告、吳玲芳及蘇豪霖3位 股東支持讓欣國公司繼續營運，劉芙美與其談好計畫後 ，因時間緊急，故借用其成立的利山公司讓其他股東入 股，來作為控制欣國公司股權的控股公司，並告知其他 股東可將股票出售予利山公司，於是欣國公司股東就將 股權移轉到利山公司，作為控制欣國公司股權的控股公 司。再者，伊同時為三顧公司董事長，因三顧公司需要 增資，其成立利山公司的第一個投資案就是投資三顧公 司；利山公司早就成立，因當時可以用的投資公司只有 利山公司，於是將欣國公司股權陸續移轉到利山公司等 語（本院卷第233頁以下）。 ⑵利山公司成立後與三顧公司之經營並無關聯： 如上所述，依被告整理之利山公司購入欣國公司股權支 付價款明細表及股權之資金來源表觀之，利山公司設立 的資本額及增資款尚不足支付購買欣國公司股份之簽約 金，而需向劉芙美等4人借款支應，如何有餘款投資三 顧公司？另依利山公司分類帳(共通證據B卷第361頁)， 利山公司（105年4月成立）投資三顧公司之股款已於10 5年5月30日退回，並無證人胡立三所述，因三顧公司須 增資，其才會成立利山公司投資三顧公司之情事。況且 證人胡立三陳稱其受劉芙美委託，說服同為香港HOSTWE LL股東之原告、吳玲芳及蘇豪霖3位股東支持讓欣國公 司繼續營運的目的，是希望能爭取3至5年的營運期間， 以便於尋找下手買家，承接大陸經營的加工廠及香港HO STWELL關係企業(本院卷第235-236頁)，換言之，劉芙 美及原告等人欲繼續經營欣國公司，只是為爭取時間尋 找其大陸及香港的關係企業買家，且為欣國公司結束營 業清算做準備，並無長期繼續經營欣國公司的意願，而 入股利山公司為股東者，除證人胡立三外，如上所述， 其餘為劉芙美等6人，其中劉芙美、蘇培欣、原告、蘇 豪霖、吳玲芳等5人同時為香港HOSTWELL的股東，因此 若欲達到上述規劃目的，亦僅需欣國公司其他股東將該 公司股權出售予同為香港HOSTWELL股東之劉芙美等5人 ，即可達到維持欣國公司、香港HOSTWELL及大陸加工廠 繼續經營之效果，並無轉投資利山公司做為欣國公司的 控股公司之必要，證人所述原告將股權移轉利山公司在 延續對大陸工廠之控制，尚與常情不符，並無足採。 　　⒌原告主張無避稅之主觀意思並不可採： 　　　原告雖主張偶有在公司幫忙，惟實際上未參與經營決策， 然原告既為欣國公司監察人，亦為利山公司及香港HOSTWE LL公司之股東，難認對於欣國公司股利發放，利山公司之 設立目的及家族移轉持股之安排無所知悉；原告與家族成 員既係同時於105年5月16日簽訂股份買賣合約，並以相近 價格出售欣國公司股份予家族所實質控制之利山公司，最 終亦取得原應獲配之營利所得，難認原告無「獲得租稅利 益」之主觀意思。　　 ⒍綜上所述，原告既為欣國公司及利山公司之股東，對於欣 國公司股利發放，利山公司之設立目的及家族移轉持股之 安排有所知悉，且就本件股權移轉並不具備稅捐考量以外 之合理理由，均如前述，是原告利用證券交易停徵所得稅 之規定，將其持有之欣國公司股份出售予家族可控制之利 山公司，最終亦取得原應課稅之營利所得，則原告出售欣 國公司股份行為，符合租稅規避之認定要件無誤。 ㈤原告出售欣國公司股權核屬租稅規避之安排，被告核定補徵 稅額16,671,493元，並無違誤： 原告出售欣國公司股票之行為核屬租稅規避之安排，已如前 述，是被告以原告原持有之欣國公司股權比率百分之9.0152 ，核算調整其原應獲配之股利為41,421,700元(計算式：股 利總額459,465,121元×百分之9.0152)及可扣抵稅額為838,8 21元(計算式：9,304,514元×百分之9.0152)後，扣除欣國公 司給付之股利總額225,841元及可扣抵稅額2,313元(序號1) ，依法調整核增營利所得41,195,859元及可扣抵稅額836,50 8元(序號14)，歸課原告105年度綜合所得總額，核定本次應 補徵稅額16,671,493元（詳見共通證據C卷第798頁欣國公司 105年度綜合所得稅BAN給付清單、原處分A卷第7-8頁105年 度綜合所得稅核定通知書），於法即無不合。 ㈥被告依納保法第7條第3項、第7項及第10項規定，對原告加徵 滯納金2,500,723元，於法尚無不合，惟加計利息逾743,527 元部分，核有違誤： ⒈加徵滯納金部分： 　　　原告出售欣國公司股權行為既經評價該當租稅規避行為， 已如前述，且申報或調查時無納保法第7條第8項之未予自 動揭露或隱匿申報之重要事項行為，被告依納保法第7條 第7項規定，按補徵稅額加徵百分之15滯納金2,500,723元 （計算式：16,671,493元×百分之15），並無不合。 ⒉加計利息部分，原處分有多計1日利息之違誤： 　　　依所得稅法第71條第1項規定，納稅義務人應於每年5月1 日起至5月31日止，申報上一年度之綜合所得稅，本件行 為時105年度綜合所得稅結算申報期限，應自106年5月1日 至同年月31日止，申報及繳納綜合所得稅，是被告按納保 法第7條第7項規定，自應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次 日（106年6月1日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日 （110年12月8日）止，按補繳稅款16,671,493元，依各年 度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利 息為744,002元（計算式：詳如原處分A卷第4頁），有加 計利息起迄畫面（原處分B卷第56頁）、105年度綜合所得 稅核定通知書（原處分A卷第7-8頁）、106年至110年郵政 儲金1年期定期儲金固定利率(共通證據C卷第1041頁)、10 5年度綜合所得稅租稅規避案件加徵滯納金及應補繳稅款 加徵利息核定通知書（原處分A卷第4-5頁）附卷可參。然 查，財政部業以105年12月30日台財稅字第10504708380號 函將105年度所得稅申報截止日期延至106年6月1日，有上 開函釋在卷(本院卷第332頁)可參，則依納保法施行細則 第5條第1項第1款規定，申報期間屆滿日之翌日始為加計 利息之起始日，即106年6月2日，原核定以106年6月1日作 為系爭加計利息之起算日即有違誤，經重新計算加計利息 應為743,527元【計算式:106年度利息101,179元(16,671, 493元×百分之1.04×213/365)＋107至109年度利息合計520, 149元＋110年度利息122,199元】，是被告核定加計利息逾 743,527元部分，即有違誤，應予撤銷。 六、綜上所述，原處分(含復查決定)於核定原告應補徵稅額16,6 71,493元、加徵滯納金2,500,723元及利息743,527元部分， 並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告就上述部分 訴請撤銷，為無理由，應不予准許；至於加計利息超過743, 527元部分，核有違誤，復查及訴願決定未予糾正，即有未 合。原告就此部分訴請撤銷，為有理由，爰由本院就有關加 計利息過743,527元部分之原處分(含復查決定)及訴願決定 ，予以撤銷，以資適法。 七、本件事證已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本 院斟酌後，認與判決結果不生影響，無一一論述的必要，併 此說明。 八、結論︰原告之訴一部有理由，一部無理由。　　 中　　華　　民　　國 113 　年　 10 　月 17 　日 審判長法 官 林 彥 君 法 官 廖 建 彥 法 官 黃 堯 讚 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭 提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內 補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者， 應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附 繕本）。 三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者， 逕以裁定駁回。 四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟 法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不 委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。 得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　　21　　日 書記官　林 映 君

2024-10-17

KSBA-112-訴-360-20241017-2

訴
高雄高等行政法院

綜合所得稅

高雄高等行政法院判決 高等行政訴訟庭第三庭 112年度訴字第370號 民國113年9月19日辯論終結 原 告 卓金宏 訴訟代理人 蘇敏雄 律師 被 告 財政部南區國稅局 代 表 人 李雅晶 訴訟代理人 黃玉杏 賴佩甄 王瓊敏 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國112年8 月7日台財法字第11213921400號訴願決定，提起行政訴訟，本院 判決如下︰ 主 文 一、訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定原告105年度綜 合所得稅應加計利息超過新臺幣超過271,324元部分均撤銷 。 二、原告其餘之訴駁回。 三、訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：　　 被告依據查得資料，以原告配偶蘇羿蓁為欣國橡膠廠股份有 限公司(下稱欣國公司)之股東，於民國105年5月16日將欣國 公司股權16,500股，出售予105年4月間甫設立之利山投資有 限公司(下稱利山公司)，使其原應獲配自欣國公司之營利所 得轉換為停徵之證券交易所得，涉有藉股權之移轉為自己規 避或減少應納稅捐之情事，乃依納稅者權利保護法(下稱納 保法)第7條規定，按實質課稅之公平原則，依原告配偶蘇羿 蓁原持股比率百分之3.7931，調整核定其原應獲配股利新臺 幣(下同)17,427,972元及可扣抵稅額352,930元，歸課核定 原告105年度綜合所得總額17,975,107元，補徵應納稅額6,0 83,735元，併依納保法第7條第7項規定，加徵滯納金912,56 0元及利息271,497元。原告不服，申請復查，未獲變更，提 起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。 二、原告起訴主張及聲明： ㈠主張要旨︰ ⒈原告配偶蘇羿蓁於105年出售持有之欣國公司股份，其性質 應屬於「證券交易所得」，依所得稅法規定停止課徵所得 稅，並非不用課稅；且原告配偶蘇羿蓁轉讓股份後，即失 去欣國公司股東資格，自未參與欣國公司股東常會，亦無 從取得「欣國公司股東所獲分配之股利」，並無營利所得 。 ⒉原告配偶蘇羿蓁選擇出售持有之欣國公司股份予利山公司 ，並依法轉讓股權之行為，係透過選擇出售股份與否之行 為而達成節稅之目的，係屬租稅規劃，並非租稅規避。且 本件股份轉讓發生於000年度，因所得稅法修正自105年1 月1日起停徵證券交易所得稅，惟所得基本稅額條例未及 時隨同修法，致使105年度並未將個人股票交易所得納入 個人所得基本額課稅。 ⒊原告配偶蘇羿蓁為欣國公司小股東，未參與公司經營，未 投資利山公司，亦無家族海外事業股份，出售股份予利山 公司純粹出於希望盡快轉變現，各股東獨立決定是否出售 股份，故對利山公司經營狀況等不知情，並無被告所稱股 權移轉係各股東為租稅規避所為之計畫性安排。 ⒋本件行為時納保法尚未施行，縱有租稅規避情事，亦應由 稽徵機關依所得稅法第14條之3規定報經財政部核准，惟 財政部函復表示未核准調整，被告並未踐行法定程序，核 稅處分違法。且本件屬納保法施行前之租稅規避案件，並 不符合同法第7條第10項規定之要件，不應適用納保法， 被告未報經財政部核准，逕依納保法補稅及加計滯納金及 利息，不僅錯誤適用法規，違背納保法之立法意旨，更違 反法律不溯及既往、信賴保護及一事不二罰。 ㈡聲明︰訴願決定及原處分(含查決定)均撤銷。 三、被告答辯及聲明： ㈠答辯要旨︰ ⒈欣國公司為一家族企業，劉芙美、蘇培菁、蘇培欣、蘇翁 麗子、蘇豪偉、蘇羿蓁、蘇宥蓁、吳玲芳、蘇豪斌、蘇豪 欽、陳昭蓉、蘇豪霖及蘇芳誼計13人（下稱劉芙美等13人 ）家族成員合計持有欣國公司股權百分之87.92，嗣將全 數股權出售予利山公司；又劉芙美、蘇培菁、蘇培欣、蘇 翁麗子(原告配偶蘇羿蓁之母)、吳玲芳及蘇豪霖6人(下稱 劉芙美等6人)，入股利山公司並持有股權百分之81，原告 配偶蘇羿蓁之家族仍間接持有欣國公司百分之71(百分之8 7.92×百分之81)股權，對欣國公司營運仍保有相當之控制 權。 ⒉劉芙美、蘇翁麗子、吳玲芳及蘇豪霖4人(下稱劉芙美等4人 )分別擔任該公司之負責人、董事或監察人，其中原告配 偶蘇羿蓁之母蘇翁麗子擔任監察人，劉芙美等4人對欣國 公司股東會於105年6月6日決議通過之104年度盈餘分配案 ，具實質決策權且知悉盈餘分派內容。又利山公司105年 至109年度營利事業所得稅結算申報之營業收入淨額0元， 其承購欣國公司股份資金來源主要為設立及增資股款、向 股東劉芙美等4人借款及105年6月間獲配自欣國公司之現 金股利，劉芙美等6人應可知悉利山公司無資力承購欣國 公司股份，卻濫用形式安排，藉由鉅額借款予利山公司， 及對欣國公司盈餘分配之控制權，製造利山公司具支付購 買欣國公司股份價金能力之假象。 ⒊利山公司還款予劉芙美等4人之資金軌跡，係源自於106年 至109年間，欣國公司陸續以減資退還股款、發放現金股 利或其他應付款等方式，非出自利山公司正常營運而獲致 之報酬。是劉芙美等13人移轉欣國公司股權模式係屬計劃 性安排，將個人應受配欣國公司105年度之營利所得轉換 為停徵之證券交易所得，於稅法之評價屬租稅規避，被告 依職權調查後，按納保法第7條第3項及第6項規定，本於 實質課稅之公平原則加以調整補稅，依法有據。 ⒋租稅逃漏是適用所得稅法第14條之3，租稅規避則適用納保 法第7條，縱認應適用所得稅法第14條之3，該條亦載明「 得」報經財政部核准之裁量性質，且本件非未報部，程序 無問題。又依納保法第7條第10項前段規定，於納保法施 行（106年12月28日）前之租稅規避案件，因違反誠實申 報之義務，經稅法評價具有裁罰性，必須依個別稅法處罰 ，惟納保法施行後，稅捐規避行為，除有同條第8項但書 情形應予處罰之外，納稅者因租稅規避行為經依實質課稅 之公平原則予以補稅之性質與延遲繳納相近，乃設有第7 條第3項及第7項之規範。原告配偶蘇羿蓁105年度藉由移 轉股權規避應稅股利所得，已如前述，是被告依法按租稅 規避之補徵稅額6,083,735元加徵百分之15滯納金912,560 元及利息271,497元，依上開規定，並無不合。原告主張 加徵滯納金及利息有違反法律不溯及既往及信賴保護原則 ，顯有誤解。 ㈡聲明︰原告之訴駁回。 四、爭點︰ ㈠原告配偶蘇羿蓁出售欣國公司股份行為，是否該當租稅規避 ？ ㈡被告依納保法核定原告應補徵稅額，並加徵滯納金及利息， 有無違誤？ 五、本院的判斷： ㈠前提事實︰ 　　事實概要記載之事實，有105年綜合所得稅結算申報書(原處 分A卷第21-22頁)、105年綜合所得稅核定通知書(原處分A卷 第6-7頁)、105年度綜合所得稅租稅規避案件加徵滯納金及 應補繳稅款加徵利息核定通知書(原處分A卷第4-5頁)、105 年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書(原處分A卷第3頁)、復 查決定書（原處分A卷第110-122頁）、訴願決定書（原處分 A卷第160-177頁）等可以證明。 ㈡本件應適用之法律及說明： ⒈應適用的法令： 　　　⑴行為時(下同)所得稅法： ①第14條之3（101年8月8日增訂，102年1月1日施行） 　　　 　「個人與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、 公益、慈善機關或團體相互間，如有藉資金、股權之 移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減 少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人 之所得額及應納稅額，得報經財政部核准，依查得資 料，按實際交易事實依法予以調整。」 ②第66條之8（86年12月30日增訂，107年2月7日廢 止 ）：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事 　　　　 業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如 有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自 己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關 納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得 資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵 稅額予以調整。」 　　 ⑵納保法第7條第1至4項、第6至8項、第10項（105年12月2 8日公布，自公布後1年施行）：「(第1項)涉及租稅事 項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該 法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平 原則為之。(第2項)稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成 要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟 利益之歸屬與享有為依據。(第3項)納稅者基於獲得租 稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常 規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相 當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實 質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並 加徵滯納金及利息。(第4項)前項租稅規避及第2項課徵 租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉 證之責任。（第6項）稅捐稽徵機關查明納稅者及交易 之相對人或關係人有第3項之情事者，為正確計算應納 稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調 整。（第7項）第3項之滯納金，按應補繳稅款百分之15 計算；並自該應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起， 至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依各 年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加 計利息，一併徵收。（第8項）第3項情形，主管機關不 得另課予逃漏稅捐之處罰。但納稅者於申報或調查時， 對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料， 致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。（第10 項）本法施行前之租稅規避案件，依各稅法規定應裁罰 而尚未裁罰者，適用第3項、第7項及第8項規定；已裁 罰尚未確定者，其處罰金額最高不得超過第7項所定滯 納金及利息之總額。但有第8項但書情形者，不適用之 。」　 ⒉租稅規避一般防杜條款與特別防杜條款： ⑴特別法優於一般法： 綜上開規定可知，有關租稅規避行為之防杜，立法上除 有上開納保法第7條第1、2項之一般防杜條款(廢止前之 稅捐稽徵法第12條之1第1、2項同此規範意旨)之立法外 ，個別稅法針對已類型化之租稅規避行為，訂定特別防 杜條款以為規範，亦屬常見，上開所得稅法第14條之3 及於107年2月7日刪除之所得稅法第66條之8規定，均屬 就「股東隱藏盈餘分配」租稅規避類型之具體防杜規範 ，基於特別法優於普通法之原則，有關納稅者租稅規避 之認定，自應優先適用已具體化之類型規定。再者，本 件行為時為105年，斯時所得稅法第14條之3已經公布施 行、同法第66條之8尚未刪除，納保法則尚未施行，依 實體從舊原則，有關所得稅租稅規避案件，自仍有所得 稅法第14條之3、第66條之8的適用。而納保法施行後， 依納保法第7條第6項規定：「……，得按交易常規或依查 得資料依『各稅法』規定予以調整。」關於所得稅租稅規 避事件，亦有所得稅法第14條之3規定之適用。 ⑵本件被告援引行為時所無納保法為處分依據，並無法規 溯及既往適用之疑義： 如上所述，有關公司股東隱藏盈餘分配之租稅規避防杜 ，行為時法制上已將其類型化，先後訂定如前開所得稅 法第14條之3及第66條之8之規定，而就此類租稅規避行 為之認定及調整補稅，稽徵機關有關法律之適用，援引 此一具體規定原為已足，其作成處分時併引用一般防杜 條款，無非強化論述其等就租稅規避行為調整課稅，法 制上確屬有據與租稅法律主義無違。況如上所述，納稅 義務人經認定租稅規避，稽徵機關得調整課稅之依據納 保法第7條第6項與行為時稅捐稽徵法第12條之1第6項( 規定內容：稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對 人或關係人有第2項或第3項之情事者，為正確計算應納 稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調 整)亦無不同，原告主張被告援引行為時尚未生效之納 保法第7條第6項作為調整補稅之依據，違反法律不溯及 既往及信賴保護原則，並不足採。 ⒊報部核准非裁量規定： ⑴再者，依所得稅法第14條之3及第66條之8條文規範可知 ，其規範了2種行為態樣，一為「藉資金、股權之移轉 ，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」，為典型隱 藏盈餘分配行為，屬租稅規避行為範疇；一為「藉其他 虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」 ，為典型逃漏稅捐行為，前述2條文並非僅適用逃漏稅 行為，並因納保法施行生效前，租稅規避經稽徵機關認 定成立，除有稅捐債務法上之法律效果(補稅)外，其構 成租稅逃漏者，並有所得稅法第110條漏稅罰之處罰(所 得稅法第14條之3立法理由參照)，故本條規定調整課稅 或處罰時，為茲慎重，特別明定須為「報經賦稅主管機 關核准」之程序。是有關納稅義務人之租稅安排是否該 當行為時所得稅法第14條之3、第66條之8規範之租稅規 避類型，補稅及漏稅裁罰，均關涉納稅義務人財產權， 法制設計上遂由主管所得稅法稽徵業務規劃、指揮、監 督、考核之上級機關為審核，故應報部審核之案件，並 無以構成漏稅罰者為限。從而，財政部以113年7月2日 台財稅字第00000000000號函（下稱財政部113年7月2日 函）認所得稅法第14條之3規定「報部核准」限於漏稅 罰之裁處方有適用(或以納保法施行後租稅規避行為除 有納保法第7條第8項但書情形外不得處罰，報部案件無 涉裁罰，自無核准與否之爭議)，與所得稅法第14條之3 、第66條之8之規範目的尚有未合，並非可採。 ⑵原處分已踐行法定程序，報請財政部同意調整： 查本件被告於110年6月3日以南區國稅審二字第0000000 000號（下稱被告110年6月3日函）函報請財政部核准本 件依所得稅法第14條之3第1項規定調整，並依納保法第 7條第3項規定加徵滯納金及利息，如上所述，因財政部 認所得稅法第14條之3之適用，以涉及租稅罰者為限， 故先以110年11月24日台財稅字第00000000000號函（下 稱財政部110年11月24日函）復「本件尚有疑義待釐清 ，應查明並依法辦理」，於本院另案即112年度訴字第3 65號綜合所得稅事件，經本院以113年4月16日高行津紀 孝112訴000365字第0000000000號函（下稱本院113年4 月16日函）查本案是否已經「報部核准」，財政部113 年7月2日函復稱：上述財政部110年11月24日函請被告 查明釐清逃漏稅捐事實，並未予以核准，後依據被告調 查結果，認定本件係屬租稅規避行為，並依納保法第7 條規定辦理，並未適用所得稅法第14條之3規定，本件 無須踐行報部程序等語，有上述本院及財政部函文(本 院卷第373-376頁)可參。然如上所述，財政部113年7月 2日函所持法律見解，顯與所得稅法第14條之3、第66條 之8規定不合，且與納保法的立法精神有違，惟本件既 經被告以上述110年6月3日函呈報財政部核准，復經本 院以113年4月16日函請財政部確認，財政部認定被告對 原告予以調整課稅亦無違法(見本院卷第375-376頁)， 實已對被告認原告租稅安排該當所得稅法第14條之3、 第66條之8規定為審認，亦已踐行法定程序。從而，原 告以被告本件有關所得稅法第14條之3、第66條之8規定 適用，未踐行報部核准之法定程序，亦無可採。 ⒋納保法施行後租稅規避行為加徵滯納金之相關問題： ⑴納保法就租稅規避行為之法律效果除遲延利息外加徵滯 納金與比例原則、平等原則尚無違反： ①納保法第7條第3項「滯納金」之定性： A.立法理由--遲延繳納利益之衡平手段： 按納保法第7條第7項立法理由以：「稅捐規避雖非 屬違法行為，而與違背稅法上誠實義務之逃漏稅違 法行為有間，但性質上屬於鑽法律漏洞之脫法行為 。於法理上亦無容許納稅者得主張其脫法行為，以 獲取實質經濟利益之可能，主管機關應依處罰法定 原則進行調整補稅。因稅捐規避行為，其性質與延 遲繳納相近，故參照稅捐稽徵法第20條之設計，於 納保法第7條第3項明定對逾期繳納者加課補徵稅額 百分之15的延滯金，以及比照稅捐稽徵法第38條之 規定，按延遲天數加計利息，以維公平（納保法第 7條立法理由：五、六參照）」。又納保法施行細 則第5條第3項規定：「依本法第7條第3項加徵之滯 納金及利息，除本法或本細則另有規定者外，準用 稅捐稽徵法、關稅法及其他有關法律之規定。」其 立法理由：「第3項定明本法第7條第3項加徵之滯 納金及利息，準用稅捐稽徵法、關稅法及其他有關 法律之規定。按租稅規避加徵滯納金及利息，係以 法律創設納稅者租稅負擔，替代過去應裁處罰鍰之 法律效果，與各稅法加徵之滯納金及利息性質不同 。為避免衍生後續稽徵、行政救濟或強制執行等適 用疑義，爰予定明。」 B.學理上之闡釋： 納保法第7條第3項就租稅規避行為加徵滯納金，論 者認為租稅規避行為係經稽徵機關依經濟觀察法調 整課稅後始發生租稅請求權，亦即稽徵機關將納稅 義務人規避租稅之法律形式，按經濟利益予以調整 ，以調整後之擬制事實，溯及既往取代與經濟實質 不符之原事實，從而實現租稅構成要件而成立租稅 債務請求權，則可自租稅債務成立後，逾原繳納期 限起，每逾2日為一計算單位，加徵百分之1滯納金 ，稽徵機關於查明事實後予以調整課稅，應皆超過 1個月以上，加徵百分之15滯納金應屬常態，故此 滯納金已非傳統之滯納金，而係立法創新之制度， 「借名上市」，此一滯納金之制度，係用以平衡納 稅義務人因從事租稅規避而遲延繳納之利益，並非 租稅罰(參陳敏，稅法總論，新學林出版，2019年2 月初版，頁407)。 　　 C.按租稅規避者相較於守法納稅義務人已於期限內納 稅，雖於事後被要求補稅，早已享有逾期繳稅利 益，從而立法上有上開加徵類似滯納金之衡平設計 ，且如後所述此項加徵滯納金之立法，兼有限縮租 稅規避行為構成漏稅罰之範圍，立法目的仍係在強 化納稅者之保護，原告主張滯納金之加徵與納保法 強調納稅者之保護，名實不符，尚不足採。 　 　 ②本件無110年12月17日修正後稅捐稽徵法第20條第1項 有關「滯納金」逾3日始加徵百分之1之適用：　 如上所述，納保法第7條第3項之滯納金，係立法者就 租稅規避防杜採取之衡平手段，與稅捐稽徵法第20條 之滯納金係以「督促人民如期繳納稅捐，並填補國家 財政稅收因人民逾期納稅所造成之公益損害」(司法 院釋字第746號解釋參照)之規範目的，尚屬有別。 故稅捐稽徵法雖於110年12月17日修正第20條第1項本 文：「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每 逾3日按滯納數額加徵百分之1滯納金；逾30日仍未繳 納者，移送強制執行。」將本文規定滯納金加徵方式 ，由「每逾2日」加徵百分之1，修正為「每逾3日」 加徵百分之1，總加徵率由百分之15降為百分之10， 二者性質非同一，並無適用之餘地。原告主張被告就 本案，不分個案情節輕重一律加徵百分之15滯納金顯 然過苛，與比例原則、平等原則有違云云，要無可採 。末以，納保法第7條第3項就租稅規避行為加徵滯納 金，如上所述，雖得透過解釋而明確其內涵，但與稅 捐稽徵法第20條之滯納金「同詞」異義，造成解讀及 法律適用之歧異，日後修正是否改採論者引介比較法 上之「過少申報加算稅」(陳清秀，稅法總論，元照 出版，2016年9月修訂九版，頁235)、前開立法理由 所稱之「延滯金」(延滯繳納利得)，或其他更名實相 符之名詞，以免法規適用上之紊亂，則屬別一問題， 附此說明。 ⑵本件對原告課徵「滯納金」非屬不利之溯及既往： 依上開規定可知，納保法第7條第3項有關租稅規避行為 加徵滯納金之制度設計，將納保法施行前之租稅規避案 件，依納稅者是否有於申報時有隱匿或其他不正當之行 為而分別處理，亦即在納稅義務人有租稅規避之情形， 除稽徵機關可證明納稅義務人於申報時有隱匿或其他不 正當行為(納保法第7條第8項但書)，仍得以漏稅罰論處 外，其餘之租稅規避行為，則從過往認租稅規避行為因 違反誠實申報義務而於個別稅法有處罰規定，多以漏稅 罰論處，改以加徵不具懲罰性之滯納金，立法目的亦以 納稅者之保護為取向，原告主張被告援引行為時所無之 「滯納金」，違反法律不溯及既往，並無可採。 　　 ⑶對稅捐規避者加徵滯納金並無違反一事不二罰原則： 　　　 ①稅捐規避者無「滯納期間」滯納金之徵起： 　　　 按租稅規避稅捐債務法上之法律效果，除成立租稅上 請求權，並加徵滯納金及利息，而因租稅規避行為並 無可能產生所得稅法等規定所稱之滯納期間，為避免 適用爭議，同條第7項有關利息起算日規定「並自該 應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起，至填發補繳 稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依各年度1月1 日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息 」而與行為時所得稅法第112條第2項規定：「前項應 納之稅款、滯報金、怠報金、及滯納金應自滯納期限屆 滿之次日起至納稅義務人繳納之日止依第123條規定 之存款利率，按日加計利息，一併徵收。」有關逾期繳 納利息起算日，應自滯納期限(30日)屆滿之次日起算 明顯有別，可知租稅規避行為並無前揭所得稅法第11 2條第2項滯納期間「滯納金」之徵起。 　　　 ②租稅規避加徵滯納金及遲延利息並無違反一事不二罰 原則： 　　　　 再者，所謂一事不二罰原則，係指同一違反行政法義 務之行為，禁止重複為相同性質之處罰，以符法治國 原則，如非具有處罰性質之行政行為，自無上開原則 之適用。查本件被告依納保法就租稅規避者加徵之滯 納金，係對租稅規避經查獲者，租稅債務法上之衡平 措施，並非租稅罰，已如前述，原告主張滯納金既已 兼具延遲利息性質，加徵利息更違反一事不二罰等語 ，並無足取。 ㈢原告配偶蘇羿蓁股權交易不具經濟實質該當租稅規避要件：　 　 ⒈應適用之法律及說明： 有關原告股權交易屬租稅規避認定應適用之法令，除前引 部分外，於茲補充如下： ⑴財政部98年7月7日台財稅字第00000000000號函（下稱財 政部98年函釋）有關股東隱藏盈餘分配租稅規避認定之 解釋函示於本件得適用： 　 ①財政部98年函釋：「二、所得稅法第66條之8規定所稱 藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己 規避或減少納稅義務之範圍如下：……㈡個人或營利事 業以計畫、信託、贈與、契約、協議或其他方式直接 或間接移轉、免除、規避、減少或延遲納稅義務，以 獲取租稅利益者。三、稽徵機關對於前項情節之審認 ，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸 屬與享有為依據，進行查核：㈠個人或營利事業之股 權交易，其價款之收付有下列情形之一，認定違反交 易常規，屬虛偽之交易行為：⒈全部或大部分價款並 未收付者。⒉安排不實之收付款資金流程，實質上並 未收付價款者。⒊股權買受人僅帳列股東往來（或應 付帳款）未實際收付價款，俟股權移轉後始以獲配現 金股利、出售股權取得價款或辦理現金增資款項等清 償應付股款者。⒋由交易關係人提供資金，俟股權交 易完成後，資金復回流至提供者帳戶者。⒌其他僅具 支付形式，實質上未收付價款者。㈡相關股權交易構 成要件特性：⒈移轉標的股權公司特質：⑴經營有成擁 有鉅額盈餘、出售房地等獲取鉅額利益或獲配被投資 公司鉅額股利者。……⒉股權買賣雙方關係：股權出賣 人對承買公司有控制能力或在人事、財務、業務經營 、管理政策上具有重大影響力者。⒊股權承買公司背 景：⑴屬經營不善有鉅額虧損或於系爭股權交易前新 設者。⑵負責人或股東為股權交易當事人或當事人之 近親者。⑶資本額小，與購入股權成交價額顯不相當 者。⑷幾無其他營業活動者。⒋股權移轉時機：標的股 權公司獲取鉅額處分利益後或分配盈餘前之交易行為 。⒌規避稅負模式：⑴藉由承買公司負擔未分配盈餘加 徵10百分之營利事業所得稅，規避個人綜合所得稅累 進稅率。……⑻其他藉虛偽之形式法律關係之安排，規 避稅負者。⒍稅負影響：股權移轉後所涉相關年度整 體稅負較未轉讓前有減少情形。」 ②上述函釋係財政部基於中央稽徵主管機關職權，為協 助下級機關適用法律及認定事實，就所得稅法第66條 之8所定「規避或減少納稅義務」之認定方式與判斷 標準，及如何認定屬違反交易常規或虛偽交易安排等 細節性、技術性事項所為解釋，核與該條文規定意旨 及實質課稅原則無違，而得予以援用(最高行政法院1 05年度判字第645號判決意旨參照)。 　 ⑵財政部98年函釋雖闡釋所得稅法第66條之8而作成，於所 得稅法第14條之3亦有適用： 按所得稅法於實施兩稅合一制度時，即就自然人股東藉 由控制關係將原屬個人基於股東權所得享有之盈餘隱藏 於可控制個體之行為，於未分配盈餘之課稅章節增訂所 得稅法第66條之8予以規範，嗣後基於法律規範體系考 量，另增訂同法第14條之3，做為防杜隱藏盈餘行為規 避個人綜合所得稅負之規定，除規範「應納稅額、股利 盈餘所得、可扣抵稅額」等股權項目調整外，尚包括「 其他按實際交易事實依法予以調整之項目」，此參所得 稅法於101年增訂之第14條之3，其立法理由：「鑑於個 人課稅所得及應納稅額之計算，與歸屬之所得人、所得 類別、申報門檻、盈虧互抵、扣除金額及其他減除項目 與稅率等規定相關。為防杜納稅義務人藉前開規定或利 用課稅身分轉換，以資金或股權移轉等方式不當為他人 或自己規避或減少納稅義務，爰參酌第66條之8，規定 稽徵機關得報經財政部核准，按實際交易事實調整相關 納稅義務人之所得額及應納稅額；其構成短漏報所得額 或稅額者，並依第110條規定處罰，以維租稅公平。」 及107年2月7日刪除第66條之8，其刪除的理由：「配合 廢除兩稅合一設算扣抵制度，自107年1月1日起，個人 股利所得課稅改採二擇一制度，倘個人或營利事業等有 藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規 避或減少納稅義務者，應依第14條之3規定辦理，爰刪 除本條。」即可明。是前述財政部98年函釋就所得稅法 第66條之8所定「規避或減少納稅義務」之認定方式與 判斷標準，於判斷所得稅法第14條之3所稱，如有藉資 金、股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己 規避或減少納稅義務者之範圍時，仍有其適用，併予敘 明。 ⒉原告配偶蘇羿蓁租稅規避行為之認定：　　 　　　⑴規避稅負動機—欣國公司處分資產獲有鉅額利益： 　　 查欣國公司為家族控股公司股東18人即①劉芙美(負責人 )、蘇培菁、蘇培欣②蘇翁麗子(監察人)、蘇羿蓁、蘇豪 偉、蘇宥蓁③吳玲芳(董事)、蘇豪斌、蘇豪欽④陳昭蓉、 蘇豪霖(董事)、蘇芳誼(見本院卷第155頁，①至④下稱劉 芙美等13人)⑤蘇佐智、蘇麗智、吳昭慧、吳怡慧、吳昆 益等人，劉芙美及原告配偶之母蘇翁麗子等人並於105 年間擔任上開括號內說明之職稱。欣國公司104年間因 出售土地獲利甚鉅，於105年6月6日股東常會決議分配1 04年度盈餘(股利淨額)450,160,607元(股利總額459,46 5,121元－可扣抵稅額總額9,304,514元）。 ⑵利山公司之設立及股權移轉之安排： ①利山公司於系爭股權交易前甫成立，資本額與購入股 權成交價額顯不相當： 查利山公司於105年4月間成立，負責人胡立三，資本 額200,000元，增資後資本額亦僅10,000,000元，有 本院112年度訴字第360號綜合所得稅事件所附欣國公 司股東11人規避105年度綜合所得稅共通證據及加計 滯納金暨利息案卷(下稱「共通證據A、B、C卷」，此 部分見共通證據B卷第525-526頁)，與後述擬購入之 股權成交價額463,028,400元，顯不相當。 ②購買股權之資金由交易關係人提供並於股權交易完成 後以獲配現金股利回流至提供者帳戶： 查劉芙美等13人在欣國公司105年股東常會決議分配1 04年度盈餘前，於同年5月16日將其所有欣國公司股 份合計381,400股，以每股1,200元至1,220元之價格 移轉予家族實質控制之利山公司，買賣價款合計463, 028,400元，並約定利山公司先支付部分簽約金，餘 款則開立即期支票，於過戶完成後交付等情形，有股 份買賣合約書及支票影本、授權書、105年度證券交 易稅一般代繳稅額繳款書附卷(共通證據A卷第230-28 6、80-92頁)可查，亦有被告整理之欣國公司家族體 系表與各股東轉讓股數表、利山公司105年5月購入欣 國公司股票支付價款明細表(本院卷第177、179頁)可 參。惟利山公司甫成立，增資後資本額亦僅10,000,0 00元，與購入股權成交價額463,028,400元，顯不相 當，已如上述；且依利山公司說明書暨提示之分類帳 及轉帳傳票等資料(共通證據B卷第289-416頁)及被告 查得利山公司支付欣國公司股權之資金來源(本院卷 第181頁)顯示，利山公司係於105年5月11日向劉芙美 等4人各借款5,000,000元、同年月16日向股東劉芙美 借款10,000,000元，加計資本額10,000,000元，合計 40,000,000元，用以支付簽約金31,650,000元等情形 ，有利山公司所有兆豐國際商業銀行信義分行(下稱 兆豐信義分行)帳號:04809021559號活期存款交易明 細表(共通證據A卷第207-208頁)、利山公司提供之資 本及購買股票金流(共通證據A卷第226-227頁)及105 年度分類帳(共通證據B卷第362-363頁)足證；尾款開 立支票部分，則在欣國公司發放之股利394,692,541 元，於105年6月7日匯入利山公司於兆豐信義分行帳 號:04827015951號支票存款帳戶後，加計向劉芙美等 4人借款31,000,000元及利山公司活期存款6,000,000 元，合計431,692,541元，用以支付票款431,378,400 元等情形，亦有上述支票存款帳戶交易明細(共通證 據A卷第186頁)、分類帳(共通證據B卷第360頁)及被 告製作之利山公司105年5月購入欣國公司股票支付價 款明細表附卷(本院卷第179頁)可以證明。足見利山 公司並無購買欣國公司股權之資力，而係向欣國公司 負責人、監察人、董事借款及取得欣國公司原應分配 給原告家族個人股東之股利後，再以支付購買股份價 金之名義，將欣國公司股利轉付予原告家族個人股東 。 ③利山公司資本額小且無其他營業活動，成立目的在為 欣國公司規避稅負： 查利山公司105年度至109年度營利事業所得稅結算申 報(共通證據C卷第868-878頁)，其營業收入淨額均為 0元；而利山公司償還股東借款(前述購買欣國公司股 份之借款)之來源係取自106年至109年間，欣國公司 陸續以減資退還股款、發放現金股利等情，各有欣國 公司110年3月2日說明書暨105至109年股利分配明細 、減資分配明細及資金流向等(共通證據A卷第98-113 頁)、利山公司105年及108年獲配欣國公司股利分類 帳(共通證據A卷第219-221頁)、收回106年及109年欣 國公司減資資金流程文件(共通證據A卷第211-218頁) 及被告整理之利山公司還款予劉芙美等4人之資金來 源及明細(本院卷第165頁)等附卷可參。足見利山公 司成立之目的僅為原告家族用以規避欣國公司發放之 股利無疑。 ④原告配偶家族對利山公司有控制關係： 再者，105年股東常會開會前，劉芙美等6人入股甫成 立利山公司，而觀其等持股合計百分之81，有欣國公 司105年1月7日變更登記表（共通證據B卷第619-622 頁)、104年12月12日股東名簿(共通證據A卷第71頁) 、買賣合約書及增補條款(共通證據A卷第31-35頁)、 土地付款明細表及支票影本(共通證據A卷第26-30頁) 、105年6月6日欣國公司股東常會紀錄暨104年度盈餘 分配表(共通證據A卷第38-40頁)、欣國公司股東關係 表(共通證據A卷第20頁)、欣國公司105年度綜合所得 稅BAN給付清單(共通證據C卷第798頁)及利山公司設 立及增資變更登記表(共通證據B卷第601-604頁)等可 參。足見原告配偶家族對於欣國公司及利山公司均有 實質控制權，且劉芙美等6人顯可知悉欣國公司將發 放104年度盈餘。 　　 ⑤不當規避減少欣國公司股東個人綜合所得中之營利所 得： 綜觀前述原告配偶家族股權移轉過程，對照財政部98 年函釋就所得稅法第66條之8虛偽交易規避稅負認定 之參考基準，原告配偶家族於欣國公司發放盈餘前， 藉由成立利山公司，取巧安排欣國公司股權移轉，將 原應按累進稅率百分之40課徵個人綜合所得稅之「營 利所得」，轉換為營利事業不計入所得額課稅之「投 資收益」，再安排資金實質回流至個人股東名下，不 當規避減少欣國公司股東個人綜合所得中之營利所得 ，其等上開股權移轉之安排，違反交易常規，屬虛偽 之交易行為，被告依行為時所得稅法第14條之3、第6 6條之8規定，為正確計算相關納稅義務人之所得額及 應納稅額，報經財政部核准，依查得資料，按實際交 易事實，依法予以調整，確屬有據。 ⒊原告主張配偶蘇羿蓁僅為欣國公司小股東，未參與公司經 營，未投資利山公司，亦無家族海外事業股份，對利山公 司經營狀況等不知情等語，然查: 　　 ⑴欣國公司105年度並未處於清算可能之狀態： 　　　 查依欣國公司104年度營利事業所得稅簽證申報查核報 告書暨103年度未分配盈餘查核報告書，欣國公司104年 度出售土地增益538,382,497元(共通證據B卷第738頁) ，而劉芙美等6人入股利山公司後，旋於欣國公司105年 6月6日股東常會決議分配104年度盈餘450,160,607元， 足見劉芙美等6人早在成立家族控股公司前即有分配盈 餘(出售土地利益)之共識，欣國公司股東應可順利取得 出售土地利益，而無庸主張清算欣國公司。 　　　⑵欣國公司經營權尚無旁落之虞慮： 　　　　再者，依被告整理之欣國公司家族體系表與各股東轉讓 股數表(本院卷第177頁)、欣國公司股票簽證明細表(共 通證據B卷第612-618頁)及105年度利山公司設立登記表 、變更登記表(共通證據B卷第601-604頁)可知，劉芙美 等6人持有欣國公司股權百分之55(持有股數239,247股/ 欣國公司發行股數435,000股)，且持有利山公司股權達 百分之81，則劉芙美等6人之持股已足擔保欣國公司之 持續經營及免遭清算，並無須再藉由利山公司向欣國公 司其餘股東購買欣國公司股權之必要。原告稱蘇羿蓁屬 於二房(蘇翁麗子)，不知道大房(劉芙美)等其他資料， 出售股份予利山公司純粹出於希望盡快轉讓變現云云， 尚非可採。　　　 ⒋證人胡立三之證述不足為原告配偶蘇羿蓁有利之認定： ⑴證人胡立三於本院113年3月28日調查時證述： 欣國公司自處分不動產開始，該公司大小股東之間開始 產生爭議，小股東要求將公司清算分錢，因欣國公司清 算結束營業，會影響家族在大陸經營的加工廠及香港HO STWELL關係企業，其因有會計師身分受劉芙美委託，說 服同為香港HOSTWELL股東之蘇翁麗子、吳玲芳及蘇豪霖 3位股東支持讓欣國公司繼續營運，劉芙美與其談好計 畫後，因時間緊急，故借用其成立的利山公司讓其他股 東入股，來作為控制欣國公司股權的控股公司，並告知 其他股東可將股票出售予利山公司，於是欣國公司股東 就將股權移轉到利山公司，作為控制欣國公司股權的控 股公司。再者，伊同時為三顧公司董事長，因三顧公司 需要增資，其成立利山公司的第一個投資案就是投資三 顧公司；利山公司早就成立，因當時可以用的投資公司 只有利山公司，於是將欣國公司股權陸續移轉到利山公 司等語（本院卷第203頁以下）。 ⑵利山公司成立後與三顧公司之經營並無關聯： 如上所述，依被告整理之利山公司購入欣國公司股權支 付價款明細表及股權之資金來源表觀之，利山公司設立 的資本額及增資款尚不足支付購買欣國公司股份之簽約 金，而需向劉芙美等4人借款支應，如何有餘款投資三 顧公司？另依利山公司分類帳(共通證據B卷第361頁)， 利山公司（105年4月成立）投資三顧公司之股款已於10 5年5月30日退回，並無證人胡立三所述，因三顧公司須 增資，其才會成立利山公司投資三顧公司之情事。況且 證人胡立三陳稱其受劉芙美委託，說服同為香港HOSTWE LL股東之蘇翁麗子、吳玲芳及蘇豪霖3位股東支持讓欣 國公司繼續營運的目的，是希望能爭取3至5年的營運期 間，以便於尋找下手買家，承接大陸經營的加工廠及香 港HOSTWELL關係企業(本院卷第205-206頁)，換言之， 劉芙美及蘇翁麗子等人欲繼續經營欣國公司，只是為爭 取時間尋找其大陸及香港的關係企業買家，且為欣國公 司結束營業清算做準備，並無長期繼續經營欣國公司的 意願，而入股利山公司為股東者，除證人胡立三外，如 上所述，其餘為劉芙美等6人，其中劉芙美、蘇培欣、 蘇翁麗子、蘇豪霖、吳玲芳等5人同時為香港HOSTWELL 的股東，因此若欲達到上述規劃目的，亦僅需欣國公司 其他股東將該公司股權出售予同為香港HOSTWELL股東之 劉芙美等5人，即可達到維持欣國公司、香港HOSTWELL 及大陸加工廠繼續經營之效果，並無轉投資利山公司做 為欣國公司的控股公司之必要，證人所述將股權移轉利 山公司在延續對大陸工廠之控制，尚與常情不符，並無 足採。　 ⒌原告主張配偶蘇羿蓁無租稅規避主觀意思並無可採： 　　　原告主張蘇羿蓁僅為欣國公司小股東，家族中屬二房，未 參與公司經營，未投資利山公司，亦無家族海外事業股份 ，不知道大房(劉芙美)等其他資料，僅是單純處分股權， 並無規避租稅之意圖。然查，蘇羿蓁雖未參與欣國公司經 營，亦未投資利山公司，然蘇羿蓁之母蘇翁麗子為欣國公 司監察人，亦為利山公司之股東，難認對於欣國公司股利 發放，利山公司之設立目的及家族移轉持股之安排無所知 悉；且透過整體觀察，蘇羿蓁與家族成員既係同時於105 年5月16日簽訂股份買賣合約，以相近價格出售欣國公司 股份予家族所實質控制之利山公司，最終亦取得原應獲配 之營利所得，難認蘇羿蓁無「獲得租稅利益」之主觀意思 。　　　　 ⒍綜上所述，原告配偶蘇羿蓁之家族既可掌控欣國公司及利 山公司，原告配偶蘇羿蓁對於欣國公司股利發放，利山公 司之設立目的及家族移轉持股之安排應有所知悉，且就本 件股權移轉並不具備稅捐考量以外之合理理由，已如前述 ，是原告配偶蘇羿蓁利用證券交易停徵所得稅之規定，將 其持有之欣國公司股份出售予家族可控制之利山公司，最 終亦取得原應課稅之營利所得，則原告配偶蘇羿蓁出售欣 國公司股份行為符合租稅規避之認定要件無誤。　　　 ㈣原告配偶蘇羿蓁出售欣國公司股權核屬租稅規避之安排，被 告核定補徵稅額6,083,735元，並無違誤。 原告配偶蘇羿蓁出售欣國公司股票之行為核屬租稅規避之安 排，已如前述，是被告以原告配偶蘇羿蓁原持有之欣國公司 股權比率百分之3.7931，核算調整其原應獲配之股利為17,4 27,972元(計算式：股利總額459,465,121元×百分之3.7931) 及可扣抵稅額為352,930元(計算式：9,304,514元×百分之3. 7931)後，依法核增營利所得17,427,972元及可扣抵稅額352 ,930元(序號17)，歸課原告105年度綜合所得總額，核定本 次應補徵稅額6,083,735元（詳見共通證據C卷第798頁欣國 公司105年度綜合所得稅BAN給付清單、原處分A1卷第6-7頁1 05年度綜合所得稅核定通知書），於法即無不合。 ㈤被告依納保法第7條第3項、第7項及第10項規定，對原告加徵 滯納金912,560元，於法尚無不合，惟加計利息逾271,324元 部分，核有違誤： ⒈加徵滯納金部分： 　　　原告配偶蘇羿蓁出售欣國公司股權行為既經評價該當租稅 規避行為，已如前述，且申報或調查時無納保法第7條第8 項之未予自動揭露或隱匿申報之重要事項行為，被告依納 保法第7條第7項規定，按補徵稅額加徵百分之15滯納金91 2,560元（計算式：6,083,735元×百分之15），並無不合 。 ⒉加計利息部分，原處分有多計1日利息之違誤： 　　　依所得稅法第71條第1項規定，納稅義務人應於每年5月1 日起至5月31日止，申報上一年度之綜合所得稅，本件行 為時105年度綜合所得稅結算申報期限，應自106年5月1日 至同年月31日止，申報及繳納綜合所得稅，是被告按納保 法第7條第7項規定，自應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次 日（106年6月1日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日 （110年12月8日）止，按補繳稅款6,083,735元，依各年 度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利 息為271,497元（計算式：詳如原處分A卷第4頁），有加 計利息起迄畫面（原處分A卷第55頁）、105年度綜合所得 稅核定通知書（原處分A卷第6-7頁）、106年至110年郵政 儲金1年期定期儲金固定利率(共通證據C卷第1041頁)、10 5年度綜合所得稅租稅規避案件加徵滯納金及應補繳稅款 加徵利息核定通知書（原處分A卷第4-5頁）附卷可參。然 查，財政部業以105年12月30日台財稅字第00000000000號 函將105年度所得稅申報截止日期延至106年6月1日，有上 開函釋在卷(本院卷第327頁)可參，則依納保法施行細則 第5條第1項第1款規定，申報期間屆滿日之翌日始為加計 利息之起始日，即106年6月2日，原核定以106年6月1日作 為系爭加計利息之起算日即有違誤，經重新計算加計利息 應為271,324元【計算式:106年度利息36,922元(6,083,73 5元×百分之1.04×213/365)＋107至109年度利息合計189,81 0元＋110年度利息44,592元】，是被告核定加計利息逾271 ,324元部分，即有違誤，應予撤銷。 六、綜上所述，原處分(含復查決定)於核定原告應補徵稅額6,08 3,735元、加徵滯納金912,560元及利息271,324元部分，並 無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告就上述部分訴 請撤銷，為無理由，應不予准許；至於加計利息超過271,32 4元部分，核有違誤，復查及訴願決定未予糾正，即有未合 。原告就此部分訴請撤銷，為有理由，爰由本院就有關加計 利息過271,324元部分之原處分(含復查決定)及訴願決定， 予以撤銷，以資適法。 七、本件事證已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本 院斟酌後，認與判決結果不生影響，無一一論述的必要，併 此說明。 八、結論︰原告之訴一部有理由，一部無理由。　　 中　　華　　民　　國 113 　年　 10 　月　 17 　日 審判長法 官 林 彥 君 法 官 廖 建 彥 法 官 黃 堯 讚 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭 提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內 補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者， 應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附 繕本）。 三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者， 逕以裁定駁回。 四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟 法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不 委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。 得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　　23　　日 書記官　林 映 君

2024-10-17

KSBA-112-訴-370-20241017-2

訴
高雄高等行政法院

綜合所得稅

高雄高等行政法院判決 高等行政訴訟庭第三庭 113年度訴字第22號 民國113年9月19日辯論終結 原 告 劉芙美 訴訟代理人 李明諭 律師 被 告 財政部南區國稅局 代 表 人 李雅晶 訴訟代理人 黃玉杏 賴佩甄 王瓊敏 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國112年1 1月16日台財法字第11213918510號訴願決定，提起行政訴訟，本 院判決如下︰ 主 文 一、原告之訴駁回。 二、訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：　　 緣原告105年度綜合所得稅結算申報，列報取自欣國橡膠廠 股份有限公司(下稱欣國公司)營利所得新臺幣(下同)8,365 元，經被告依據查得資料，以原告為欣國公司之負責人及股 東，於民國105年5月16日將欣國公司股權46,400股，出售予 105年4月間甫設立之利山投資有限公司(下稱利山公司)，使 其原應獲配自欣國公司之營利所得轉換為停徵之證券交易所 得，涉有藉股權之移轉為自己規避或減少應納稅捐之情事， 乃依納稅者權利保護法(下稱納保法)第7條規定，按實質課 稅之公平原則，依原告原持股比率百分之10.6685，調整其 原應獲配股利49,018,036元及可扣抵稅額992,652元，扣除 原告原申報數，核增營利所得49,009,671元及可扣抵稅額99 2,566元，歸課核定原告105年度綜合所得總額50,415,550元 ，補徵應納稅額19,837,949元，併依納保法第7條第7項規定 ，加徵滯納金2,975,692元及利息884,889元。原告不服，申 請復查，經被告以112年9月21日南區國稅法二字第11200066 44號重審復查決定追減加計利息565元，其餘維持原處分， 原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟 。 二、原告起訴主張及聲明： ㈠主張要旨︰ ⒈因欣國公司股東不同意出售土地價金採逐年分配，未免股 東拋售欣國公司股權，及為讓欣國公司在大陸工廠、香港 HOSTWELL INDUSTRIAL LTD.(下稱香港HOSTWELL公司)順利 找到買家前不被清算，原告遂委託訴外人胡立三以客觀第 三人向欣國公司股東說明，並以胡立三先前成立之利山公 司作為家族控股公司，收購家族中包括原告及其他股東之 股權，以免影響欣國公司之營運。 ⒉胡立三一方面為鞏固原告之經營權，使欣國公司免遭解散 清算之結果，另一方面，更係以商業利益經濟投資角度觀 之，通盤考量大陸工廠、香港HOSTWELL公司仍有相當獲利 空間，遂以利山公司收購集結股權方式，進而成為欣國公 司之控制公司，並順利賣出香港HOSTWELL公司；且利山公 司於105年增資成為欣國公司之控制公司，至112年欣國公 司清算後，此期間共賺進約27,799,343元之收益，年投資 收益率為百分之10.94，利山公司不僅有獲利事實，並超 過同業利潤標準。原告係為謀求比清算欣國公司更大之經 濟利益，而以合理之價格移轉股權，各資金並無回流，非 虛偽通謀之交易行為，且原告亦已依法誠實申報年度境外 所得，無逃漏或規避稅捐之目的。 ⒊原告、胡立三係以最快速、經濟之手段謀求穩固經營權及 相互間最大之共同商業投資效益，主要目的並非租稅規避 或逃漏稅捐，故無適用所得稅法第14條之3規定調整應納 稅額之餘地，而被告引據106年12月28日實行之納保法條 文，核課補稅並加徵滯納金及利息，非但有違法律不溯及 既往原則及信賴保護原則，更使原告處於不利之地位，並 未確保納稅者權利，有違納保法立法意旨。又不分個案情 節輕重一律加徵百分之15滯納金顯然過苛，與比例原則、 平等原則有違；且滯納金既已兼具延遲利息性質，加徵利 息更違反一事不二罰。 ⒋被告之公法上請求權已罹於時效，且未適用105年有效的所 得稅法核課，除不符納保法的立法原意，也規避其舉證責 任，且無報請財政部核准，法規適用顯然對當事人極度不 利，本件核課稅捐程序顯不完備。 ㈡聲明︰訴願決定及原處分(含重審復查決定)不利原告部分均撤 銷。 三、被告答辯及聲明： ㈠答辯要旨︰ ⒈欣國公司為一家族企業，原告、蘇培菁、蘇培欣、蘇翁麗 子、蘇豪偉、蘇羿蓁、蘇宥蓁、吳玲芳、蘇豪斌、蘇豪欽 、陳昭蓉、蘇豪霖及蘇芳誼計13人（下稱原告等13人）家 族成員合計持有欣國公司股權百分之87.92，嗣將全數股 權出售予利山公司；又原告、蘇培菁、蘇培欣、蘇翁麗子 、吳玲芳及蘇豪霖6人(下稱原告等6人)，入股利山公司並 持有股權百分之81，原告家族仍間接持有欣國公司百分之 71(百分之87.92×百分之81)股權，對欣國公司營運仍保有 相當之控制權。 ⒉原告、蘇翁麗子、吳玲芳及蘇豪霖4人(下稱原告等4人)分 別擔任該公司之負責人、董事或監察人，其中原告為負責 人，原告等4人對欣國公司股東會於105年6月6日決議通過 之104年度盈餘分配案，具實質決策權且知悉盈餘分派內 容。又利山公司105年至109年度營利事業所得稅結算申報 之營業收入淨額0元，其承購欣國公司股份資金來源主要 為設立及增資股款、向股東原告等4人借款及105年6月間 獲配自欣國公司之現金股利，原告等6人應可知悉利山公 司無資力承購欣國公司股份，卻濫用形式安排，藉由鉅額 借款予利山公司，及對欣國公司盈餘分配之控制權，製造 利山公司具支付購買欣國公司股份價金能力之假象。 ⒊利山公司還款予原告等4人之資金軌跡，係源自於106年至1 09年間，欣國公司陸續以減資退還股款、發放現金股利或 其他應付款等方式，非出自利山公司正常營運而獲致之報 酬。是原告等13人移轉欣國公司股權模式係屬計劃性安排 ，將個人應受配欣國公司105年度之營利所得轉換為停徵 之證券交易所得，於稅法之評價屬租稅規避，被告依職權 調查後，按納保法第7條第3項及第6項規定，本於實質課 稅之公平原則加以調整補稅，依法有據。 ⒋依欣國公司股東原告等6人於105年5月間入股利山公司之行 為觀之，其等主觀上冀圖欣國公司仍繼續營運，欣國公司 章程既未就解散事宜訂定相關規範，而渠等6人持有欣國 公司之股權計百分之55(原持有欣國公司股數239,247股÷ 欣國公司全部股數435,000股)，已超過全部股權之一半， 欣國公司股東會已難依公司法規定決議同意解散，更遑論 該公司有遭清算之可能；再者，原告等6人亦可透過個人 買入欲主張解散清算股東股權之方式，化解所稱遭受清算 之困境，基此，原告主張渠等移轉系爭股權予利山公司， 具有合理之商業目的存在，不足採信。 ⒌原告提供之欣國公司財務報表有揭露原告、吳玲芳及蘇豪 霖等3人係以個人名義單純投資香港HOSTWELL公司，而非 欣國公司與香港HOSTWELL公司成立母子公司，是香港HOST WELL公司為一獨立法人個體，可自行以其名義接單及銷售 ，欣國公司如遭受清算亦不受影響，本件股權交易目的在 獲得租稅利益，並無足以支撐具有合理商業目的之理由。 ⒍租稅逃漏是適用所得稅法第14條之3，租稅規避則適用納保 法第7條，縱認應適用所得稅法第14條之3，該條亦載明「 得」報經財政部核准之裁量性質，且本件非未報部，程序 無問題。又依納保法第7條第10項前段規定，於納保法施 行（106年12月28日）前之租稅規避案件，因違反誠實申 報之義務，經稅法評價具有裁罰性，必須依各別稅法處罰 ，惟納保法施行後，稅捐規避行為，除有同條第8項但書 情形應予處罰之外，納稅者因租稅規避行為經依實質課稅 之公平原則予以補稅之性質與延遲繳納相近，乃設有第7 條第3項及第7項之規範。原告105年度藉由移轉股權規避 應稅股利所得，已如前述，是被告依法按租稅規避之補徵 稅額19,837,949元加徵百分之15滯納金2,975,692元及利 息884,324元，依上開規定，並無不合。本件核課期間5年 ，原處分已合法送達，無罹於時效問題。原告主張本件請 求權已罹於時效、加徵滯納金及利息有違反法律不溯及既 往及信賴保護原則，顯有誤解。 ㈡聲明︰原告之訴駁回。 四、爭點︰ ㈠原告出售欣國公司股份行為，是否該當租稅規避？ ㈡被告依納保法核定原告應補徵稅額，並加徵滯納金及利息， 有無違誤？ 五、本院的判斷： ㈠前提事實︰ 　　事實概要記載之事實，有105年度綜合所得稅結算申報書(原 處分A卷第17-19頁)、105年度綜合所得稅核定通知書(原處 分A卷第6-7頁)、105年度綜合所得稅租稅規避案件加徵滯納 金及應補繳稅款加徵利息核定通知書(原處分A卷第3-4頁)、 重審復查決定書（原處分A卷第376-389頁）、訴願決定書（ 原處分A卷第391-411頁）等可以證明。 　㈡原處分未逾核課期間： ⒈按行為時稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定：「稅捐之核 課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納 之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不 正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」 　　⒉查本件原告105年度綜合所得稅於106年5月23日申報，依前 開規定，核課期間至111年5月22日止，而原處分已於110 年12月14日送達，有原告最終申報上傳收件日及送達證書 在卷(原處分A卷第19、23頁)可參，是本件被告核課處分 之作成，並未逾核課期間，原告主張本件原處分逾核課期 間，並不足採。 ㈢本件應適用之法律及說明： ⒈應適用的法令： 　　　⑴行為時(下同)所得稅法： ①第14條之3（101年8月8日增訂，102年1月1日施行） 　　　 　「個人與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、 公益、慈善機關或團體相互間，如有藉資金、股權之 移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減 少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人 之所得額及應納稅額，得報經財政部核准，依查得資 料，按實際交易事實依法予以調整。」 ②第66條之8（86年12月30日增訂，107年2月7日廢 止 ）：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事 　　　　 業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如 有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自 己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關 納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得 資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵 稅額予以調整。」 　　 ⑵納保法第7條第1至4項、第6至8項、第10項（105年12月2 8日公布，自公布後1年施行）：「(第1項)涉及租稅事 項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該 法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平 原則為之。(第2項)稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成 要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟 利益之歸屬與享有為依據。(第3項)納稅者基於獲得租 稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常 規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相 當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實 質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並 加徵滯納金及利息。(第4項)前項租稅規避及第2項課徵 租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉 證之責任。（第6項）稅捐稽徵機關查明納稅者及交易 之相對人或關係人有第3項之情事者，為正確計算應納 稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調 整。（第7項）第3項之滯納金，按應補繳稅款百分之15 計算；並自該應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起， 至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依各 年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加 計利息，一併徵收。（第8項）第3項情形，主管機關不 得另課予逃漏稅捐之處罰。但納稅者於申報或調查時， 對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料， 致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。（第10 項）本法施行前之租稅規避案件，依各稅法規定應裁罰 而尚未裁罰者，適用第3項、第7項及第8項規定；已裁 罰尚未確定者，其處罰金額最高不得超過第7項所定滯 納金及利息之總額。但有第8項但書情形者，不適用之 。」　 ⒉租稅規避一般防杜條款與特別防杜條款： ⑴特別法優於一般法： 綜上開規定可知，有關租稅規避行為之防杜，立法上除 有上開納保法第7條第1、2項之一般防杜條款(廢止前之 稅捐稽徵法第12條之1第1、2項同此規範意旨)之立法外 ，個別稅法針對已類型化之租稅規避行為，訂定特別防 杜條款以為規範，亦屬常見，上開所得稅法第14條之3 及於107年2月7日刪除之所得稅法第66條之8規定，均屬 就「股東隱藏盈餘分配」租稅規避類型之具體防杜規範 ，基於特別法優於普通法之原則，有關納稅者租稅規避 之認定，自應優先適用已具體化之類型規定。再者，本 件行為時為105年，斯時所得稅法第14條之3已經公布施 行、同法第66條之8尚未刪除，納保法則尚未施行，依 實體從舊原則，有關所得稅租稅規避案件，自仍有所得 稅法第14條之3、第66條之8的適用。而納保法施行後， 依納保法第7條第6項規定：「……，得按交易常規或依查 得資料依『各稅法』規定予以調整。」關於所得稅租稅規 避事件，亦有所得稅法第14條之3規定之適用。 ⑵本件被告援引行為時所無納保法為處分依據，並無法規 溯及既往適用之疑義： 如上所述，有關公司股東隱藏盈餘分配之租稅規避防杜 ，行為時法制上已將其類型化，先後訂定如前開所得稅 法第14條之3及第66條之8之規定，而就此類租稅規避行 為之認定及調整補稅，稽徵機關有關法律之適用，援引 此一具體規定原為已足，其作成處分時併引用一般防杜 條款，無非強化論述其等就租稅規避行為調整課稅，法 制上確屬有據與租稅法律主義無違。況如上所述，納稅 義務人經認定租稅規避，稽徵機關得調整課稅之依據納 保法第7條第6項與行為時稅捐稽徵法第12條之1第6項( 規定內容：稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對 人或關係人有第2項或第3項之情事者，為正確計算應納 稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調 整)亦無不同，原告主張被告援引行為時尚未生效之納 保法第7條第6項作為調整補稅之依據，違反法律不溯及 既往及信賴保護原則，並不足採。 ⒊報部核准非裁量規定： ⑴再者，依所得稅法第14條之3及第66條之8條文規範可知 ，其規範了2種行為態樣，一為「藉資金、股權之移轉 ，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」，為典型隱 藏盈餘分配行為，屬租稅規避行為範疇；一為「藉其他 虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」 ，為典型逃漏稅捐行為，前述2條文並非僅適用逃漏稅 行為，並因納保法施行生效前，租稅規避經稽徵機關認 定成立，除有稅捐債務法上之法律效果(補稅)外，其構 成租稅逃漏者，並有所得稅法第110條漏稅罰之處罰(所 得稅法第14條之3立法理由參照)，故本條規定調整課稅 或處罰時，為茲慎重，特別明定須為「報經賦稅主管機 關核准」之程序。是有關納稅義務人之租稅安排是否該 當行為時所得稅法第14條之3、第66條之8規範之租稅規 避類型，補稅及漏稅裁罰，均關涉納稅義務人財產權， 法制設計上遂由主管所得稅法稽徵業務規劃、指揮、監 督、考核之上級機關為審核，故應報部審核之案件，並 無以構成漏稅罰者為限。從而，財政部以113年7月2日 台財稅字第00000000000號函認所得稅法第14條之3規定 「報部核准」限於漏稅罰之裁處方有適用(或以納保法 施行後租稅規避行為除有納保法第7條第8項但書情形外 不得處罰，報部案件無涉裁罰，自無核准與否之爭議) ，與所得稅法第14條之3、第66條之8之規範目的尚有未 合，並非可採。 ⑵原處分已踐行法定程序，報請財政部同意調整： 查本件被告於110年6月3日以南區國稅審二字第0000000 000號函報請財政部核准本件依所得稅法第14條之3第1 項規定調整，並依納保法第7條第3項規定加徵滯納金及 利息，如上所述，因財政部認所得稅法第14條之3之適 用，以涉及租稅罰者為限，故先以110年11月24日台財 稅字第00000000000號函（下稱財政部110年11月24日函 ）復「本件尚有疑義待釐清，應查明並依法辦理」，於 本院另案即112年度訴字第365號綜合所得稅事件，經本 院以113年4月16日高行津紀孝112訴000365字第0000000 000號函（下稱本院113年4月16日函）查本案是否已經 「報部核准」，財政部113年7月2日台財稅字第0000000 0000號函復稱：上述財政部110年11月24日函請被告查 明釐清逃漏稅捐事實，並未予以核准，後依據被告調查 結果，認定本件係屬租稅規避行為，並依納保法第7條 規定辦理，並未適用所得稅法第14條之3規定，本件無 須踐行報部程序等語，有上述本院及財政部函文(本院 卷第373-376頁)可參。然如上所述，財政部113年7月2 日函所持法律見解，顯與所得稅法第14條之3、第66條 之8規定不合，且與納保法的立法精神有違，惟本件既 經被告以上述110年6月3日函呈報財政部核准，復經本 院以113年4月16日函請財政部確認，財政部認定被告對 原告予以調整課稅亦無違法(見本院卷第375-376頁)， 實已對被告認原告租稅安排該當所得稅法第14條之3、 第66條之8規定為審認，亦已踐行法定程序。從而，原 告以被告本件有關所得稅法第14條之3、第66條之8規定 適用，未踐行報部核准之法定程序，亦無可採。 ⒋納保法施行後租稅規避行為加徵滯納金之相關問題： ⑴納保法就租稅規避行為之法律效果除遲延利息外加徵滯 　　　 納金與比例原則、平等原則尚無違反： ①納保法第7條第3項「滯納金」之定性： A.立法理由--遲延繳納利益之衡平手段： 按納保法第7條第7項立法理由以：「稅捐規避雖非 屬違法行為，而與違背稅法上誠實義務之逃漏稅違 法行為有間，但性質上屬於鑽法律漏洞之脫法行為 。於法理上亦無容許納稅者得主張其脫法行為，以 獲取實質經濟利益之可能，主管機關應依處罰法定 原則進行調整補稅。因稅捐規避行為，其性質與延 遲繳納相近，故參照稅捐稽徵法第20條之設計，於 納保法第7條第3項明定對逾期繳納者加課補徵稅額 百分之15的延滯金，以及比照稅捐稽徵法第38條之 規定，按延遲天數加計利息，以維公平（納保法第7 條立法理由：五、六參照）」。又納保法施行細則 第5條第3項規定：「依本法第7條第3項加徵之滯納 金及利息，除本法或本細則另有規定者外，準用稅 捐稽徵法、關稅法及其他有關法律之規定。」其立 法理由：「第3項定明本法第7條第3項加徵之滯納金 及利息，準用稅捐稽徵法、關稅法及其他有關法律 之規定。按租稅規避加徵滯納金及利息，係以法律 創設納稅者租稅負擔，替代過去應裁處罰鍰之法律 效果，與各稅法加徵之滯納金及利息性質不同。為 避免衍生後續稽徵、行政救濟或強制執行等適用疑 義，爰予定明。」 B.學理上之闡釋： 納保法第7條第3項就租稅規避行為加徵滯納金，論 者認為租稅規避行為係經稽徵機關依經濟觀察法調 整課稅後始發生租稅請求權，亦即稽徵機關將納稅 義務人規避租稅之法律形式，按經濟利益予以調整 ，以調整後之擬制事實，溯及既往取代與經濟實質 不符之原事實，從而實現租稅構成要件而成立租稅 債務請求權，則可自租稅債務成立後，逾原繳納期 限起，每逾2日為一計算單位，加徵百分之1滯納金 ，稽徵機關於查明事實後予以調整課稅，應皆超過1 個月以上，加徵百分之15滯納金應屬常態，故此滯 納金已非傳統之滯納金，而係立法創新之制度，「 借名上市」，此一滯納金之制度，係用以平衡納稅 義務人因從事租稅規避而遲延繳納之利益，並非租 稅罰(參陳敏，稅法總論，新學林出版，2019年2月 初版，頁407)。 　　 C.按租稅規避者相較於守法納稅義務人已於期限內納 稅，雖於事後被要求補稅，早已享有逾期繳稅利 益，從而立法上有上開加徵類似滯納金之衡平設 計，且如後所述此項加徵滯納金之立法，兼有限縮 租稅規避行為構成漏稅罰之範圍，立法目的仍係在 強化納稅者之保護，原告主張滯納金之加徵與納保 法強調納稅者之保護，名實不符，尚不足採。 　 　 ②本件無110年12月17日修正後稅捐稽徵法第20條第1項有 關「滯納金」逾3日始加徵百分之1之適用：　 如上所述，納保法第7條第3項之滯納金，係立法者就 租稅規避防杜採取之衡平手段，與稅捐稽徵法第20條 之滯納金係以「督促人民如期繳納稅捐，並填補國家 財政稅收因人民逾期納稅所造成之公益損害」(司法院 釋字第746號解釋參照)之規範目的，尚屬有別。故稅 捐稽徵法雖於110年12月17日修正第20條第1項本文： 「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾3日 按滯納數額加徵百分之1滯納金；逾30日仍未繳納者， 移送強制執行。」將本文規定滯納金加徵方式，由「 每逾2日」加徵百分之1，修正為「每逾3日」加徵百分 之1，總加徵率由百分之15降為百分之10，二者性質非 同一，並無適用之餘地。原告主張被告就本案，不分 個案情節輕重一律加徵百分之15滯納金顯然過苛，與 比例原則、平等原則有違云云，要無可採。末以，納 保法第7條第3項就租稅規避行為加徵滯納金，如上所 述，雖得透過解釋而明確其內涵，但與稅捐稽徵法第2 0條之滯納金「同詞」異義，造成解讀及法律適用之歧 異，日後修正是否改採論者引介比較法上之「過少申 報加算稅」(陳清秀，稅法總論，元照出版，2016年9 月修訂九版，頁235)、前開立法理由所稱之「延滯金 」(延滯繳納利得)，或其他更名實相符之名詞，以免 法規適用上之紊亂，則屬別一問題，附此說明。 ⑵本件對原告課徵「滯納金」非屬不利之溯既既往： 依上開規定可知，納保法第7條第3項有關租稅規避行為 　　　 加徵滯納金之制度設計，將納保法施行前之租稅規避案 　　　 件，依納稅者是否有於申報時有隱匿或其他不正當之行 　　　 為而分別處理，亦即在納稅義務人有租稅規避之情形， 　　　 除稽徵機關可證明納稅義務人於申報時有隱匿或其他不 　　　 正當行為(納保法第7條第8項但書)，仍得以漏稅罰論處 　　　 外，其餘之租稅規避行為，則從過往認租稅規避行為因 　　　 違反誠實申報義務而於個別稅法有處罰規定，多以漏稅 　　　 罰論處，改以加徵不具懲罰性之滯納金，立法目的亦以 　　　 納稅者之保護為取向，原告主張被告援引行為時所無之 「滯納金」，違反法律不溯及既往，並無可採。 　　 ⑶對稅捐規避者加徵滯納金並無違反一事不二罰原則： 　　　 ①稅捐規避者無「滯納期間」滯納金之徵起： 　　　 按租稅規避稅捐債務法上之法律效果，除成立租稅上 請求權，並加徵滯納金及利息，而因租稅規避行為並 無可能產生所得稅法等規定所稱之滯納期間，為避 免 適用爭議，同條第7項有關利息起算日規定「並自 該應 　　　　 補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起，至填發補繳稅 款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依各年度1月1日 郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息」 而 　　　　 與行為時所得稅法第112條第2項規定：「前項應納之 　　　　 稅款、滯報金、怠報金、及滯納金應自滯納期限屆滿 之次日起至納稅義務人繳納之日止依第123條規定之存 　　　 款利率，按日加計利息，一併徵收。」有關逾期繳納 利息起算日，應自滯納期限(30日)屆滿之次日起算明 顯有別，可知租稅規避行為並無前揭所得稅法第112條 　　　　 第2項滯納期間「滯納金」之徵起。 　　　 ②租稅規避加徵滯納金及遲延利息並無違反一事不二罰 原則： 　　　　 再者，所謂一事不二罰原則，係指同一違反行政法義 務之行為，禁止重複為相同性質之處罰，以符法治國 原則，如非具有處罰性質之行政行為，自無上開原 則 之適用。查本件被告依納保法就租稅規避者加徵 之 滯納金，係對租稅規避經查獲者，租稅債務法上 之衡 平措施，並非租稅罰，已如前述，原告主張滯 納金既 已兼具延遲利息性質，加徵利息更違反一事 不二罰等 語，並無足取。 　㈣原告股權交易不具經濟實質該當租稅規避要件：　　　 　　⒈應適用之法律及說明： 有關原告股權交易屬租稅規避認定應適用之法令，除前引 部分外，於茲補充如下： ⑴財政部98年7月7日台財稅字第00000000000號函（下稱財 政部98年函釋）有關股東隱藏盈餘分配租稅規避認定之 解釋函示於本件得適用： 　　①財政部98年函釋：「二、所得稅法第66條之8規定所稱 藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己 規避或減少納稅義務之範圍如下：……㈡個人或營利事 業以計畫、信託、贈與、契約、協議或其他方式直接 或間接移轉、免除、規避、減少或延遲納稅義務，以 獲取租稅利益者。三、稽徵機關對於前項情節之審認 ，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸 屬與享有為依據，進行查核：㈠個人或營利事業之股 權交易，其價款之收付有下列情形之一，認定違反交 易常規，屬虛偽之交易行為：⒈全部或大部分價款並 未收付者。⒉安排不實之收付款資金流程，實質上並 未收付價款者。⒊股權買受人僅帳列股東往來（或應 付帳款）未實際收付價款，俟股權移轉後始以獲配現 金股利、出售股權取得價款或辦理現金增資款項等清 償應付股款者。⒋由交易關係人提供資金，俟股權交 易完成後，資金復回流至提供者帳戶者。⒌其他僅具 支付形式，實質上未收付價款者。㈡相關股權交易構 成要件特性：⒈移轉標的股權公司特質：⑴經營有成擁 有鉅額盈餘、出售房地等獲取鉅額利益或獲配被投資 公司鉅額股利者。……⒉股權買賣雙方關係：股權出賣 人對承買公司有控制能力或在人事、財務、業務經營 、管理政策上具有重大影響力者。⒊股權承買公司背 景：⑴屬經營不善有鉅額虧損或於系爭股權交易前新 設者。⑵負責人或股東為股權交易當事人或當事人之 近親者。⑶資本額小，與購入股權成交價額顯不相當 者。⑷幾無其他營業活動者。⒋股權移轉時機：標的股 權公司獲取鉅額處分利益後或分配盈餘前之交易行為 。⒌規避稅負模式：⑴藉由承買公司負擔未分配盈餘加 徵百分之10營利事業所得稅，規避個人綜合所得稅累 進稅率。……⑻其他藉虛偽之形式法律關係之安排，規 避稅負者。⒍稅負影響：股權移轉後所涉相關年度整 體稅負較未轉讓前有減少情形。」 ②上述函釋係財政部基於中央稽徵主管機關職權，為協 助下級機關適用法律及認定事實，就所得稅法第66條 之8所定「規避或減少納稅義務」之認定方式與判斷 標準，及如何認定屬違反交易常規或虛偽交易安排等 細節性、技術性事項所為解釋，核與該條文規定意旨 及實質課稅原則無違，而得予以援用(最高行政法院1 05年度判字第645號判決意旨參照)。 　 ⑵財政部98年函釋雖闡釋所得稅法第66條之8而作成，於 　　　　所得稅法第14條之3亦有適用： 按所得稅法於實施兩稅合一制度時，即就自然人股東藉 由控制關係將原屬個人基於股東權所得享有之盈餘隱藏 於可控制個體之行為，於未分配盈餘之課稅章節增訂所 得稅法第66條之8予以規範，嗣後基於法律規範體系考 量，另增訂同法第14條之3，做為防杜隱藏盈餘行為規 避個人綜合所得稅負之規定，除規範「應納稅額、股利 盈餘所得、可扣抵稅額」等股權項目調整外，尚包括「 其他按實際交易事實依法予以調整之項目」，此參所得 稅法於101年增訂之第14條之3，其立法理由：「鑑於個 人課稅所得及應納稅額之計算，與歸屬之所得人、所得 類別、申報門檻、盈虧互抵、扣除金額及其他減除項目 與稅率等規定相關。為防杜納稅義務人藉前開規定或利 用課稅身分轉換，以資金或股權移轉等方式不當為他人 或自己規避或減少納稅義務，爰參酌第66條之8，規定 稽徵機關得報經財政部核准，按實際交易事實調整相關 納稅義務人之所得額及應納稅額；其構成短漏報所得額 或稅額者，並依第110條規定處罰，以維租稅公平。」 及107年2月7日刪除第66條之8，其刪除的理由：「配合 廢除兩稅合一設算扣抵制度，自107年1月1日起，個人 股利所得課稅改採二擇一制度，倘個人或營利事業等有 藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規 避或減少納稅義務者，應依第14條之3規定辦理，爰刪 除本條。」即可明。是前述財政部98年函釋就所得稅法 第66條之8所定「規避或減少納稅義務」之認定方式與 判斷標準，於判斷所得稅法第14條之3所稱，如有藉資 金、股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己 規避或減少納稅義務者之範圍時，仍有其適用，併予敘 明。 ⒉原告租稅規避行為之認定：　　 　　　⑴規避稅負動機—欣國公司處分資產獲有鉅額利益： 　　 查欣國公司為家族控股公司股東18人即①原告(負責人) 、蘇培菁、蘇培欣②蘇翁麗子(監察人)、蘇羿蓁、蘇偉 豪、蘇宥蓁③吳玲芳(董事)、蘇豪斌、蘇豪欽④陳昭蓉、 蘇豪霖(董事)、蘇芳誼(見本院卷第199頁，①至④即原告 等13人)⑤蘇佐智、蘇麗智、吳昭慧、吳怡慧、吳昆益等 人，原告等人並於105年間擔任上開括號內說明之職稱 。欣國公司104年間因出售土地獲利甚鉅，於105年6月6 日股東常會決議分配104年度盈餘(股利淨額)450,160,6 07元(股利總額459,465,121元－可扣抵稅額總額9,304,5 14元）。 ⑵利山公司之設立及股權移轉之安排： ①利山公司於系爭股權交易前甫成立，資本額與購入股 權成交價額顯不相當： 　　　　　查利山公司於105年4月間成立，負責人胡立三，資本 額200,000元，增資後資本額亦僅10,000,000元，有 欣國公司股東11人規避105年度綜合所得稅共通證據 及加計滯納金暨利息案卷(下稱「共通證據A、B、C卷 」，此部分見共通證據B卷第525-526頁)，與後述擬 購入之股權成交價額463,028,400元，顯不相當。 ②購買股權之資金由交易關係人提供並於股權交易完成 後以獲配現金股利回流至提供者帳戶： 　　　　　查原告等13人在欣國公司105年股東常會決議分配104 年度盈餘前，於同年5月16日將其所有欣國公司股份 合計381,400股，以每股1,200元至1,220元之價格移 轉予家族實質控制之利山公司，買賣價款合計463,02 8,400元，並約定利山公司先支付部分簽約金，餘款 則開立即期支票，於過戶完成後交付等情形，有股份 買賣合約書及支票影本、授權書、105年度證券交易 稅一般代繳稅額繳款書附卷(共通證據A卷第230-286 、80-92頁)可查，亦有被告整理之欣國公司家族體系 表與各股東轉讓股數表、利山公司105年5月購入欣國 公司股票支付價款明細表(本院卷第155、157頁)可參 。惟利山公司甫成立，增資後資本額亦僅10,000,000 元，與購入股權成交價額463,028,400元，顯不相當 ，已如上述；且依利山公司說明書暨提示之分類帳及 轉帳傳票等資料(共通證據B卷第289-416頁)及被告查 得利山公司支付欣國公司股權之資金來源(本院卷第1 59頁)顯示，利山公司係於105年5月11日向原告等4人 各借款5,000,000元、同年月16日向股東原告借款10, 000,000元，加計資本額10,000,000元，合計40,000, 000元，用以支付簽約金31,650,000元等情形，有利 山公司所有兆豐國際商業銀行信義分行(下稱兆豐信 義分行)帳號:04809021559號活期存款交易明細表(共 通證據A卷第207-208頁)、利山公司提供之資本及購 買股票金流(共通證據A卷第226-227頁)及105年度分 類帳(共通證據B卷第362-363頁)足證；尾款開立支票 部分，則在欣國公司發放之股利394,692,541元，於1 05年6月7日匯入利山公司於兆豐信義分行帳號:04827 015951號支票存款帳戶後，加計向原告等4人借款31, 000,000元及利山公司活期存款6,000,000元，合計43 1,692,541元，用以支付票款431,378,400元等情形， 亦有上述支票存款帳戶交易明細(共通證據A卷第186 頁)、分類帳(共通證據B卷第360頁)及被告製作之利 山公司105年5月購入欣國公司股票支付價款明細表附 卷(本院卷第157頁)可以證明。足見利山公司並無購 買欣國公司股權之資力，而係向欣國公司負責人、監 察人、董事借款及取得欣國公司原應分配給原告家族 個人股東之股利後，再以支付購買股份價金之名義， 將欣國公司股利轉付予原告家族個人股東。 ③利山公司資本額小且無其他營業活動，成立目的在為 欣國公司規避稅負： 　　　　　查利山公司105年度至109年度營利事業所得稅結算申 報(共通證據C卷第868-878頁)，其營業收入淨額均為 0元；而利山公司償還股東借款(前述購買欣國公司股 份之借款)之來源係取自106年至109年間，欣國公司 陸續以減資退還股款、發放現金股利等情，各有欣國 公司110年3月2日說明書暨105至109年股利分配明細 、減資分配明細及資金流向等(共通證據A卷第98-113 頁)、利山公司105年及108年獲配欣國公司股利分類 帳(共通證據A卷第219-221頁)、收回106年及109年欣 國公司減資資金流程文件(共通證據A卷第211-218頁) 及被告整理之利山公司還款予原告等4人之資金來源 及明細(本院卷第161頁)等附卷可參。足見利山公司 成立之目的僅為原告家族用以規避欣國公司發放之股 利無疑。 ④原告家族對利山公司有控制關係： 　　　　 再者，105年股東常會開會前，原告等6人入股甫成立 利山公司，而觀其等持股合計百分之81，有欣國公司 105年1月7日變更登記表（共通證據B卷第619-622頁) 、104年12月12日股東名簿(共通證據A卷第71頁)、買 賣合約書及增補條款(共通證據A卷第31-35頁)、土地 付款明細表及支票影本(共通證據A卷第26-30頁)、10 5年6月6日欣國公司股東常會紀錄暨104年度盈餘分配 表(共通證據A卷第38-40頁)、欣國公司股東關係表( 共通證據A卷第20頁)、欣國公司105年度綜合所得稅B AN給付清單(共通證據C卷第798頁)及利山公司設立及 增資變更登記表(共通證據B卷第601-604頁)等可參。 足見原告家族對於欣國公司及利山公司均有實質控制 權，且原告等6人顯可知悉欣國公司將發放104年度盈 餘。 ⑤不當規避減少欣國公司股東個人綜合所得中之營利所 得： 　　　　　綜觀前述原告家族股權移轉過程，對照財政部98年函 釋就所得稅法第66條之8虛偽交易規避稅負認定之參 考基準，原告家族於欣國公司發放盈餘前，藉由成立 利山公司，取巧安排欣國公司股權移轉，將原應按累 進稅率百分之40課徵個人綜合所得稅之「營利所得」 ，轉換為營利事業不計入所得額課稅之「投資收益」 ，再安排資金實質回流至個人股東名下，不當規避減 少欣國公司股東個人綜合所得中之營利所得，其等上 開股權移轉之安排，違反交易常規，屬虛偽之交易行 為，被告依行為時所得稅法第14條之3、第66條之8規 定，為正確計算相關納稅義務人之所得額及應納稅額 ，報經財政部核准，依查得資料，按實際交易事實， 依法予以調整，確屬有據。 ⒊原告主張本件股權移轉家族利山公司為緩和欣國公司股東 清算之請求以爭取大陸工廠出售時更好價格之時間、空間 具經濟實質，非屬法律形成之濫用，並不可採： ⑴欣國公司105年度並無原告所述處於清算可能之狀態： 查依欣國公司104年度營利事業所稅簽證申報查核報告 書暨103年度未分配盈餘查核報告書，欣國公司104年度 出售土地增益538,382,497元(共通證據B卷第738頁)， 而原告等6人入股利山公司後，旋於欣國公司105年6月6 日股東常會決議分配104年度盈餘450,160,607元，足見 原告等6人早在成立家族控股公司前即有分配盈餘(出售 土地利益)之共識，欣國公司股東應可順利取得出售土 地利益，而無庸主張清算欣國公司。原告稱股東希望趕 快分配到出售土地之現金，陸續主張清算欣國公司云云 ，並非可採。 　　　⑵原告經營權尚無旁落之虞慮： 再者，依被告整理之欣國公司家族體系表與各股東轉讓 股數表(本院卷第155頁)、欣國公司股票簽證明細表(共 通證據B卷第612-618頁)及105年度利山公司設立登記表 、變更登記表(共通證據B卷第601-604頁)可知，原告等 6人持有欣國公司股權百分之55(持有股數239,247股/欣 國公司發行股數435,000股)，且持有利山公司股權達百 分之81，則原告等6人之持股已足擔保欣國公司之持續 經營及免遭清算，並無須再藉由利山公司向欣國公司其 餘股東購買欣國公司股權之必要。又原告等6人既同意 藉由訴外人胡立三成立之利山公司做為家族控股公司， 而由利山公司收購渠等6人之欣國公司股份，其股價自 應一致，然利山公司收購之價格卻均不相同，顯非合理 。 　　　⑶利山公司之成立與香港HOSTWELL公司之經營無關： 　　　　原告另稱若欣國公司解散，連帶也必須結束清算大陸工 廠、香港HOSTWELL公司，出於經濟利益考量，成立利山 公司做為家族控股公司云云。然查香港HOSTWELL公司並 非由欣國公司出資設立，而係原告等6人以個人名義投 資設立，有欣國公司105年度及104年度財務報表暨會計 師查核報告揭露之關係人交易(本院卷第249頁)可參； 且欣國公司生產線早已移往大陸工廠，多年來皆以欣國 公司採購原料後透過香港HOSTWELL公司將原料送至大陸 工廠加工，再由香港HOSTWELL公司銷售，亦有原告113 年5月9日言詞辯論意旨狀(本院卷第224頁以下)可參， 則欣國公司僅負責採購原料，香港HOSTWELL公司才是真 正負責生產及銷售，香港HOSTWELL公司尚非不得自行採 購原料至大陸工廠生產，欣國公司清算與否實無影響。 至於利山公司之獲利來源主要為欣國公司之股利分配及 減資返還，有原告提供之利山公司投資欣國公司金流彙 總說明(本院卷第297頁)，而其105年至109年營業收入 為0元，已如前述，難認利山公司之設立係出於商業考 量無租稅規避目的。原告上開所述，均無足採。 　　⒋證人胡立三之證述不足為原告有利之認定： ⑴證人胡立三於本院113年3月28日調查時證述： 欣國公司自處分不動產開始，該公司大小股東之間開始 產生爭議，小股東要求將公司清算分錢，因欣國公司清 算結束營業，會影響家族在大陸經營的加工廠及香港HO STWELL關係企業，其因有會計師身分受原告委託，說服 同為香港HOSTWELL股東之蘇翁麗子、吳玲芳及蘇豪霖3 位股東支持讓欣國公司繼續營運，原告與其談好計畫後 ，因時間緊急，故借用其成立的利山公司讓其他股東入 股，來作為控制欣國公司股權的控股公司，並告知其他 股東可將股票出售予利山公司，於是欣國公司股東就將 股權移轉到利山公司，作為控制欣國公司股權的控股公 司。再者，伊同時為三顧公司董事長，因三顧公司需要 增資，其成立利山公司的第一個投資案就是投資三顧公 司；利山公司早就成立，因當時可以用的投資公司只有 利山公司，於是將欣國公司股權陸續移轉到利山公司等 語（本院卷第201頁以下）。 ⑵利山公司成立後與三顧公司之經營並無關聯： 如上所述，依被告整理之利山公司購入欣國公司股權支 付價款明細表及股權之資金來源表觀之，利山公司設立 的資本額及增資款尚不足支付購買欣國公司股份之簽約 金，而需向原告等4人借款支應，如何有餘款投資三顧 公司？另依利山公司分類帳(共通證據B卷第361頁)，利 山公司（105年4月成立）投資三顧公司之股款已於105 年5月30日退回，並無證人胡立三所述，因三顧公司須 增資，其才會成立利山公司投資三顧公司之情事。況且 證人胡立三陳稱其受原告委託，說服同為香港HOSTWELL 股東之蘇翁麗子、吳玲芳及蘇豪霖3位股東支持讓欣國 公司繼續營運的目的，是希望能爭取3至5年的營運期間 ，以便於尋找下手買家，承接大陸經營的加工廠及香港 HOSTWELL關係企業(本院卷第203-204頁)，換言之，原 告及蘇翁麗子等人欲繼續經營欣國公司，只是為爭取時 間尋找其大陸及香港的關係企業買家，且為欣國公司結 束營業清算做準備，並無長期繼續經營欣國公司的意願 ，而入股利山公司為股東者，除證人胡立三外，如上所 述，其餘為原告等6人，其中原告、蘇培欣、蘇翁麗子 、蘇豪霖、吳玲芳等5人同時為香港HOSTWELL的股東， 因此若欲達到上述規劃目的，亦僅需欣國公司其他股東 將該公司股權出售予同為香港HOSTWELL股東之原告等5 人，即可達到維持欣國公司、香港HOSTWELL及大陸加工 廠繼續經營之效果，並無轉投資利山公司做為欣國公司 的控股公司之必要，證人所述原告將股權移轉利山公司 在延續對大陸工廠之控制，尚與常情不符，並無足採。 　　⒌綜上所述，原告既為欣國公司及利山公司之股東，對於欣 國公司股利發放，利山公司之設立目的及家族移轉持股之 安排有所知悉，且就本件股權移轉並不具備稅捐考量以外 之合理理由，均如前述，是原告利用證券交易停徵所得稅 之規定，將其持有之欣國公司股份出售予家族可控制之利 山公司，最終亦取得原應課稅之營利所得，則原告出售欣 國公司股份行為，符合租稅規避之認定要件無誤。　　　 ㈤原告出售欣國公司股權核屬租稅規避之安排，被告核定補徵 稅額19,837,949元，並無違誤： 查原告出售欣國公司股票之行為，核屬租稅規避之安排，已 如前述，是被告以原告原持有之欣國公司股權比率百分之10 .6685，核算調整其原應獲配之股利為49,018,036元(計算式 ：股利總額459,465,121元×百分之10.6685)及可扣抵稅額為 992,652元(計算式：9,304,514元×百分之10.6685)後，扣除 欣國公司給付之股利總額8,365元及可扣抵稅額86元，依法 調整核增營利所得49,009,671元及可扣抵稅額992,566元(序 號14)，歸課原告105年度綜合所得總額，核定本次應補徵稅 額19,837,949元（詳見共通證據C卷第798頁欣國公司105年 度綜合所得稅BAN給付清單、原處分A卷第7-8頁105年度綜合 所得稅核定通知書），於法即無不合。 ㈥被告依納保法第7條第3項、第7項及第10項規定，對原告加徵 滯納金2,975,692元及利息884,324元，於法尚無不合： 　　⒈滯納金部分： 　　　原告出售欣國公司股權行為經評價該當租稅規避行為，亦 如前述，且被告亦未認定原告於申報或調查時無納保法第 7條第8項之隱匿或其他不當行為，被告依納保法第7條第7 項規定，按補徵稅額加徵百分之15滯納金2,975,692元（ 計算式：19,837,949元元×百分之15），並無不合。 ⒉加計利息部分: 　　　依所得稅法第71條第1項規定，納稅義務人應於每年5月1 日起至5月31日止，申報上一年度之綜合所得稅，本件行 為時105年度綜合所得稅結算申報期限，應自106年5月1日 至同年6月1日止（參財政部以105年12月30日台財稅字第1 0504708380號函業將105年度所得稅結算申報截止日調整 為106年6月1日，原處分A卷第332頁)，申報及繳納綜合所 得稅，是被告按納保法第7條第7項規定，自應補繳稅款原 應繳納期限屆滿之次日（106年6月2日）起，至填發補繳 稅款繳納通知書之日（110年12月8日）止，按補繳稅款2, 975,692元，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定 利率，按日加計利息為884,324元（計算式：詳如原處分A 卷第3頁及重審復查決定書，原處分A卷第377-378頁）， 有加計利息起迄畫面（原處分A卷第113頁）、105年度綜 合所得稅核定通知書（原處分A卷第6-7頁）、106年至110 年郵政儲金1年期定期儲金固定利率(共通證據C卷第1041 頁)、105年度綜合所得稅租稅規避案件加徵滯納金及應補 繳稅款加徵利息核定通知書（原處分A卷第3-4頁）附卷可 參，核屬適法。 六、綜上所述，原處分(含重審復查決定)核定原告補徵應納稅額 19,837,949元、加徵滯納金2,975,692元及利息884,324元， 並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷， 為無理由，應予駁回。 七、本件事證已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本 院斟酌後，認與判決結果不生影響，無一一論述的必要，併 此說明。 八、結論︰原告之訴為無理由。　　 中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　17 　　日 審判長法 官 林 彥 君 法 官 廖 建 彥 法 官 黃 堯 讚 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭 提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內 補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者， 應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附 繕本）。 三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者， 逕以裁定駁回。 四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟 法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不 委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。 得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　　18　　日 書記官　林 映 君

2024-10-17

KSBA-113-訴-22-20241017-2

審訴
臺灣臺北地方法院

詐欺等

臺灣臺北地方法院刑事判決 113年度審訴字第912號 公 訴 人 臺灣臺北地方檢察署檢察官 被 告 宜永福 上列被告因詐欺等案件，經檢察官提起公訴（113年度偵字第108 55號），本院判決如下： 　　主　文 宜永福犯三人以上共同詐欺取財罪，處有期徒刑壹年貳月。 未扣案之犯罪所得新臺幣貳仟肆佰玖拾玖元沒收，於全部或一部 不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額。 　　事　實 宜永福自民國112年1月間某日起，加入「賴清柳」與真實姓名年 籍不詳、綽號「瑞克」之人所屬之詐欺集團（下稱本案詐欺集團 ；所涉參與犯罪組織部分，非本案起訴範圍）而擔任提款車手之 工作。宜永福與「賴清柳」、「瑞克」及本案詐欺集團所屬成員 共同意圖為自己不法所有，基於三人以上共同詐欺取財、洗錢之 犯意聯絡，先由本案詐欺集團不詳成員於附表「詐欺方式」欄所 示時間，以該欄所示方式詐騙胡至信，致其陷於錯誤，而依指示 將款項匯至附表「匯入帳戶」欄所示金融帳戶。隨後宜永福依「 瑞克」之指示，前往向本案詐欺集團成員拿取本案帳戶之提款卡 後，於附表「提領時間」欄所示時間，至附表「提領地點」欄所 示地點之自動櫃員機提領上開詐騙所得（詳如附表所示），最後 再將所提領之款項交付予「賴清柳」，以此方式製造金流斷點， 而隱匿上開詐欺犯罪所得及掩飾其來源。 　　理　由 一、認定事實所憑之證據及理由： 　　上揭事實，業據被告於警詢、偵查及本院審理時坦承不諱（ 見臺灣臺北地方檢察署113年度偵字第10855號卷【下稱偵卷 】第7至11頁、第73至74頁，本院113年度審訴字第912號卷 【下稱本院卷】第30至31頁、第104至105頁、第107頁）， 核與證人即告訴人胡至信於警詢中之證述相符（見偵卷第13 至19頁），並有監視器錄影畫面截圖及本案帳戶交易明細各 1份在卷可稽（見偵卷第39至41頁，本院卷第123至126頁） ，足認被告前揭任意性自白與事實相符，堪以採信。綜上， 本案事證明確，被告上開犯行堪予認定，應依法論科。 二、論罪科刑： （一）新舊法比較： 　　　按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之 法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法 第2條第1項定有明文。被告行為後，詐欺犯罪危害防制條 例於113年7月31日制定公布、洗錢防制法亦於同日修正公 布全文31條，並均自000年0月0日生效施行。本次新舊法 比較，應就罪刑暨與罪刑有關之法定加減原因等一切情形 ，綜其全部罪刑之結果而為比較，分述如下： 　　⒈詐欺犯罪危害防制條例部分： 　　　該條例第2條第1款規定：「詐欺犯罪，指下列各目之罪： ㈠犯刑法第339條之4之罪。㈡犯第43條或第44條之罪。㈢犯 與前二目有裁判上一罪關係之其他犯罪」，先予敘明。查 ： 　　⑴詐欺犯罪危害防制條例第43條規定：「犯刑法第339條之4 之罪，詐欺獲取之財物或財產上利益達新臺幣500萬元者 ，處3年以上10年以下有期徒刑，得併科新臺幣3,000萬元 以下罰金。因犯罪獲取之財物或財產上利益達新臺幣1億 元者，處5年以上12年以下有期徒刑，得併科新臺幣3億元 以下罰金。」同條例第44條第1至3項並規定：「（第1項 ）犯刑法第339條之4第1項第2款之罪，有下列情形之一者 ，依該條項規定加重其刑二分之一：一、並犯同條項第1 款、第3款或第4款之一。二、在中華民國領域外以供詐欺 犯罪所用之設備，對於中華民國領域內之人犯之。（第2 項）前項加重其刑，其最高度及最低度同加之。（第3項 ）發起、主持、操縱或指揮犯罪組織而犯第1項之罪者， 處5年以上12年以下有期徒刑，得併科新臺幣3億元以下罰 金。」而被告本案詐欺獲取之財物或財產上利益並未達50 0萬元，亦未有同條例第44條第1項、第3項所定情形，應 逕適用刑法第339條之4第1項第2款之規定論處。 　　⑵又詐欺犯罪危害防制條例第47條前段增訂「犯詐欺犯罪， 在偵查及歷次審判中均自白，如有犯罪所得，自動繳交其 犯罪所得者，減輕其刑」，而本案被告雖於警詢、偵查及 本院審理時均坦承犯行，然其本案獲有犯罪所得（詳後述 ），且並未自動繳交上開犯罪所得，尚無新法自白減刑規 定之適用。 　　⒉洗錢防制法規定部分： 　　⑴洗錢防制法第2條原規定：「本法所稱洗錢，指下列行為： 一、意圖掩飾或隱匿特定犯罪所得來源，或使他人逃避刑 事追訴，而移轉或變更特定犯罪所得。二、掩飾或隱匿特 定犯罪所得之本質、來源、去向、所在、所有權、處分權 或其他權益者。三、收受、持有或使用他人之特定犯罪所 得。」修正後則規定：「本法所稱洗錢，指下列行為：一 、隱匿特定犯罪所得或掩飾其來源。二、妨礙或危害國家 對於特定犯罪所得之調查、發現、保全、沒收或追徵。三 、收受、持有或使用他人之特定犯罪所得。四、使用自己 之特定犯罪所得與他人進行交易。」修正後雖擴大洗錢之 範圍，惟本案不論修正前後，均符合洗錢行為，對被告尚 無有利或不利之情形。 　　⑵修正前洗錢防制法第14條原規定：「（第1項）有第二條各 款所列洗錢行為者，處7年以下有期徒刑，併科新臺幣5百 萬元以下罰金。（第2項）前項之未遂犯罰之。（第3項） 前二項情形，不得科以超過其特定犯罪所定最重本刑之刑 。」本次修正則將上述條文移列至第19條，並修正為：「 （第1項）有第二條各款所列洗錢行為者，處3年以上10年 以下有期徒刑，併科新臺幣1億元以下罰金。其洗錢之財 物或財產上利益未達新臺幣1億元者，處6月以上5年以下 有期徒刑，併科新臺幣5千萬元以下罰金。（第2項）前項 之未遂犯罰之。」本案被告洗錢之財物或財產上利益均未 達1億元，修正後洗錢防制法第19條第1項後段規定雖將有 期徒刑之最輕刑度提高為6月以上，然將有期徒刑之最重 刑度自7年降低為5年。是以，依刑法第35條第2項規定， 同種之刑以最高度之較長或較多者為重，故修正後洗錢防 制法第19條第1項後段之規定較有利被告。 　　⑶修正前洗錢防制法第16條第2項原規定：「犯前四條之罪， 在偵查及歷次審判中均自白者，減輕其刑。」修正後移列 第23條第3項，並修正為「犯前四條之罪，在偵查及歷次 審判中均自白者，如有所得並自動繳交全部所得財物者， 減輕其刑；並因而使司法警察機關或檢察官得以扣押全部 洗錢之財物或財產上利益，或查獲其他正犯或共犯者，減 輕或免除其刑。」可見修正後自白減刑規定已增加其成立 要件。又被告雖於警詢、偵查及本院審理時均坦承洗錢犯 行，然因其本案獲有犯罪所得，且並未自動繳交該犯罪所 得，已如上述，不符修正後洗錢防制法第23條第3項自白 減刑規定之要件，是修正前洗錢防制法第16條第2項之減 刑規定，於適用上對被告較為有利。 　　⑷是以，經綜合比較結果，以修正後洗錢防制法第19條第1項 後段之規定較有利於被告。依上說明，應依刑法第2條第1 項但書，就被告本案所為一體適用修正後洗錢防制法之規 定。 （二）論罪： 　　　核被告所為，係犯刑法第339條之4第1項第2款之三人以上 共同詐欺取財罪、洗錢防制法第19條第1項後段之洗錢罪 。 （三）共犯關係： 　　　被告與「瑞克」、「賴清柳」及本案詐欺集團所屬成員間 ，就本案犯行有犯意聯絡及行為分擔，論以共同正犯。 （四）罪數關係： 　　⒈本案詐欺集團成員假冒買家、客服人員向告訴人施用詐術 ，致其陷於錯誤而先後匯款之行為，係基於對相同之人行 詐欺之目的所為，侵害同一法益，依一般社會健全觀念， 在時間差距上難以強行分開，應視為數個舉動接續實行， 論以接續犯之一罪。 　　⒉被告持本案帳戶提款卡，多次提領告訴人所匯入之款項， 亦係基於單一之犯意，出於同一犯罪計畫，於密切接近之 時、地，接續為數個行為舉動，侵害同一人之財產法益， 各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間 差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動 之接續施行，合為包括之一行為予以評價，亦應論以接續 犯。 　　⒊被告就本案犯行，係以一行為同時觸犯數罪名，為想像競 合犯，應依刑法第55條規定，從一重之三人以上共同詐欺 取財罪處斷。　　 （五）爰以行為人之責任為基礎，審酌被告不循正途獲取財物， 竟加入本案詐欺集團擔任提領款項之車手，而共同為本案 犯行，嚴重危害社會治安及財產交易安全，所為實值非難 ；惟念被告犯後坦承犯行，且被告於本案犯罪之分工，較 諸實際策畫佈局、分配任務、施用詐術、終局保有犯罪所 得之核心份子而言，僅係居於聽從指示、代替涉險之次要 性角色，參與程度較輕；兼衡被告於本院審理時自陳其為 高職肄業之智識程度、先前從事泥作工程之工作、無須扶 養他人之家庭經濟生活狀況（見本院卷第32頁），暨被告 之犯罪動機、目的、手段、素行及告訴人遭詐騙之財物金 額等一切情狀，量處主文所示之刑。 三、沒收之說明： （一）按犯罪所得，屬於犯罪行為人者，沒收之；沒收，於全部 或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額；又前條 犯罪所得及追徵之範圍與價額，認定顯有困難時，得以估 算認定之。第38條之追徵，亦同，刑法第38條之1第1項前 段、第3項、第38條之2第1項分別定有明文。另按提款車 手之加重詐欺案件，如擔任提款車手之被告之犯罪所得係 以提款金額之一定比例為計算者，因被告提領之金額可能 包含該帳戶原有之餘額、基於其他原因而匯入該帳戶之款 項、甚或非本案起訴範圍之被害人所匯入之受騙贓款，故 於計算本案之犯罪所得時，應採有利於被告之計算方式， 如被告提領金額大於被害人本案受害金額時，以被害人本 案受害金額為計算標準；如被告提領金額小於被害人本案 受害金額時，則以被告提領金額為計算標準。查，徵之被 告於本院審理時自陳：報酬是以提款金額的2.5％至3％計算 乙情（見本院卷第105頁），而本案被告提領金額大於告 訴人遭詐騙之金額，即應以告訴人本案受害金額為計算標 準。因此，以最有利被告方式估算，被告本案犯罪所得應 為2,499元（計算式：【49,983元＋49,984元】×2.5％＝2,49 9元，元以下無條件捨去），此犯罪所得雖未據扣案，然 未實際合法發還或賠償告訴人，自應依刑法第38條之1第1 項前段、第3項之規定宣告沒收，併諭知於全部或一部不 能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額。 （二）又告訴人所匯入本案帳戶內之款項，業經被告提領後轉交 予「賴清柳」而未遭查獲，亦非在被告實際掌控之中，倘 依洗錢防制法第25條第1項規定宣告沒收，實屬過苛，爰 不予宣告沒收。 （三）​​​​​至本案帳戶之提款卡，雖係供被告犯詐欺犯罪所用 之物，本應依詐欺犯罪危害防制條例第48條第1項規定宣 告沒收，然該提款卡並未扣案，且衡以該物本身價值低微 ，復可隨時停用、補辦，倘予沒收，除另使刑事執行程序 開啟之外，對於被告犯罪行為之不法、罪責評價並無影響 ，復不妨被告刑度之評價，對於沒收制度所欲達成或附隨 之社會防衛亦無任何助益，欠缺刑法上重要性，依刑法第 38條之2第2項之規定，不予宣告沒收。 據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段，判決如主文。 本案經檢察官陳昭蓉提起公訴，檢察官呂俊儒到庭執行職務。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　　17　　日 　　　　　　　　　刑事第二十一庭　法　官　王星富 上正本證明與原本無異。 如不服本判決應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，並應 敘述具體理由；其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日 內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿 逕送上級法院」。告訴人或被害人如對於本判決不服者，應具備 理由請求檢察官上訴，其上訴期間之計算係以檢察官收受判決正 本之日期為準。 　　　　　　　　　　　　　　　　　書記官　黃婕宜 中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　　23　　日 附錄本案論罪科刑法條： 中華民國刑法第339條之4 犯第339條詐欺罪而有下列情形之一者，處1年以上7年以下有期 徒刑，得併科1百萬元以下罰金： 一、冒用政府機關或公務員名義犯之。 二、三人以上共同犯之。 三、以廣播電視、電子通訊、網際網路或其他媒體等傳播工具， 對公眾散布而犯之。 四、以電腦合成或其他科技方法製作關於他人不實影像、聲音或 電磁紀錄之方法犯之。 前項之未遂犯罰之。 洗錢防制法第19條 有第2條各款所列洗錢行為者，處3年以上10年以下有期徒刑，併 科新臺幣1億元以下罰金。其洗錢之財物或財產上利益未達新臺 幣一億元者，處6月以上5年以下有期徒刑，併科新臺幣5千萬元 以下罰金。 前項之未遂犯罰之。　　　　　　　　　 附表： 告訴人 詐騙方式 匯款時間 匯款金額 （新臺幣） 匯入帳戶 提領時間 提領地點 提領金額 （依交易明細所示，不含手續費） 胡至信 本案詐欺集團成員於113年1月2日假冒買家以FACEBOOK訊息向胡至信佯稱：欲向其購買商品，然訂購失敗，須與客服人員聯繫云云；復假冒客服人員以通軟體LINE撥打電話向其佯稱：須依指示操作自動櫃員機云云，致胡至信誤信為真而陷於錯誤，於右列時間，匯款右列金額至本案帳號內。 113年1月3日晚間7時19分許 49,983元 郵局帳號000-000000000000000帳戶（下稱本案帳戶） 113年1月3日晚間7時22分許至同日晚間7時26分許（起訴書誤載為113年1月3日晚間7時46分許及同日晚間7時47分許，應予更正） 新北市○○區○○路0段000號統一超商銀河門市（起訴書誤載為新北市○○區○○路0段00號，應予更正） 20,000元、 20,000元、 20,000元、 20,000元、 20,000元、 4,000元 （起訴書誤載為20,000元、10,000元，應予更正）

2024-10-17

TPDM-113-審訴-912-20241017-2

訴
高雄高等行政法院

綜合所得稅

高雄高等行政法院判決 高等行政訴訟庭第三庭 112年度訴字第366號 民國113年9月19日辯論終結 原 告 蘇翁麗子 訴訟代理人 蘇敏雄 律師 被 告 財政部南區國稅局 代 表 人 李雅晶 訴訟代理人 黃玉杏 賴佩甄 王瓊敏 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國112年8 月2日台財法字第11213922520號訴願決定，提起行政訴訟，本院 判決如下︰ 主 文 一、訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定原告105年度綜 合所得稅應加計利息超過新臺幣160,967元部分均撤銷。 二、原告其餘之訴駁回。 三、訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：　　 緣原告之子蘇豪偉105年度未辦理綜合所得稅申報，經被告 查得蘇豪偉為欣國橡膠廠股份有限公司(下稱欣國公司)股東 ，於民國105年5月16日將欣國公司股權11,000股，出售予10 5年4月間甫設立之利山投資有限公司(下稱利山公司)，使其 原應獲配自欣國公司之營利所得轉換為停徵之證券交易所得 ，涉有藉股權之移轉為自己規避或減少應納稅捐之情事，乃 依納稅者權利保護法(下稱納保法)第7條規定，按實質課稅 之公平原則，依蘇豪偉原持股比率百分之2.5287，調整其原 應獲配股利及可扣抵稅額，核增營利所得新臺幣(下同)11,6 18,495元及可扣抵稅額235,283元，歸課核定蘇豪偉105年度 綜合所得總額11,626,088元，補徵應納稅額3,609,289元， 並依納保法第7條第7項規定，加徵滯納金541,393元及利息1 61,070元。蘇豪偉不服，申請復查，嗣於復查審理期間死亡 ，由法定繼承人原告聲明承受訴訟，復查審理結果，未獲變 更，原告提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、原告起訴主張及聲明： ㈠主張要旨︰ ⒈蘇豪偉於105年出售持有之欣國公司股份，其性質應屬於「 證券交易所得」，依所得稅法規定停止課徵所得稅，並非 不用課稅；且蘇豪偉轉讓股份後，即失去欣國公司股東資 格，自未參與欣國公司股東常會，亦無從取得「欣國公司 股東所獲分配之股利」，並無營利所得。且本件股份轉讓 發生於105年度，因所得稅法修正自105年1月1日起停徵證 券交易所得稅，惟所得基本稅額條例未及時隨同修法，致 使105年度並未將個人股票交易所得納入個人所得基本額 課稅。 ⒉利山公司係證人胡立三為投資三顧公司所設立，設立之初 並非為投資欣國公司購買股權，是因為受欣國公司大股東 劉芙美之託，為鞏固欣國公司經營權，維繫家族海外事業 繼續經營之利益，借用利山公司作為控股公司，進行收購 欣國公司股權之計畫，實已具有商業經濟利益之考量。 ⒊蘇豪偉為欣國公司小股東，未參與公司經營，未投資利山 公司，亦無家族海外事業股份，出售欣國公司股份予利山 公司純粹出於希望盡快轉變現，各股東獨立決定是否出售 股份，故對利山公司經營狀況等不知情，並無被告所稱股 權移轉係各股東為租稅規避所為之計畫性安排。 ⒋被告之公法上請求權已罹於時效，且本件屬納保法施行前 之租稅規避案件，並不符合同法第7條第10項規定之要件 ，不應適用納保法，縱有租稅規避情事，亦應由稽徵機關 依所得稅法第14條之3規定報經財政部核准，惟財政部函 復表示未核准調整，被告並未踐行法定程序，逕依納保法 補稅及加計滯納金及利息，不僅錯誤適用法規，違背納保 法之立法意旨，更違反法律不溯及既往、信賴保護及一事 不二罰。 ㈡聲明︰訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。 三、被告答辯及聲明： ㈠答辯要旨︰ ⒈欣國公司為一家族企業，劉芙美、蘇培菁、蘇培欣、原告 、蘇豪偉(原告之子)、蘇羿蓁、蘇宥蓁、吳玲芳、蘇豪斌 、蘇豪欽、陳昭蓉、蘇豪霖及蘇芳誼計13人（下稱劉芙美 等13人）家族成員合計持有欣國公司股權百分之87.92， 嗣將全數股權出售予利山公司；又劉芙美、蘇培菁、蘇培 欣、原告、吳玲芳及蘇豪霖6人(下稱劉芙美等6人)，入股 利山公司並持有股權百分之81，原告家族仍間接持有欣國 公司百分之71(百分之87.92×百分之81)股權，對欣國公司 營運仍保有相當之控制權。 ⒉劉芙美、原告、吳玲芳及蘇豪霖4人(下稱劉芙美等4人)分 別擔任該公司之負責人、董事或監察人，其中原告(蘇豪 偉之母)擔任監察人，劉芙美等4人對欣國公司股東會於10 5年6月6日決議通過之104年度盈餘分配案，具實質決策權 且知悉盈餘分派內容。又利山公司105年至109年度營利事 業所得稅結算申報之營業收入淨額0元，其承購欣國公司 股份資金來源主要為設立及增資股款、向股東劉芙美等4 人借款及105年6月間獲配自欣國公司之現金股利，劉芙美 等6人應可知悉利山公司無資力承購欣國公司股份，卻濫 用形式安排，藉由鉅額借款予利山公司，及對欣國公司盈 餘分配之控制權，製造利山公司具支付購買欣國公司股份 價金能力之假象。 ⒊利山公司還款予劉芙美等4人之資金軌跡，係源自於106年 至109年間，欣國公司陸續以減資退還股款、發放現金股 利或其他應付款等方式，非出自利山公司正常營運而獲致 之報酬。是劉芙美等13人移轉欣國公司股權模式係屬計劃 性安排，將個人應受配欣國公司105年度之營利所得轉換 為停徵之證券交易所得，於稅法之評價屬租稅規避，被告 依職權調查後，按納保法第7條第3項及第6項規定，本於 實質課稅之公平原則加以調整補稅，依法有據。 ⒋租稅逃漏是適用所得稅法第14條之3，租稅規避則適用納保 法第7條，縱認應適用所得稅法第14條之3，該條亦載明「 得」報經財政部核准之裁量性質，且本件非未報部，程序 無問題。又依納保法第7條第10項前段規定，於納保法施 行（106年12月28日）前之租稅規避案件，因違反誠實申 報之義務，經稅法評價具有裁罰性，必須依個別稅法處罰 ，惟納保法施行後，稅捐規避行為，除有同條第8項但書 情形應予處罰之外，納稅者因租稅規避行為經依實質課稅 之公平原則予以補稅之性質與延遲繳納相近，乃設有第7 條第3項及第7項之規範。蘇豪偉105年度藉由移轉股權規 避應稅股利所得，已如前述，是被告依法按租稅規避之補 徵稅額3,609,289元加徵百分之15滯納金541,393元及利息 161,070元，依上開規定，並無不合。原告主張加徵滯納 金及利息有違反法律不溯及既往及信賴保護原則，顯有誤 解。 ㈡聲明︰原告之訴駁回。 四、爭點︰ ㈠蘇豪偉出售欣國公司股份行為，是否該當租稅規避？ ㈡被告依納保法核定蘇豪偉(原告之子)應補徵稅額，並加徵滯 納金及利息，有無違誤？ 五、本院的判斷： ㈠前提事實︰ 　　事實概要記載之事實，有綜合所得稅核定通知書105年度未 申報核定(原處分A卷第5-6頁)、105年度綜合所得稅租稅規 避案件加徵滯納金及應補繳稅款加徵利息核定通知書(原處 分A卷第3-4頁)、105年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書( 原處分A卷第2頁)、復查決定書（原處分A卷第111-121頁） 、訴願決定書（原處分A卷第160-176頁）等可以證明。 ㈡原處分未逾核課期間： ⒈按行為時稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定：「稅捐之核 課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納 之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不 正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」 　　⒉查本件蘇豪偉並未辦理105年度綜合所得稅申報，依前開規 定，核課期間至111年5月31日止，而原處分已於110年12 月13日送達，有送達證書在卷(原處分A卷第21頁)可參， 是本件被告核課處分之作成，並未逾核課期間，原告主張 本件原處分逾核課期間，並不足採。 ㈢本件應適用之法律及說明: ⒈應適用的法令： 　　　⑴行為時(下同)所得稅法： ①第14條之3（101年8月8日增訂，102年1月1日施行） 　　　 　「個人與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、 公益、慈善機關或團體相互間，如有藉資金、股權之 移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減 少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人 之所得額及應納稅額，得報經財政部核准，依查得資 料，按實際交易事實依法予以調整。」 ②第66條之8（86年12月30日增訂，107年2月7日廢 止 ）：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事 　　　　 業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如 有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自 己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關 納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得 資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵 稅額予以調整。」 　　 ⑵納保法第7條第1至4項、第6至8項、第10項（105年12月2 8日公布，自公布後1年施行）：「(第1項)涉及租稅事 項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該 法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平 原則為之。(第2項)稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成 要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟 利益之歸屬與享有為依據。(第3項)納稅者基於獲得租 稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常 規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相 當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實 質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並 加徵滯納金及利息。(第4項)前項租稅規避及第2項課徵 租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉 證之責任。（第6項）稅捐稽徵機關查明納稅者及交易 之相對人或關係人有第3項之情事者，為正確計算應納 稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調 整。（第7項）第3項之滯納金，按應補繳稅款百分之15 計算；並自該應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起， 至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依各 年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加 計利息，一併徵收。（第8項）第3項情形，主管機關不 得另課予逃漏稅捐之處罰。但納稅者於申報或調查時， 對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料， 致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。（第10 項）本法施行前之租稅規避案件，依各稅法規定應裁罰 而尚未裁罰者，適用第3項、第7項及第8項規定；已裁 罰尚未確定者，其處罰金額最高不得超過第7項所定滯 納金及利息之總額。但有第8項但書情形者，不適用之 。」　 ⒉租稅規避一般防杜條款與特別防杜條款： ⑴特別法優於一般法： 綜上開規定可知，有關租稅規避行為之防杜，立法上除 有上開納保法第7條第1、2項之一般防杜條款(廢止前之 稅捐稽徵法第12條之1第1、2項同此規範意旨)之立法外 ，個別稅法針對已類型化之租稅規避行為，訂定特別防 杜條款以為規範，亦屬常見，上開所得稅法第14條之3 及於107年2月7日刪除之所得稅法第66條之8規定，均屬 就「股東隱藏盈餘分配」租稅規避類型之具體防杜規範 ，基於特別法優於普通法之原則，有關納稅者租稅規避 之認定，自應優先適用已具體化之類型規定。再者，本 件行為時為105年，斯時所得稅法第14條之3已經公布施 行、同法第66條之8尚未刪除，納保法則尚未施行，依 實體從舊原則，有關所得稅租稅規避案件，自仍有所得 稅法第14條之3、第66條之8的適用。而納保法施行後， 依納保法第7條第6項規定：「……，得按交易常規或依查 得資料依『各稅法』規定予以調整。」關於所得稅租稅規 避事件，亦有所得稅法第14條之3規定之適用。 ⑵本件被告援引行為時所無納保法為處分依據，並無法規 溯及既往適用之疑義： 如上所述，有關公司股東隱藏盈餘分配之租稅規避防杜 ，行為時法制上已將其類型化，先後訂定如前開所得稅 法第14條之3及第66條之8之規定，而就此類租稅規避行 為之認定及調整補稅，稽徵機關有關法律之適用，援引 此一具體規定原為已足，其作成處分時併引用一般防杜 條款，無非強化論述其等就租稅規避行為調整課稅，法 制上確屬有據與租稅法律主義無違。況如上所述，納稅 義務人經認定租稅規避，稽徵機關得調整課稅之依據納 保法第7條第6項與行為時稅捐稽徵法第12條之1第6項( 規定內容：稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對 人或關係人有第2項或第3項之情事者，為正確計算應納 稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調 整)亦無不同，原告主張被告援引行為時尚未生效之納 保法第7條第6項作為調整補稅之依據，違反法律不溯及 既往及信賴保護原則，並不足採。 ⒊報部核准非裁量規定： ⑴再者，依所得稅法第14條之3及第66條之8條文規範可知 ，其規範了2種行為態樣，一為「藉資金、股權之移轉 ，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」，為典型隱 藏盈餘分配行為，屬租稅規避行為範疇；一為「藉其他 虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」 ，為典型逃漏稅捐行為，前述2條文並非僅適用逃漏稅 行為，並因納保法施行生效前，租稅規避經稽徵機關認 定成立，除有稅捐債務法上之法律效果(補稅)外，其構 成租稅逃漏者，並有所得稅法第110條漏稅罰之處罰(所 得稅法第14條之3立法理由參照)，故本條規定調整課稅 或處罰時，為茲慎重，特別明定須為「報經賦稅主管機 關核准」之程序。是有關納稅義務人之租稅安排是否該 當行為時所得稅法第14條之3、第66條之8規範之租稅規 避類型，補稅及漏稅裁罰，均關涉納稅義務人財產權， 法制設計上遂由主管所得稅法稽徵業務規劃、指揮、監 督、考核之上級機關為審核，故應報部審核之案件，並 無以構成漏稅罰者為限。從而，財政部以113年7月2日 台財稅字第00000000000號函（下稱財政部113年7月2日 函）認所得稅法第14條之3規定「報部核准」限於漏稅 罰之裁處方有適用(或以納保法施行後租稅規避行為除 有納保法第7條第8項但書情形外不得處罰，報部案件無 涉裁罰，自無核准與否之爭議)，與所得稅法第14條之3 、第66條之8之規範目的尚有未合，並非可採。 ⑵原處分已踐行法定程序，報請財政部同意調整： 查本件被告於110年6月3日以南區國稅審二字第0000000 000號函（下稱被告110年6月3日函）報請財政部核准本 件依所得稅法第14條之3第1項規定調整，並依納保法第 7條第3項規定加徵滯納金及利息，如上所述，因財政部 認所得稅法第14條之3之適用，以涉及租稅罰者為限， 故先以110年11月24日台財稅字第00000000000號函（下 稱財政部110年11月24日函）復「本件尚有疑義待釐清 ，應查明並依法辦理」，於本院另案即112年度訴字第3 65號綜合所得稅事件，經本院以113年4月16日高行津紀 孝112訴000365字第0000000000號函（下稱本院113年4 月16日函）查本案是否已經「報部核准」，財政部113 年7月2日函復稱：上述財政部110年11月24日函請被告 查明釐清逃漏稅捐事實，並未予以核准，後依據被告調 查結果，認定本件係屬租稅規避行為，並依納保法第7 條規定辦理，並未適用所得稅法第14條之3規定，本件 無須踐行報部程序等語，有上述本院及財政部函文(本 院卷第373-376頁)可參。然如上所述，財政部113年7月 2日函所持法律見解，顯與所得稅法第14條之3、第66條 之8規定不合，且與納保法的立法精神有違，惟本件既 經被告以上述110年6月3日函呈報財政部核准，復經本 院以113年4月16日函請財政部確認，財政部認定被告對 原告予以調整課稅亦無違法(見本院卷第375-376頁)， 實已對被告認原告租稅安排該當所得稅法第14條之3、 第66條之8規定為審認，亦已踐行法定程序。從而，原 告以被告本件有關所得稅法第14條之3、第66條之8規定 適用，未踐行報部核准之法定程序，亦無可採。 ⒋納保法施行後租稅規避行為加徵滯納金之相關問題： ⑴納保法就租稅規避行為之法律效果除遲延利息外加徵滯 納金與比例原則、平等原則尚無違反： ①納保法第7條第3項「滯納金」之定性： A.立法理由--遲延繳納利益之衡平手段： 按納保法第7條第7項立法理由以：「稅捐規避雖非 屬違法行為，而與違背稅法上誠實義務之逃漏稅違 法行為有間，但性質上屬於鑽法律漏洞之脫法行為 。於法理上亦無容許納稅者得主張其脫法行為，以 獲取實質經濟利益之可能，主管機關應依處罰法定 原則進行調整補稅。因稅捐規避行為，其性質與延 遲繳納相近，故參照稅捐稽徵法第20條之設計，於 納保法第7條第3項明定對逾期繳納者加課補徵稅額 百分之15的延滯金，以及比照稅捐稽徵法第38條之 規定，按延遲天數加計利息，以維公平（納保法第 7條立法理由：五、六參照）」。又納保法施行細 則第5條第3項規定：「依本法第7條第3項加徵之滯 納金及利息，除本法或本細則另有規定者外，準用 稅捐稽徵法、關稅法及其他有關法律之規定。」其 立法理由：「第3項定明本法第7條第3項加徵之滯 納金及利息，準用稅捐稽徵法、關稅法及其他有關 法律之規定。按租稅規避加徵滯納金及利息，係以 法律創設納稅者租稅負擔，替代過去應裁處罰鍰之 法律效果，與各稅法加徵之滯納金及利息性質不同 。為避免衍生後續稽徵、行政救濟或強制執行等適 用疑義，爰予定明。」 B.學理上之闡釋： 納保法第7條第3項就租稅規避行為加徵滯納金，論 者認為租稅規避行為係經稽徵機關依經濟觀察法調 整課稅後始發生租稅請求權，亦即稽徵機關將納稅 義務人規避租稅之法律形式，按經濟利益予以調整 ，以調整後之擬制事實，溯及既往取代與經濟實質 不符之原事實，從而實現租稅構成要件而成立租稅 債務請求權，則可自租稅債務成立後，逾原繳納期 限起，每逾2日為一計算單位，加徵百分之1滯納金 ，稽徵機關於查明事實後予以調整課稅，應皆超過 1個月以上，加徵百分之15滯納金應屬常態，故此 滯納金已非傳統之滯納金，而係立法創新之制度， 「借名上市」，此一滯納金之制度，係用以平衡納 稅義務人因從事租稅規避而遲延繳納之利益，並非 租稅罰(參陳敏，稅法總論，新學林出版，2019年2 月初版，頁407)。 　　 C.按租稅規避者相較於守法納稅義務人已於期限內納 稅，雖於事後被要求補稅，早已享有逾期繳稅利 益，從而立法上有上開加徵類似滯納金之衡平設 計，且如後所述此項加徵滯納金之立法，兼有限 縮 　　　　　 租稅規避行為構成漏稅罰之範圍，立法目的仍係在 強化納稅者之保護，原告主張滯納金之加徵與納保 法強調納稅者之保護，名實不符，尚不足採。 　 　 ②本件無110年12月17日修正後稅捐稽徵法第20條第1項 有關「滯納金」逾3日始加徵百分之1之適用：　 如上所述，納保法第7條第3項之滯納金，係立法者就 租稅規避防杜採取之衡平手段，與稅捐稽徵法第20條 之滯納金係以「督促人民如期繳納稅捐，並填補國家 財政稅收因人民逾期納稅所造成之公益損害」(司法 院釋字第746號解釋參照)之規範目的，尚屬有別。故 稅捐稽徵法雖於110年12月17日修正第20條第1項本文 ：「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾 3日按滯納數額加徵百分之1滯納金；逾30日仍未繳納 者，移送強制執行。」將本文規定滯納金加徵方式， 由「每逾2日」加徵百分之1，修正為「每逾3日」加 徵百分之1，總加徵率由百分之15降為百分之10，二 者性質非同一，並無適用之餘地。原告主張被告就本 案，不分個案情節輕重一律加徵15％滯納金顯然過苛 ，與比例原則、平等原則有違云云，要無可採。末以 ，納保法第7條第3項就租稅規避行為加徵滯納金，如 上所述，雖得透過解釋而明確其內涵，但與稅捐稽徵 法第20條之滯納金「同詞」異義，造成解讀及法律適 用之歧異，日後修正是否改採論者引介比較法上之「 過少申報加算稅」(陳清秀，稅法總論，元照出版，2 016年9月修訂九版，頁235)、前開立法理由所稱之「 延滯金」(延滯繳納利得)，或其他更名實相符之名詞 ，以免法規適用上之紊亂，則屬別一問題，附此說明 。 ⑵本件對原告課徵「滯納金」非屬不利之溯及既往： 依上開規定可知，納保法第7條第3項有關租稅規避行為 加徵滯納金之制度設計，將納保法施行前之租稅規避案 件，依納稅者是否有於申報時有隱匿或其他不正當之行 為而分別處理，亦即在納稅義務人有租稅規避之情形， 除稽徵機關可證明納稅義務人於申報時有隱匿或其他不 正當行為(納保法第7條第8項但書)，仍得以漏稅罰論處 外，其餘之租稅規避行為，則從過往認租稅規避行為因 違反誠實申報義務而於個別稅法有處罰規定，多以漏稅 罰論處，改以加徵不具懲罰性之滯納金，立法目的亦以 納稅者之保護為取向，原告主張被告援引行為時所無之 「滯納金」，違反法律不溯及既往，並無可採。 　　 ⑶對稅捐規避者加徵滯納金並無違反一事不二罰原則： 　　　 ①稅捐規避者無「滯納期間」滯納金之徵起： 　　　 按租稅規避稅捐債務法上之法律效果，除成立租稅上 請求權，並加徵滯納金及利息，而因租稅規避行為並 無可能產生所得稅法等規定所稱之滯納期間，為避免 適用爭議，同條第7項有關利息起算日規定「並自該 應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起，至填發補繳 稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依各年度1月1 日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息 」而與行為時所得稅法第112條第2項規定：「前項應 納之稅款、滯報金、怠報金、及滯納金應自滯納期限屆 滿之次日起至納稅義務人繳納之日止依第123條規定 之存款利率，按日加計利息，一併徵收。」有關逾期繳 納利息起算日，應自滯納期限(30日)屆滿之次日起算 明顯有別，可知租稅規避行為並無前揭所得稅法第11 2條第2項滯納期間「滯納金」之徵起。 　　　 ②租稅規避加徵滯納金及遲延利息並無違反一事不二罰 原則： 　　　　 再者，所謂一事不二罰原則，係指同一違反行政法義 務之行為，禁止重複為相同性質之處罰，以符法治國 原則，如非具有處罰性質之行政行為，自無上開原則 之適用。查本件被告依納保法就租稅規避者加徵之滯 納金，係對租稅規避經查獲者，租稅債務法上之衡平 措施，並非租稅罰，已如前述，原告主張滯納金既已 兼具延遲利息性質，加徵利息更違反一事不二罰等語 ，並無足取。 　㈣蘇豪偉股權交易不具經濟實質該當租稅規避要件：　　　 　　⒈應適用之法律及說明： 有關蘇豪偉股權交易屬租稅規避認定應適用之法令，除前 引部分外，於茲補充如下： ⑴財政部98年7月7日台財稅字第00000000000號函（下稱財 政部98年函釋）有關股東隱藏盈餘分配租稅規避認定之 解釋函示於本件得適用： 　 ①財政部98年函釋：「二、所得稅法第66條之8規定所稱 藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己 規避或減少納稅義務之範圍如下：……㈡個人或營利事 業以計畫、信託、贈與、契約、協議或其他方式直接 或間接移轉、免除、規避、減少或延遲納稅義務，以 獲取租稅利益者。三、稽徵機關對於前項情節之審認 ，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸 屬與享有為依據，進行查核：㈠個人或營利事業之股 權交易，其價款之收付有下列情形之一，認定違反交 易常規，屬虛偽之交易行為：⒈全部或大部分價款並 未收付者。⒉安排不實之收付款資金流程，實質上並 未收付價款者。⒊股權買受人僅帳列股東往來（或應 付帳款）未實際收付價款，俟股權移轉後始以獲配現 金股利、出售股權取得價款或辦理現金增資款項等清 償應付股款者。⒋由交易關係人提供資金，俟股權交 易完成後，資金復回流至提供者帳戶者。⒌其他僅具 支付形式，實質上未收付價款者。㈡相關股權交易構 成要件特性：⒈移轉標的股權公司特質：⑴經營有成擁 有鉅額盈餘、出售房地等獲取鉅額利益或獲配被投資 公司鉅額股利者。……⒉股權買賣雙方關係：股權出賣 人對承買公司有控制能力或在人事、財務、業務經營 、管理政策上具有重大影響力者。⒊股權承買公司背 景：⑴屬經營不善有鉅額虧損或於系爭股權交易前新 設者。⑵負責人或股東為股權交易當事人或當事人之 近親者。⑶資本額小，與購入股權成交價額顯不相當 者。⑷幾無其他營業活動者。⒋股權移轉時機：標的股 權公司獲取鉅額處分利益後或分配盈餘前之交易行為 。⒌規避稅負模式：⑴藉由承買公司負擔未分配盈餘加 徵百分之10營利事業所得稅，規避個人綜合所得稅累 進稅率。……⑻其他藉虛偽之形式法律關係之安排，規 避稅負者。⒍稅負影響：股權移轉後所涉相關年度整 體稅負較未轉讓前有減少情形。」 ②上述函釋係財政部基於中央稽徵主管機關職權，為協 　　　　　助下級機關適用法律及認定事實，就所得稅法第66條 之8所定「規避或減少納稅義務」之認定方式與判斷 標準，及如何認定屬違反交易常規或虛偽交易安排等 細節性、技術性事項所為解釋，核與該條文規定意旨 及實質課稅原則無違，而得予以援用(最高行政法院1 05年度判字第645號判決意旨參照)。 　 ⑵財政部98年函釋雖闡釋所得稅法第66條之8而作成，於 　　　　所得稅法第14條之3亦有適用： 按所得稅法於實施兩稅合一制度時，即就自然人股東藉 由控制關係將原屬個人基於股東權所得享有之盈餘隱藏 於可控制個體之行為，於未分配盈餘之課稅章節增訂所 得稅法第66條之8予以規範，嗣後基於法律規範體系考 量，另增訂同法第14條之3，做為防杜隱藏盈餘行為規 避個人綜合所得稅負之規定，除規範「應納稅額、股利 盈餘所得、可扣抵稅額」等股權項目調整外，尚包括「 其他按實際交易事實依法予以調整之項目」，此參所得 稅法於101年增訂之第14條之3，其立法理由：「鑑於個 人課稅所得及應納稅額之計算，與歸屬之所得人、所得 類別、申報門檻、盈虧互抵、扣除金額及其他減除項目 與稅率等規定相關。為防杜納稅義務人藉前開規定或利 用課稅身分轉換，以資金或股權移轉等方式不當為他人 或自己規避或減少納稅義務，爰參酌第66條之8，規定 稽徵機關得報經財政部核准，按實際交易事實調整相關 納稅義務人之所得額及應納稅額；其構成短漏報所得額 或稅額者，並依第110條規定處罰，以維租稅公平。」 及107年2月7日刪除第66條之8，其刪除的理由：「配合 廢除兩稅合一設算扣抵制度，自107年1月1日起，個人 股利所得課稅改採二擇一制度，倘個人或營利事業等有 藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規 避或減少納稅義務者，應依第14條之3規定辦理，爰刪 除本條。」即可明。是前述財政部98年函釋就所得稅法 第66條之8所定「規避或減少納稅義務」之認定方式與 判斷標準，於判斷所得稅法第14條之3所稱，如有藉資 金、股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己 規避或減少納稅義務者之範圍時，仍有其適用，併予敘 明。 ⒉蘇豪偉租稅規避行為之認定：　 　　　⑴規避稅負動機—欣國公司處分資產獲有鉅額利益： 　　 查欣國公司為家族控股公司股東18人即①劉芙美(負責人 )、蘇培菁、蘇培欣②原告(監察人)、蘇羿蓁、蘇豪偉、 蘇宥蓁③吳玲芳(董事)、蘇豪斌、蘇豪欽④陳昭蓉、蘇豪 霖(董事)、蘇芳誼(見本院卷第155頁，①至④下稱劉芙美 等13人)⑤蘇佐智、蘇麗智、吳昭慧、吳怡慧、吳昆益等 人，劉芙美及原告等人並於105年間擔任上開括號內說 明之職稱。欣國公司104年間因出售土地獲利甚鉅，於1 05年6月6日股東常會決議分配104年度盈餘(股利淨額)4 50,160,607元(股利總額459,465,121元－可扣抵稅額總 額9,304,514元）。 ⑵利山公司之設立及股權移轉之安排： ①利山公司於系爭股權交易前甫成立，資本額與購入股 　　　　 權成交價額顯不相當： 查利山公司於105年4月間成立，負責人胡立三，資本 額200,000元，增資後資本額亦僅10,000,000元，有 本院112年度訴字第360號綜合所得稅事件所附欣國公 司股東11人規避105年度綜合所得稅共通證據及加計 滯納金暨利息案卷(下稱「共通證據A、B、C卷」，此 部分見共通證據B卷第525-526頁)，與後述擬購入之 股權成交價額463,028,400元，顯不相當。 ②購買股權之資金由交易關係人提供並於股權交易完成 　　　　 後以獲配現金股利回流至提供者帳戶： 查劉芙美等13人在欣國公司105年股東常會決議分配1 04年度盈餘前，於同年5月16日將其所有欣國公司股 份合計381,400股，以每股1,200元至1,220元之價格 移轉予家族實質控制之利山公司，買賣價款合計463, 028,400元，並約定利山公司先支付部分簽約金，餘 款則開立即期支票，於過戶完成後交付等情形，有股 份買賣合約書及支票影本、授權書、105年度證券交 易稅一般代繳稅額繳款書附卷(共通證據A卷第230-28 6、80-92頁)可查，亦有被告整理之欣國公司家族體 系表與各股東轉讓股數表、利山公司105年5月購入欣 國公司股票支付價款明細表(本院卷第155、157頁)可 參。惟利山公司甫成立，增資後資本額亦僅10,000,0 00元，與購入股權成交價額463,028,400元，顯不相 當，已如上述；且依利山公司說明書暨提示之分類帳 及轉帳傳票等資料(共通證據B卷第289-416頁)及被告 查得利山公司支付欣國公司股權之資金來源(本院卷 第159頁)顯示，利山公司係於105年5月11日向劉芙美 等4人各借款5,000,000元、同年月16日向股東劉芙美 借款10,000,000元，加計資本額10,000,000元，合計 40,000,000元，用以支付簽約金31,650,000元等情形 ，有利山公司所有兆豐國際商業銀行信義分行(下稱 兆豐信義分行)帳號:04809021559號活期存款交易明 細表(共通證據A卷第207-208頁)、利山公司提供之資 本及購買股票金流(共通證據A卷第226-227頁)及105 年度分類帳(共通證據B卷第362-363頁)足證；尾款開 立支票部分，則在欣國公司發放之股利394,692,541 元，於105年6月7日匯入利山公司於兆豐信義分行帳 號:04827015951號支票存款帳戶後，加計向劉芙美等 4人借款31,000,000元及利山公司活期存款6,000,000 元，合計431,692,541元，用以支付票款431,378,400 元等情形，亦有上述支票存款帳戶交易明細(共通證 據A卷第186頁)、分類帳(共通證據B卷第360頁)及被 告製作之利山公司105年5月購入欣國公司股票支付價 款明細表附卷(本院卷第157頁)可以證明。足見利山 公司並無購買欣國公司股權之資力，而係向欣國公司 負責人、監察人、董事借款及取得欣國公司原應分配 給原告家族個人股東之股利後，再以支付購買股份價 金之名義，將欣國公司股利轉付予原告家族個人股東 。 ③利山公司資本額小且無其他營業活動，成立目的在為 　　　　 欣國公司規避稅負： 查利山公司105年度至109年度營利事業所得稅結算申 報(共通證據C卷第868-878頁)，其營業收入淨額均為 0元；而利山公司償還股東借款(前述購買欣國公司股 份之借款)之來源係取自106年至109年間，欣國公司 陸續以減資退還股款、發放現金股利等情，各有欣國 公司110年3月2日說明書暨105至109年股利分配明細 、減資分配明細及資金流向等(共通證據A卷第98-113 頁)、利山公司105年及108年獲配欣國公司股利分類 帳(共通證據A卷第219-221頁)、收回106年及109年欣 國公司減資資金流程文件(共通證據A卷第211-218頁) 及被告整理之利山公司還款予原告等4人之資金來源 及明細(本院卷第161頁)等附卷可參。足見利山公司 成立之目的僅為原告家族用以規避欣國公司發放之股 利無疑。 ④原告家族對利山公司有控制關係： 再者，105年股東常會開會前，劉芙美等6人入股甫成 立利山公司，而觀其等持股合計百分之81，有欣國公 司105年1月7日變更登記表（共通證據B卷第619-622 頁)、104年12月12日股東名簿(共通證據A卷第71頁) 、買賣合約書及增補條款(共通證據A卷第31-35頁)、 土地付款明細表及支票影本(共通證據A卷第26-30頁) 、105年6月6日欣國公司股東常會紀錄暨104年度盈餘 分配表(共通證據A卷第38-40頁)、欣國公司股東關係 表(共通證據A卷第20頁)、欣國公司105年度綜合所得 稅BAN給付清單(共通證據C卷第798頁)及利山公司設 立及增資變更登記表(共通證據B卷第601-604頁)等可 參。足見原告家族對於欣國公司及利山公司均有實質 控制權，且劉芙美等6人顯可知悉欣國公司將發放104 年度盈餘。 　　 ⑤不當規避減少欣國公司股東個人綜合所得中之營利所 　　　　 得： 綜觀前述原告家族股權移轉過程，對照財政部98年函 釋就所得稅法第66條之8虛偽交易規避稅負認定之參 考基準，原告家族於欣國公司發放盈餘前，藉由成立 利山公司，取巧安排欣國公司股權移轉，將原應按累 進稅率百分之40課徵個人綜合所得稅之「營利所得」 ，轉換為營利事業不計入所得額課稅之「投資收益」 ，再安排資金實質回流至個人股東名下，不當規避減 少欣國公司股東個人綜合所得中之營利所得，其等上 開股權移轉之安排，違反交易常規，屬虛偽之交易行 為，被告依行為時所得稅法第14條之3、第66條之8規 定，為正確計算相關納稅義務人之所得額及應納稅額 ，報經財政部核准，依查得資料，按實際交易事實， 依法予以調整，確屬有據。 ⒊原告主張本件股權移轉家族利山公司為鞏固欣國公司經營 權，維繫家族海外事業繼續經營之利益，實已具有商業經 濟利益之考量，非屬法律形成之濫用，並不可採： ⑴欣國公司105年度並未處於清算可能之狀態： 查依欣國公司104年度營利事業所得稅簽證申報查核報 告書暨103年度未分配盈餘查核報告書，欣國公司104年 度出售土地增益538,382,497元(共通證據B卷第738頁) ，而劉芙美等6人入股利山公司後，旋於欣國公司105年 6月6日股東常會決議分配104年度盈餘450,160,607元， 足見劉芙美等6人早在成立家族控股公司前即有分配盈 餘(出售土地利益)之共識，欣國公司股東應可順利取得 出售土地利益，而無庸主張清算欣國公司。 　　　⑵欣國公司經營權尚無旁落之虞慮： 再者，依被告整理之欣國公司家族體系表與各股東轉讓 股數表(本院卷第155頁)、欣國公司股票簽證明細表(共 通證據B卷第612-618頁)及105年度利山公司設立登記表 、變更登記表(共通證據B卷第601-604頁)可知，劉芙美 等6人持有欣國公司股權百分之55(持有股數239,247股/ 欣國公司發行股數435,000股)，且持有利山公司股權達 百分之81，則劉芙美等6人之持股已足擔保欣國公司之 持續經營及免遭清算，並無須再藉由利山公司向欣國公 司其餘股東購買欣國公司股權之必要。又劉芙美等6人 既同意藉由訴外人胡立三成立之利山公司做為家族控股 公司，而由利山公司收購渠等6人之欣國公司股份，其 股價自應一致，然利山公司收購之價格卻均不相同，顯 非合理。原告稱為鞏固欣國公司經營權云云，並非可採 。 　　　⑶利山公司之成立與香港HOSTWELL公司之經營無關： 　　　　原告另稱為維繫家族海外事業繼續經營之利益，出於經 濟利益考量，成立利山公司做為家族控股公司云云。然 查香港HOSTWELL公司並非由欣國公司出資設立，而係劉 芙美等6人以個人名義投資設立，有欣國公司105年度及 104年度財務報表暨會計師查核報告揭露之關係人交易( 本院112年度訴字第360號卷第269頁)可參；且欣國公司 生產線早已移往大陸工廠，多年來皆以欣國公司採購原 料後透過香港HOSTWELL公司將原料送至大陸工廠加工， 再由香港HOSTWELL公司銷售，亦有證人胡立三之證詞( 本院卷第263頁以下)可參，則欣國公司僅負責採購原料 ，香港HOSTWELL公司才是真正負責生產及銷售，香港HO STWELL公司尚非不得自行採購原料至大陸工廠生產，欣 國公司清算與否實無影響。至於利山公司之獲利來源主 要為欣國公司之股利分配及減資返還，有原告提供之利 山公司投資欣國公司金流彙總說明(本院112年度訴字第 360號卷第361頁)，而其105年至109年營業收入為0元， 難認利山公司之設立係出於商業考量無租稅規避目的。 原告上開所述，均無足採。 　　⒋證人胡立三之證述不足為原告有利之認定： ⑴證人胡立三於本院113年3月28日調查時證述： 欣國公司自處分不動產開始，該公司大小股東之間開始 產生爭議，小股東要求將公司清算分錢，因欣國公司清 算結束營業，會影響家族在大陸經營的加工廠及香港HO STWELL關係企業，其因有會計師身分受劉芙美委託，說 服同為香港HOSTWELL股東之原告、吳玲芳及蘇豪霖3位 股東支持讓欣國公司繼續營運，劉芙美與其談好計畫後 ，因時間緊急，故借用其成立的利山公司讓其他股東入 股，來作為控制欣國公司股權的控股公司，並告知其他 股東可將股票出售予利山公司，於是欣國公司股東就將 股權移轉到利山公司，作為控制欣國公司股權的控股公 司。再者，伊同時為三顧公司董事長，因三顧公司需要 增資，其成立利山公司的第一個投資案就是投資三顧公 司；利山公司早就成立，因當時可以用的投資公司只有 利山公司，於是將欣國公司股權陸續移轉到利山公司等 語（本院卷第259頁以下）。 ⑵利山公司成立後與三顧公司之經營並無關聯： 如上所述，依被告整理之利山公司購入欣國公司股權支 付價款明細表及股權之資金來源表觀之，利山公司設立 的資本額及增資款尚不足支付購買欣國公司股份之簽約 金，而需向劉芙美等4人借款支應，如何有餘款投資三 顧公司？另依利山公司分類帳(共通證據B卷第361頁)， 利山公司（105年4月成立）投資三顧公司之股款已於10 5年5月30日退回，並無證人胡立三所述，因三顧公司須 增資，其才會成立利山公司投資三顧公司之情事。況且 證人胡立三陳稱其受劉芙美委託，說服同為香港HOSTWE LL股東之原告、吳玲芳及蘇豪霖3位股東支持讓欣國公 司繼續營運的目的，是希望能爭取3至5年的營運期間， 以便於尋找下手買家，承接大陸經營的加工廠及香港HO STWELL關係企業(本院卷第184-185頁)，換言之，劉芙 美及原告等人欲繼續經營欣國公司，只是為爭取時間尋 找其大陸及香港的關係企業買家，且為欣國公司結束營 業清算做準備，並無長期繼續經營欣國公司的意願，而 入股利山公司為股東者，除證人胡立三外，如上所述， 其餘為劉芙美等6人，其中劉芙美、蘇培欣、原告、蘇 豪霖、吳玲芳等5人同時為香港HOSTWELL的股東，因此 若欲達到上述規劃目的，亦僅需欣國公司其他股東將該 公司股權出售予同為香港HOSTWELL股東之劉芙美等5人 ，即可達到維持欣國公司、香港HOSTWELL及大陸加工廠 繼續經營之效果，並無轉投資利山公司做為欣國公司的 控股公司之必要，證人所述將股權移轉利山公司在延續 對大陸工廠之控制，尚與常情不符，並無足採。 ⒌原告主張蘇豪偉無租稅規避主觀意思並無可採： 　　　原告主張蘇豪偉僅為欣國公司小股東，家族中屬二房，未 參與公司經營，未投資利山公司，亦無家族海外事業股份 ，不知道大房(劉芙美)等其他資料，僅是單純處分股權， 並無規避租稅之意圖。然查，蘇豪偉雖未參與欣國公司經 營，亦未投資利山公司，然其母(原告)為欣國公司監察人 ，亦為利山公司之股東，難認對於欣國公司股利發放，利 山公司之設立目的及家族移轉持股之安排無所知悉；且透 過整體觀察，蘇豪偉與家族成員既係同時於105年5月16日 簽訂股份買賣合約，並以相近價格出售欣國公司股份予家 族所實質控制之利山公司，最終亦取得原應獲配之營利所 得，難認蘇豪偉無「獲得租稅利益」之主觀意思。 ⒍綜上所述，原告之家族既可掌控欣國公司及利山公司，蘇 豪偉對於欣國公司股利發放，利山公司之設立目的及家族 移轉持股之安排應有所知悉，且就本件股權移轉並不具備 稅捐考量以外之合理理由，已如前述，是蘇豪偉利用證券 交易停徵所得稅之規定，將其持有之欣國公司股份出售予 家族可控制之利山公司，最終亦取得原應課稅之營利所得 ，則蘇豪偉出售欣國公司股份行為符合租稅規避之認定要 件無誤。　 ㈤蘇豪偉出售欣國公司股權核屬租稅規避之安排，被告核定補 徵稅額3,609,289元，並無違誤： 蘇豪偉出售欣國公司股票之行為核屬租稅規避之安排，已如 前述，是被告以蘇豪偉原持有之欣國公司股權比率百分之2. 5287，核算調整其原應獲配之股利為11,618,495元(計算式 ：股利總額459,465,121元×百分之2.5287)及可扣抵稅額為2 35,283元(計算式：9,304,514元×百分之2.5287)後，依法核 增營利所得11,618,495元及可扣抵稅額235,283元(序號3)， 歸課其105年度綜合所得總額，核定本次應補徵稅額3,609,2 89元（詳見共通證據C卷第798頁欣國公司105年度綜合所得 稅BAN給付清單、原處分A卷第5-6頁綜合所得稅核定通知書1 05年度未申報核定），於法即無不合。 ㈥被告依納保法第7條第3項、第7項及第10項規定，對蘇豪偉加 徵滯納金541,393元，於法尚無不合，惟加計利息逾160,967 元部分，核有違誤： ⒈加徵滯納金部分： 　　　蘇豪偉出售欣國公司股權行為既經評價該當租稅規避行為 ，已如前述，且申報或調查時無納保法第7條第8項之未予 自動揭露或隱匿申報之重要事項行為，被告依納保法第7 條第7項規定，按補徵稅額加徵百分之15滯納金541,393元 （計算式：3,609,289元×百分之15），並無不合。 ⒉加計利息部分，原處分有多計1日利息之違誤： 　　　依所得稅法第71條第1項規定，納稅義務人應於每年5月1 日起至5月31日止，申報上一年度之綜合所得稅，本件行 為時105年度綜合所得稅結算申報期限，應自106年5月1日 至同年月31日止，申報及繳納綜合所得稅，是被告按納保 法第7條第7項規定，自應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次 日（106年6月1日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日 （110年12月8日）止，按補繳稅款3,609,289元，依各年 度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利 息為161,070元（計算式：詳如原處分A卷第3頁），有加 計利息起迄畫面（原處分A卷第55頁）、綜合所得稅核定 通知書105年度未申報核定（原處分A卷第5-6頁）、106年 至110年郵政儲金1年期定期儲金固定利率(共通證據C卷第 1041頁)、105年度綜合所得稅租稅規避案件加徵滯納金及 應補繳稅款加徵利息核定通知書（原處分A卷第3-4頁）附 卷可參。然查，財政部業以105年12月30日台財稅字第105 04708380號函將105年度所得稅申報截止日期延至106年6 月1日，有上開函釋在卷(本院卷第307頁)可參，則依納保 法施行細則第5條第1項第1款規定，申報期間屆滿日之翌 日始為加計利息之起始日，即106年6月2日，原核定以106 年6月1日作為系爭加計利息之起算日即有違誤，經重新計 算加計利息應為160,967元【計算式:106年度利息21,904 元(3,609,289元×百分之1.04×213/365)＋107至109年度利 息合計112,608元＋110年度利息26,455元】，是被告核定 加計利息逾160,967元部分，即有違誤，應予撤銷。 六、綜上所述，原處分(含復查決定)於核定蘇豪偉應補徵稅額3, 609,289元、加徵滯納金541,393元及利息160,967元部分， 並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告就上述部分 訴請撤銷，為無理由，應不予准許；至於加計利息超過160, 967元部分，核有違誤，復查及訴願決定未予糾正，即有未 合。原告就此部分訴請撤銷，為有理由，爰由本院就有關加 計利息過160,967元部分之原處分(含復查決定)及訴願決定 ，予以撤銷，以資適法。 七、本件事證已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本 院斟酌後，認與判決結果不生影響，無一一論述的必要，併 此說明。 八、結論︰原告之訴一部有理由，一部無理由。　　 中　　華　　民　　國 113 　年　 10 　月　17 　日 審判長法 官 林 彥 君 法 官 廖 建 彥 法 官 黃 堯 讚 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭 提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內 補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者， 應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附 繕本）。 三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者， 逕以裁定駁回。 四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟 法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不 委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。 得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　　22　　日 書記官　林 映 君

2024-10-17

KSBA-112-訴-366-20241017-2

訴
高雄高等行政法院

綜合所得稅

高雄高等行政法院判決 高等行政訴訟庭第三庭 113年度訴字第23號 民國113年9月19日辯論終結 原 告 蘇培菁 訴訟代理人 李明諭 律師 被 告 財政部南區國稅局 代 表 人 李雅晶 訴訟代理人 黃玉杏 賴佩甄 王瓊敏 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國112年1 1月16日台財法字第11213920090號訴願決定，提起行政訴訟，本 院判決如下︰ 主 文 一、訴願決定及原處分（含重審復查決定）關於核定原告105年 度綜合所得加徵滯納金超過2,952,744元及應加計利息超過8 77,504元撤銷。 二、原告其餘之訴駁回。 三、訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：　　 原告未申報105年度綜合所得稅，經被告查得原告為欣國橡 膠廠股份有限公司（下稱欣國公司）股東，於民國105年5月 16日將欣國公司股權46,400股，出售予105年4月間甫設立之 利山投資有限公司（下稱利山公司），使其原應獲配自欣國 公司之營利所得轉換為停徵之證券交易所得，涉有藉股權之 移轉為自己規避或減少應納稅捐之情事，乃依納稅者權利保 護法（下稱納保法）第7條規定，依原告原持股比率10.6685 %，調整原告原應獲配股利49,018,036元及可扣抵稅額992,6 52元，扣除欣國公司給付之股利總額8,365元及可扣抵稅額8 6元，核增營利所得49,009,671元及可扣抵稅額992,566元， 歸課核定105年度綜合所得總額49,079,575元、綜合所得淨 額48,850,794元、補徵應納稅額19,684,962元，並依納保法 第7條第7項規定，加徵滯納金2,952,793元及利息878,081元 。原告不服，申請復查，經被告以112年9月21日南區國稅法 字第0000000000號重審復查決定追減加計利息561元，其餘 維持原處分，原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起 本件行政訴訟。 二、原告起訴主張及聲明： (一)主張要旨︰ 1、因欣國公司股東不同意出售土地價金採逐年分配，為免股東 拋售欣國公司股權，及為讓欣國公司在大陸工廠、香港好事 成實業有限公司（下稱香港HOSTWELL公司）順利找到買家前 不被清算，藉由劉芙美委託之胡立三先前成立之利山公司作 為家族控股公司，收購家族中包括原告及其他股東之股權， 以免影響欣國公司之營運。且原告從未過問公司營運，皆任 由母親劉芙美處理，縱然持有欣國公司、利山公司股份，對 該等公司仍無實質控制權。 2、胡立三一方面為鞏固劉芙美之經營權，使欣國公司免遭解散 清算之結果，另一方面，更係以商業利益經濟投資角度觀之 ，通盤考量大陸工廠、香港HOSTWELL公司仍有相當獲利空間 ，遂同意以利山公司收購集結股權方式，進而成為欣國公司 之控制公司，並順利賣出香港HOSTWELL公司；且利山公司於 105年增資成為欣國公司之控制公司，至112年欣國公司清算 後，此期間共賺進約27,799,343元之收益，年投資收益率為 10.94％，利山公司不僅有獲利事實，並超過同業利潤標準。 原告實係為謀求比清算欣國公司更大之經濟利益，而以能雙 重獲利之價格移轉股權，各資金並無回流，非虛偽通謀之交 易行為，亦無逃漏或規避稅捐之目的。 3、本件股權移轉誠為商業經濟利益考量，並非租稅規避或逃漏 稅捐，故無適用所得稅法第14條之3規定調整應納稅額之餘 地，而被告引據106年12月28日實行之納保法條文，核課補 稅並加徵滯納金及利息，顯然已違反法律不溯及既往原則、 信賴保護原則。又不分個案情節輕重一律加徵15％滯納金顯 然過苛，與比例原則、平等原則有違；且滯納金既已兼具延 遲利息性質，加徵利息更違反一事不二罰。 4、被告未適用105年有效的所得稅法核課，除不符納保法的立 法原意，也規避其舉證責任，且無報請財政部核准，法規適 用顯然對當事人極度不利，本件核課稅捐程序顯不完備。 (二)聲明︰訴願決定及原處分（含重審復查決定）不利原告部分 均撤銷。 三、被告答辯及聲明： (一)答辯要旨︰ 1、欣國公司為一家族企業，劉芙美、原告、蘇培欣、蘇翁麗子 、蘇豪偉、蘇羿蓁、蘇宥蓁、吳玲芳、蘇豪斌、蘇豪欽、陳 昭蓉、蘇豪霖及蘇芳誼計13人（下稱劉芙美等13人）家族成 員合計持有欣國公司股權87.92%，嗣將近於全數之股權出售 予利山公司；又劉芙美、原告、蘇培欣、蘇翁麗子、吳玲芳 及蘇豪霖6人（下稱劉芙美等6人），入股利山公司並持有股 權81%，原告家族仍間接持有欣國公司71%（87.92%×81%）股 權，對欣國公司營運仍保有相當之控制權。 2、劉芙美、蘇翁麗子、吳玲芳及蘇豪霖4人（下稱劉芙美等4人 ）分別擔任該公司之負責人、董事或監察人，劉芙美等4人 對欣國公司股東會於105年6月6日決議通過之104年度盈餘分 配案，具實質決策權且知悉盈餘分派內容。又利山公司105 年至109年度營利事業所得稅結算申報之營業收入淨額0元， 其承購欣國公司股份資金來源主要為設立及增資股款、向股 東劉芙美等4人借款及105年6月間獲配自欣國公司之現金股 利，劉芙美等6人應可知悉利山公司無資力承購欣國公司股 份，卻濫用形式安排，藉由鉅額借款予利山公司，及對欣國 公司盈餘分配之控制權，製造利山公司具支付購買欣國公司 股份價金能力之假象。 3、利山公司還款予劉芙美等4人之資金軌跡，係源自於106年至 109年間，欣國公司陸續以減資退還股款、發放現金股利或 其他應付款等方式，非出自利山公司正常營運而獲致之報酬 。是劉芙美等13人移轉欣國公司股權模式係屬計劃性安排， 將個人應受配欣國公司105年度之營利所得轉換為停徵之證 券交易所得，於稅法之評價屬租稅規避，被告依職權調查後 ，按納保法第7條第3項及第6項規定，本於實質課稅之公平 原則加以調整補稅，依法有據。 4、依欣國公司股東劉芙美等6人持有欣國公司之股權計55%，已 超過全部股權之一半，欣國公司股東會已難依公司法規定決 議同意解散，更遑論有遭清算之可能；再者，劉芙美等6人 亦可透過個人買入欲主張清算股東股權方式，化解所稱之困 境，是原告等移轉爭股權予利山公司，顯非合理。 5、稅捐規避之行為適格主體並非以納稅義務人為限，劉芙美為 原告母親，縱原告未實際參與欣國公司及利山公司之經營， 惟仍屬受劉芙美等4人為家族規劃租稅規避之受益人，核屬 租稅規避行為之適格主體，被告按實質課稅原則，核增原告 營利所得及可扣抵稅額，歸課核定105年度綜合所得稅，依 法有據。 6、按納保法第7條規定之立法理由可知，依同法條第10項前段 規定，於納保法施行（106年12月28日）前之租稅規避案件 ，因違反誠實申報之義務，經稅法評價具有裁罰性，必須依 各稅法處罰，惟納保法施行後，租稅規避行為，除納稅者有 於稅捐申報或稅捐稽徵機關調查時，對重要事項隱匿或為虛 偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定 稅捐應予處罰之外，納稅者因租稅規避行為經依實質課稅原 則予以補稅之性質與遲延繳納相近，乃設有第7條第3項及第 7項之規範，原告主張加徵滯納金及利息，有違法律不溯及 既往原則及信賴保護原則等，顯有誤解。 (二)聲明︰原告之訴駁回。 四、爭點︰ (一)原告出售所有之欣國公司股份予利山公司，是否該當租稅規 避？ (二)被告依納保法核定原告應補徵稅額19,684,962元，並加徵滯 納金2,952,793元及利息877,520元，有無違誤？ 五、本院的判斷： (一)事實概要記載之事實，有綜合所得稅核定通知書105年度未 申報核定（原處分A1卷第6至7頁）、105年度綜合所得稅租 稅規避案件加徵滯納金及應補繳稅款加徵利息核定通知書( 原處分A1卷第3至4頁)、重審復查決定書（原處分A1卷第343 至356頁）、訴願決定書（原處分A1卷第358至378頁）等可 以證明。 (二)原告出售欣國公司股份行為符合租稅規避之認定要件 1、應適用的法令 (1)行為時(下同)所得稅法： ①第14條之3（101年8月8日增訂，102年1月1日施行）：「個人 與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機 關或團體相互間，如有藉資金、股權之移轉或其他虛偽之安 排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為 正確計算相關納稅義務人之所得額及應納稅額，得報經財政 部核准，依查得資料，按實際交易事實依法予以調整。」 ②第66條之8（86年12月30日增訂，107年2月7日廢止）：「個 人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、 公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛 偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵 機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部 核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或 可扣抵稅額予以調整。」 (2)納保法第7條第1至4項、第6至8項、第10項（105年12月28日 公布，自公布後1年施行）：「(第1項)涉及租稅事項之法律 ，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目 的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。(第2項 )稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質 經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。 (第3項)納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的， 濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以 達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機 關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請 求權，並加徵滯納金及利息。(第4項)前項租稅規避及第2項 課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉 證之責任。……（第6項）稅捐稽徵機關查明納稅者及交易之 相對人或關係人有第3項之情事者，為正確計算應納稅額， 得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。（第7 項）第3項之滯納金，按應補繳稅款百分之15計算；並自該 應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳 納通知書之日止，按補繳稅款，依各年度1月1日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。（第8 項）第3項情形，主管機關不得另課予逃漏稅捐之處罰。但 納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述 或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不 在此限。……（第10項）本法施行前之租稅規避案件，依各稅 法規定應裁罰而尚未裁罰者，適用第3項、第7項及第8項規 定；已裁罰尚未確定者，其處罰金額最高不得超過第7項所 定滯納金及利息之總額。但有第8項但書情形者，不適用之 。」 2、本件有財政部98年7月7日台財稅字第00000000000號函（下 稱財政部98年函釋）及行為時所得稅法第14條之3、第66條 之8之適用 (1)本件行為時為105年，斯時所得稅法第14條之3已經公布施行 、同法第66條之8尚未刪除，納保法則尚未施行，依實體從 舊原則，有關所得稅租稅規避案件，自仍有所得稅法第14條 之3、第66條之8的適用。而納保法施行後，依納保法第7條 第6項規定：「……，得按交易常規或依查得資料依『各稅法』 規定予以調整。」關於所得稅租稅規避事件，亦有所得稅法 第14條之3規定之適用。 (2)財政部98年函釋：「二、所得稅法第66條之8規定所稱藉股 權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少 納稅義務之範圍如下：……㈡個人或營利事業以計畫、信託、 贈與、契約、協議或其他方式直接或間接移轉、免除、規避 、減少或延遲納稅義務，以獲取租稅利益者。三、稽徵機關 對於前項情節之審認，應以實質經濟事實關係及其所生實質 經濟利益之歸屬與享有為依據，進行查核：㈠個人或營利事 業之股權交易，其價款之收付有下列情形之一，認定違反交 易常規，屬虛偽之交易行為：⒈全部或大部分價款並未收付 者。⒉安排不實之收付款資金流程，實質上並未收付價款者 。⒊股權買受人僅帳列股東往來（或應付帳款）未實際收付 價款，俟股權移轉後始以獲配現金股利、出售股權取得價款 或辦理現金增資款項等清償應付股款者。⒋由交易關係人提 供資金，俟股權交易完成後，資金復回流至提供者帳戶者。 ⒌其他僅具支付形式，實質上未收付價款者。㈡相關股權交易 構成要件特性：⒈移轉標的股權公司特質：⑴經營有成擁有鉅 額盈餘、出售房地等獲取鉅額利益或獲配被投資公司鉅額股 利者。……⒉股權買賣雙方關係：股權出賣人對承買公司有控 制能力或在人事、財務、業務經營、管理政策上具有重大影 響力者。⒊股權承買公司背景：⑴屬經營不善有鉅額虧損或於 系爭股權交易前新設者。⑵負責人或股東為股權交易當事人 或當事人之近親者。⑶資本額小，與購入股權成交價額顯不 相當者。⑷幾無其他營業活動者。⒋股權移轉時機：標的股權 公司獲取鉅額處分利益後或分配盈餘前之交易行為。⒌規避 稅負模式：⑴藉由承買公司負擔未分配盈餘加徵10%營利事業 所得稅，規避個人綜合所得稅累進稅率。……⑻其他藉虛偽之 形式法律關係之安排，規避稅負者。⒍稅負影響：股權移轉 後所涉相關年度整體稅負較未轉讓前有減少情形。」上述函 釋係財政部基於中央稽徵主管機關職權，為協助下級機關適 用法律及認定事實，就所得稅法第66條之8所定「規避或減 少納稅義務」之認定方式與判斷標準，及如何認定屬違反交 易常規或虛偽交易安排等細節性、技術性事項所為解釋，核 與該條文規定意旨及實質課稅原則無違，而得予以援用(最 高行政法院105年度判字第645號判決意旨參照)。 (3)所得稅法於實施兩稅合一制度時，即就自然人股東藉由控制 關係將原屬個人基於股東權所得享有之盈餘隱藏於可控制個 體之行為，於未分配盈餘之課稅章節增訂所得稅法第66條之 8予以規範，嗣後基於法律規範體系考量，另增訂同法第14 條之3，做為防杜隱藏盈餘行為規避個人綜合所得稅負之一 般性條款，除規範「應納稅額、股利盈餘所得、可扣抵稅額 」等股權項目調整外，尚包括「其他按實際交易事實依法予 以調整之項目」，此參所得稅法於101年增訂之第14條之3， 其立法理由：「鑑於個人課稅所得及應納稅額之計算，與歸 屬之所得人、所得類別、申報門檻、盈虧互抵、扣除金額及 其他減除項目與稅率等規定相關。為防杜納稅義務人藉前開 規定或利用課稅身分轉換，以資金或股權移轉等方式不當為 他人或自己規避或減少納稅義務，爰參酌第66條之8，規定 稽徵機關得報經財政部核准，按實際交易事實調整相關納稅 義務人之所得額及應納稅額；其構成短漏報所得額或稅額者 ，並依第110條規定處罰，以維租稅公平。」及107年2月7日 刪除第66條之8，其刪除的理由：「配合廢除兩稅合一設算 扣抵制度，自107年1月1日起，個人股利所得課稅改採二擇 一制度，倘個人或營利事業等有藉股權之移轉或其他虛偽之 安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，應依第14 條之3規定辦理，爰刪除本條。」即可明。是前述財政部98 年函釋就所得稅法第66條之8所定「規避或減少納稅義務」 之認定方式與判斷標準，於判斷所得稅法第14條之3所稱， 如有藉資金、股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或 自己規避或減少納稅義務者之範圍時，仍有其適用，先予敘 明。 3、原告為欣國公司之股東，於105年5月16日將其名下欣國公司 股份計46,400股，出售予105年4月間甫成立之利山公司，原 告藉形式上股權之移轉，不當規避其個人綜合所得稅，已該 當租稅規避行為，其具體安排規劃行為如下： (1)欣國公司為家族控股公司，104年度股東18人，皆為家族成 員，105年度負責人為劉芙美（原告之母），吳玲芳、蘇豪 霖為董事，蘇翁麗子為監察人，欣國公司104年間因出售土 地獲利甚鉅，於105年度股東常會決議分配104年度盈餘（股 利淨額）450,160,607元（股利總額459,465,121元－可扣抵 稅額總額9,304,514元），此有欣國公司105年1月7日變更登 記表、104年12月12日股東名簿、買賣合約書及增補條款、 土地付款明細表及支票、105年6月6日欣國公司股東常會紀 錄暨104年度盈餘分配表、欣國公司股東關係表、欣國公司1 05年度綜合所得稅BAN給付清單等附於原處分B卷（第619至6 22頁)、原處分A卷(第20、31至35、26至30、38至40、71頁 ）及原處分C卷（第798頁）可以證明；利山公司則設立於10 5年4月，資本額200,000元，同年5月增資9,800,000元，除 董事胡立三持股19%外，其餘劉芙美等6人合計持股81%，此 亦有利山公司設立登記表及變更登記表附於原處分B卷（第6 01至604頁）可參。足見原告家族對於欣國公司及利山公司 均有實質控制權，且劉芙美等6人顯可知悉欣國公司將發放1 04年度盈餘。 (2)原告家族即劉芙美等13人在欣國公司105年6月6日股東常會 決議分配104年度盈餘前，於同年5月16日將其所有欣國公司 股份合計381,400股，以每股1,200元至1,220元之價格移轉 予家族實質控制之利山公司，買賣價款合計463,028,400元 ，並約定利山公司先支付部分簽約金，餘款則開立即期支票 ，於過戶完成後交付等情形，有股份買賣合約書及支票影本 、授權書、105年度證券交易稅一般代繳稅額繳款書附卷可 查（原處分A卷第80至92、230至286頁），亦有被告整理之 欣國公司家族體系表與各股東轉讓股數表、利山公司105年5 月購入欣國公司股票支付價款明細表可參(本院卷第157、15 9頁)。惟利山公司甫成立，增資後資本額亦僅10,000,000元 ，與購入股權成交價額463,028,400元，顯不相當；且依利 山公司說明書暨提示之分類帳及轉帳傳票等資料（原處分B 卷第289至416頁）及被告查得利山公司支付欣國公司股權之 資金來源顯示（本院卷第161頁），利山公司係於105年5月1 1日向股東劉芙美等4人各借款5,000,000元、同年月16日向 股東劉芙美借款10,000,000元，加計資本額10,000,000元， 合計40,000,000元，用以支付簽約金31,650,000元等情形， 有利山公司所有兆豐國際商業銀行信義分行（下稱兆豐信義 分行）帳號:04809021559號活期存款交易明細表、利山公司 提供之資本及購買股票金流、105年度分類帳在卷可參（原 處分A卷第207至208、226至227頁、原處分B卷第361至363頁 ）；尾款開立支票部分，則在欣國公司發放之股利394,692, 541元，於105年6月7日匯入利山公司於兆豐信義分行帳號:0 4827015951號支票存款帳戶後，加計向股東劉芙美等4人借 款31,000,000元及利山公司活期存款6,000,000元，合計431 ,692,541元，用以支付票款431,378,400元等情形，亦有上 述支票存款帳戶交易明細、分類帳（原處分A卷第186頁、原 處分B卷第360頁）及被告製作之利山公司105年5月購入欣國 公司股票支付價款明細表附卷可以證明（本院卷第159頁） 。足見利山公司並無購買欣國公司股權之資力，而係向股東 借款及取得欣國公司原應分配給原告家族個人股東之股利後 ，再以支付購買股份價金之名義，將欣國公司股利轉付予原 告家族個人股東。 (3)參以利山公司105年度至108年度營利事業所得稅結算申報（ 原處分C卷第868至874頁），其營業收入淨額均為0元；及利 山公司償還股東借款（前述購買欣國公司股份之借款）之來 源係取自106年至109年間，欣國公司陸續以減資退還股款、 發放現金股利等情，有欣國公司110年3月2日說明書暨105至 109年股利分配明細、減資分配明細及資金流向等(原處分A 卷第98至113頁)、利山公司105年及108年獲配欣國公司股利 分類帳（原處分A卷第219至221頁）、收回106年及109年欣 國公司減資資金流程文件（原處分A卷第211至218頁）及被 告整理之利山公司還款予股東劉芙美等4人之明細等附卷可 參（本院卷第163頁），足見利山公司成立之目的僅為原告 家族用以規避欣國公司發放之股利無疑。 (4)綜觀前述原告家族股權移轉過程，對照財政部98年函釋就所 得稅法第66條之8虛偽交易規避稅負認定之參考基準，原告 家族藉成立利山公司，取巧安排欣國公司股權移轉，將原應 按累進稅率40%課徵個人綜合所得稅之「營利所得」，轉換 為營利事業不計入所得額課稅之「投資收益」，再安排資金 實質回流至個人股東名下，不當規避減少欣國公司股東個人 綜合所得中之營利所得，符合所得稅法第14條之3、第66條 之8有關租稅規避之規定，被告為正確計算相關納稅義務人 之所得額及應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按 實際交易事實，依法予以調整。原告主張被告認定原告有租 稅規避之行為，未善盡舉證責任等語，核無足採。 4、原告主張本件股權移轉為商業經濟利益考量，並非租稅規避 等語，然查： (1)依欣國公司104年度營利事業所稅簽證申報查核報告書暨103 年度未分配盈餘查核報告書，欣國公司104年度出售土地增 益538,382,497元（原處分B卷第738頁），而劉芙美等6人入 股利山公司後，旋於欣國公司105年6月6日股東常會決議分 配104年度盈餘450,160,607元，足見劉芙美等6人早在成立 家族控股公司前即有分配盈餘（出售土地利益）之共識，欣 國公司股東應可順利取得出售土地利益，而無庸主張清算欣 國公司。原告稱股東希望趕快分配到出售土地之現金，陸續 主張清算欣國公司云云，並非可採。 (2)依被告整理之欣國公司家族體系表與各股東轉讓股數表（本 院卷第157頁）、欣國公司股票簽證明細表（原處分B卷第61 2至618頁）及105年度利山公司設立登記表、變更登記表（ 原處分B卷第601至604頁），劉芙美等6人（含原告）持有欣 國公司股權55%(持有股數239,247股/欣國公司發行股數435, 000股)，且持有利山公司股權達81%，則劉芙美等6人（含原 告）之持股已足擔保欣國公司之持續經營及免遭清算，並無 須再藉由利山公司向欣國公司其餘股東購買欣國公司股權之 必要。又劉芙美等6人（含原告）既同意藉由訴外人胡立三 成立之利山公司做為家族控股公司，而由利山公司收購渠6 人之欣國公司股份，其股價自應一致，然利山公司收購之價 格卻均不相同，顯非合理。 (3)原告陳稱若欣國公司解散，連帶也必須結束清算大陸工廠、 香港HOSTWELL公司，出於經濟利益考量，成立利山公司做為 家族控股公司云云。然香港HOSTWELL公司並非由欣國公司出 資設立，而係原告之母劉芙美等人以個人名義投資設立，有 欣國公司105年度及104年度財務報表暨會計師查核報告揭露 之關係人交易可參（本院卷第225頁）；且原告自承欣國公 司生產線早已移往大陸工廠，多年來皆以欣國公司採購原料 後透過香港HOSTWELL公司將原料送至大陸工廠加工，再由香 港HOSTWELL公司銷售（本院卷第200頁），則欣國公司僅負 責採購原料，香港HOSTWELL公司才是真正負責生產及銷售， 香港HOSTWELL公司尚非不得自行採購原料至大陸工廠生產， 欣國公司清算與否實無影響。至於利山公司之獲利來源主要 為欣國公司之股利分配及減資返還，有原告提供之利山公司 投資欣國公司金流彙總說明（本院卷第273頁），而其105年 至109年營業收入為0元，已如前述，難認利山公司之設立係 出於商業考量無租稅規避目的。原告上開所述，均無足採。 (4)原告雖未參與欣國公司、利山公司之經營，並授權其母劉芙 美安排及處理，然原告之母劉芙美既為欣國公司負責人，亦 為利山公司之股東，難認對於欣國公司股利發放，利山公司 之設立目的及家族移轉持股之安排無所知悉；縱然原告僅是 聽任其母劉芙美安排出售股權，然透過整體觀察，原告與家 族成員既係同時於105年5月16日簽訂股份買賣合約，並以相 近價格出售欣國公司股份予家族所實質控制之利山公司，最 終亦取得原應獲配之營利所得，難認原告無「獲得租稅利益 」之主觀意思。 5、依證人胡立三之證述，原告出售欣國公司股份符合租稅規避 ，而應予調整課稅 (1)依卷附本院112年度訴字第360號綜合所得稅事件筆錄，該事 件於113年3月28日行準備程序時，傳訊證人胡立三到庭陳稱 ：欣國公司自處分不動產開始，該公司大小股東之間開始產 生爭議，小股東要求將公司清算分錢，因欣國公司清算結束 營業，會影響家族在大陸經營的加工廠及香港HOSTWELL關係 企業，其因有會計師身分受劉芙美委託，說服同為香港HOST WELL股東之蘇翁麗子、吳玲芳及蘇豪霖3位股東支持讓欣國 公司繼續營運，劉芙美與其談好計畫後，因時間緊急，故借 用其成立的利山公司讓其他股東入股，來作為控制欣國公司 股權的控股公司，並告知其他股東可將股票出售予利山公司 ，於是欣國公司股東就將股權移轉到利山公司，作為控制欣 國公司股權的控股公司等語。證人胡立三另陳稱：其為三顧 公司董事長，因三顧公司需要增資，其成立利山公司的第一 個投資案就是投資三顧公司；利山公司早就成立，因當時可 以用的投資公司只有利山公司，於是將欣國公司股權陸續移 轉到利山公司等語（本院卷第305至310頁）。 (2)然依被告整理之利山公司購入欣國公司股權支付價款明細表 及股權之資金來源表觀之（本院卷第159、161頁），利山公 司設立的資本額及增資款尚不足支付購買欣國公司股份之簽 約金，而需向股東劉芙美等4人借款支應，如何有餘款投資 三顧公司？另依利山公司分類帳(原處分B卷第361頁)，利山 公司（105年4月成立）投資三顧公司之股款已於105年5月30 日退回，並無證人胡立三所述，因三顧公司須增資，其才會 成立利山公司投資三顧公司之情事。況且證人胡立三陳稱其 受劉芙美委託，說服同為香港HOSTWELL股東之蘇翁麗子、吳 玲芳及蘇豪霖3位股東支持讓欣國公司繼續營運的目的，是 希望能爭取3至5年的營運期間，以便於尋找下手買家，承接 大陸經營的加工廠及香港HOSTWELL關係企業（本院卷第308 至309頁）。換言之，劉芙美等人欲繼續經營欣國公司，只 是為爭取時間尋找其大陸及香港的關係企業買家，且為欣國 公司結束營業清算做準備，並無長期繼續經營欣國公司的意 願，而入股利山公司為股東者，除證人胡立三外，其餘為劉 芙美等6人，又其中劉芙美、蘇培欣、蘇翁麗子、蘇豪霖、 吳玲芳等5人（下稱劉芙美等5人）同時為香港HOSTWELL的股 東，因此若欲達到上述規劃目的，亦僅需欣國公司其他股東 將該公司股權出售予同為香港HOSTWELL股東之劉芙美等5人 ，即可達到維持欣國公司、香港HOSTWELL及大陸加工廠繼續 經營之效果，並無轉投資利山公司做為欣國公司的控股公司 之必要。是依證人胡立三的論述，適足證其以會計師身分協 助原告家族安排兩岸三地投資企業之股權移轉及租稅措施， 原告出售欣國公司股份符合租稅規避，而應予調整課稅。故 原告再請求傳訊證人胡立三，核無必要，併此敘明。 6、綜上所述，原告既為欣國公司及利山公司之股東，對於欣國 公司股利發放，利山公司之設立目的及家族移轉持股之安排 有所知悉，且就本件股權移轉並不具備稅捐考量以外之合理 理由，已如前述，是原告與家族成員既係同時於105年5月16 日簽訂股份買賣合約，並以相近價格出售欣國公司股份予家 族所實質控制之利山公司，最終亦取得原應獲配之營利所得 ，則原告出售欣國公司股份行為符合租稅規避之認定要件無 誤。　 (三)原告出售欣國公司股權核屬租稅規避之安排，被告核定補徵 稅額19,684,962元，並無違誤 1、應適用的法令 (1)行為時(下同)所得稅法： ①第14條第1項第1類：「個人之綜合所得總額，以其全年下列 各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分 配之股利總額……屬之。公司股東所獲分配之股利總額……應按 股利憑單所載股利淨額……與可扣抵稅額之合計數計算之……。 」 ②第14條之3、第66條之8：內容同上五、(二)、1、(1)①、②。 (2)納保法： ①第1條第2項：「關於納稅者權利之保護，於本法有特別規定 時，優先適用本法之規定。」 ②第7條第3項、第6項至第8項、第10項：內容同上五、(二)、1 、(2)。 2、本件租稅規避行為時為105年5月，依行為時所得稅法第14條 之3、同法第66條之8規定，仍應報經財政部核准始得依法調 整 (1)行政法規之適用，應依實體從舊、程序從新原則。所謂實體 從舊原則，是指在過去已經發生並完結之法律事實，應適用 行為時法規或法律事實發生時之法規。而所得稅法第66條之 8係鑑於實施兩稅合一制度後，不同身分納稅義務人間，有 關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用 股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅 義務之目的而制定。即本條所欲防杜者，屬利用不同身分納 稅義務人而不當獲致租稅利益情事，是其規範之情形，原則 上會發生形式所得人與實質所得人之歧異，故為本條規定之 調整時，多會含所得主體之調整，乃為茲慎重，特別明定須 為「報經財政部核准」之程序（所得稅法第14條之3亦有類 似的規定）。 (2)納保法第7條第10項雖規定：「本法施行前之租稅規避案件 ，依各稅法規定應裁罰而尚未裁罰者，適用第3項、第7項及 第8項規定；已裁罰尚未確定者，其處罰金額最高不得超過 第7項所定滯納金及利息之總額。但有第8項但書情形者，不 適用之。」然該條文僅係就納保法施行前租稅規避案件是否 應予裁罰及已裁罰者的處罰金額上限所為的規定，該條文所 援引納保法第7條第3項規定：「納稅者基於獲得租稅利益， 違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租 稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為 租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法 律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。」觀其 內容僅有定義租稅規避行為及其所生稅法上之法律效果，該 條項並無規定應如何就租稅規避行為為調整課稅。參以納保 法第7條第6項規定：「稅捐稽徵機關查明納稅者及交易之相 對人或關係人有第3項之情事者，為正確計算應納稅額，得 按交易常規或依查得資料『依各稅法規定』予以調整。」而納 保法第1條第2項規定：「關於納稅者權利之保護，於本法有 特別規定時，優先適用本法之規定。」其立法理由：「本法 為針對稅捐課徵之特別法，如本法未規定者，自應依其性質 ，回歸相關普通法之適用，爰於本條第2項訂明。」則租稅 規避行為於包含所得主體之調整時，為茲慎重，於所得稅法 第14條之3、第66條之8特別明定須為「報經財政部核准」之 程序，賦予財政部再予確認及監督之責，以確保納稅者之權 益。 (3)又所得稅法第14條之3及第66條之8條文明確規範了2種行為 態樣，一為「藉資金、股權之移轉，不當為他人或自己規避 或減少納稅義務」，為典型隱藏盈餘分配行為，屬租稅規避 行為範疇；一為「藉其他虛偽之安排，不當為他人或自己規 避或減少納稅義務」，為典型逃漏稅捐行為，前述2條文並 非僅適用逃漏稅行為，稽徵機關應就個案證據分別檢驗構成 要件，判定個案係屬租稅規避行為或稅捐逃漏行為，並賦予 財政部如前述之監督責核定權責。是被告主張所得稅法第14 條之3第1項規定係對「租稅逃漏」行為產生遏阻作用而設， 與納保法在防杜納稅者藉由「租稅規避」行為獲取租稅利益 ，顯有不同等語，並不可採。本件租稅規避行為之調整課稅 ，不論依實體從舊原則或依納保法第7條第6項規定回歸各稅 法即所得稅法第14條之3、第66條之8的規定，均應報經財政 部核准，依查得資料，按實際交易事實依法予以調整補稅， 始符合納保法的立法精神。 3、原處分已踐行法定程序，報請財政部同意調整 被告於110年6月3日以南區國稅審二字第0000000000號函報 請財政部核准本件依所得稅法第14條之3第1項規定調整，並 依納保法第7條第3項規定加徵滯納金及利息，經財政部以11 0年11月24日台財稅字第00000000000號函復，本件尚有疑義 待釐清，應查明並依法辦理，有上述函文在卷可證（本院卷 第295至297頁）；復於本院112年度訴字第365號綜合所得稅 事件，經本院以113年4月16日高行津紀孝112訴000365字第0 000000000號函，請財政部說明上述回函是否已核准被告依 法辦理。經財政部以113年7月2日台財稅字第00000000000號 函復稱：上述財政部110年11月24日函請被告查明釐清逃漏 稅捐事實，並未予以核准，後來依據被告調查結果，認定本 件係屬租稅規避行為，並依納保法第7條規定辦理，並未適 用所得稅法第14條之3規定，本件無須踐行報部程序等語， 亦有上述本院及財政部函文可參（本院卷第299至301頁）。 惟前述財政部113年7月2日函所持法律見解，顯與納保法第7 條第6項及所得稅法第14條之3、第66條之8規定不合，且與 納保法的立法精神有違。然本件既經被告以上述110年6月3 日函呈報財政部核准，復經本院以113年4月16日函請財政部 確認，足見財政部就本件案情已經明瞭，且財政部認定被告 對原告予以調整課稅亦無違法，顯然財政部事後亦已同意被 告調整課稅的結果，自無以本件欠缺財政部核准為由撤銷原 處分，由被告再報請財政部核准之必要，應可認被告於本件 租稅規避行為之認定及判斷業已踐行法定程序，不影響原處 分之適法性。 4、原告出售欣國公司股票之行為核屬租稅規避之安排，已如前 述，是被告以原告原持有之欣國公司股權比率10.6685%，核 算調整其原應獲配之股利為49,018,036元（計算式：股利總 額459,465,121元×10.6685%）及可扣抵稅額為992,652元（ 計算式：9,304,514元×10.6685%）後，扣除欣國公司給付之 股利總額8,365元及可扣抵稅額86元（序號1），依法調整核 增營利所得49,009,671元及可扣抵稅額992,566元（序號6） ，歸課原告105年度綜合所得總額，核定本次應補徵稅額19, 684,962元（詳見原處分C卷第798頁欣國公司105年度綜合所 得稅BAN給付清單、原處分A1卷第6至7頁綜合所得稅核定通 知書105年度未申報核定），於法即無不合。 5、原告主張被告引據106年12月28日實行之納保法條文核定處 分105年度股權交易轉讓事件，違反法律不溯及既往原則及 信賴保護原則云云。惟查，所得稅法第14條之3及第66條之8 業已就納稅義務人透過非常規之方式進行「課稅主體」之轉 換，藉由投資所得適用稅率高低之不同取得租稅利益之行為 ，授予稽徵機關得依經濟事實調整補稅之依據；稅務稽徵實 務對於實質經濟事實應否課予稅捐，亦早已採取實質課稅之 公平原則，並於98年5月13日立法增訂於稅捐稽徵法第12條 之1；後來因納保法立法完成，於該法第7條有相同規定，遂 於110年12月17日刪除稅捐稽徵法之本條規定，是納保法之 制定與實行，僅係將行為時稅捐稽徵法第12條之1有關稅捐 規避與實質課稅之適用加以明定，並未變更稅法上納稅義務 人之權利義務，原告行為時納保法雖尚未施行，然有關租稅 規避之認定仍得於本件中予以適用，無待納保法生效後始得 援引。是被告審認原告出售欣國公司股票符合租稅規避之認 定標準，按實質課稅之公平原則，予以調整，自無違反法律 不溯及既往及信賴保護原則。原告所述，並不足採。 (四)被告依納保法第7條第3項、第7項及第10項規定，對原告加 徵滯納金2,952,744元及利息877,504元範圍內，於法尚無不 合，惟逾此部分，核有違誤： 1、應適用的法令 (1)納保法第7條第3項、第7項及第10項：內容同上五、(二)、1 、(2)。 (2)納保法施行細則第5條第1項第1款、第3項：「（第1項）本 法第7條第7項加計利息之規定，指按應補繳稅款加計利息， 不包括本法或其他稅法加徵之滯納金；所稱原應繳納期限屆 滿之次日，依下列規定：一、依法應由納稅者申報並自行繳 納之稅捐，為規定申報期間屆滿日之翌日。……（第3項）依 本法第7條第3項加徵之滯納金及利息，除本法或本細則另有 規定者外，準用稅捐稽徵法、關稅法及其他有關法律之規定 。」 2、加徵滯納金部分 (1)國家課稅應符合量能原則，於抑制租稅規避行為之情形，應 合併觀察納稅義務人在租稅程序上之負擔，且不宜產生絞殺 效果，以免引起過度侵害人民財產權之違憲疑慮 　　憲法第7條規定人民之平等權應予保障。法規範是否符合平 等權保障之要求，其判斷應取決於該法規範所以為差別待遇 之目的是否合憲，其所採取之分類與規範目的之達成之間， 是否存有一定程度之關聯性而定（司法院釋字第694號、第7 01號、第722號解釋參照）。租稅規定涉及國家財政收入之 整體規畫及預估，較適合由代表民意之立法機關及擁有財政 專業能力之相關行政機關決定。是其決定如有正當目的，且 手段與目的之達成間具有合理關聯，即與憲法比例原則無違 （司法院釋字第745號、第746號解釋參照）。人民從事租稅 規避行為，本質上係以脫法行為降低稅捐負擔，立法政策上 並非完全不能抑制，要如何應對租稅規避行為，立法者毋寧 有形成空間。再者，憲法第7條平等原則並非指絕對、機械 之形式上平等，而係保障人民在法律上地位實質平等。依租 稅平等原則納稅義務人應按其實質稅負能力，負擔應負之稅 捐（司法院釋字第565號、第635號解釋參照）各該法律之內 容且應符合量能課稅及公平原則（司法院釋字第597號解釋 參照）。此即我國司法實務及稅法學界多數承認之國家課稅 應符合量能原則（Leistungsfäigkeitsprinzip）。又憲法 第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以 繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主 體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法、納稅期間等租稅構 成要件及租稅稽徵程序，以法律定之。是有關稅捐稽徵之程 序，除有法律明確授權外，不得以命令為不同規定，或逾越 法律，增加人民之租稅程序上負擔，否則即有違租稅法律主 義（司法院釋字第640號解釋參照）。足見納稅義務人之稅 捐負擔能力，不應僅從稅捐債權之角度觀察，亦應從稅捐稽 徵程序所造成之租稅程序負擔合併觀察，以保障人民程序上 負擔能力，此即程序上量能原則。準此，人民在租稅程序中 因租稅規避行為所受到之抑制（如滯納金、利息等金錢負擔 ），法律雖然沒有規範最高上限金額，但與實體稅捐債權加 總觀察，仍不宜超過人民該次稅捐客體所能負荷之半數，以 免產生絞殺效果（Erdrosselungswirkung），引起過度侵害 人民財產權之違憲疑慮。 (2)本件適用納保法第7條第7項規定，並無過度侵害原告之實體 及程序上負擔能力 　　依納保法第7條立法理由五、六所示：「稅捐規避雖非屬違 法行為，而與違背稅法上誠實義務之逃漏稅違法行為有間， 但性質上屬於鑽法律漏洞之脫法行為。於法理上亦無容許納 稅者得主張其脫法行為，以獲取實質經濟利益之可能，主管 機關應依處罰法定原則進行調整補稅。因稅捐規避行為，其 性質與延遲繳納相近，故參照稅捐稽徵法第20條之設計，於 納保法第7條第3項明定對逾期繳納者加課補徵稅額百分之15 的延滯金，以及比照稅捐稽徵法第38條之規定，按延遲天數 加計利息，以維公平。」又依納保法施行細則第5條第3項規 定：「依本法第7條第3項加徵之滯納金及利息，除本法或本 細則另有規定者外，準用稅捐稽徵法、關稅法及其他有關法 律之規定。」其立法理由：「第3項定明本法第7條第3項加 徵之滯納金及利息，準用稅捐稽徵法、關稅法及其他有關法 律之規定。按租稅規避加徵滯納金及利息，係以法律創設納 稅者租稅負擔，替代過去應裁處罰鍰之法律效果，與各稅法 加徵之滯納金及利息性質不同。為避免衍生後續稽徵、行政 救濟或強制執行等適用疑義，爰予定明。」故稅捐稽徵法雖 於110年12月17日修正第20條第1項本文：「依稅法規定逾期 繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾3日按滯納數額加徵百分之1 滯納金；逾30日仍未繳納者，移送強制執行。」將本文規定 滯納金加徵方式，由「每逾2日」加徵百分之1，修正為「每 逾3日」加徵百分之1，總加徵率由百分之15降為百分之10。 因租稅規避行為加徵滯納金部分，納保法第7條第7項已有特 別規定，依前揭納保法及其施行細則的規定，自應優先適用 納保法第7條第7項的規定，且於納保法施行前的租稅規避行 為尚未裁罰者，亦有適用，自無適用稅捐稽徵法第20條第1 項本文規定的餘地。由於租稅規避行為與已依法通知繳納稅 捐之情形不同，立法者採取加徵滯納金之方式抑制租稅規避 行為，尚難認為有恣意或欠缺合理關聯之情形；被告直接以 納保法第7條第7項規定作為依據，亦無違反租稅法律主義之 問題；又原告因本件租稅規避行為，依納保法第7條第7項負 擔之滯納金、利息與實體稅捐債權加總觀察，原告105年度 之綜合所得淨額為48,850,794元；補徵應納稅額19,684,962 元，依納保法第7條第7項規定，加徵滯納金2,952,793元及 利息878,081元，合計23,515,836元（計算式：19,684,962＋ 2,952,793＋878,081＝23,515,836元），並未超過原告所得淨 額之半數（即24,425,397元），原告亦未合理說明有何嚴重 侵害其基本權利致難以承受之特殊情形，尚難認為有過度侵 害原告財產權。原告主張不分個案情節輕重一律加徵15％滯 納金顯然過苛，與比例原則、平等原則有違云云，要無可採 。 (3)被告適用納保法第7條第7項計算應補徵稅額有違誤，核定滯 納金逾2,952,744元部分，應予撤銷 　　納保法第7條第7項規定之應補徵稅額，是指租稅構成要件實 現時，當年度納稅義務人依法應繳納但未繳納之所得稅額， 與納稅義務人有無辦理結算申報無關。原告出售欣國公司股 權行為既經評價該當租稅規避行為，已如前述，且申報或調 查時無納保法第7條第8項之未予自動揭露或隱匿申報之重要 事項行為，被告依納保法第7條第7項規定，應按補徵稅額加 徵15%滯納金2,952,744元（計算式：19,684,962元×15%）。 然被告係以應補徵稅額19,684,962元據以計算滯納金2,952, 793元（計算式：19,685,291元×15%）其所持理由為原告未 辦理105年度綜合所得稅結算申辦，故其可扣繳之稅額合計3 29元(序號1至3)，於計算租稅規避應補繳稅額時不予減除云 云，然原告未辦理綜合所得稅結算申報，致可扣抵稅額無法 退還，實際上是國家稅收受有利益，被告本次核定僅係將原 告原應受有之利益（未退還之可扣抵稅額329元）返還，並 未造成國家稅收損失；且法條既明定按應補徵稅額之15%加 徵滯納金，自無由被告以納稅義務人是否申報為由，逕自改 變計算方式。是被告上述主張並無可採，本件核定滯納金逾 2,952,744元部分，即有違誤，應予撤銷。。 3、加計利息部分 (1)加計利息不違反一事不二罰 　　有關滯納利息之計算，因納保法係以法律擬制納稅者延遲繳 納，與納稅者逾期未繳納應納稅款，依各稅法加計利息，係 屬二事；且租稅規避行為並無可能產生所得稅法第112條第2 項等規定所稱之滯納期間，為避免適用爭議，爰定明加計利 息起算日之認定，係自原應繳納期限屆滿之次日起算（納保 法施行細則第5條立法理由參照）。納保法第7條第7項規定 具有抑制租稅規避行為的功能，加計利息亦屬立法者政策形 成空間，手段與目的具有合理關聯，尚可支持；且加計期間 係自原應繳納期限屆滿之次日起算，並無就滯納部分再重複 加計利息之情形，與滯納金部分合併觀察，亦無超過原告所 得淨額之半數，不能認為違反比例原則。原告主張滯納金既 已兼具延遲利息性質，加徵利息更違反一事不二罰等語，亦 無足取。 (2)被告適用納保法第7條第7項計算利息有違誤，核定加計利息 逾877,504元部分，應予撤銷 　　本件行為時為105年，原告原應於106年5月1日至同6月1日（ 註：財政部105年12月30日台財稅字第10504708380號函業將 申報截止日延至6月1日，原處分A1卷第299頁）申報及繳納 綜合所得稅，故自應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日（10 6年6月2日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日（110年12 月8日）止，按補繳稅款，依各年度1月1日郵政儲金1年期定 期儲金固定利率，按日加計利息877,520元（計算式：詳如 原處分A1卷第3頁，及重審復查決定書，原處分A1卷第343至 356頁），有加計利息起迄畫面（原處分A1卷第106頁）、綜 合所得稅核定通知書105年度申報核定（原處分A1卷第6至7 頁）、106年至110年郵政儲金1年期定期儲金固定利率（原 處分C卷第1041頁）、105年度綜合所得稅租稅規避案件加徵 滯納金及應補繳稅款加徵利息核定通知書附卷可參（原處分 A1卷第3至4頁），然因被告據以計算之應補徵稅額有前述漏 未扣除可扣抵稅額329元之違誤，經重新計算加計利息應為8 77,504元，有被告提示之應補稅額各種情形比較表可參（本 院卷第371頁），是被告核定加計利息逾877,504元部分，即 有違誤，應予撤銷。 六、綜上所述，原處分（含重審復查決定）於核定原告應補徵稅 額19,684,962元、加徵滯納金2,952,744元及利息877,504元 部分，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告就上 述部分訴請撤銷，為無理由，應不予准許；至於加徵滯納金 超過2,952,744元及加計利息超過877,504元部分，核有違誤 ，重審復查及訴願決定未予糾正，即有未合。原告就此部分 訴請撤銷，為有理由，爰由本院就有關加徵滯納金超過2,95 2,744元及加計利息超過877,504元部分之原處分（含重審復 查決定）及訴願決定，予以撤銷，以資適法。 七、本件事證已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本 院斟酌後，認與判決結果不生影響，無一一論述的必要，併 此說明。 八、結論︰原告之訴一部有理由，一部無理由。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　　17　　日 審判長法官 林　彥　君 法官 黃　堯　讚 法官 黃　奕　超 以上正本係照原本作成。 一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁 定駁回。 二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第49條之1第1項） 三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第3項、第4項） 得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人。 1.當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授。 2.稅務行政事件，當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格。 3.專利行政事件，當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人。 (二)非律師具有右列情形之一，經本案之行政法院認為適當者，亦得為訴訟代理人。 1.當事人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人。 4.當事人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務。 是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例外，當事人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所示關係之釋明文書影本及委任書。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　　21　　日 書記官　李 佳 芮

2024-10-17

KSBA-113-訴-23-20241017-2

簡
臺灣臺北地方法院

毒品危害防制條例

臺灣臺北地方法院刑事簡易判決 113年度簡字第3738號 聲 請 人 臺灣臺北地方檢察署檢察官 被 告 鄭辛宏 上列被告因違反毒品危害防制條例案件，經檢察官聲請以簡易判 決處刑（113年度毒偵字第1896號），本院判決如下： 　　主　　　文 鄭辛宏施用第二級毒品，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以新臺 幣壹仟元折算壹日，扣案之第二級毒品甲基安非他命壹包（鑑驗 餘重零點陸柒肆零公克）含包裝袋壹只均沒收銷燬之。 　　事實及理由 一、本件犯罪事實及證明犯罪事實之證據方法並其證據均引用檢 察官聲請簡易判決處刑書之記載（如附件）。 二、核被告鄭辛宏所為，係犯毒品危害防制條例第10條第2項之 施用第2級毒品罪；而被告施用毒品前所持有及扣案之第2級 毒品之犯行，則為其後之施用毒品罪吸收，不另論罪。又被 告前雖有多次施用毒品為法院判處有期徒刑確定並定應執行 刑有期徒刑10月確定，且於民國110年10月12日假釋期滿執 行完畢之前案紀錄，此有臺灣高等法院被告前案紀錄表在卷 足憑，被告復於前案有期徒刑執行完畢5年以內故意再犯本 案有期徒刑以上之罪，為累犯，惟參酌司法院釋字第775號 解釋意旨，縱因被告前案與本案均同為施用毒品案件，與本 案為同型犯罪，然考量被告既已重新觀察勒戒，則對於累犯 前案之認定，即應排除施用毒品在範圍之外，而本案被告符 合累犯規定之前案，除施用毒品案件外，並無其他案件，故 認本案無須加重其刑。爰審酌被告曾因施用毒品經觀察勒戒 後，仍未能戒斷其施用毒品之惡習，一再施用，足見其陷溺 已深，惟施用毒品究屬戕害自身健康之犯罪，被告施用毒品 尚未造成他人明顯之危害，且犯後坦承犯行，態度尚佳，並 兼衡被告犯罪之生活狀況及智識程度等一切情狀，量處如主 文所示之刑，並諭知得易科罰金併其折算標準。至扣案之第 2級毒品甲基安非他命1包（鑑驗餘重0.6740公克)，含包裝 袋1只送驗確有第2級毒品甲基安非他命陽性反應，包裝袋部 分毒品殘渣復量微無法秤重析離，均係查獲之毒品，應依毒 品危害防制條例第18條第1項前段之規定宣告沒收銷燬之。 三、依刑事訴訟法第449條第1項、第3項、第454條第2項，毒品 危害防制條例第10條第2項、第18條第1項前段，刑法第11條 前段、第41條第1項前段，逕以簡易判決處如主文所示之刑 。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　　14　　日 　　　　　　　　　刑事第十五庭法　官　 呂政燁 上正本證明與原本無異。 如不服本判決應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，並應 敘述具體理由；其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日 內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿 逕送上級法院」。 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　　黃書珉 中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　　14　　日 附錄本案所犯法條全文： 毒品危害防制條例第10條(施用毒品罪) 施用第一級毒品者，處6月以上5年以下有期徒刑。 施用第二級毒品者，處3年以下有期徒刑。 附件 : 臺灣臺北地方檢察署檢察官聲請簡易判決處刑書　 　　　　　　　　　　　　　　　　　 113年度毒偵字第1896號 　　被　　　告　鄭辛宏　男　47歲（民國00年0月0日生） 　　　　　　　　　　　　住○○市○○區○○街0段000巷00號　2樓 　　　　　　　　　　　　（另案在法務部○○○○○○○○羈　押中） 　　　　　　　　　　　　國民身分證統一編號：Z000000000號 上列被告因違反毒品危害防制條例案件，業經偵查終結，認為宜 聲請以簡易判決處刑，茲將犯罪事實及證據並所犯法條分敘如下 ： 　　　　犯罪事實 一、鄭辛宏前於民國112年間，因施用第二級毒品案件，經依臺 灣新北地方法院裁定令入勒戒處所施以觀察、勒戒後，認無 繼續施用毒品之傾向，於113年2月1日執行完畢釋放，並由 臺灣新北地方檢察署檢察官以113年度毒偵緝字第46號、113 年度毒偵緝字第47號、113年度毒偵字第145號為不起訴處分 確定。詎鄭辛宏明知甲基安非他命係屬毒品危害防制條例第 2條第2項第2款所規定之第二級毒品，不得非法施用，竟於 上開觀察、勒戒執行完畢釋放後3年內，基於施用第二級毒品 甲基安非他命之犯意，於113年6月24日上午某時許，在新竹 某汽車旅館房間內，以將甲基安非他命置入玻璃球吸食器內 ，再點火燒烤後吸食所產生煙霧之方式，施用第二級毒品甲 基安非他命1次。嗣於同（24）日12時20分許，鄭辛宏在新 北市○○區○○路0號，因擔任詐欺取款車手欲向谷志剛收款時 ，遭埋伏之警員當場逮捕（鄭辛宏涉犯詐欺等案件，另經本 署檢察官以113年度偵字第23491號提起公訴），並查扣其持 有第二級毒品甲基安非他命1包（驗餘數量0.6740公克）。 復於同（24）日13時0分許經警得其同意採驗尿液送驗，檢驗 結果呈安非他命、甲基安非他命陽性反應，因而查悉上情， 而查悉上情。 二、案經新北市政府警察局新店分局報告偵辦。 　　　　證據並所犯法條 一、上揭犯罪事實，業據被告鄭辛宏於警詢及偵訊中均坦承不諱 ，且被告於113年6月24日為警所採集之尿液，經檢驗結果確 呈安非他命、甲基安非他命陽性反應，此有自願受採尿同意 書、濫用藥物尿液檢驗檢體真實姓名對照表、新北市政府警 察局受採集尿液檢體人姓名及檢體編號對照表、113年7月10 日台灣檢驗科技股份有限公司濫用藥物實驗室濫用藥物尿液 檢驗報告（尿液檢體編號：0000000U0442）、新北市政府警 察局新店分局搜索扣押筆錄、扣押物品目錄表、臺北榮民總 醫院毒品成分鑑定書各1份等在卷可稽。足徵被告自白與事 實相符，其犯嫌應堪認定。 二、核被告所為，係犯毒品危害防制條例第10條第2項之施用第 二級毒品罪嫌。被告施用毒品前持有第二級毒品之低度行為 為施用第二級毒品之高度行為所吸收，請不另論罪。扣案之 第二級毒品甲基安非他命1包（驗前淨重：0.6756公克；驗 餘淨重：0.6740公克），經檢出第二級毒品甲基安非他命成 分，此有臺北榮民總醫院毒品成分鑑定書1份在卷可稽，請 依毒品危害防制條例第18條第1項前段規定，宣告沒收銷燬 之。 三、依毒品危害防制條例第23條第2項、刑事訴訟法第451條第1 項聲請逕以簡易判決處刑。 　　此　致 臺灣臺北地方法院 中　　華　　民　　國　 113　　年　　9 　　月　　20　　日 　　　　　　　　　　　　　　　檢　察　官　陳昭蓉 本件正本證明與原本無異　　　　　　　 中　　華　　民　　國　 113　　年　 10 　　月　 　1　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書　記　官　葉書妤 附錄本案所犯法條全文 毒品危害防制條例第10條 施用第一級毒品者，處 6 月以上 5 年以下有期徒刑。 施用第二級毒品者，處 3 年以下有期徒刑。

2024-10-14

TPDM-113-簡-3738-20241014-1

訴
臺灣臺北地方法院

詐欺等

臺灣臺北地方法院刑事判決 113年度訴字第839號 公 訴 人 臺灣臺北地方檢察署檢察官 被 告 王鉦傑 上列被告因詐欺等案件，經檢察官提起公訴（113年度偵字第948 3號），本院判決如下： 　　主　文 甲○○犯三人以上共同詐欺取財未遂罪，處有期徒刑陸月，併科罰 金新臺幣陸萬元，罰金如易服勞役，以新臺幣壹仟元折算壹日。 扣案如附表所示之物均沒收。 　　犯罪事實 一、甲○○依其智識及一般社會生活之通常經驗，可預見不法人士 會招募利用第三人作為「車手」，出面向遭詐騙之被害人取 款，藉此獲取不法利益，如任意依不明人士指示取款及將該 取得之款項轉交他人，極可能成為上開財產犯罪之共犯，並 產生遮斷該財產犯罪所得資金流動軌跡以逃避國家追訴、處 罰之效果，猶容任該等結果發生亦不違背其本意，竟於民國 113年2月間某日，與真實姓名年籍不詳、通訊軟體iMessage 帳號分別為「W000000000000oud.com」、「CORLEONE900000 00oud.com」之成年男子（無證據證明其2人為未滿18歲之人 ）及其等所屬詐欺集團（下稱本案詐欺集團）共同意圖為自 己不法之所有，基於三人以上共同詐欺取財、洗錢之犯意聯 絡，擔任向被害人收取款項之「車手」工作。而本案詐欺集 團不詳成員前已於112年11月間，以通訊軟體LINE暱稱「粉 圓妹」帳號與乙○○聯繫，向乙○○佯稱：只需依指示操作APP ，即可投資獲利云云，致乙○○（起訴書誤載為王勝騏，業經 檢察官於本院審理時更正）誤信為真而多次交付款項；嗣本 案詐欺集團食髓知味，又於113年2月22日向乙○○佯稱：須儲 值虛擬貨幣云云，並指示甫應允承接本案取款車手工作之甲 ○○於113年2月22日下午4時16分許，前往臺北市○○區○○○路0 段000號前，向乙○○收取新臺幣(下同)60萬元款項。惟因乙○ ○先前遭詐騙已有所警覺，事先報警埋伏在側，故甲○○於上 開時、地取款時，即經警當場逮捕而詐欺取財、洗錢未遂， 並扣得如附表所示之物，循線查悉上情。 二、案經乙○○訴由臺北市政府警察局大安分局報告臺灣臺北地方 檢察署檢察官偵查起訴。 　　理　由 一、證據能力部分： 　㈠查檢察官、被告甲○○對於下述本院採為認定犯罪事實依據之 各項被告以外之人於審判外作成之供述證據之證據能力，未 於言詞辯論終結前聲明異議（見本院訴字卷二第29至41頁） ，本院審酌上開證據資料之取得過程並無瑕疵，與本案待證 事實間復具有相當之關聯性，以之為本案證據並無不當，自 得採為本案認定事實之基礎。 　㈡其餘本判決所採之非供述證據亦均經法定程序取得，無不得 為證據之情形，自均有證據能力，併此敘明。 二、實體部分： 　㈠上開犯罪事實，業據被告於警詢及本院審理中坦承不諱（見 偵卷第11至23頁，本院訴字卷二第119、121、125頁），核 與證人即告訴人乙○○於警詢之證述大致相符（見偵卷第25至 29頁），並有證人乙○○提出之對話紀錄、臺北市政府警察局 大安分局新生南路派出所受理報案資料(含受理各類案件紀 錄表、受理詐騙帳戶通報警示簡便格式表、受理案件證明單 )、內政部警政署反詐騙諮詢專線紀錄表、臺北市政府警察 局大安分局搜索扣押筆錄、扣押物品目錄表、扣押物品照片 、路口監視器影像照片、被告手機截圖(含被告與本案詐欺 集團成員之對話紀錄、照片及聯絡資訊)等件在卷可稽（見 偵卷第37至50、53至54、60至92頁，本院審訴卷第29頁）， 是被告前揭任意性自白應與事實相符，堪以採信。本案事證 明確，被告犯行洵堪認定，應依法論科。 　㈡至檢察官雖認為被告尚與真實姓名年籍不詳、通訊軟體Teleg ram暱稱「嗯嗯」之成年人共同犯上開詐欺、洗錢犯行等情 ，並提出被告手機內與「嗯嗯」之對話截圖為據（見偵卷第 55至60頁）。然被告於警詢、偵查及本院審理中始終堅稱： 該「嗯嗯」之人與本案無關，他介紹的是別的工作，我跟他 說我不做，本案的取款工作是我自己另外在通訊軟體Instag ram上找到的，我的手機內與本案相關之人只有iMessage帳 號為「W000000000000oud.com」、「CORLEONE90000000oud. com」之2人，此2人聲音不一樣，非同1人等語（見偵卷第19 、116頁，本院訴字卷二第31頁），復查無其他積極之證據 足資證明「嗯嗯」亦為本案共犯，是此部份事實尚難認定， 附此敘明。　　 三、論罪科刑： 　㈠新舊法比較： 　⒈被告行為後，洗錢防制法業於113年7月31日修正公布，自113 年8月2日起生效施行，修正前第14條第1項、第3項原規定「 有第2條各款所列洗錢行為者，處7年以下有期徒刑，併科新 臺幣（下同）500萬元以下罰金。」、「前2項情形，不得科 以超過其特定犯罪所定最重本刑之刑。」，修正後移列至第 19條，該條第1項規定「有第2條各款所列洗錢行為者，處3 年以上10年以下有期徒刑，併科1億元以下罰金。其洗錢之 財物或財產上利益未達1億元者，處6月以上5年以下有期徒 刑，併科5,000萬元以下罰金。」並刪除第3項規定。查被告 所為依修正前規定最重得處「7年以下有期徒刑」，修正後 最重法定本刑降為「5年以下有期徒刑」，較有利於被告， 依刑法第2條第1項但書規定，應適用修正後洗錢防制法第19 條第1項後段規定。 　⒉又洗錢防制法第16條第2項原規定：「犯前四條之罪，在偵查 及歷次審判中均自白者，減輕其刑」，修正後移列至第23條 第3項規定：「犯前四條之罪，在偵查及歷次審判中均自白 者，如有所得並自動繳交全部所得財物者，減輕其刑；並因 而使司法警察機關或檢察官得以扣押全部洗錢之財物或財產 上利益，或查獲其他正犯或共犯者，減輕或免除其刑」。因 被告於警詢及本院審判中均自白洗錢犯罪，復自述無犯罪所 得（見偵卷第22、117頁），無證據顯示其所言不實，而無 修正後第23條第3項繳交犯罪所得始可減輕其刑之問題，是 無論依修正前後之規定，被告均符合，而無何者較有利之問 題，應適用裁判時之法律即修正後洗錢防制法第23條第3項 規定。 　⒊再詐欺防制條例第47條規定：「犯詐欺犯罪，在偵查及歷次 審判中均自白，如有犯罪所得，自動繳交其犯罪所得者，減 輕其刑；並因而使司法警察機關或檢察官得以扣押全部犯罪 所得，或查獲發起、主持、操縱或指揮詐欺犯罪組織之人者 ，減輕或免除其刑」，所指詐欺犯罪，本包括刑法第339條 之4之加重詐欺罪（該條例第2條第1款第1目），且係新增原 法律所無之減輕刑責規定，並因各該減輕條件間及上開各加 重條件間均未具有適用上之「依附及相互關聯」之特性，自 無須同其新舊法之整體比較適用（最高法院110年度台上字 第3358號判決意旨參照）。本案被告於警詢及本院審理時均 自白擔任本案詐欺車手取款之犯行，復無犯罪所得，應直接 適用詐欺防制條例第47條減刑之規定。 　⒋至於沒收部分，依刑法第2條第2項規定：「沒收、非拘束人 身自由之保安處分適用裁判時之法律。」，故無比較新舊法 問題。 　㈡按詐欺取財罪係以意圖為自己不法之所有，以詐術使人將本 人或第三人之物交付，為其構成要件，是詐欺罪既遂與未遂 之區別，應以他人已否為物之交付而定。次按刑事偵查技術 上所謂之「釣魚」，係指對於原已犯罪或具有犯罪故意之人 ，以設計引誘之方式，迎合其要求，使其暴露犯罪事證，再 加以逮捕或偵辦者而言。此乃純屬偵查犯罪技巧之範疇，並 未違反憲法對於基本人權之保障，且於公共利益之維護有其 必要性。於此誘捕偵查案件，詐欺集團成員雖有詐欺之故意 ，且依約前往向被害人收取財物，並已著手實施詐欺之行為 ，然因被害人原無交付財物之意思，僅係欲配合警員查緝詐 欺集團成員，以求人贓俱獲，事實上不能真正完成詐欺取財 之行為，而應僅論以詐欺取財未遂罪。經查，本案詐欺集團 之不詳成員向告訴人佯稱再配合儲值虛擬貨幣以獲利云云， 主觀上顯已有詐欺故意，並已著手詐欺行為之實行，惟因遭 告訴人發現並誘使被告外出交易人贓俱獲，而無交付財物予 被告之真意，致被告無法完成詐欺取財之行為，而僅止於未 遂階段。又被告已出面向告訴人收取詐欺款項，欲於取款後 轉交本案詐欺集團成員，惟經當場查獲，不及轉交，致未造 成資金斷點以阻斷追查之洗錢目的，亦止於洗錢未遂階段。 　㈢被告對於參與本案詐欺犯行之成員包括iMessage帳號為「W00 0000000000oud.com」、「CORLEONE90000000oud.com」等2 人，含其自身已達3人以上之事實，亦均有所認識。被告既 依指示從事詐欺贓款之取款，並欲於取款後，再將取得之贓 款往上層交，應認被告主觀均有與本案詐欺集團成員共同詐 欺取財、掩飾隱匿詐欺犯罪所得所在及去向之洗錢不確定故 意等犯意聯絡。 　㈣是核被告所為，係犯刑法第339條之4第2項、第1項第2款之三 人以上共同詐欺取財未遂罪、修正後洗錢防制法第19條第2 項、第1項後段之洗錢未遂罪。 　㈤被告以一行為同時觸犯上開數罪名，為想像競合犯，依刑法 第55條前段規定，從一重論以三人以上共同犯詐欺取財未遂 罪。 　㈥被告與iMessage帳號為「W000000000000oud.com」、「CORLE ONE90000000oud.com」2人及其等所屬本案詐欺集團成員間 就本案犯行，有犯意聯絡、行為分擔，應依刑法第28條規定 論以共同正犯。 　㈦被告及本案詐欺集團成員雖已著手施用詐術而為詐欺取財及 洗錢犯行，然於告訴人假意面交時，即當場經員警逮捕，未 發生詐得財物之結果，自屬未遂犯，上開詐欺取財罪及洗錢 部分爰依刑法第25條第2項之規定，按既遂犯之刑減輕之。 　㈧被告就本案所犯三人以上共同詐欺取財未遂罪，於偵、審階 段均曾自白，復無證據可認被告就上開犯行獲有任何犯罪所 得，爰依詐欺防制條例第47條前段規定，減輕其刑，並遞減 其刑。 　㈨又想像競合犯之處斷刑，本質上係「刑之合併」。其所謂從 一重處斷，乃將想像競合犯組成之評價上數罪，合併為科刑 一罪，其所對應之刑罰，亦合併其評價上數罪之數法定刑， 而為一個處斷刑。易言之，想像競合犯侵害數法益者皆成立 犯罪，論罪時必須輕、重罪併舉論述，同時宣告所犯各罪名 ，包括各罪有無加重、減免其刑之情形，亦應說明論列，量 刑時併衡酌輕罪部分量刑事由，評價始為充足，然後依刑法 第55條前段規定「從一重處斷」，非謂對於其餘各罪可置而 不論；另就併科罰金之效果而言，如重罪另有「得併科罰金 」及輕罪尚有「應併科罰金」者，因想像競合犯本質上為數 罪，各罪所規定之刑罰、沒收及保安處分等相關法律效果， 自應一併適用，始能將輕罪完整合併評價，並避免數罪性質 的想像競合與一罪意義的法條競合，二者法律效果無分軒輊 之失衡情形。刑法第55條但書所定「但不得科以較輕罪名所 定最輕本刑以下之刑」，即係基於此完整充分評價原則而來 的「輕罪封鎖作用」，當無排除其他刑罰、沒收或保安處分 之理。因此，法院決定處斷刑時，雖以其中最重罪名之法定 刑，做為裁量之準據，惟於裁量其輕重時，仍應將輕罪合併 評價在內（最高法院108年度台上字第4405號、第4408號、1 11年度台上字第655號判決意旨可參）。查被告於偵、審階 段，均曾就洗錢犯行自白犯罪，本應依修正後洗錢防制法第 23條第3項前段規定減輕其刑，然被告於本案之所為，既已 從一重之刑法加重詐欺取財未遂罪處斷，依上開說明，無從 再適用上開條項規定減刑，僅能於量刑時由本院於後述依刑 法第57條予以衡酌該部分減輕其刑之事由。而就被告涉犯洗 錢罪，法條規定「應併科罰金」部分，本院將綜合考量一切 情狀，就是否應予併科輕罪罰金刑為整體評價裁量(詳後述) ，俾調和罪與刑，使之相稱、充分且不過度，併此敘明。 　㈩爰以行為人之責任為基礎，審酌詐欺集團猖獗多時，詐騙行 為對於社會秩序及廣大民眾財產法益之侵害甚鉅，被告正值 青壯，不思透過正當途徑賺取所需，竟基於不確定故意，聽 從本案詐欺集團成員之指示，從事「面交車手」之工作，參 與本案詐欺及洗錢犯行，使金流難以透明，追查不易，影響 社會經濟秩序，危害金融安全，並造成社會互信受損，使幕 後主謀為詐欺、洗錢犯罪之人減少遭查獲之風險，致是類犯 罪更加肆無忌憚、猖獗，嚴重妨礙檢警追查幕後其他詐欺正 犯之犯罪，也造成被害人等對該等主謀正犯求償上之困難， 所為實屬不該，應予非難；惟考量被告尚未加入本案詐欺集 團，亦非擔任本案犯行之核心角色，且犯後終能坦承犯行， 態度尚可；暨參酌本案犯罪動機、目的、手段、情節、詐騙 告訴人之金額為60萬元、被告與本案詐欺集團約定獲利約2, 000至3,000元，尚未生詐得財物之實害結果及取得犯罪報酬 、洗錢部分符合修正後洗錢防制法第23條第3項前段減刑要 件，及被告無前科(見本院訴字卷二第25頁之臺灣高等法院 被告前案紀錄表)、自述高中肄業之教育智識程度、現無業 、需照顧父母雙親之經濟及家庭狀況（偵卷第11頁，本院訴 字卷二第41頁），暨未能與告訴人成立調解或和解以獲得告 訴人原諒等一切情狀，量處如主文所示之刑，並就罰金刑部 分諭知易服勞役之折算標準。 四、沒收： 　㈠如附表所示之物，均為被告犯本案詐欺犯罪供犯罪所用或預備供犯罪所用之物（見偵卷第14、22頁，本院卷第121頁），應依詐欺犯罪防制條例第48條第1項規定宣告沒收。 　㈡被告辯稱其尚未因本案獲得報酬（見偵卷第22、117頁），復 查無證據可認其為本案犯行而有犯罪所得，又被告尚未向告 訴人取得詐欺款即遭逮捕，而無洗錢之財物或財產上利益， 自毋庸依刑法第38條之1第1項、修正後洗錢防制法第25條第 1項規定宣告沒收或追徵。 據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段，判決如主文。 本案經檢察官陳昭蓉提起公訴，檢察官李建論到庭執行職務。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　　14　　日 　　　　　　　　　　　　刑事第七庭法　官　王筑萱 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，並應 敘述具體理由。其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日 內向本院補提理由書( 均須按他造當事人之人數附繕本) 「切勿 逕送上級法院」。 　　　　　　　　　　　　　　　　　書記官　林怡雯 中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　　18　　日 附表： 編號 扣案物品 1 IPHONE 12手機壹支，白色，IMEI：000000000000000號，含門號0000000000號SIM卡1張 2 點鈔機1臺 3 代購數位資產契約共拾份 　 附錄本案論罪科刑法條： 刑法第339條之4 犯第339條詐欺罪而有下列情形之一者，處1年以上7年以下有期 徒刑，得併科1百萬元以下罰金： 一、冒用政府機關或公務員名義犯之。 二、3人以上共同犯之。 三、以廣播電視、電子通訊、網際網路或其他媒體等傳播工具， 對公眾散布而犯之。 四、以電腦合成或其他科技方法製作關於他人不實影像、聲音或 電磁紀錄之方法犯之。 前項之未遂犯罰之。 洗錢防制法第19條 有第2條各款所列洗錢行為者，處3年以上10年以下有期徒刑，併 科新臺幣1億元以下罰金。其洗錢之財物或財產上利益未達新臺 幣1億元者，處6月以上5年以下有期徒刑，併科新臺幣5千萬元以 下罰金。 前項之未遂犯罰之。

2024-10-14

TPDM-113-訴-839-20241014-1

司促
臺灣嘉義地方法院

支付命令

臺灣嘉義地方法院支付命令 113年度司促字第8240號 債 權 人 馨琳揚企管顧問有限公司 法定代理人 唐明良 債 務 人 陳昭蓉 上列當事人間支付命令事件，本院裁定如下： 一、債務人應向債權人給付新臺幣（下同）7,310元，及自民國1 03年11月2日起至清償日止，按年息5%計算之利息，並賠償 督促程序費用500元整，否則應於本命令送達後20日之不變 期間內，向本院提出異議。 二、債權人陳述略以如附件事實欄所載。 三、債務人未於不變期間內提出異議時，債權人得依法院核發之 支付命令及確定證明書聲請強制執行。 中 華 民 國 113 年 10 月 11 日 臺灣嘉義地方法院嘉義簡易庭 司法事務官 朱旆瑩 附註： 一、債權人、債務人如於事後遞狀均請註明案號、股別。 二、案件一經確定，本院依職權逕行核發確定證明書，債權人勿 庸另行聲請。 三、支付命令不經言詞辯論，亦不訊問債務人，債務人對於債權 人之請求未必詳悉，是債權人、債務人獲本院之裁定後，請 詳細閱讀裁定內容，若發現有錯誤，請於確定前向本院聲請 裁定更正錯誤。 四、依據民事訴訟法第519條規定： 債務人對於支付命令於法定期間合法提出異議者，支付命令 於異議範圍內失其效力，以債權人支付命令之聲請，視為起 訴或聲請調解。 前項情形，督促程序費用，應作為訴訟費用或調解程序費用 之一部。

2024-10-11

CYDV-113-司促-8240-20241011-1

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