Know99判決書

訴

高雄高等行政法院

綜合所得稅

高雄高等行政法院判決高等行政訴訟庭第三庭 112年度訴字第366號民國113年9月19日辯論終結原告蘇翁麗子訴訟代理人蘇敏雄律師被告財政部南區國稅局代表人李雅晶訴訟代理人黃玉杏賴佩甄王瓊敏上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國112年8 月2日台財法字第11213922520號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰主文一、訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定原告105年度綜合所得稅應加計利息超過新臺幣160,967元部分均撤銷。二、原告其餘之訴駁回。三、訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要：　　緣原告之子蘇豪偉105年度未辦理綜合所得稅申報，經被告查得蘇豪偉為欣國橡膠廠股份有限公司(下稱欣國公司)股東，於民國105年5月16日將欣國公司股權11,000股，出售予10 5年4月間甫設立之利山投資有限公司(下稱利山公司)，使其原應獲配自欣國公司之營利所得轉換為停徵之證券交易所得，涉有藉股權之移轉為自己規避或減少應納稅捐之情事，乃依納稅者權利保護法(下稱納保法)第7條規定，按實質課稅之公平原則，依蘇豪偉原持股比率百分之2.5287，調整其原應獲配股利及可扣抵稅額，核增營利所得新臺幣(下同)11,6 18,495元及可扣抵稅額235,283元，歸課核定蘇豪偉105年度綜合所得總額11,626,088元，補徵應納稅額3,609,289元，並依納保法第7條第7項規定，加徵滯納金541,393元及利息1 61,070元。蘇豪偉不服，申請復查，嗣於復查審理期間死亡，由法定繼承人原告聲明承受訴訟，復查審理結果，未獲變更，原告提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨︰ ⒈蘇豪偉於105年出售持有之欣國公司股份，其性質應屬於「證券交易所得」，依所得稅法規定停止課徵所得稅，並非不用課稅；且蘇豪偉轉讓股份後，即失去欣國公司股東資格，自未參與欣國公司股東常會，亦無從取得「欣國公司股東所獲分配之股利」，並無營利所得。且本件股份轉讓發生於105年度，因所得稅法修正自105年1月1日起停徵證券交易所得稅，惟所得基本稅額條例未及時隨同修法，致使105年度並未將個人股票交易所得納入個人所得基本額課稅。 ⒉利山公司係證人胡立三為投資三顧公司所設立，設立之初並非為投資欣國公司購買股權，是因為受欣國公司大股東劉芙美之託，為鞏固欣國公司經營權，維繫家族海外事業繼續經營之利益，借用利山公司作為控股公司，進行收購欣國公司股權之計畫，實已具有商業經濟利益之考量。 ⒊蘇豪偉為欣國公司小股東，未參與公司經營，未投資利山公司，亦無家族海外事業股份，出售欣國公司股份予利山公司純粹出於希望盡快轉變現，各股東獨立決定是否出售股份，故對利山公司經營狀況等不知情，並無被告所稱股權移轉係各股東為租稅規避所為之計畫性安排。 ⒋被告之公法上請求權已罹於時效，且本件屬納保法施行前之租稅規避案件，並不符合同法第7條第10項規定之要件，不應適用納保法，縱有租稅規避情事，亦應由稽徵機關依所得稅法第14條之3規定報經財政部核准，惟財政部函復表示未核准調整，被告並未踐行法定程序，逕依納保法補稅及加計滯納金及利息，不僅錯誤適用法規，違背納保法之立法意旨，更違反法律不溯及既往、信賴保護及一事不二罰。㈡聲明︰訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨︰ ⒈欣國公司為一家族企業，劉芙美、蘇培菁、蘇培欣、原告、蘇豪偉(原告之子)、蘇羿蓁、蘇宥蓁、吳玲芳、蘇豪斌、蘇豪欽、陳昭蓉、蘇豪霖及蘇芳誼計13人（下稱劉芙美等13人）家族成員合計持有欣國公司股權百分之87.92，嗣將全數股權出售予利山公司；又劉芙美、蘇培菁、蘇培欣、原告、吳玲芳及蘇豪霖6人(下稱劉芙美等6人)，入股利山公司並持有股權百分之81，原告家族仍間接持有欣國公司百分之71(百分之87.92×百分之81)股權，對欣國公司營運仍保有相當之控制權。 ⒉劉芙美、原告、吳玲芳及蘇豪霖4人(下稱劉芙美等4人)分別擔任該公司之負責人、董事或監察人，其中原告(蘇豪偉之母)擔任監察人，劉芙美等4人對欣國公司股東會於10 5年6月6日決議通過之104年度盈餘分配案，具實質決策權且知悉盈餘分派內容。又利山公司105年至109年度營利事業所得稅結算申報之營業收入淨額0元，其承購欣國公司股份資金來源主要為設立及增資股款、向股東劉芙美等4 人借款及105年6月間獲配自欣國公司之現金股利，劉芙美等6人應可知悉利山公司無資力承購欣國公司股份，卻濫用形式安排，藉由鉅額借款予利山公司，及對欣國公司盈餘分配之控制權，製造利山公司具支付購買欣國公司股份價金能力之假象。 ⒊利山公司還款予劉芙美等4人之資金軌跡，係源自於106年至109年間，欣國公司陸續以減資退還股款、發放現金股利或其他應付款等方式，非出自利山公司正常營運而獲致之報酬。是劉芙美等13人移轉欣國公司股權模式係屬計劃性安排，將個人應受配欣國公司105年度之營利所得轉換為停徵之證券交易所得，於稅法之評價屬租稅規避，被告依職權調查後，按納保法第7條第3項及第6項規定，本於實質課稅之公平原則加以調整補稅，依法有據。 ⒋租稅逃漏是適用所得稅法第14條之3，租稅規避則適用納保法第7條，縱認應適用所得稅法第14條之3，該條亦載明「得」報經財政部核准之裁量性質，且本件非未報部，程序無問題。又依納保法第7條第10項前段規定，於納保法施行（106年12月28日）前之租稅規避案件，因違反誠實申報之義務，經稅法評價具有裁罰性，必須依個別稅法處罰，惟納保法施行後，稅捐規避行為，除有同條第8項但書情形應予處罰之外，納稅者因租稅規避行為經依實質課稅之公平原則予以補稅之性質與延遲繳納相近，乃設有第7 條第3項及第7項之規範。蘇豪偉105年度藉由移轉股權規避應稅股利所得，已如前述，是被告依法按租稅規避之補徵稅額3,609,289元加徵百分之15滯納金541,393元及利息 161,070元，依上開規定，並無不合。原告主張加徵滯納金及利息有違反法律不溯及既往及信賴保護原則，顯有誤解。㈡聲明︰原告之訴駁回。四、爭點︰㈠蘇豪偉出售欣國公司股份行為，是否該當租稅規避？㈡被告依納保法核定蘇豪偉(原告之子)應補徵稅額，並加徵滯納金及利息，有無違誤？五、本院的判斷：㈠前提事實︰　　事實概要記載之事實，有綜合所得稅核定通知書105年度未申報核定(原處分A卷第5-6頁)、105年度綜合所得稅租稅規避案件加徵滯納金及應補繳稅款加徵利息核定通知書(原處分A卷第3-4頁)、105年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書( 原處分A卷第2頁)、復查決定書（原處分A卷第111-121頁）、訴願決定書（原處分A卷第160-176頁）等可以證明。㈡原處分未逾核課期間： ⒈按行為時稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」　　⒉查本件蘇豪偉並未辦理105年度綜合所得稅申報，依前開規定，核課期間至111年5月31日止，而原處分已於110年12 月13日送達，有送達證書在卷(原處分A卷第21頁)可參，是本件被告核課處分之作成，並未逾核課期間，原告主張本件原處分逾核課期間，並不足採。㈢本件應適用之法律及說明: ⒈應適用的法令：　　　⑴行為時(下同)所得稅法： ①第14條之3（101年8月8日增訂，102年1月1日施行）　　　　「個人與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉資金、股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之所得額及應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際交易事實依法予以調整。」 ②第66條之8（86年12月30日增訂，107年2月7日廢止）：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事　　　　業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」　　 ⑵納保法第7條第1至4項、第6至8項、第10項（105年12月2 8日公布，自公布後1年施行）：「(第1項)涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。(第2項)稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。(第3項)納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。(第4項)前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第6項）稅捐稽徵機關查明納稅者及交易之相對人或關係人有第3項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。（第7項）第3項之滯納金，按應補繳稅款百分之15 計算；並自該應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。（第8項）第3項情形，主管機關不得另課予逃漏稅捐之處罰。但納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。（第10 項）本法施行前之租稅規避案件，依各稅法規定應裁罰而尚未裁罰者，適用第3項、第7項及第8項規定；已裁罰尚未確定者，其處罰金額最高不得超過第7項所定滯納金及利息之總額。但有第8項但書情形者，不適用之。」　 ⒉租稅規避一般防杜條款與特別防杜條款： ⑴特別法優於一般法：綜上開規定可知，有關租稅規避行為之防杜，立法上除有上開納保法第7條第1、2項之一般防杜條款(廢止前之稅捐稽徵法第12條之1第1、2項同此規範意旨)之立法外，個別稅法針對已類型化之租稅規避行為，訂定特別防杜條款以為規範，亦屬常見，上開所得稅法第14條之3 及於107年2月7日刪除之所得稅法第66條之8規定，均屬就「股東隱藏盈餘分配」租稅規避類型之具體防杜規範，基於特別法優於普通法之原則，有關納稅者租稅規避之認定，自應優先適用已具體化之類型規定。再者，本件行為時為105年，斯時所得稅法第14條之3已經公布施行、同法第66條之8尚未刪除，納保法則尚未施行，依實體從舊原則，有關所得稅租稅規避案件，自仍有所得稅法第14條之3、第66條之8的適用。而納保法施行後，依納保法第7條第6項規定：「……，得按交易常規或依查得資料依『各稅法』規定予以調整。」關於所得稅租稅規避事件，亦有所得稅法第14條之3規定之適用。 ⑵本件被告援引行為時所無納保法為處分依據，並無法規溯及既往適用之疑義：如上所述，有關公司股東隱藏盈餘分配之租稅規避防杜，行為時法制上已將其類型化，先後訂定如前開所得稅法第14條之3及第66條之8之規定，而就此類租稅規避行為之認定及調整補稅，稽徵機關有關法律之適用，援引此一具體規定原為已足，其作成處分時併引用一般防杜條款，無非強化論述其等就租稅規避行為調整課稅，法制上確屬有據與租稅法律主義無違。況如上所述，納稅義務人經認定租稅規避，稽徵機關得調整課稅之依據納保法第7條第6項與行為時稅捐稽徵法第12條之1第6項( 規定內容：稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對人或關係人有第2項或第3項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整)亦無不同，原告主張被告援引行為時尚未生效之納保法第7條第6項作為調整補稅之依據，違反法律不溯及既往及信賴保護原則，並不足採。 ⒊報部核准非裁量規定： ⑴再者，依所得稅法第14條之3及第66條之8條文規範可知，其規範了2種行為態樣，一為「藉資金、股權之移轉，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」，為典型隱藏盈餘分配行為，屬租稅規避行為範疇；一為「藉其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」，為典型逃漏稅捐行為，前述2條文並非僅適用逃漏稅行為，並因納保法施行生效前，租稅規避經稽徵機關認定成立，除有稅捐債務法上之法律效果(補稅)外，其構成租稅逃漏者，並有所得稅法第110條漏稅罰之處罰(所得稅法第14條之3立法理由參照)，故本條規定調整課稅或處罰時，為茲慎重，特別明定須為「報經賦稅主管機關核准」之程序。是有關納稅義務人之租稅安排是否該當行為時所得稅法第14條之3、第66條之8規範之租稅規避類型，補稅及漏稅裁罰，均關涉納稅義務人財產權，法制設計上遂由主管所得稅法稽徵業務規劃、指揮、監督、考核之上級機關為審核，故應報部審核之案件，並無以構成漏稅罰者為限。從而，財政部以113年7月2日台財稅字第00000000000號函（下稱財政部113年7月2日函）認所得稅法第14條之3規定「報部核准」限於漏稅罰之裁處方有適用(或以納保法施行後租稅規避行為除有納保法第7條第8項但書情形外不得處罰，報部案件無涉裁罰，自無核准與否之爭議)，與所得稅法第14條之3 、第66條之8之規範目的尚有未合，並非可採。 ⑵原處分已踐行法定程序，報請財政部同意調整：查本件被告於110年6月3日以南區國稅審二字第0000000 000號函（下稱被告110年6月3日函）報請財政部核准本件依所得稅法第14條之3第1項規定調整，並依納保法第 7條第3項規定加徵滯納金及利息，如上所述，因財政部認所得稅法第14條之3之適用，以涉及租稅罰者為限，故先以110年11月24日台財稅字第00000000000號函（下稱財政部110年11月24日函）復「本件尚有疑義待釐清，應查明並依法辦理」，於本院另案即112年度訴字第3 65號綜合所得稅事件，經本院以113年4月16日高行津紀孝112訴000365字第0000000000號函（下稱本院113年4 月16日函）查本案是否已經「報部核准」，財政部113 年7月2日函復稱：上述財政部110年11月24日函請被告查明釐清逃漏稅捐事實，並未予以核准，後依據被告調查結果，認定本件係屬租稅規避行為，並依納保法第7 條規定辦理，並未適用所得稅法第14條之3規定，本件無須踐行報部程序等語，有上述本院及財政部函文(本院卷第373-376頁)可參。然如上所述，財政部113年7月 2日函所持法律見解，顯與所得稅法第14條之3、第66條之8規定不合，且與納保法的立法精神有違，惟本件既經被告以上述110年6月3日函呈報財政部核准，復經本院以113年4月16日函請財政部確認，財政部認定被告對原告予以調整課稅亦無違法(見本院卷第375-376頁)，實已對被告認原告租稅安排該當所得稅法第14條之3、第66條之8規定為審認，亦已踐行法定程序。從而，原告以被告本件有關所得稅法第14條之3、第66條之8規定適用，未踐行報部核准之法定程序，亦無可採。 ⒋納保法施行後租稅規避行為加徵滯納金之相關問題： ⑴納保法就租稅規避行為之法律效果除遲延利息外加徵滯納金與比例原則、平等原則尚無違反： ①納保法第7條第3項「滯納金」之定性： A.立法理由--遲延繳納利益之衡平手段：按納保法第7條第7項立法理由以：「稅捐規避雖非屬違法行為，而與違背稅法上誠實義務之逃漏稅違法行為有間，但性質上屬於鑽法律漏洞之脫法行為。於法理上亦無容許納稅者得主張其脫法行為，以獲取實質經濟利益之可能，主管機關應依處罰法定原則進行調整補稅。因稅捐規避行為，其性質與延遲繳納相近，故參照稅捐稽徵法第20條之設計，於納保法第7條第3項明定對逾期繳納者加課補徵稅額百分之15的延滯金，以及比照稅捐稽徵法第38條之規定，按延遲天數加計利息，以維公平（納保法第 7條立法理由：五、六參照）」。又納保法施行細則第5條第3項規定：「依本法第7條第3項加徵之滯納金及利息，除本法或本細則另有規定者外，準用稅捐稽徵法、關稅法及其他有關法律之規定。」其立法理由：「第3項定明本法第7條第3項加徵之滯納金及利息，準用稅捐稽徵法、關稅法及其他有關法律之規定。按租稅規避加徵滯納金及利息，係以法律創設納稅者租稅負擔，替代過去應裁處罰鍰之法律效果，與各稅法加徵之滯納金及利息性質不同。為避免衍生後續稽徵、行政救濟或強制執行等適用疑義，爰予定明。」 B.學理上之闡釋：納保法第7條第3項就租稅規避行為加徵滯納金，論者認為租稅規避行為係經稽徵機關依經濟觀察法調整課稅後始發生租稅請求權，亦即稽徵機關將納稅義務人規避租稅之法律形式，按經濟利益予以調整，以調整後之擬制事實，溯及既往取代與經濟實質不符之原事實，從而實現租稅構成要件而成立租稅債務請求權，則可自租稅債務成立後，逾原繳納期限起，每逾2日為一計算單位，加徵百分之1滯納金，稽徵機關於查明事實後予以調整課稅，應皆超過 1個月以上，加徵百分之15滯納金應屬常態，故此滯納金已非傳統之滯納金，而係立法創新之制度，「借名上市」，此一滯納金之制度，係用以平衡納稅義務人因從事租稅規避而遲延繳納之利益，並非租稅罰(參陳敏，稅法總論，新學林出版，2019年2 月初版，頁407)。　　 C.按租稅規避者相較於守法納稅義務人已於期限內納稅，雖於事後被要求補稅，早已享有逾期繳稅利益，從而立法上有上開加徵類似滯納金之衡平設計，且如後所述此項加徵滯納金之立法，兼有限縮　　　　　租稅規避行為構成漏稅罰之範圍，立法目的仍係在強化納稅者之保護，原告主張滯納金之加徵與納保法強調納稅者之保護，名實不符，尚不足採。　　 ②本件無110年12月17日修正後稅捐稽徵法第20條第1項有關「滯納金」逾3日始加徵百分之1之適用：　如上所述，納保法第7條第3項之滯納金，係立法者就租稅規避防杜採取之衡平手段，與稅捐稽徵法第20條之滯納金係以「督促人民如期繳納稅捐，並填補國家財政稅收因人民逾期納稅所造成之公益損害」(司法院釋字第746號解釋參照)之規範目的，尚屬有別。故稅捐稽徵法雖於110年12月17日修正第20條第1項本文：「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾 3日按滯納數額加徵百分之1滯納金；逾30日仍未繳納者，移送強制執行。」將本文規定滯納金加徵方式，由「每逾2日」加徵百分之1，修正為「每逾3日」加徵百分之1，總加徵率由百分之15降為百分之10，二者性質非同一，並無適用之餘地。原告主張被告就本案，不分個案情節輕重一律加徵15％滯納金顯然過苛，與比例原則、平等原則有違云云，要無可採。末以，納保法第7條第3項就租稅規避行為加徵滯納金，如上所述，雖得透過解釋而明確其內涵，但與稅捐稽徵法第20條之滯納金「同詞」異義，造成解讀及法律適用之歧異，日後修正是否改採論者引介比較法上之「過少申報加算稅」(陳清秀，稅法總論，元照出版，2 016年9月修訂九版，頁235)、前開立法理由所稱之「延滯金」(延滯繳納利得)，或其他更名實相符之名詞，以免法規適用上之紊亂，則屬別一問題，附此說明。 ⑵本件對原告課徵「滯納金」非屬不利之溯及既往：依上開規定可知，納保法第7條第3項有關租稅規避行為加徵滯納金之制度設計，將納保法施行前之租稅規避案件，依納稅者是否有於申報時有隱匿或其他不正當之行為而分別處理，亦即在納稅義務人有租稅規避之情形，除稽徵機關可證明納稅義務人於申報時有隱匿或其他不正當行為(納保法第7條第8項但書)，仍得以漏稅罰論處外，其餘之租稅規避行為，則從過往認租稅規避行為因違反誠實申報義務而於個別稅法有處罰規定，多以漏稅罰論處，改以加徵不具懲罰性之滯納金，立法目的亦以納稅者之保護為取向，原告主張被告援引行為時所無之「滯納金」，違反法律不溯及既往，並無可採。　　 ⑶對稅捐規避者加徵滯納金並無違反一事不二罰原則：　　　 ①稅捐規避者無「滯納期間」滯納金之徵起：　　　按租稅規避稅捐債務法上之法律效果，除成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息，而因租稅規避行為並無可能產生所得稅法等規定所稱之滯納期間，為避免適用爭議，同條第7項有關利息起算日規定「並自該應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依各年度1月1 日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息」而與行為時所得稅法第112條第2項規定：「前項應納之稅款、滯報金、怠報金、及滯納金應自滯納期限屆滿之次日起至納稅義務人繳納之日止依第123條規定之存款利率，按日加計利息，一併徵收。」有關逾期繳納利息起算日，應自滯納期限(30日)屆滿之次日起算明顯有別，可知租稅規避行為並無前揭所得稅法第11 2條第2項滯納期間「滯納金」之徵起。　　　 ②租稅規避加徵滯納金及遲延利息並無違反一事不二罰原則：　　　　再者，所謂一事不二罰原則，係指同一違反行政法義務之行為，禁止重複為相同性質之處罰，以符法治國原則，如非具有處罰性質之行政行為，自無上開原則之適用。查本件被告依納保法就租稅規避者加徵之滯納金，係對租稅規避經查獲者，租稅債務法上之衡平措施，並非租稅罰，已如前述，原告主張滯納金既已兼具延遲利息性質，加徵利息更違反一事不二罰等語，並無足取。　㈣蘇豪偉股權交易不具經濟實質該當租稅規避要件：　　　　　⒈應適用之法律及說明：有關蘇豪偉股權交易屬租稅規避認定應適用之法令，除前引部分外，於茲補充如下： ⑴財政部98年7月7日台財稅字第00000000000號函（下稱財政部98年函釋）有關股東隱藏盈餘分配租稅規避認定之解釋函示於本件得適用：　 ①財政部98年函釋：「二、所得稅法第66條之8規定所稱藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之範圍如下：……㈡個人或營利事業以計畫、信託、贈與、契約、協議或其他方式直接或間接移轉、免除、規避、減少或延遲納稅義務，以獲取租稅利益者。三、稽徵機關對於前項情節之審認，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，進行查核：㈠個人或營利事業之股權交易，其價款之收付有下列情形之一，認定違反交易常規，屬虛偽之交易行為：⒈全部或大部分價款並未收付者。⒉安排不實之收付款資金流程，實質上並未收付價款者。⒊股權買受人僅帳列股東往來（或應付帳款）未實際收付價款，俟股權移轉後始以獲配現金股利、出售股權取得價款或辦理現金增資款項等清償應付股款者。⒋由交易關係人提供資金，俟股權交易完成後，資金復回流至提供者帳戶者。⒌其他僅具支付形式，實質上未收付價款者。㈡相關股權交易構成要件特性：⒈移轉標的股權公司特質：⑴經營有成擁有鉅額盈餘、出售房地等獲取鉅額利益或獲配被投資公司鉅額股利者。……⒉股權買賣雙方關係：股權出賣人對承買公司有控制能力或在人事、財務、業務經營、管理政策上具有重大影響力者。⒊股權承買公司背景：⑴屬經營不善有鉅額虧損或於系爭股權交易前新設者。⑵負責人或股東為股權交易當事人或當事人之近親者。⑶資本額小，與購入股權成交價額顯不相當者。⑷幾無其他營業活動者。⒋股權移轉時機：標的股權公司獲取鉅額處分利益後或分配盈餘前之交易行為。⒌規避稅負模式：⑴藉由承買公司負擔未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，規避個人綜合所得稅累進稅率。……⑻其他藉虛偽之形式法律關係之安排，規避稅負者。⒍稅負影響：股權移轉後所涉相關年度整體稅負較未轉讓前有減少情形。」 ②上述函釋係財政部基於中央稽徵主管機關職權，為協　　　　　助下級機關適用法律及認定事實，就所得稅法第66條之8所定「規避或減少納稅義務」之認定方式與判斷標準，及如何認定屬違反交易常規或虛偽交易安排等細節性、技術性事項所為解釋，核與該條文規定意旨及實質課稅原則無違，而得予以援用(最高行政法院1 05年度判字第645號判決意旨參照)。　 ⑵財政部98年函釋雖闡釋所得稅法第66條之8而作成，於　　　　所得稅法第14條之3亦有適用：按所得稅法於實施兩稅合一制度時，即就自然人股東藉由控制關係將原屬個人基於股東權所得享有之盈餘隱藏於可控制個體之行為，於未分配盈餘之課稅章節增訂所得稅法第66條之8予以規範，嗣後基於法律規範體系考量，另增訂同法第14條之3，做為防杜隱藏盈餘行為規避個人綜合所得稅負之規定，除規範「應納稅額、股利盈餘所得、可扣抵稅額」等股權項目調整外，尚包括「其他按實際交易事實依法予以調整之項目」，此參所得稅法於101年增訂之第14條之3，其立法理由：「鑑於個人課稅所得及應納稅額之計算，與歸屬之所得人、所得類別、申報門檻、盈虧互抵、扣除金額及其他減除項目與稅率等規定相關。為防杜納稅義務人藉前開規定或利用課稅身分轉換，以資金或股權移轉等方式不當為他人或自己規避或減少納稅義務，爰參酌第66條之8，規定稽徵機關得報經財政部核准，按實際交易事實調整相關納稅義務人之所得額及應納稅額；其構成短漏報所得額或稅額者，並依第110條規定處罰，以維租稅公平。」及107年2月7日刪除第66條之8，其刪除的理由：「配合廢除兩稅合一設算扣抵制度，自107年1月1日起，個人股利所得課稅改採二擇一制度，倘個人或營利事業等有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，應依第14條之3規定辦理，爰刪除本條。」即可明。是前述財政部98年函釋就所得稅法第66條之8所定「規避或減少納稅義務」之認定方式與判斷標準，於判斷所得稅法第14條之3所稱，如有藉資金、股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者之範圍時，仍有其適用，併予敘明。 ⒉蘇豪偉租稅規避行為之認定：　　　　⑴規避稅負動機—欣國公司處分資產獲有鉅額利益：　　查欣國公司為家族控股公司股東18人即①劉芙美(負責人 )、蘇培菁、蘇培欣②原告(監察人)、蘇羿蓁、蘇豪偉、蘇宥蓁③吳玲芳(董事)、蘇豪斌、蘇豪欽④陳昭蓉、蘇豪霖(董事)、蘇芳誼(見本院卷第155頁，①至④下稱劉芙美等13人)⑤蘇佐智、蘇麗智、吳昭慧、吳怡慧、吳昆益等人，劉芙美及原告等人並於105年間擔任上開括號內說明之職稱。欣國公司104年間因出售土地獲利甚鉅，於1 05年6月6日股東常會決議分配104年度盈餘(股利淨額)4 50,160,607元(股利總額459,465,121元－可扣抵稅額總額9,304,514元）。 ⑵利山公司之設立及股權移轉之安排： ①利山公司於系爭股權交易前甫成立，資本額與購入股　　　　權成交價額顯不相當：查利山公司於105年4月間成立，負責人胡立三，資本額200,000元，增資後資本額亦僅10,000,000元，有本院112年度訴字第360號綜合所得稅事件所附欣國公司股東11人規避105年度綜合所得稅共通證據及加計滯納金暨利息案卷(下稱「共通證據A、B、C卷」，此部分見共通證據B卷第525-526頁)，與後述擬購入之股權成交價額463,028,400元，顯不相當。 ②購買股權之資金由交易關係人提供並於股權交易完成　　　　後以獲配現金股利回流至提供者帳戶：查劉芙美等13人在欣國公司105年股東常會決議分配1 04年度盈餘前，於同年5月16日將其所有欣國公司股份合計381,400股，以每股1,200元至1,220元之價格移轉予家族實質控制之利山公司，買賣價款合計463, 028,400元，並約定利山公司先支付部分簽約金，餘款則開立即期支票，於過戶完成後交付等情形，有股份買賣合約書及支票影本、授權書、105年度證券交易稅一般代繳稅額繳款書附卷(共通證據A卷第230-28 6、80-92頁)可查，亦有被告整理之欣國公司家族體系表與各股東轉讓股數表、利山公司105年5月購入欣國公司股票支付價款明細表(本院卷第155、157頁)可參。惟利山公司甫成立，增資後資本額亦僅10,000,0 00元，與購入股權成交價額463,028,400元，顯不相當，已如上述；且依利山公司說明書暨提示之分類帳及轉帳傳票等資料(共通證據B卷第289-416頁)及被告查得利山公司支付欣國公司股權之資金來源(本院卷第159頁)顯示，利山公司係於105年5月11日向劉芙美等4人各借款5,000,000元、同年月16日向股東劉芙美借款10,000,000元，加計資本額10,000,000元，合計 40,000,000元，用以支付簽約金31,650,000元等情形，有利山公司所有兆豐國際商業銀行信義分行(下稱兆豐信義分行)帳號:04809021559號活期存款交易明細表(共通證據A卷第207-208頁)、利山公司提供之資本及購買股票金流(共通證據A卷第226-227頁)及105 年度分類帳(共通證據B卷第362-363頁)足證；尾款開立支票部分，則在欣國公司發放之股利394,692,541 元，於105年6月7日匯入利山公司於兆豐信義分行帳號:04827015951號支票存款帳戶後，加計向劉芙美等 4人借款31,000,000元及利山公司活期存款6,000,000 元，合計431,692,541元，用以支付票款431,378,400 元等情形，亦有上述支票存款帳戶交易明細(共通證據A卷第186頁)、分類帳(共通證據B卷第360頁)及被告製作之利山公司105年5月購入欣國公司股票支付價款明細表附卷(本院卷第157頁)可以證明。足見利山公司並無購買欣國公司股權之資力，而係向欣國公司負責人、監察人、董事借款及取得欣國公司原應分配給原告家族個人股東之股利後，再以支付購買股份價金之名義，將欣國公司股利轉付予原告家族個人股東。 ③利山公司資本額小且無其他營業活動，成立目的在為　　　　欣國公司規避稅負：查利山公司105年度至109年度營利事業所得稅結算申報(共通證據C卷第868-878頁)，其營業收入淨額均為 0元；而利山公司償還股東借款(前述購買欣國公司股份之借款)之來源係取自106年至109年間，欣國公司陸續以減資退還股款、發放現金股利等情，各有欣國公司110年3月2日說明書暨105至109年股利分配明細、減資分配明細及資金流向等(共通證據A卷第98-113 頁)、利山公司105年及108年獲配欣國公司股利分類帳(共通證據A卷第219-221頁)、收回106年及109年欣國公司減資資金流程文件(共通證據A卷第211-218頁) 及被告整理之利山公司還款予原告等4人之資金來源及明細(本院卷第161頁)等附卷可參。足見利山公司成立之目的僅為原告家族用以規避欣國公司發放之股利無疑。 ④原告家族對利山公司有控制關係：再者，105年股東常會開會前，劉芙美等6人入股甫成立利山公司，而觀其等持股合計百分之81，有欣國公司105年1月7日變更登記表（共通證據B卷第619-622 頁)、104年12月12日股東名簿(共通證據A卷第71頁) 、買賣合約書及增補條款(共通證據A卷第31-35頁)、土地付款明細表及支票影本(共通證據A卷第26-30頁) 、105年6月6日欣國公司股東常會紀錄暨104年度盈餘分配表(共通證據A卷第38-40頁)、欣國公司股東關係表(共通證據A卷第20頁)、欣國公司105年度綜合所得稅BAN給付清單(共通證據C卷第798頁)及利山公司設立及增資變更登記表(共通證據B卷第601-604頁)等可參。足見原告家族對於欣國公司及利山公司均有實質控制權，且劉芙美等6人顯可知悉欣國公司將發放104 年度盈餘。　　 ⑤不當規避減少欣國公司股東個人綜合所得中之營利所　　　　得：綜觀前述原告家族股權移轉過程，對照財政部98年函釋就所得稅法第66條之8虛偽交易規避稅負認定之參考基準，原告家族於欣國公司發放盈餘前，藉由成立利山公司，取巧安排欣國公司股權移轉，將原應按累進稅率百分之40課徵個人綜合所得稅之「營利所得」，轉換為營利事業不計入所得額課稅之「投資收益」，再安排資金實質回流至個人股東名下，不當規避減少欣國公司股東個人綜合所得中之營利所得，其等上開股權移轉之安排，違反交易常規，屬虛偽之交易行為，被告依行為時所得稅法第14條之3、第66條之8規定，為正確計算相關納稅義務人之所得額及應納稅額，報經財政部核准，依查得資料，按實際交易事實，依法予以調整，確屬有據。 ⒊原告主張本件股權移轉家族利山公司為鞏固欣國公司經營權，維繫家族海外事業繼續經營之利益，實已具有商業經濟利益之考量，非屬法律形成之濫用，並不可採： ⑴欣國公司105年度並未處於清算可能之狀態：查依欣國公司104年度營利事業所得稅簽證申報查核報告書暨103年度未分配盈餘查核報告書，欣國公司104年度出售土地增益538,382,497元(共通證據B卷第738頁) ，而劉芙美等6人入股利山公司後，旋於欣國公司105年 6月6日股東常會決議分配104年度盈餘450,160,607元，足見劉芙美等6人早在成立家族控股公司前即有分配盈餘(出售土地利益)之共識，欣國公司股東應可順利取得出售土地利益，而無庸主張清算欣國公司。　　　⑵欣國公司經營權尚無旁落之虞慮：再者，依被告整理之欣國公司家族體系表與各股東轉讓股數表(本院卷第155頁)、欣國公司股票簽證明細表(共通證據B卷第612-618頁)及105年度利山公司設立登記表、變更登記表(共通證據B卷第601-604頁)可知，劉芙美等6人持有欣國公司股權百分之55(持有股數239,247股/ 欣國公司發行股數435,000股)，且持有利山公司股權達百分之81，則劉芙美等6人之持股已足擔保欣國公司之持續經營及免遭清算，並無須再藉由利山公司向欣國公司其餘股東購買欣國公司股權之必要。又劉芙美等6人既同意藉由訴外人胡立三成立之利山公司做為家族控股公司，而由利山公司收購渠等6人之欣國公司股份，其股價自應一致，然利山公司收購之價格卻均不相同，顯非合理。原告稱為鞏固欣國公司經營權云云，並非可採。　　　⑶利山公司之成立與香港HOSTWELL公司之經營無關：　　　　原告另稱為維繫家族海外事業繼續經營之利益，出於經濟利益考量，成立利山公司做為家族控股公司云云。然查香港HOSTWELL公司並非由欣國公司出資設立，而係劉芙美等6人以個人名義投資設立，有欣國公司105年度及 104年度財務報表暨會計師查核報告揭露之關係人交易( 本院112年度訴字第360號卷第269頁)可參；且欣國公司生產線早已移往大陸工廠，多年來皆以欣國公司採購原料後透過香港HOSTWELL公司將原料送至大陸工廠加工，再由香港HOSTWELL公司銷售，亦有證人胡立三之證詞( 本院卷第263頁以下)可參，則欣國公司僅負責採購原料，香港HOSTWELL公司才是真正負責生產及銷售，香港HO STWELL公司尚非不得自行採購原料至大陸工廠生產，欣國公司清算與否實無影響。至於利山公司之獲利來源主要為欣國公司之股利分配及減資返還，有原告提供之利山公司投資欣國公司金流彙總說明(本院112年度訴字第 360號卷第361頁)，而其105年至109年營業收入為0元，難認利山公司之設立係出於商業考量無租稅規避目的。原告上開所述，均無足採。　　⒋證人胡立三之證述不足為原告有利之認定： ⑴證人胡立三於本院113年3月28日調查時證述：欣國公司自處分不動產開始，該公司大小股東之間開始產生爭議，小股東要求將公司清算分錢，因欣國公司清算結束營業，會影響家族在大陸經營的加工廠及香港HO STWELL關係企業，其因有會計師身分受劉芙美委託，說服同為香港HOSTWELL股東之原告、吳玲芳及蘇豪霖3位股東支持讓欣國公司繼續營運，劉芙美與其談好計畫後，因時間緊急，故借用其成立的利山公司讓其他股東入股，來作為控制欣國公司股權的控股公司，並告知其他股東可將股票出售予利山公司，於是欣國公司股東就將股權移轉到利山公司，作為控制欣國公司股權的控股公司。再者，伊同時為三顧公司董事長，因三顧公司需要增資，其成立利山公司的第一個投資案就是投資三顧公司；利山公司早就成立，因當時可以用的投資公司只有利山公司，於是將欣國公司股權陸續移轉到利山公司等語（本院卷第259頁以下）。 ⑵利山公司成立後與三顧公司之經營並無關聯：如上所述，依被告整理之利山公司購入欣國公司股權支付價款明細表及股權之資金來源表觀之，利山公司設立的資本額及增資款尚不足支付購買欣國公司股份之簽約金，而需向劉芙美等4人借款支應，如何有餘款投資三顧公司？另依利山公司分類帳(共通證據B卷第361頁)，利山公司（105年4月成立）投資三顧公司之股款已於10 5年5月30日退回，並無證人胡立三所述，因三顧公司須增資，其才會成立利山公司投資三顧公司之情事。況且證人胡立三陳稱其受劉芙美委託，說服同為香港HOSTWE LL股東之原告、吳玲芳及蘇豪霖3位股東支持讓欣國公司繼續營運的目的，是希望能爭取3至5年的營運期間，以便於尋找下手買家，承接大陸經營的加工廠及香港HO STWELL關係企業(本院卷第184-185頁)，換言之，劉芙美及原告等人欲繼續經營欣國公司，只是為爭取時間尋找其大陸及香港的關係企業買家，且為欣國公司結束營業清算做準備，並無長期繼續經營欣國公司的意願，而入股利山公司為股東者，除證人胡立三外，如上所述，其餘為劉芙美等6人，其中劉芙美、蘇培欣、原告、蘇豪霖、吳玲芳等5人同時為香港HOSTWELL的股東，因此若欲達到上述規劃目的，亦僅需欣國公司其他股東將該公司股權出售予同為香港HOSTWELL股東之劉芙美等5人，即可達到維持欣國公司、香港HOSTWELL及大陸加工廠繼續經營之效果，並無轉投資利山公司做為欣國公司的控股公司之必要，證人所述將股權移轉利山公司在延續對大陸工廠之控制，尚與常情不符，並無足採。 ⒌原告主張蘇豪偉無租稅規避主觀意思並無可採：　　　原告主張蘇豪偉僅為欣國公司小股東，家族中屬二房，未參與公司經營，未投資利山公司，亦無家族海外事業股份，不知道大房(劉芙美)等其他資料，僅是單純處分股權，並無規避租稅之意圖。然查，蘇豪偉雖未參與欣國公司經營，亦未投資利山公司，然其母(原告)為欣國公司監察人，亦為利山公司之股東，難認對於欣國公司股利發放，利山公司之設立目的及家族移轉持股之安排無所知悉；且透過整體觀察，蘇豪偉與家族成員既係同時於105年5月16日簽訂股份買賣合約，並以相近價格出售欣國公司股份予家族所實質控制之利山公司，最終亦取得原應獲配之營利所得，難認蘇豪偉無「獲得租稅利益」之主觀意思。 ⒍綜上所述，原告之家族既可掌控欣國公司及利山公司，蘇豪偉對於欣國公司股利發放，利山公司之設立目的及家族移轉持股之安排應有所知悉，且就本件股權移轉並不具備稅捐考量以外之合理理由，已如前述，是蘇豪偉利用證券交易停徵所得稅之規定，將其持有之欣國公司股份出售予家族可控制之利山公司，最終亦取得原應課稅之營利所得，則蘇豪偉出售欣國公司股份行為符合租稅規避之認定要件無誤。　㈤蘇豪偉出售欣國公司股權核屬租稅規避之安排，被告核定補徵稅額3,609,289元，並無違誤：蘇豪偉出售欣國公司股票之行為核屬租稅規避之安排，已如前述，是被告以蘇豪偉原持有之欣國公司股權比率百分之2. 5287，核算調整其原應獲配之股利為11,618,495元(計算式：股利總額459,465,121元×百分之2.5287)及可扣抵稅額為2 35,283元(計算式：9,304,514元×百分之2.5287)後，依法核增營利所得11,618,495元及可扣抵稅額235,283元(序號3)，歸課其105年度綜合所得總額，核定本次應補徵稅額3,609,2 89元（詳見共通證據C卷第798頁欣國公司105年度綜合所得稅BAN給付清單、原處分A卷第5-6頁綜合所得稅核定通知書1 05年度未申報核定），於法即無不合。㈥被告依納保法第7條第3項、第7項及第10項規定，對蘇豪偉加徵滯納金541,393元，於法尚無不合，惟加計利息逾160,967 元部分，核有違誤： ⒈加徵滯納金部分：　　　蘇豪偉出售欣國公司股權行為既經評價該當租稅規避行為，已如前述，且申報或調查時無納保法第7條第8項之未予自動揭露或隱匿申報之重要事項行為，被告依納保法第7 條第7項規定，按補徵稅額加徵百分之15滯納金541,393元（計算式：3,609,289元×百分之15），並無不合。 ⒉加計利息部分，原處分有多計1日利息之違誤：　　　依所得稅法第71條第1項規定，納稅義務人應於每年5月1 日起至5月31日止，申報上一年度之綜合所得稅，本件行為時105年度綜合所得稅結算申報期限，應自106年5月1日至同年月31日止，申報及繳納綜合所得稅，是被告按納保法第7條第7項規定，自應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日（106年6月1日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日（110年12月8日）止，按補繳稅款3,609,289元，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息為161,070元（計算式：詳如原處分A卷第3頁），有加計利息起迄畫面（原處分A卷第55頁）、綜合所得稅核定通知書105年度未申報核定（原處分A卷第5-6頁）、106年至110年郵政儲金1年期定期儲金固定利率(共通證據C卷第 1041頁)、105年度綜合所得稅租稅規避案件加徵滯納金及應補繳稅款加徵利息核定通知書（原處分A卷第3-4頁）附卷可參。然查，財政部業以105年12月30日台財稅字第105 04708380號函將105年度所得稅申報截止日期延至106年6 月1日，有上開函釋在卷(本院卷第307頁)可參，則依納保法施行細則第5條第1項第1款規定，申報期間屆滿日之翌日始為加計利息之起始日，即106年6月2日，原核定以106 年6月1日作為系爭加計利息之起算日即有違誤，經重新計算加計利息應為160,967元【計算式:106年度利息21,904 元(3,609,289元×百分之1.04×213/365)＋107至109年度利息合計112,608元＋110年度利息26,455元】，是被告核定加計利息逾160,967元部分，即有違誤，應予撤銷。六、綜上所述，原處分(含復查決定)於核定蘇豪偉應補徵稅額3, 609,289元、加徵滯納金541,393元及利息160,967元部分，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告就上述部分訴請撤銷，為無理由，應不予准許；至於加計利息超過160, 967元部分，核有違誤，復查及訴願決定未予糾正，即有未合。原告就此部分訴請撤銷，為有理由，爰由本院就有關加計利息過160,967元部分之原處分(含復查決定)及訴願決定，予以撤銷，以資適法。七、本件事證已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，認與判決結果不生影響，無一一論述的必要，併此說明。八、結論︰原告之訴一部有理由，一部無理由。　　中　　華　　民　　國 113 　年　 10 　月　17 　日審判長法官林彥君法官廖建彥法官黃堯讚一、上為正本係照原本作成。二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。得不委任律師為訴訟代理人之情形所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　　22　　日書記官　林映君

2024-10-17

KSBA-112-訴-366-20241017-2

訴

高雄高等行政法院

綜合所得稅

高雄高等行政法院判決高等行政訴訟庭第三庭 112年度訴字第370號民國113年9月19日辯論終結原告卓金宏訴訟代理人蘇敏雄律師被告財政部南區國稅局代表人李雅晶訴訟代理人黃玉杏賴佩甄王瓊敏上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國112年8 月7日台財法字第11213921400號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰主文一、訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定原告105年度綜合所得稅應加計利息超過新臺幣超過271,324元部分均撤銷。二、原告其餘之訴駁回。三、訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要：　　被告依據查得資料，以原告配偶蘇羿蓁為欣國橡膠廠股份有限公司(下稱欣國公司)之股東，於民國105年5月16日將欣國公司股權16,500股，出售予105年4月間甫設立之利山投資有限公司(下稱利山公司)，使其原應獲配自欣國公司之營利所得轉換為停徵之證券交易所得，涉有藉股權之移轉為自己規避或減少應納稅捐之情事，乃依納稅者權利保護法(下稱納保法)第7條規定，按實質課稅之公平原則，依原告配偶蘇羿蓁原持股比率百分之3.7931，調整核定其原應獲配股利新臺幣(下同)17,427,972元及可扣抵稅額352,930元，歸課核定原告105年度綜合所得總額17,975,107元，補徵應納稅額6,0 83,735元，併依納保法第7條第7項規定，加徵滯納金912,56 0元及利息271,497元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨︰ ⒈原告配偶蘇羿蓁於105年出售持有之欣國公司股份，其性質應屬於「證券交易所得」，依所得稅法規定停止課徵所得稅，並非不用課稅；且原告配偶蘇羿蓁轉讓股份後，即失去欣國公司股東資格，自未參與欣國公司股東常會，亦無從取得「欣國公司股東所獲分配之股利」，並無營利所得。 ⒉原告配偶蘇羿蓁選擇出售持有之欣國公司股份予利山公司，並依法轉讓股權之行為，係透過選擇出售股份與否之行為而達成節稅之目的，係屬租稅規劃，並非租稅規避。且本件股份轉讓發生於000年度，因所得稅法修正自105年1 月1日起停徵證券交易所得稅，惟所得基本稅額條例未及時隨同修法，致使105年度並未將個人股票交易所得納入個人所得基本額課稅。 ⒊原告配偶蘇羿蓁為欣國公司小股東，未參與公司經營，未投資利山公司，亦無家族海外事業股份，出售股份予利山公司純粹出於希望盡快轉變現，各股東獨立決定是否出售股份，故對利山公司經營狀況等不知情，並無被告所稱股權移轉係各股東為租稅規避所為之計畫性安排。 ⒋本件行為時納保法尚未施行，縱有租稅規避情事，亦應由稽徵機關依所得稅法第14條之3規定報經財政部核准，惟財政部函復表示未核准調整，被告並未踐行法定程序，核稅處分違法。且本件屬納保法施行前之租稅規避案件，並不符合同法第7條第10項規定之要件，不應適用納保法，被告未報經財政部核准，逕依納保法補稅及加計滯納金及利息，不僅錯誤適用法規，違背納保法之立法意旨，更違反法律不溯及既往、信賴保護及一事不二罰。㈡聲明︰訴願決定及原處分(含查決定)均撤銷。三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨︰ ⒈欣國公司為一家族企業，劉芙美、蘇培菁、蘇培欣、蘇翁麗子、蘇豪偉、蘇羿蓁、蘇宥蓁、吳玲芳、蘇豪斌、蘇豪欽、陳昭蓉、蘇豪霖及蘇芳誼計13人（下稱劉芙美等13人）家族成員合計持有欣國公司股權百分之87.92，嗣將全數股權出售予利山公司；又劉芙美、蘇培菁、蘇培欣、蘇翁麗子(原告配偶蘇羿蓁之母)、吳玲芳及蘇豪霖6人(下稱劉芙美等6人)，入股利山公司並持有股權百分之81，原告配偶蘇羿蓁之家族仍間接持有欣國公司百分之71(百分之8 7.92×百分之81)股權，對欣國公司營運仍保有相當之控制權。 ⒉劉芙美、蘇翁麗子、吳玲芳及蘇豪霖4人(下稱劉芙美等4人 )分別擔任該公司之負責人、董事或監察人，其中原告配偶蘇羿蓁之母蘇翁麗子擔任監察人，劉芙美等4人對欣國公司股東會於105年6月6日決議通過之104年度盈餘分配案，具實質決策權且知悉盈餘分派內容。又利山公司105年至109年度營利事業所得稅結算申報之營業收入淨額0元，其承購欣國公司股份資金來源主要為設立及增資股款、向股東劉芙美等4人借款及105年6月間獲配自欣國公司之現金股利，劉芙美等6人應可知悉利山公司無資力承購欣國公司股份，卻濫用形式安排，藉由鉅額借款予利山公司，及對欣國公司盈餘分配之控制權，製造利山公司具支付購買欣國公司股份價金能力之假象。 ⒊利山公司還款予劉芙美等4人之資金軌跡，係源自於106年至109年間，欣國公司陸續以減資退還股款、發放現金股利或其他應付款等方式，非出自利山公司正常營運而獲致之報酬。是劉芙美等13人移轉欣國公司股權模式係屬計劃性安排，將個人應受配欣國公司105年度之營利所得轉換為停徵之證券交易所得，於稅法之評價屬租稅規避，被告依職權調查後，按納保法第7條第3項及第6項規定，本於實質課稅之公平原則加以調整補稅，依法有據。 ⒋租稅逃漏是適用所得稅法第14條之3，租稅規避則適用納保法第7條，縱認應適用所得稅法第14條之3，該條亦載明「得」報經財政部核准之裁量性質，且本件非未報部，程序無問題。又依納保法第7條第10項前段規定，於納保法施行（106年12月28日）前之租稅規避案件，因違反誠實申報之義務，經稅法評價具有裁罰性，必須依個別稅法處罰，惟納保法施行後，稅捐規避行為，除有同條第8項但書情形應予處罰之外，納稅者因租稅規避行為經依實質課稅之公平原則予以補稅之性質與延遲繳納相近，乃設有第7 條第3項及第7項之規範。原告配偶蘇羿蓁105年度藉由移轉股權規避應稅股利所得，已如前述，是被告依法按租稅規避之補徵稅額6,083,735元加徵百分之15滯納金912,560 元及利息271,497元，依上開規定，並無不合。原告主張加徵滯納金及利息有違反法律不溯及既往及信賴保護原則，顯有誤解。㈡聲明︰原告之訴駁回。四、爭點︰㈠原告配偶蘇羿蓁出售欣國公司股份行為，是否該當租稅規避？㈡被告依納保法核定原告應補徵稅額，並加徵滯納金及利息，有無違誤？五、本院的判斷：㈠前提事實︰　　事實概要記載之事實，有105年綜合所得稅結算申報書(原處分A卷第21-22頁)、105年綜合所得稅核定通知書(原處分A卷第6-7頁)、105年度綜合所得稅租稅規避案件加徵滯納金及應補繳稅款加徵利息核定通知書(原處分A卷第4-5頁)、105 年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書(原處分A卷第3頁)、復查決定書（原處分A卷第110-122頁）、訴願決定書（原處分 A卷第160-177頁）等可以證明。㈡本件應適用之法律及說明： ⒈應適用的法令：　　　⑴行為時(下同)所得稅法： ①第14條之3（101年8月8日增訂，102年1月1日施行）　　　　「個人與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉資金、股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之所得額及應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際交易事實依法予以調整。」 ②第66條之8（86年12月30日增訂，107年2月7日廢止）：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事　　　　業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」　　 ⑵納保法第7條第1至4項、第6至8項、第10項（105年12月2 8日公布，自公布後1年施行）：「(第1項)涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。(第2項)稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。(第3項)納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。(第4項)前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第6項）稅捐稽徵機關查明納稅者及交易之相對人或關係人有第3項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。（第7項）第3項之滯納金，按應補繳稅款百分之15 計算；並自該應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。（第8項）第3項情形，主管機關不得另課予逃漏稅捐之處罰。但納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。（第10 項）本法施行前之租稅規避案件，依各稅法規定應裁罰而尚未裁罰者，適用第3項、第7項及第8項規定；已裁罰尚未確定者，其處罰金額最高不得超過第7項所定滯納金及利息之總額。但有第8項但書情形者，不適用之。」　 ⒉租稅規避一般防杜條款與特別防杜條款： ⑴特別法優於一般法：綜上開規定可知，有關租稅規避行為之防杜，立法上除有上開納保法第7條第1、2項之一般防杜條款(廢止前之稅捐稽徵法第12條之1第1、2項同此規範意旨)之立法外，個別稅法針對已類型化之租稅規避行為，訂定特別防杜條款以為規範，亦屬常見，上開所得稅法第14條之3 及於107年2月7日刪除之所得稅法第66條之8規定，均屬就「股東隱藏盈餘分配」租稅規避類型之具體防杜規範，基於特別法優於普通法之原則，有關納稅者租稅規避之認定，自應優先適用已具體化之類型規定。再者，本件行為時為105年，斯時所得稅法第14條之3已經公布施行、同法第66條之8尚未刪除，納保法則尚未施行，依實體從舊原則，有關所得稅租稅規避案件，自仍有所得稅法第14條之3、第66條之8的適用。而納保法施行後，依納保法第7條第6項規定：「……，得按交易常規或依查得資料依『各稅法』規定予以調整。」關於所得稅租稅規避事件，亦有所得稅法第14條之3規定之適用。 ⑵本件被告援引行為時所無納保法為處分依據，並無法規溯及既往適用之疑義：如上所述，有關公司股東隱藏盈餘分配之租稅規避防杜，行為時法制上已將其類型化，先後訂定如前開所得稅法第14條之3及第66條之8之規定，而就此類租稅規避行為之認定及調整補稅，稽徵機關有關法律之適用，援引此一具體規定原為已足，其作成處分時併引用一般防杜條款，無非強化論述其等就租稅規避行為調整課稅，法制上確屬有據與租稅法律主義無違。況如上所述，納稅義務人經認定租稅規避，稽徵機關得調整課稅之依據納保法第7條第6項與行為時稅捐稽徵法第12條之1第6項( 規定內容：稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對人或關係人有第2項或第3項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整)亦無不同，原告主張被告援引行為時尚未生效之納保法第7條第6項作為調整補稅之依據，違反法律不溯及既往及信賴保護原則，並不足採。 ⒊報部核准非裁量規定： ⑴再者，依所得稅法第14條之3及第66條之8條文規範可知，其規範了2種行為態樣，一為「藉資金、股權之移轉，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」，為典型隱藏盈餘分配行為，屬租稅規避行為範疇；一為「藉其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」，為典型逃漏稅捐行為，前述2條文並非僅適用逃漏稅行為，並因納保法施行生效前，租稅規避經稽徵機關認定成立，除有稅捐債務法上之法律效果(補稅)外，其構成租稅逃漏者，並有所得稅法第110條漏稅罰之處罰(所得稅法第14條之3立法理由參照)，故本條規定調整課稅或處罰時，為茲慎重，特別明定須為「報經賦稅主管機關核准」之程序。是有關納稅義務人之租稅安排是否該當行為時所得稅法第14條之3、第66條之8規範之租稅規避類型，補稅及漏稅裁罰，均關涉納稅義務人財產權，法制設計上遂由主管所得稅法稽徵業務規劃、指揮、監督、考核之上級機關為審核，故應報部審核之案件，並無以構成漏稅罰者為限。從而，財政部以113年7月2日台財稅字第00000000000號函（下稱財政部113年7月2日函）認所得稅法第14條之3規定「報部核准」限於漏稅罰之裁處方有適用(或以納保法施行後租稅規避行為除有納保法第7條第8項但書情形外不得處罰，報部案件無涉裁罰，自無核准與否之爭議)，與所得稅法第14條之3 、第66條之8之規範目的尚有未合，並非可採。 ⑵原處分已踐行法定程序，報請財政部同意調整：查本件被告於110年6月3日以南區國稅審二字第0000000 000號（下稱被告110年6月3日函）函報請財政部核准本件依所得稅法第14條之3第1項規定調整，並依納保法第 7條第3項規定加徵滯納金及利息，如上所述，因財政部認所得稅法第14條之3之適用，以涉及租稅罰者為限，故先以110年11月24日台財稅字第00000000000號函（下稱財政部110年11月24日函）復「本件尚有疑義待釐清，應查明並依法辦理」，於本院另案即112年度訴字第3 65號綜合所得稅事件，經本院以113年4月16日高行津紀孝112訴000365字第0000000000號函（下稱本院113年4 月16日函）查本案是否已經「報部核准」，財政部113 年7月2日函復稱：上述財政部110年11月24日函請被告查明釐清逃漏稅捐事實，並未予以核准，後依據被告調查結果，認定本件係屬租稅規避行為，並依納保法第7 條規定辦理，並未適用所得稅法第14條之3規定，本件無須踐行報部程序等語，有上述本院及財政部函文(本院卷第373-376頁)可參。然如上所述，財政部113年7月 2日函所持法律見解，顯與所得稅法第14條之3、第66條之8規定不合，且與納保法的立法精神有違，惟本件既經被告以上述110年6月3日函呈報財政部核准，復經本院以113年4月16日函請財政部確認，財政部認定被告對原告予以調整課稅亦無違法(見本院卷第375-376頁)，實已對被告認原告租稅安排該當所得稅法第14條之3、第66條之8規定為審認，亦已踐行法定程序。從而，原告以被告本件有關所得稅法第14條之3、第66條之8規定適用，未踐行報部核准之法定程序，亦無可採。 ⒋納保法施行後租稅規避行為加徵滯納金之相關問題： ⑴納保法就租稅規避行為之法律效果除遲延利息外加徵滯納金與比例原則、平等原則尚無違反： ①納保法第7條第3項「滯納金」之定性： A.立法理由--遲延繳納利益之衡平手段：按納保法第7條第7項立法理由以：「稅捐規避雖非屬違法行為，而與違背稅法上誠實義務之逃漏稅違法行為有間，但性質上屬於鑽法律漏洞之脫法行為。於法理上亦無容許納稅者得主張其脫法行為，以獲取實質經濟利益之可能，主管機關應依處罰法定原則進行調整補稅。因稅捐規避行為，其性質與延遲繳納相近，故參照稅捐稽徵法第20條之設計，於納保法第7條第3項明定對逾期繳納者加課補徵稅額百分之15的延滯金，以及比照稅捐稽徵法第38條之規定，按延遲天數加計利息，以維公平（納保法第 7條立法理由：五、六參照）」。又納保法施行細則第5條第3項規定：「依本法第7條第3項加徵之滯納金及利息，除本法或本細則另有規定者外，準用稅捐稽徵法、關稅法及其他有關法律之規定。」其立法理由：「第3項定明本法第7條第3項加徵之滯納金及利息，準用稅捐稽徵法、關稅法及其他有關法律之規定。按租稅規避加徵滯納金及利息，係以法律創設納稅者租稅負擔，替代過去應裁處罰鍰之法律效果，與各稅法加徵之滯納金及利息性質不同。為避免衍生後續稽徵、行政救濟或強制執行等適用疑義，爰予定明。」 B.學理上之闡釋：納保法第7條第3項就租稅規避行為加徵滯納金，論者認為租稅規避行為係經稽徵機關依經濟觀察法調整課稅後始發生租稅請求權，亦即稽徵機關將納稅義務人規避租稅之法律形式，按經濟利益予以調整，以調整後之擬制事實，溯及既往取代與經濟實質不符之原事實，從而實現租稅構成要件而成立租稅債務請求權，則可自租稅債務成立後，逾原繳納期限起，每逾2日為一計算單位，加徵百分之1滯納金，稽徵機關於查明事實後予以調整課稅，應皆超過 1個月以上，加徵百分之15滯納金應屬常態，故此滯納金已非傳統之滯納金，而係立法創新之制度，「借名上市」，此一滯納金之制度，係用以平衡納稅義務人因從事租稅規避而遲延繳納之利益，並非租稅罰(參陳敏，稅法總論，新學林出版，2019年2 月初版，頁407)。　　 C.按租稅規避者相較於守法納稅義務人已於期限內納稅，雖於事後被要求補稅，早已享有逾期繳稅利益，從而立法上有上開加徵類似滯納金之衡平設計，且如後所述此項加徵滯納金之立法，兼有限縮租稅規避行為構成漏稅罰之範圍，立法目的仍係在強化納稅者之保護，原告主張滯納金之加徵與納保法強調納稅者之保護，名實不符，尚不足採。　　 ②本件無110年12月17日修正後稅捐稽徵法第20條第1項有關「滯納金」逾3日始加徵百分之1之適用：　如上所述，納保法第7條第3項之滯納金，係立法者就租稅規避防杜採取之衡平手段，與稅捐稽徵法第20條之滯納金係以「督促人民如期繳納稅捐，並填補國家財政稅收因人民逾期納稅所造成之公益損害」(司法院釋字第746號解釋參照)之規範目的，尚屬有別。故稅捐稽徵法雖於110年12月17日修正第20條第1項本文：「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾3日按滯納數額加徵百分之1滯納金；逾30日仍未繳納者，移送強制執行。」將本文規定滯納金加徵方式，由「每逾2日」加徵百分之1，修正為「每逾3日」加徵百分之1，總加徵率由百分之15降為百分之10，二者性質非同一，並無適用之餘地。原告主張被告就本案，不分個案情節輕重一律加徵百分之15滯納金顯然過苛，與比例原則、平等原則有違云云，要無可採。末以，納保法第7條第3項就租稅規避行為加徵滯納金，如上所述，雖得透過解釋而明確其內涵，但與稅捐稽徵法第20條之滯納金「同詞」異義，造成解讀及法律適用之歧異，日後修正是否改採論者引介比較法上之「過少申報加算稅」(陳清秀，稅法總論，元照出版，2016年9月修訂九版，頁235)、前開立法理由所稱之「延滯金」(延滯繳納利得)，或其他更名實相符之名詞，以免法規適用上之紊亂，則屬別一問題，附此說明。 ⑵本件對原告課徵「滯納金」非屬不利之溯及既往：依上開規定可知，納保法第7條第3項有關租稅規避行為加徵滯納金之制度設計，將納保法施行前之租稅規避案件，依納稅者是否有於申報時有隱匿或其他不正當之行為而分別處理，亦即在納稅義務人有租稅規避之情形，除稽徵機關可證明納稅義務人於申報時有隱匿或其他不正當行為(納保法第7條第8項但書)，仍得以漏稅罰論處外，其餘之租稅規避行為，則從過往認租稅規避行為因違反誠實申報義務而於個別稅法有處罰規定，多以漏稅罰論處，改以加徵不具懲罰性之滯納金，立法目的亦以納稅者之保護為取向，原告主張被告援引行為時所無之「滯納金」，違反法律不溯及既往，並無可採。　　 ⑶對稅捐規避者加徵滯納金並無違反一事不二罰原則：　　　 ①稅捐規避者無「滯納期間」滯納金之徵起：　　　按租稅規避稅捐債務法上之法律效果，除成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息，而因租稅規避行為並無可能產生所得稅法等規定所稱之滯納期間，為避免適用爭議，同條第7項有關利息起算日規定「並自該應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依各年度1月1 日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息」而與行為時所得稅法第112條第2項規定：「前項應納之稅款、滯報金、怠報金、及滯納金應自滯納期限屆滿之次日起至納稅義務人繳納之日止依第123條規定之存款利率，按日加計利息，一併徵收。」有關逾期繳納利息起算日，應自滯納期限(30日)屆滿之次日起算明顯有別，可知租稅規避行為並無前揭所得稅法第11 2條第2項滯納期間「滯納金」之徵起。　　　 ②租稅規避加徵滯納金及遲延利息並無違反一事不二罰原則：　　　　再者，所謂一事不二罰原則，係指同一違反行政法義務之行為，禁止重複為相同性質之處罰，以符法治國原則，如非具有處罰性質之行政行為，自無上開原則之適用。查本件被告依納保法就租稅規避者加徵之滯納金，係對租稅規避經查獲者，租稅債務法上之衡平措施，並非租稅罰，已如前述，原告主張滯納金既已兼具延遲利息性質，加徵利息更違反一事不二罰等語，並無足取。㈢原告配偶蘇羿蓁股權交易不具經濟實質該當租稅規避要件：　　 ⒈應適用之法律及說明：有關原告股權交易屬租稅規避認定應適用之法令，除前引部分外，於茲補充如下： ⑴財政部98年7月7日台財稅字第00000000000號函（下稱財政部98年函釋）有關股東隱藏盈餘分配租稅規避認定之解釋函示於本件得適用：　 ①財政部98年函釋：「二、所得稅法第66條之8規定所稱藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之範圍如下：……㈡個人或營利事業以計畫、信託、贈與、契約、協議或其他方式直接或間接移轉、免除、規避、減少或延遲納稅義務，以獲取租稅利益者。三、稽徵機關對於前項情節之審認，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，進行查核：㈠個人或營利事業之股權交易，其價款之收付有下列情形之一，認定違反交易常規，屬虛偽之交易行為：⒈全部或大部分價款並未收付者。⒉安排不實之收付款資金流程，實質上並未收付價款者。⒊股權買受人僅帳列股東往來（或應付帳款）未實際收付價款，俟股權移轉後始以獲配現金股利、出售股權取得價款或辦理現金增資款項等清償應付股款者。⒋由交易關係人提供資金，俟股權交易完成後，資金復回流至提供者帳戶者。⒌其他僅具支付形式，實質上未收付價款者。㈡相關股權交易構成要件特性：⒈移轉標的股權公司特質：⑴經營有成擁有鉅額盈餘、出售房地等獲取鉅額利益或獲配被投資公司鉅額股利者。……⒉股權買賣雙方關係：股權出賣人對承買公司有控制能力或在人事、財務、業務經營、管理政策上具有重大影響力者。⒊股權承買公司背景：⑴屬經營不善有鉅額虧損或於系爭股權交易前新設者。⑵負責人或股東為股權交易當事人或當事人之近親者。⑶資本額小，與購入股權成交價額顯不相當者。⑷幾無其他營業活動者。⒋股權移轉時機：標的股權公司獲取鉅額處分利益後或分配盈餘前之交易行為。⒌規避稅負模式：⑴藉由承買公司負擔未分配盈餘加徵10百分之營利事業所得稅，規避個人綜合所得稅累進稅率。……⑻其他藉虛偽之形式法律關係之安排，規避稅負者。⒍稅負影響：股權移轉後所涉相關年度整體稅負較未轉讓前有減少情形。」 ②上述函釋係財政部基於中央稽徵主管機關職權，為協助下級機關適用法律及認定事實，就所得稅法第66條之8所定「規避或減少納稅義務」之認定方式與判斷標準，及如何認定屬違反交易常規或虛偽交易安排等細節性、技術性事項所為解釋，核與該條文規定意旨及實質課稅原則無違，而得予以援用(最高行政法院1 05年度判字第645號判決意旨參照)。　 ⑵財政部98年函釋雖闡釋所得稅法第66條之8而作成，於所得稅法第14條之3亦有適用：按所得稅法於實施兩稅合一制度時，即就自然人股東藉由控制關係將原屬個人基於股東權所得享有之盈餘隱藏於可控制個體之行為，於未分配盈餘之課稅章節增訂所得稅法第66條之8予以規範，嗣後基於法律規範體系考量，另增訂同法第14條之3，做為防杜隱藏盈餘行為規避個人綜合所得稅負之規定，除規範「應納稅額、股利盈餘所得、可扣抵稅額」等股權項目調整外，尚包括「其他按實際交易事實依法予以調整之項目」，此參所得稅法於101年增訂之第14條之3，其立法理由：「鑑於個人課稅所得及應納稅額之計算，與歸屬之所得人、所得類別、申報門檻、盈虧互抵、扣除金額及其他減除項目與稅率等規定相關。為防杜納稅義務人藉前開規定或利用課稅身分轉換，以資金或股權移轉等方式不當為他人或自己規避或減少納稅義務，爰參酌第66條之8，規定稽徵機關得報經財政部核准，按實際交易事實調整相關納稅義務人之所得額及應納稅額；其構成短漏報所得額或稅額者，並依第110條規定處罰，以維租稅公平。」及107年2月7日刪除第66條之8，其刪除的理由：「配合廢除兩稅合一設算扣抵制度，自107年1月1日起，個人股利所得課稅改採二擇一制度，倘個人或營利事業等有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，應依第14條之3規定辦理，爰刪除本條。」即可明。是前述財政部98年函釋就所得稅法第66條之8所定「規避或減少納稅義務」之認定方式與判斷標準，於判斷所得稅法第14條之3所稱，如有藉資金、股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者之範圍時，仍有其適用，併予敘明。 ⒉原告配偶蘇羿蓁租稅規避行為之認定：　　　　　⑴規避稅負動機—欣國公司處分資產獲有鉅額利益：　　查欣國公司為家族控股公司股東18人即①劉芙美(負責人 )、蘇培菁、蘇培欣②蘇翁麗子(監察人)、蘇羿蓁、蘇豪偉、蘇宥蓁③吳玲芳(董事)、蘇豪斌、蘇豪欽④陳昭蓉、蘇豪霖(董事)、蘇芳誼(見本院卷第155頁，①至④下稱劉芙美等13人)⑤蘇佐智、蘇麗智、吳昭慧、吳怡慧、吳昆益等人，劉芙美及原告配偶之母蘇翁麗子等人並於105 年間擔任上開括號內說明之職稱。欣國公司104年間因出售土地獲利甚鉅，於105年6月6日股東常會決議分配1 04年度盈餘(股利淨額)450,160,607元(股利總額459,46 5,121元－可扣抵稅額總額9,304,514元）。 ⑵利山公司之設立及股權移轉之安排： ①利山公司於系爭股權交易前甫成立，資本額與購入股權成交價額顯不相當：查利山公司於105年4月間成立，負責人胡立三，資本額200,000元，增資後資本額亦僅10,000,000元，有本院112年度訴字第360號綜合所得稅事件所附欣國公司股東11人規避105年度綜合所得稅共通證據及加計滯納金暨利息案卷(下稱「共通證據A、B、C卷」，此部分見共通證據B卷第525-526頁)，與後述擬購入之股權成交價額463,028,400元，顯不相當。 ②購買股權之資金由交易關係人提供並於股權交易完成後以獲配現金股利回流至提供者帳戶：查劉芙美等13人在欣國公司105年股東常會決議分配1 04年度盈餘前，於同年5月16日將其所有欣國公司股份合計381,400股，以每股1,200元至1,220元之價格移轉予家族實質控制之利山公司，買賣價款合計463, 028,400元，並約定利山公司先支付部分簽約金，餘款則開立即期支票，於過戶完成後交付等情形，有股份買賣合約書及支票影本、授權書、105年度證券交易稅一般代繳稅額繳款書附卷(共通證據A卷第230-28 6、80-92頁)可查，亦有被告整理之欣國公司家族體系表與各股東轉讓股數表、利山公司105年5月購入欣國公司股票支付價款明細表(本院卷第177、179頁)可參。惟利山公司甫成立，增資後資本額亦僅10,000,0 00元，與購入股權成交價額463,028,400元，顯不相當，已如上述；且依利山公司說明書暨提示之分類帳及轉帳傳票等資料(共通證據B卷第289-416頁)及被告查得利山公司支付欣國公司股權之資金來源(本院卷第181頁)顯示，利山公司係於105年5月11日向劉芙美等4人各借款5,000,000元、同年月16日向股東劉芙美借款10,000,000元，加計資本額10,000,000元，合計 40,000,000元，用以支付簽約金31,650,000元等情形，有利山公司所有兆豐國際商業銀行信義分行(下稱兆豐信義分行)帳號:04809021559號活期存款交易明細表(共通證據A卷第207-208頁)、利山公司提供之資本及購買股票金流(共通證據A卷第226-227頁)及105 年度分類帳(共通證據B卷第362-363頁)足證；尾款開立支票部分，則在欣國公司發放之股利394,692,541 元，於105年6月7日匯入利山公司於兆豐信義分行帳號:04827015951號支票存款帳戶後，加計向劉芙美等 4人借款31,000,000元及利山公司活期存款6,000,000 元，合計431,692,541元，用以支付票款431,378,400 元等情形，亦有上述支票存款帳戶交易明細(共通證據A卷第186頁)、分類帳(共通證據B卷第360頁)及被告製作之利山公司105年5月購入欣國公司股票支付價款明細表附卷(本院卷第179頁)可以證明。足見利山公司並無購買欣國公司股權之資力，而係向欣國公司負責人、監察人、董事借款及取得欣國公司原應分配給原告家族個人股東之股利後，再以支付購買股份價金之名義，將欣國公司股利轉付予原告家族個人股東。 ③利山公司資本額小且無其他營業活動，成立目的在為欣國公司規避稅負：查利山公司105年度至109年度營利事業所得稅結算申報(共通證據C卷第868-878頁)，其營業收入淨額均為 0元；而利山公司償還股東借款(前述購買欣國公司股份之借款)之來源係取自106年至109年間，欣國公司陸續以減資退還股款、發放現金股利等情，各有欣國公司110年3月2日說明書暨105至109年股利分配明細、減資分配明細及資金流向等(共通證據A卷第98-113 頁)、利山公司105年及108年獲配欣國公司股利分類帳(共通證據A卷第219-221頁)、收回106年及109年欣國公司減資資金流程文件(共通證據A卷第211-218頁) 及被告整理之利山公司還款予劉芙美等4人之資金來源及明細(本院卷第165頁)等附卷可參。足見利山公司成立之目的僅為原告家族用以規避欣國公司發放之股利無疑。 ④原告配偶家族對利山公司有控制關係：再者，105年股東常會開會前，劉芙美等6人入股甫成立利山公司，而觀其等持股合計百分之81，有欣國公司105年1月7日變更登記表（共通證據B卷第619-622 頁)、104年12月12日股東名簿(共通證據A卷第71頁) 、買賣合約書及增補條款(共通證據A卷第31-35頁)、土地付款明細表及支票影本(共通證據A卷第26-30頁) 、105年6月6日欣國公司股東常會紀錄暨104年度盈餘分配表(共通證據A卷第38-40頁)、欣國公司股東關係表(共通證據A卷第20頁)、欣國公司105年度綜合所得稅BAN給付清單(共通證據C卷第798頁)及利山公司設立及增資變更登記表(共通證據B卷第601-604頁)等可參。足見原告配偶家族對於欣國公司及利山公司均有實質控制權，且劉芙美等6人顯可知悉欣國公司將發放104年度盈餘。　　 ⑤不當規避減少欣國公司股東個人綜合所得中之營利所得：綜觀前述原告配偶家族股權移轉過程，對照財政部98 年函釋就所得稅法第66條之8虛偽交易規避稅負認定之參考基準，原告配偶家族於欣國公司發放盈餘前，藉由成立利山公司，取巧安排欣國公司股權移轉，將原應按累進稅率百分之40課徵個人綜合所得稅之「營利所得」，轉換為營利事業不計入所得額課稅之「投資收益」，再安排資金實質回流至個人股東名下，不當規避減少欣國公司股東個人綜合所得中之營利所得，其等上開股權移轉之安排，違反交易常規，屬虛偽之交易行為，被告依行為時所得稅法第14條之3、第6 6條之8規定，為正確計算相關納稅義務人之所得額及應納稅額，報經財政部核准，依查得資料，按實際交易事實，依法予以調整，確屬有據。 ⒊原告主張配偶蘇羿蓁僅為欣國公司小股東，未參與公司經營，未投資利山公司，亦無家族海外事業股份，對利山公司經營狀況等不知情等語，然查: 　　 ⑴欣國公司105年度並未處於清算可能之狀態：　　　查依欣國公司104年度營利事業所得稅簽證申報查核報告書暨103年度未分配盈餘查核報告書，欣國公司104年度出售土地增益538,382,497元(共通證據B卷第738頁) ，而劉芙美等6人入股利山公司後，旋於欣國公司105年 6月6日股東常會決議分配104年度盈餘450,160,607元，足見劉芙美等6人早在成立家族控股公司前即有分配盈餘(出售土地利益)之共識，欣國公司股東應可順利取得出售土地利益，而無庸主張清算欣國公司。　　　⑵欣國公司經營權尚無旁落之虞慮：　　　　再者，依被告整理之欣國公司家族體系表與各股東轉讓股數表(本院卷第177頁)、欣國公司股票簽證明細表(共通證據B卷第612-618頁)及105年度利山公司設立登記表、變更登記表(共通證據B卷第601-604頁)可知，劉芙美等6人持有欣國公司股權百分之55(持有股數239,247股/ 欣國公司發行股數435,000股)，且持有利山公司股權達百分之81，則劉芙美等6人之持股已足擔保欣國公司之持續經營及免遭清算，並無須再藉由利山公司向欣國公司其餘股東購買欣國公司股權之必要。原告稱蘇羿蓁屬於二房(蘇翁麗子)，不知道大房(劉芙美)等其他資料，出售股份予利山公司純粹出於希望盡快轉讓變現云云，尚非可採。　　　 ⒋證人胡立三之證述不足為原告配偶蘇羿蓁有利之認定： ⑴證人胡立三於本院113年3月28日調查時證述：欣國公司自處分不動產開始，該公司大小股東之間開始產生爭議，小股東要求將公司清算分錢，因欣國公司清算結束營業，會影響家族在大陸經營的加工廠及香港HO STWELL關係企業，其因有會計師身分受劉芙美委託，說服同為香港HOSTWELL股東之蘇翁麗子、吳玲芳及蘇豪霖 3位股東支持讓欣國公司繼續營運，劉芙美與其談好計畫後，因時間緊急，故借用其成立的利山公司讓其他股東入股，來作為控制欣國公司股權的控股公司，並告知其他股東可將股票出售予利山公司，於是欣國公司股東就將股權移轉到利山公司，作為控制欣國公司股權的控股公司。再者，伊同時為三顧公司董事長，因三顧公司需要增資，其成立利山公司的第一個投資案就是投資三顧公司；利山公司早就成立，因當時可以用的投資公司只有利山公司，於是將欣國公司股權陸續移轉到利山公司等語（本院卷第203頁以下）。 ⑵利山公司成立後與三顧公司之經營並無關聯：如上所述，依被告整理之利山公司購入欣國公司股權支付價款明細表及股權之資金來源表觀之，利山公司設立的資本額及增資款尚不足支付購買欣國公司股份之簽約金，而需向劉芙美等4人借款支應，如何有餘款投資三顧公司？另依利山公司分類帳(共通證據B卷第361頁)，利山公司（105年4月成立）投資三顧公司之股款已於10 5年5月30日退回，並無證人胡立三所述，因三顧公司須增資，其才會成立利山公司投資三顧公司之情事。況且證人胡立三陳稱其受劉芙美委託，說服同為香港HOSTWE LL股東之蘇翁麗子、吳玲芳及蘇豪霖3位股東支持讓欣國公司繼續營運的目的，是希望能爭取3至5年的營運期間，以便於尋找下手買家，承接大陸經營的加工廠及香港HOSTWELL關係企業(本院卷第205-206頁)，換言之，劉芙美及蘇翁麗子等人欲繼續經營欣國公司，只是為爭取時間尋找其大陸及香港的關係企業買家，且為欣國公司結束營業清算做準備，並無長期繼續經營欣國公司的意願，而入股利山公司為股東者，除證人胡立三外，如上所述，其餘為劉芙美等6人，其中劉芙美、蘇培欣、蘇翁麗子、蘇豪霖、吳玲芳等5人同時為香港HOSTWELL 的股東，因此若欲達到上述規劃目的，亦僅需欣國公司其他股東將該公司股權出售予同為香港HOSTWELL股東之劉芙美等5人，即可達到維持欣國公司、香港HOSTWELL 及大陸加工廠繼續經營之效果，並無轉投資利山公司做為欣國公司的控股公司之必要，證人所述將股權移轉利山公司在延續對大陸工廠之控制，尚與常情不符，並無足採。　 ⒌原告主張配偶蘇羿蓁無租稅規避主觀意思並無可採：　　　原告主張蘇羿蓁僅為欣國公司小股東，家族中屬二房，未參與公司經營，未投資利山公司，亦無家族海外事業股份，不知道大房(劉芙美)等其他資料，僅是單純處分股權，並無規避租稅之意圖。然查，蘇羿蓁雖未參與欣國公司經營，亦未投資利山公司，然蘇羿蓁之母蘇翁麗子為欣國公司監察人，亦為利山公司之股東，難認對於欣國公司股利發放，利山公司之設立目的及家族移轉持股之安排無所知悉；且透過整體觀察，蘇羿蓁與家族成員既係同時於105 年5月16日簽訂股份買賣合約，以相近價格出售欣國公司股份予家族所實質控制之利山公司，最終亦取得原應獲配之營利所得，難認蘇羿蓁無「獲得租稅利益」之主觀意思。　　　　 ⒍綜上所述，原告配偶蘇羿蓁之家族既可掌控欣國公司及利山公司，原告配偶蘇羿蓁對於欣國公司股利發放，利山公司之設立目的及家族移轉持股之安排應有所知悉，且就本件股權移轉並不具備稅捐考量以外之合理理由，已如前述，是原告配偶蘇羿蓁利用證券交易停徵所得稅之規定，將其持有之欣國公司股份出售予家族可控制之利山公司，最終亦取得原應課稅之營利所得，則原告配偶蘇羿蓁出售欣國公司股份行為符合租稅規避之認定要件無誤。　　　㈣原告配偶蘇羿蓁出售欣國公司股權核屬租稅規避之安排，被告核定補徵稅額6,083,735元，並無違誤。原告配偶蘇羿蓁出售欣國公司股票之行為核屬租稅規避之安排，已如前述，是被告以原告配偶蘇羿蓁原持有之欣國公司股權比率百分之3.7931，核算調整其原應獲配之股利為17,4 27,972元(計算式：股利總額459,465,121元×百分之3.7931) 及可扣抵稅額為352,930元(計算式：9,304,514元×百分之3. 7931)後，依法核增營利所得17,427,972元及可扣抵稅額352 ,930元(序號17)，歸課原告105年度綜合所得總額，核定本次應補徵稅額6,083,735元（詳見共通證據C卷第798頁欣國公司105年度綜合所得稅BAN給付清單、原處分A1卷第6-7頁1 05年度綜合所得稅核定通知書），於法即無不合。㈤被告依納保法第7條第3項、第7項及第10項規定，對原告加徵滯納金912,560元，於法尚無不合，惟加計利息逾271,324元部分，核有違誤： ⒈加徵滯納金部分：　　　原告配偶蘇羿蓁出售欣國公司股權行為既經評價該當租稅規避行為，已如前述，且申報或調查時無納保法第7條第8 項之未予自動揭露或隱匿申報之重要事項行為，被告依納保法第7條第7項規定，按補徵稅額加徵百分之15滯納金91 2,560元（計算式：6,083,735元×百分之15），並無不合。 ⒉加計利息部分，原處分有多計1日利息之違誤：　　　依所得稅法第71條第1項規定，納稅義務人應於每年5月1 日起至5月31日止，申報上一年度之綜合所得稅，本件行為時105年度綜合所得稅結算申報期限，應自106年5月1日至同年月31日止，申報及繳納綜合所得稅，是被告按納保法第7條第7項規定，自應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日（106年6月1日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日（110年12月8日）止，按補繳稅款6,083,735元，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息為271,497元（計算式：詳如原處分A卷第4頁），有加計利息起迄畫面（原處分A卷第55頁）、105年度綜合所得稅核定通知書（原處分A卷第6-7頁）、106年至110年郵政儲金1年期定期儲金固定利率(共通證據C卷第1041頁)、10 5年度綜合所得稅租稅規避案件加徵滯納金及應補繳稅款加徵利息核定通知書（原處分A卷第4-5頁）附卷可參。然查，財政部業以105年12月30日台財稅字第00000000000號函將105年度所得稅申報截止日期延至106年6月1日，有上開函釋在卷(本院卷第327頁)可參，則依納保法施行細則第5條第1項第1款規定，申報期間屆滿日之翌日始為加計利息之起始日，即106年6月2日，原核定以106年6月1日作為系爭加計利息之起算日即有違誤，經重新計算加計利息應為271,324元【計算式:106年度利息36,922元(6,083,73 5元×百分之1.04×213/365)＋107至109年度利息合計189,81 0元＋110年度利息44,592元】，是被告核定加計利息逾271 ,324元部分，即有違誤，應予撤銷。六、綜上所述，原處分(含復查決定)於核定原告應補徵稅額6,08 3,735元、加徵滯納金912,560元及利息271,324元部分，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告就上述部分訴請撤銷，為無理由，應不予准許；至於加計利息超過271,32 4元部分，核有違誤，復查及訴願決定未予糾正，即有未合。原告就此部分訴請撤銷，為有理由，爰由本院就有關加計利息過271,324元部分之原處分(含復查決定)及訴願決定，予以撤銷，以資適法。七、本件事證已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，認與判決結果不生影響，無一一論述的必要，併此說明。八、結論︰原告之訴一部有理由，一部無理由。　　中　　華　　民　　國 113 　年　 10 　月　 17 　日審判長法官林彥君法官廖建彥法官黃堯讚一、上為正本係照原本作成。二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。得不委任律師為訴訟代理人之情形所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　　23　　日書記官　林映君

2024-10-17

KSBA-112-訴-370-20241017-2

交抗

高雄高等行政法院

交通裁決

高雄高等行政法院裁定高等行政訴訟庭第三庭 113年度交抗字第13號抗告人蔡琮宇相對人臺南市政府交通局代表人王銘德上列當事人間交通裁決事件，抗告人對於中華民國113年6月28日本院地方行政訴訟庭112年度交字第1612號行政訴訟裁定，提起抗告，本院裁定如下︰　　主文原裁定廢棄，應由本院地方行政訴訟庭更為裁判。　　理　由一、按「抗告法院認抗告為有理由者，應廢棄或變更原裁定；非有必要，不得命原法院或審判長更為裁定。」行政訴訟法第 272條準用民事訴訟法第492條規定甚明。二、原裁定駁回抗告人之訴，係以：抗告人向本院地方行政訴訟庭（下稱原審）於民國112年12月13日（原審收狀日）提出行政訴訟起訴狀，訴之聲明為：「原處分撤銷（撤銷違反道路交通管理事件通知單掌電字第SYDL30388號）。」並於事實及理由欄載明：「一、抗告人於112年8月13日11時16分駕駛車號000-0000自小客車，行駛於○○市○○路○○○○000巷口時，發生交通事故，致遭裁決應處違反道路交通管理事件通知單掌電字SYDL30387及SYDL30388號之記點（甲證1）。二、抗告人因無『違反道路交通管理事件通知單掌電字第SYDL303 88號』之事實，相對人所為裁決違反，請求判決如聲明所示（甲證1-3）。」等語；是認抗告人起訴時僅就「第SYDL303 88號」舉發及裁決起訴而請求法院裁判。嗣於113年4月24日原審開庭審理時，抗告人當庭以言詞表示「我要撤銷的是原審第13頁（即相對人112年12月6日南市交裁字第0000000000 00號裁決書，下稱系爭388號裁決書）及第15頁（即相對人1 12年12月6日南市交裁字第000000000000號裁決書，下稱系爭387號裁決書）這兩張裁決書，不是要撤銷舉發違反道路交通管理事件通知單。」原審即認抗告人於113年4月24日方以言詞對「系爭387號裁決書」追加起訴而請求撤銷。惟系爭387號裁決書已於112年12月8日送達，然抗告人遲至113年 4月24日始為追加起訴，顯已逾30日撤銷訴訟之提起不變期間，且其情形無從補正，故認抗告人追加起訴撤銷「系爭38 7號裁決書」訴訟不合法，而以原審112年度交字第1612號裁定（下稱原裁定）駁回。抗告人不服，遂提起本件抗告。三、抗告意旨略謂：　㈠系爭388、387號裁決書為同一案且具有直接因果關係、不可單獨存在，故原起訴狀以列1案為代表，但附有系爭2張裁決書；況相對人於原審提出之答辯書亦以系爭387、388號裁決書為答辯，且抗告人於所有救濟歷程皆係以系爭387、388號裁決書為爭執內容，並於原審言辯時表示爭執兩者，足見抗告人起訴原意係以系爭387、388號裁決書為訴訟標的。原裁定卻以系爭387號裁決書起訴逾期，而駁回抗告人之訴，實已造成抗告人權利侵害。更甚者，原審2次開庭皆已就系爭3 87號裁決書內容涉及迴車未注意往來車輛爭議為實質辯論、調查審理，卻最終以系爭387號裁決書起訴逾期，而以起訴不合法裁定駁回抗告人之訴，實屬不符合常理及行政訴訟規則。　㈡撤銷系爭387、388號裁決書原因：道路交通管理處罰條例（下稱道交條例）各方引用不一致性、抗告人視線被遮蔽且反應時間不足之證明、警方違反行政程序與刑事訴訟法開立罰單等語。四、本院查：　㈠當事人聲明未切合書狀所表明欲請求之權利保護範圍之闡明義務：　　按「起訴，應以訴狀表明下列各款事項，提出於行政法院為之：一、當事人。二、起訴之聲明。三、訴訟標的及其原因事實。」「（第3項）審判長應注意使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論。（第4項）審判長應向當事人發問或告知，令其陳述事實、聲明證據，或為其他必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之。」為行政訴訟法第105條第1項、第125條第3項及第 4項所明文，此依同法第237條之9、第236條規定，於交通裁決事件訴訟程序準用之。關於訴訟標的，我國行政訴訟採取處分權主義，固受當事人聲明之拘束，但如其聲明顯然未切合其書狀所表明欲請求之權利保護範圍，且有補正可能時，則在同一事實關係上，及不逾行政訴訟原告尋求行政法院權利保護之目的範圍內，審判長應向原告闡明，為適當之訴之聲明後，進行事實上及法律上適當完全之辯論，乃屬於行政訴訟法第125條第3項及第4項審判長之闡明義務範圍。　㈡經查，抗告人於112年8月13日11時16分駕駛車號000-0000自小客車，行駛於○○市○○路○○○○000巷口時，因迴轉前未注意來往車輛，肇事致人受傷，遭臺南市政府警察局第四分局（下稱舉發機關）製單掌電字第SYDL30387、SYDL30388號予以舉發，並經相對人調查無誤後，爰就抗告人迴車前未注意來往車輛擅自迴轉行為以系爭387號裁決書處以罰鍰新臺幣600 元及違規點數1點；並就抗告人前揭違法行為，因而肇事致人受傷者，以系爭388號裁決書為記違規點數3點。抗告人不服遂提起行政訴訟，雖其起訴狀訴之聲明僅記載：「原處分撤銷（撤銷違反道路交通管理事件通知單掌電字第SYDL3038 8號）。」惟綜觀其起訴狀事實理由欄之表述及所附證據清單內容（包含系爭2裁決書），顯係不服系爭2裁決書所舉發違規之事實及處罰，有舉發機關112年10月23日南市警四交字第0000000000號函及抗告人起訴狀附原審卷（第11-44頁）可憑。則原裁定認為抗告人就系爭387號裁決書係於113年 4月24日開庭時方以言詞追加起訴，與行政訴訟法第237條之 1之交通裁決事件，依同法第237條之3第2項規定，應於「裁決書『送達後30日』之不變期間內」提起訴訟，程序始為合法規定相違，固非無見。惟查，原審既已發現抗告人起訴聲明撤銷之「舉發違反道路交通管理事件通知單」非為行政處分及適法之撤銷標的，而於113年4月24日調查程序時向其闡明及釐清抗告人求為撤銷之原處分，究竟所指為何，並經抗告人答復以「要撤銷的是原審卷第13頁及第15頁這兩張裁決書」亦即系爭387號、388號裁決書為抗告人所欲撤銷訴訟標的，然而原審仍囿於抗告人起訴狀聲明及事實理由所載（原審卷第11、21、24頁）者為系爭388號裁決書，即認定抗告人起訴聲明僅得補正為「撤銷系爭388號裁決書」而不包括系爭387號裁決書，並將系爭387號裁決書認定為追加起訴標的，並因起訴時效逾越而以程序不合法駁回，致使在同一事實關係上，即抗告人有無不法迴車行為致人受傷一事，原審未能闡明使抗告人為適當之訴之聲明，以進行事實上及法律上適當完全之陳述機會，將使抗告人透過訴訟求其權利救濟之途徑落空，有違權利保障意旨，自有未合。　㈢從而，原裁定以起訴撤銷系爭387號裁決書逾期為由，而逕駁回抗告人之請求，於法未合，難以維持。抗告意旨，指摘原裁定不當，求予廢棄，應認為有理由，爰將原裁定予以廢棄。又因抗告人之請求應否准許，尚須調查事實，應由原審法院調查後更為裁判。五、結論：抗告有理由。中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　　9　　日審判長法官林彥君法官廖建彥法官黃堯讚上為正本係照原本作成。不得抗告。中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　　11　　日書記官　林映君

2024-10-09

KSBA-113-交抗-13-20241009-1

交上

高雄高等行政法院

交通裁決

高雄高等行政法院判決高等行政訴訟庭第三庭 113年度交上字第128號上訴人葉正興被上訴人高雄市政府交通局代表人張淑娟上列當事人間交通裁決事件，上訴人對於中華民國113年7月2日本院地方行政訴訟庭112年度交字第755號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：主文一、上訴駁回。二、上訴審訴訟費用新臺幣750元由上訴人負擔。理由一、上訴人駕駛車牌號碼000-000號普通重型機車(下稱系爭車輛 )，於民國111年12月27日21時53分許，在○○市○○區○○路○○○ 街口處，經民眾檢舉有闖紅燈之行為，案經高雄市政府警察局鹽埕分局(下稱舉發機關)五福四路派出所員警認系爭車輛駕駛人有違反道路交通管理處罰條例(下稱道交條例)第53條第1項規定「行經有燈光號誌管制之交岔路口闖紅燈」之行為，乃以系爭車輛所有人即訴外人蔡雯婷為被通知人，製發高市警交相字第BMD036954號舉發違反道路交通管理事件通知單(下稱系爭舉發單)逕行舉發。嗣上訴人於112年2月10日向被上訴人陳述意見，經舉發機關重新審認違規事實後，以 112年3月16日高市警鹽分交字第00000000000號函(下稱更正函)，更正系爭舉發單上所載舉發違反法條為行為時道交條例第60條第2項第3款。嗣被上訴人認系爭車輛駕駛人於上開時、地確有「不遵守道路交通標線之指示」之違規行為，遂依行為時道交條例第60條第2項第3款規定，以112年5月1日高市交裁字第000000000000號違反道路交通管理事件裁決書 (下稱原處分)裁處上訴人罰鍰新臺幣(下同)900元。上訴人不服，提起行政訴訟，經本院地方行政訴訟庭(下稱原審法院)以112年度交字第755號判決駁回（下稱原判決），上訴人仍不服遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張、被上訴人於原審法院之答辯及原判決之判斷理由，均引用原判決所載。三、上訴意旨略以：民眾檢舉事項為闖紅燈並非不遵守道路交通標線之指示行為，原判決卻以「不遵守道路交通標線之指示」亦可為行為時道交條例第7條之1第16款民眾檢舉事由；然事實上民眾係檢舉闖紅燈行為，若舉發機關認為上訴人無闖紅燈行為，即不應舉發，而非再尋其他法規予以舉發。又違反道路交通管理事件統一裁罰基準及處理細則（下稱裁處細則）第33條係規定被上訴人及舉發機關間查明補正之問題，而非規範舉發機關與民眾之間，因此原判決基此規定認為舉發機關無不得自行查明補正之理，似嫌速斷等語。四、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴理由再予補充論述如下：㈠按行為時道交條例第53條第1項規定：「汽車駕駛人，行經有燈光號誌管制之交岔路口闖紅燈者，處新臺幣1,800元以上5 ,400元以下罰鍰。」第60條第2項第3款規定：「汽車駕駛人，駕駛汽車有下列情形之一，而本章各條無處罰之規定者，處新臺幣900元以上1,800元以下罰鍰：……三、不遵守道路交通標誌、標線、號誌之指示。」次按行為時道路交通標誌標線號誌設置規則（下稱設置規則）第170條第1項前段規定：「停止線，用以指示行駛車輛停止之界限，車輛停止時，其前懸部分不得伸越該線。……。」第206條第5款第1目規定：「行車管制號誌各燈號顯示之意義如左：……五、圓形紅燈( 一)車輛面對圓形紅燈表示禁止通行，不得超越停止線或進入路口。」又按交通部82年4月22日交路（82）字第009811 號函釋意旨略以：「一、有關『闖紅燈』行為之認定，於『道交條例』中並未見相關解釋，另依『設置規則』第170條第1項『停止線用以指示行駛車輛停止之界線，車輛停止時，其前懸部分不得伸越該線。』及同規則第206條第1項第5款『車輛面對圓形紅燈表示禁止通行，不得超越停止線或進入路口。』若據此認定超越停止線即為闖紅燈，則一般大眾恐難以接受，亦非道交條例當初立法精神。二、為促使駕駛人回歸於對標線之認知，同時兼顧執法技術層面與大眾接受程度，茲將面對圓形紅燈時超越停止線或闖紅燈之認定敘述如后提供參考：(一)車輛面對圓形紅燈時仍逕予穿越路口至銜接路段，含左轉直行、迴轉及右轉（依箭頭綠燈允許行駛者除外）即視為闖紅燈之行為。(二)有繪設路口範圍者：車輛無視於紅燈警示，有穿越路口之意圖，而車身已伸入路口範圍亦視同闖紅燈；若僅伸越停止線而未達路口範圍者，則視為不遵守標線指示。(三)無繪設路口範圍者：以車輛無視於紅燈號誌，而有穿越路口之企圖，其車身並已伸越停止線並足以妨害其他方向人（若有行人穿越道）、車通行者亦以闖紅燈論處；若僅車身伸越停止線則以不遵守標線指示視之。(四)目前交岔路口已繪設網狀黃線區者暫以該範圍視作路口，未繪設者請公路主管機關依內政部警政署65年2月16日警署交字第0 0249號函之規定（如附件）視路況車況繪設路口範圍。……。」該函釋分別係針對道交條例第53條之「闖紅燈」與第60條第2項第3款「不遵守道路交通標誌、標線、號誌之指示」所為之釋示，具有「解釋性行政規則」之效力，經核與相關規範目的無違，足堪適用之參考。　㈡上訴人並無穿越系爭路口之企圖，無法以闖紅燈論處，故原處分論以不遵守標線指示之行為，自屬適法有據：　　上訴人駕駛系爭車輛於111年12月27日21時53分許在○○市○○ 區○○路○○○街口處，無視圓形紅燈而將車身伸越停止線，但未穿越行人穿越道而停等，遭民眾檢舉並經舉發機關員警逕行舉發等情，為原審認定之事實，且有系爭舉發單、採證光碟、舉發機關112年3月16日高市警鹽分交字第00000000000 號、112年8月16日高市警鹽分交字第00000000000號函、員警職務報告、舉發照片、原處分及送達證書等在卷可稽(原審卷第33-55頁)，得採為判決事實的基礎。復依原審法院勘驗卷附採證光碟之結果略以：「(畫面時間)21：53：19-必信街行向號誌為紅燈、21：53：20-上訴人駕駛系爭車輛自畫面右下角出現、21：53：22-上訴人駕駛系爭車輛行駛至停止線前並未停下，而是持續向前行駛並跨越路口停止線，此時必信街向路口號誌仍為紅燈、21：53：24-上訴人駕駛系爭車輛跨越停止線後隨即停車，並持續於停止線與行人穿越道間停等紅燈至影片結束。」復經原審法院製作勘驗筆錄，並由兩造表示沒有意見在案(原審卷第70-71、75-77頁) 。則原判決依勘驗結果所呈，認定上訴人駕駛系爭車輛確有於紅燈狀態時逾越停止線之違規行為，但未逾越行人穿越道，故尚難論以進入路口範圍；且系爭違規地點周遭並無各種緊急突發狀況，客觀上顯然不符緊急避難之狀態，故上訴人稱為緊急避難而逾越停止線之主張，顯無可採。原處分依行為時道交條例第60條第2項第3款規定，裁處上訴人罰鍰900 元部分認事用法無違誤，應予維持，上訴人之訴應予駁回等語綦詳。足證原判決認定系爭車輛之駕駛人確有「不遵守道路交通標線之指示」之違規行為，此核與證據、論理及經驗法則均相符，於法並無違誤。　㈢違規通知單認定之違規事實及違反法條不當然拘束裁決機關：　　上訴人雖主張：民眾係舉發「闖紅燈」行為而非「逾越停止線」行為，舉發機關卻更正舉發違反法條，顯係違法，原處分據之而為亦屬違法云云。惟按道交條例將交通違規事件之處罰分為「舉發」與「裁決」二程序，先由警察機關舉發，再由公路主管機關裁決，公路主管機關應設置交通裁決單位辦理，此可參諸道交條例第7條、第8條第1項、第3項規定自明，可見「舉發」與「裁決」機關各司其職，固然「裁決」需以「舉發」為前提要件，然就舉發違反道路交通管理事件通知單所載之「違規事實」及「違反法條」並不當然拘束裁決書就違規事實之認定及適用之處罰條文，若符合「事實同一性」，則裁決機關縱然就違規事實與法條所為之認定與舉發機關不同，仍非違法。本件系爭舉發單原記載之「違規事實」及「舉發違反法條」，固分別為「駕車行經有燈光號誌管制之交岔路口闖紅燈」及「道交條例第53條第1項」（原審卷第33頁），然嗣於上訴人112年2月10日陳述意見後（原審卷第59頁），舉發機關業於112年3月16日以更正函（原審卷第55頁）通知更正舉發違反法條為行為時道交條例第60條第2項第3款「未依標線指示駕駛之行為」，此已有前揭事證足憑，則本件舉發機關所為舉發違規行為之態樣，其更正前後不論違規行為人、車牌號碼、違規時間、違規地點均屬相同，仍符合舉發事實之同一性，舉發機關為同一事實之更正舉發，即屬合法。從而，被上訴人依據舉發機關更正後之舉發，復以原處分裁處上訴人罰鍰900元部分，自屬合法有據，被上訴人作成原處分既不受舉發機關舉發違反法條認定之拘束，則上訴人自不能主張舉發機關和被上訴人僅能就民眾檢舉違法態樣及相關法條拘束，不得予以更正之問題，原處分認定之違反法條與系爭舉發單原記載不同，亦不會影響原處分之合法性。從而，上訴人之上開主張，並無可採。　㈣綜上所述，原審法院斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，駁回上訴人之訴，核無違誤，上訴意旨指摘原判決關於此部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。五、末按交通裁決事件之上訴，行政法院為訴訟費用之裁判時，應確定其費用額。本件上訴人對於交通裁決事件之上訴為無理由，則上訴審訴訟費用即裁判費750元自應由上訴人負擔，爰併予確定如主文第2項所示。六、結論：本件上訴為無理由。中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　　9 　　日審判長法官林彥君法官廖建彥法官黃堯讚上為正本係照原本作成。不得上訴。中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　　11　　日書記官　林映君

2024-10-09

KSBA-113-交上-128-20241009-1

交上

高雄高等行政法院

交通裁決

高雄高等行政法院判決高等行政訴訟庭第三庭 113年度交上字第131號上訴人高昌麟訴訟代理人陳忠勝律師被上訴人交通部公路局高雄區監理所代表人李瑞銘上列當事人間交通裁決事件，上訴人對於中華民國113年5月21日本院地方行政訴訟庭113年度交字第167號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：主文一、上訴駁回。二、上訴審訴訟費用新臺幣750元由上訴人負擔。　　理由一、事實概要：㈠上訴人領有職業聯結車之駕駛執照，於民國110年1月23日16 時48分許，酒後駕駛車牌3636-H5號自用小客車（下稱系爭車輛），在屏東縣屏東市崇明三街53號前停車，未注意左後方來車即打開車門因而肇事（致人受傷），經警據報到場處理，認其有「汽機車駕駛人酒精濃度超過規定標準0.4-0.55 （未含）因而肇事」之違規行為予以舉發，並經被上訴人以 110年8月19日裁字第82-V00757860號裁決在案（下稱前處分）。惟上訴人不服前處分提起訴訟後，經本院地方行政訴訟庭（下稱原審）110年度交字第422號判決撤銷前處分。嗣經被上訴人查證上訴人確有於肇事前已有「酒精濃度超過規定標準0.4-0.55（未含）」駕駛系爭車輛之違規事實屬實，且罰鍰業經刑事處罰故免予繳納，爰依行為時道路交通管理處罰條例（下稱道交條例）第35條第1項第1款、第68條第2項及第24條規定，以111年9月7日裁字第82-V00757860號函裁處上訴人記違規點數5點，並應參加道路交通安全講習（下稱道安講習，合稱為甲處分）。　㈡另於110年3月11日，上訴人駕駛車牌號碼KNB-8518號（車牌號碼已變更為KLL-2351號，附掛車牌號碼29-47號營業半拖車，下合稱系爭貨運車），在高雄市三民區重慶街與遼寧二街路口，因有「行駛管制路線」之交通違規，經警舉發後，並經被上訴人審認上訴人確有系爭管制違規行為，違反行為時道交條例第60條第2項第2款及第68條第2項規定，爰以111 年11月4日裁字第82-B09191698號裁決書，裁處上訴人罰鍰新臺幣（下同）900元、記違規點數1點，並吊扣職業聯結車駕駛執照24個月，駕駛執照限於111年12月4日前繳送（下稱乙處分）。上訴人不服乙處分，提起行政爭訟，經原審112 年度交字第383號判決「乙處分關於處罰主文欄第1項『吊扣職業聯結車駕駛執照24個月，駕駛執照限於111年12月4日前繳送』部分撤銷。上訴人其餘之訴駁回。」確定在案。　㈢就上訴人甲、乙處分關於違規記點部分，因已於1年內點數達 6點（甲處分5點、乙處分1點）處分確定，被上訴人爰依行為時道交條例第68條第2項規定，以113年1月2日裁字第82-B 091916981號裁決書，裁處上訴人吊扣聯結駕駛執照24個月，並限於113年2月1日前繳送駕駛執照（下稱原處分）。上訴人不服提起行政訴訟，經原審法院113年度交字第167號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍表不服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張及訴之聲明、被上訴人於原審之答辯及聲明、原審判決理由，均引用原審判決書所載。三、上訴意旨略以：㈠上訴人遭記1點時間在111年11月4日（乙處分），而記5點時間則是113年1月2日（原處分），顯非在1年內累計達6點，故不符合道交條例第68條第2項規定。　㈡原處分吊扣上訴人駕照「24個月」，卻未敘明裁罰基準，有裁量濫用情形。　㈢上訴人酒駕時是駕駛「自用小客車」，被上訴人卻是吊扣上訴人賴以維生之「聯結車職業駕照」長達2年，將造成上訴人生活陷入困境，剝奪上訴人自由選擇職業之機會，而影響上訴人基本工作權甚鉅，故原判決有判決理由不備之違法等語。四、本院經核原判決駁回上訴人於原審之訴，並無違誤，茲就上訴意旨再予論述如下：㈠道交條例第68條第2項容許越級吊扣駕駛執照條件之說明　　按道交條例於99年5月5日增訂第68條第2項規定，並於同年9 月1日施行，依據上開修正立法審查會說明及立法理由略以：「一、委員提案修正條文將產生如駕駛人以其領有之聯結車、大客車或大貨車駕駛執照駕駛小型車，違規酒後駕車、肇事逃逸時，卻無法吊扣其所領有之駕駛執照，以限制其繼續駕車行駛道路之情形，無法達到有效處罰及維護道路交通安全之立法目的。二、鑑於本條例前已修正刪除受吊扣駕駛執照處分，吊扣各級駕駛執照之規定，為利明確汽車駕駛人駕駛非其駕駛執照種類之車輛，違反應受吊扣駕駛執照之處分處理，並在兼顧本條例立法意旨下，增訂第2項得緩即予吊扣而採記違規點數及駕駛人仍無改正仍再犯違規之應併原吊扣處罰之規定」等語（見立法院公報第99卷第26期院會紀錄第383-390頁）。據此可知立法者此次修正主要係為貫徹道交條例之立法意旨，維護交通安全，兼顧駕駛人之工作權並符合比例原則。考量如僅吊扣駕駛人違規行駛車類之駕駛執照，未吊扣其所領有之各類駕駛執照，以限制其繼續駕車行駛道路，將無法達到有效處罰及維護道路交通安全之立法目的。此次修正條文已斟酌汽車駕駛人違規行為之輕重，責以輕重不同之處罰，並就領有汽車駕駛執照之汽車駕駛人駕駛非其駕駛執照種類之小型車輛，違反道交條例及道路交通安全規則之規定，原條文規定應受吊扣駕駛執照處分者，但無肇事致人受傷或重傷之情形，特別於本條項作例外規定，採「緩即吊扣而先採違規記點」之警告方式，以維護駕駛人之工作權。但汽車駕駛人如有肇事致人受傷或重傷、或1年內違規點數共達6點以上、或再次有應受吊扣駕駛執照行為之重大違規情節者，基於保護其他用路人之生命、身體及財產安全，並責令駕駛人善盡行車安全之社會責任，則不問其駕駛車級種類為何，一律吊扣其領有之駕駛執照，以罰當其罰。　㈡經查，本件上訴人係持職業聯結車駕駛執照之駕駛人，前已有酒精濃度超過規定標準，而駕駛系爭車輛之違規行為，原應受吊扣駕駛執照之處罰，然無因而肇事致人受傷或重傷之情形，經111年9月7日甲處分裁處記違規點數5點，並應參加道安講習；嗣因其駕駛系爭貨運車有行駛管制路線之交通違規遭舉發，經111年11月4日乙處分裁處上訴人罰鍰900元、記違規點數1點在案。由於上訴人1年內違規點數累計共達6 點以上，依據道交條例第68條第2項但書之規定，應併依原違反該條例應受吊扣駕駛執照處分規定，吊扣其駕駛執照，被上訴人乃依此作成系爭吊扣駕照處分等情，為原審斟酌兩造陳述及調查證據之結果，依法認定之事實，核無違誤。上訴意旨雖以前揭情詞指摘原判決違背法令云云，惟查：　　⒈上訴人於1年內記違規點數達6點　　　上訴人因111年11月4日乙處分而記違規點數1點之情事，並無爭執。而上訴人經被上訴人記違規點數5點裁罰，則是由111年9月7日甲處分所為且該裁決書已於111年9月13 日合法送達（原審卷第89頁），上訴人難謂為不知，況其又未為爭訟救濟，是該記違規點數5點之裁罰已對上訴人生效確定。則上訴人主張113年1月2日原處分始為記違規點數5點之裁罰云云，核屬其個人對事實之誤解，不足採據。是以，上訴人於1年內（111年9月7日及同年11月4日）經甲、乙處分記違規點數達6點，被上訴人爰依道交條例第68條第2項但書規定，以原處分吊扣上訴人職業聯結駕駛執照24個月，自為適法有據。　　⒉原處分之基礎(甲乙處分)事實　　　按道交條例第92條第4項授權訂定之「違反道路交通管理事件統一裁罰基準表」（下稱裁罰基準表）中規定駕駛人違反道交條例第35條第1項第1款規定即其吐氣所含酒精濃度超過規定標準者，除罰鍰外「應當場移置保管該汽機車及吊扣其駕駛執照機車1年、汽車2年。」此係交通部、內政部為協助下級機關裁量權之行使而會銜制訂之裁量基準，以落實個案之正義，使裁罰手段符合比例原則，核未逾越道交條例第92條第4項授權裁量之範圍，被上訴人自得援以為裁罰之準據。則被上訴人查復上訴人於110年1月23 日於○○縣○○市○○路「王朝釣蝦場」內飲用啤酒後，即於同日16時20分許駕駛系爭車輛返回位在○○縣○○市○○○街00號之住處，並於同日16時48分許抵達，經警於同日17時38分許測得上訴人吐氣所含酒精濃度達每公升0.54亳克等情，有被上訴人調查筆錄、酒精測定紀錄表等附原審110年度交字第422號判決可稽，洵堪認定。則上訴人顯有酒後駕車之故意及行為，違反酒後不得駕車之行政法義務情節至為重大，被上訴人審酌上訴人違反行政法義務應受責難程度、所生影響等情節，依上開裁處時裁罰基準表規定，本應為罰鍰、吊扣駕駛執照24個月及參加道安講習，但因上訴人罰鍰業經刑事處罰故免予繳納，且上訴人行為時並未肇事致人死傷但卻駕駛非其駕駛執照種類之車輛而違反應受吊扣駕駛執照之規定，依道交條例第68條第2項規定可緩即予吊扣而採記違規點數，故被上訴人即以甲處分為記違規點數5點，並應參加道安講習之裁罰，而未為吊扣駕駛執照24個月處分。直至上訴人另於110年3月11日因有「行駛管制路線」之交通違規行為，經被上訴人以111年11 月4日乙處分裁處上訴人罰鍰900元、記違規點數1點，致上訴人1年內違規點數共達6點，則依道交條例第68條第2 項但書規定，不論其駕駛車級種類為何，併依原違反道交條例應受吊扣駕駛執照處分規定，一律吊扣其領有之駕駛執照，以罰當其罰。故被上訴人以原處分吊扣上訴人職業聯結車駕駛執照24個月，難謂有何裁量濫用之違法情事，上訴人據以認為原判決有理由不備之當然違背法令，無足憑採。　　⒊道交條例第68條第2項但書限制職業駕駛之工作權與比例原則無違　　　司法院釋字第699號解釋理由書曾揭示：「人民之工作權應予保障，亦為憲法第15條所明定。惟上揭自由權利於合乎憲法第23條要件下，以法律或法律明確授權之命令加以適當之限制，尚非憲法所不許。……且由於酒後駕駛，不只危及他人及自己之生命、身體、健康、財產，亦妨害公共安全及交通秩序，是其所限制與所保護之法益間，尚非顯失均衡。縱對於以駕駛汽車為職業之駕駛人或其他工作上高度倚賴駕駛汽車為工具者而言，除行動自由外，尚涉工作權之限制，然作為職業駕駛人，本應更遵守道路交通安全法規，並具備較一般駕駛人為高之駕駛品德。」該解釋意旨業已強調國家依憲法受全體國民之付託，負有保障全體國民基本權之任務，但當人民之基本權彼此間有所衝突時，在符合憲法第23條規定要件下，國家即得以法律或法律明確授權之命令加以適當之限制。如前所述，道交條例第68條第2項（含但書）之規定，係對道路交通秩序及道路交通安全之維持已生重大危害影響之違規行為，於兼顧職業駕駛人之工作權，及保障其他用路人之生命、身體、健康、財產安全之重大公益目的間，選擇於必要時得以限制該汽車駕駛人於一定期間內不得為駕駛行為之手段，以達成上開公共利益之目的。衡諸該特別規定之立法意旨，係對職業駕駛人處罰之寬免，為避免職業駕駛人因違規處罰而喪失工作，影響其生計，乃先以違規記點方式代替吊扣處分。可見其修法重點不在於職業駕駛人駕駛之車型，而係對其工作權與其他用路人之基本權之權衡。至於，駕駛人如有於1年內違規點數共達6點以上或再次應受吊扣駕駛執照情形時，顯見原寬免措施已無法使該駕駛人心生警惕，乃明定應併依原違反同條例應受吊扣駕駛執照處分規定，吊扣其駕駛執照。就一再違反道交條例及道路交通安全規則情節重大之職業駕駛人，如僅以吊扣其持有違規當時車種以下各級車類之駕駛執照，而不以限制該汽車駕駛人於一定期間內行駛道路之方式為之，實無從具體落實保護其他用路人之生命、身體、健康法益之目的，是於有效達成上開目的之方法中，確已無其他侵害較少手段可供選擇，是以道交條例第68條第2項但書方規定以吊扣駕駛執照之必要手段，作為保障其他用路人之生命、身體、健康法益之方法。上訴意旨空言主張原判決理由不備，原處分吊扣上訴人之職業聯結車駕駛執照24個月，侵害其自由選擇職業之機會並影響上訴人基本工作權云云，均屬無據。㈢綜上所述，被上訴人依據前述違規事實而為原處分，並認定上訴人前後2次違規行為，使其1年內違規點數共達6點以上，爰依道交條例第68條第2項但書規定，對上訴人作成系爭吊扣駕照處分，於法核屬有據。又原判決對系爭吊扣駕照處分之適法性，已詳述其判斷之理由，核其認事用法，並無違誤。上訴論旨，猶執前詞指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認為有理由，應予駁回。五、末按交通裁決事件之上訴，行政法院為訴訟費用之裁判時，應確定其費用額，行政訴訟法第237條之8第1項規定甚明。本件交通裁決事件之上訴既經駁回，上訴審訴訟費用750元（上訴裁判費）自應由上訴人負擔，爰併予確定如主文第2 項所示。六、結論：本件上訴為無理由。中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　　9 　　日審判長法官林彥君法官廖建彥法官黃堯讚上為正本係照原本作成。不得上訴。中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　　11　　日書記官　林映君

2024-10-09

KSBA-113-交上-131-20241009-1

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