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重上
臺灣高等法院

返還借名登記受益金

臺灣高等法院民事判決 113年度重上字第148號 上 訴 人 宏泰建設股份有限公司 法定代理人 沈慧娟 訴訟代理人 陳姵君律師 被 上訴 人 林鴻璋 訴訟代理人 林慶苗律師 複 代理 人 陳柏翰律師 上列當事人間請求返還借名登記受益金事件，上訴人對於中華民 國112年6月29日臺灣臺北地方法院112年度重訴字第194號第一審 判決提起上訴，本院於113年11月5日言詞辯論終結，判決如下： 　　主　　　文 原判決廢棄。 被上訴人應給付上訴人新臺幣壹億玖仟參佰伍拾肆萬捌仟捌佰參 拾壹元，及自民國一百一十二年三月四日起至清償日止，按週年 利率百分之五計算之利息。 第一、二審訴訟費用由被上訴人負擔。 本判決所命給付，於上訴人以新臺幣陸仟肆佰伍拾伍萬元為被上 訴人供擔保後，得假執行。但被上訴人如以新臺幣壹億玖仟參佰 伍拾肆萬捌仟捌佰參拾壹元為上訴人預供擔保，得免為假執行。 　　事實及理由 壹、程序方面： 　　按不變更訴訟標的，而補充或更正事實上或法律上之陳述者 ，非為訴之變更或追加，民事訴訟法第256條定有明文。查 ，上訴人主張：兩造就原判決附表（下稱附表）所示土地， 如附表「原林鴻璋持分」欄所示之應有部分（下合稱系爭土 地）於民國105年11月16日簽訂書面協議（下稱系爭分管協 議），而成立借名登記契約，嗣系爭土地出售予訴外人寶興 開發股份有限公司（下稱寶興公司），被上訴人應依系爭分 管協議第3條後段約定，將寶興公司給付之價金返還予伊， 爰依兩造間借名登記契約法律關係，及債務不履行之損害賠 償，請求被上訴人給付新臺幣（下同）1億9354萬8831元本 息（見原審卷第25頁）。原審判決上訴人敗訴，上訴人聲明 不服，提起上訴，並於本院主張其請求權基礎為擇一適用系 爭分管協議第3條後段約定、民法第227條第1項適用第229條 第2項、第541條規定（見本院卷第252頁、第422頁），僅係 具體陳明其請求被上訴人返還價金之法律依據，核屬補充法 律上之陳述，非為訴之變更或追加，先予敘明。 貳、實體方面： 一、上訴人主張：伊於105年11月16日與被上訴人簽訂系爭分管 協議，就系爭土地成立借名登記契約，將系爭土地登記為被 上訴人所有，系爭分管協議第3條後段約定如系爭土地對外 出售，被上訴人應將系爭土地出售之價金返還予伊。嗣伊於 110年5月13日以被上訴人名義出售系爭土地予寶興公司，寶 興公司於110年5月21日將第1期價金1億3953萬6396元匯入被 上訴人設於安泰商業銀行營業部第00000000000000號帳戶（ 下稱系爭安泰帳戶），已由伊執被上訴人留存之印鑑章領取 。詎寶興公司於111年12月26日匯付第2期價金1億9354萬883 1元至系爭安泰帳戶後，被上訴人竟變更系爭安泰帳戶之印 鑑章，使伊未能領取該期價金而違反系爭分管協議，致伊受 有損害，伊已於111年12月26日以台北興安郵局第1292號存 證信函（下稱第1292號存證信函），或以起訴狀繕本之送達 ，為終止系爭土地借名登記契約之意思表示等情，爰依系爭 分管協議第3條後段約定、民法第227條第1項適用民法第229 條第2項、第541條第1項規定，擇一求為命被上訴人給付1億 9354萬8831元，及加計自起訴狀繕本送達翌日起算法定遲延 利息之判決。 二、被上訴人則以：伊之父親林堉璘（已死亡）為系爭土地實際 所有權人，伊係與林堉璘就系爭土地成立借名登記契約，而 系爭分管協議書所指之總公司或宏泰之用語，應為林堉璘或 宏泰集團，並非上訴人，且其上並無上訴人之大小章，無從 證明兩造間有借名登記契約存在。退步而言，如認兩造就系 爭土地成立借名登記契約，惟上訴人未依系爭分管協議第3 條約定完成稅務規劃，條件尚未成就，伊自無需返還第2期 價金予上訴人等語，資為抗辯。 三、原審判決上訴人敗訴，上訴人不服，提起上訴，其聲明：㈠ 原判決廢棄。㈡被上訴人應給付上訴人1億9354萬8831元，及 自起訴狀送達翌日起至清償日止，按週年利率5%計算之利息 。㈢願供擔保請准宣告假執行。被上訴人答辯聲明：㈠上訴駁 回。㈡如受不利判決，願預供擔保請准宣告免為假執行。 四、下列事項為兩造所不爭執，應可信為真實(見原審卷第19頁 、第162至163頁、第275至276頁、本院卷第355頁，並依判 決格式增刪修改文句)： 　㈠被上訴人於110年5月13日與寶興公司簽訂不動產買賣契約書 ，將系爭土地出售予寶興公司；寶興公司於110年5月21日、 111年12月26日分別匯付第1期價金1億3953萬6396元、第2期 價金1億9354萬8831元至系爭安泰帳戶，有卷附不動產買賣 契約書、系爭安泰帳戶存摺為證（見原審卷第31至35頁、第 263至264頁）。 　㈡上訴人以被上訴人留存於上訴人處之印鑑章領取寶興公司匯 付之第1期價金1億3953萬6396元後，轉存入至上訴人之關係 企業帳戶。 　㈢上訴人因被上訴人變更系爭安泰帳戶之銀行印鑑章，而未能 以被上訴人原留存之印鑑章領取寶興公司匯付之第2期價金1 億9354萬8831元。 五、本件兩造爭點厥為：㈠兩造就系爭土地是否成立借名登記契 約？㈡上訴人依系爭分管協議第3條後段約定、民法第227條 適用第229條第2項、第541條第1項規定，擇一請求被上訴人 給付1億9354萬8831元，有無理由？茲說明本院之判斷如下 ： 　㈠兩造間就系爭土地成立借名登記契約： 　⒈按解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之 辭句；當事人互相表思一致者，無論其為明示或默示，契約 即為成立，民法第98條、第153條第1項分別定有明文。是以 解釋契約，應於文義上及論理上詳為推求，以探求當事人立 約時之真意，並通觀契約全文，斟酌訂立契約當時及過去之 事實、交易上之習慣等其他一切證據資料，本於經驗法則及 誠信原則，從契約之主要目的及經濟價值作全盤之觀察，以 為其判斷之基礎，不能徒拘泥字面或截取書據中一二語，任 意推解致失其真意（最高法院99年度台上字第1421號判決意 旨參照）。又借名登記契約，乃當事人約定一方將自己之財 產以他方名義登記，仍由自己管理、使用、處分，他方允就 該財產為出名登記之契約。出名者與借名者間是否有借名登 記之意思表示合致，應綜合締約過程顯現於外之事實，斟酌 交易習慣，本於推理之作用，依誠信原則合理認定之（最高 法院112年度台上字第294號判決意旨參照）。 　⒉經查： 　⑴被上訴人於105年11月16日在系爭分管協議簽名乙節，為兩造 所不爭執（見原審卷第276頁）。細繹系爭分管協議前頁記 載「分管財產移交清冊」，其內容謂：「一、經董事長裁示 分管公司帳上累積虧損以12.5%設算抵稅權利一案，計算如 後附表所示（應經分管人確認），並列式各分管人之分管帳 截至105年5月底與總公司之盈虧情形……三、總公司目前寄名 於各分管人名下，非屬分管人分配之資產，總公司於完成稅 務規劃後，分管人應無條件配合過戶，返還總公司；若該資 產屆時對外出售。所產生之資金連同分管人現階段於總公司 之股東墊款，應配合總公司之規劃予以返還。（該資產之持 有或處分，所產生或增加之相關稅負，概由總公司負擔，另 該資產產生之債務或連保責任，亦由總公司負擔。）」（見 原審卷第229至230頁），被上訴人既於系爭分管協議簽名， 且不爭執其係系爭土地之出名人（見本院卷第252頁），當 認被上訴人為系爭土地之出名人，系爭分管協議所稱之「分 管人」包括被上訴人。 　⑵其次，被上訴人之父林堉璘為宏泰企業機構（下稱宏泰集團 ）之創辦人，上訴人為宏泰集團轄下公司之一，林堉璘生前 擔任宏泰集團董事長，統籌宏泰集團轄下各公司之經營事務 ，有卷附宏泰集團人員組織表可稽（見本院卷第415頁）， 兩造亦不爭執系爭分管協議第1條所稱之「董事長」為林堉 璘（見本院卷第255頁）。參以被上訴人簽立系爭分管協議 時，林堉璘為上訴人之法定代理人乙節，有上訴人公司基本 資料在卷可稽（見本院卷第429頁）；而系爭分管協議後附 之土地清冊，包含系爭土地在內（見原審卷第233頁）。被 上訴人簽立系爭分管協議時，將系爭安泰帳戶之印鑑章交由 上訴人留存，並由上訴人於110年5月21日執該印鑑章自系爭 安泰帳戶領取寶興公司匯付之第1期價金1億3953萬6396元乙 節，為兩造所不爭執（見兩造不爭執事項㈡），亦有卷附系 爭分管協議所附個人銀行印信移交清冊為憑（見原審卷第23 1頁）。綜上以觀，系爭分管協議第3條既載明系爭土地乃「 總公司」寄名於被上訴人名下，而非記載「董事長」或「林 堉璘」，應認系爭分管協議第3條所稱之「總公司」即為斯 時林堉璘擔任法定代理人之上訴人。又被上訴人於上訴人製 作之系爭分管協議簽名，且該協議所稱之「總公司」為上訴 人，足見兩造就系爭土地成立借名登記契約互相表示意思一 致，自無以上訴人於系爭分管協議簽名用印為必要，兩造已 於105年11月16日就系爭土地成立借名登記關係，堪予認定 。 　⑶被上訴人雖辯稱：伊之父親林堉璘為系爭土地實際所有權人 ，上訴人僅係宏泰集團轄下公司之一，系爭分管協議第3條 所稱之「總公司」係指林堉璘，伊係與林堉璘就系爭土地成 立借名登記契約云云。惟查： 　①林堉璘生前育有五子，即訴外人林鴻彬、林鴻熙、林鴻南、 林鴻森及被上訴人（見本院卷第97頁），而林鴻森於原法院 110年度金重易字第3號刑事案件（下稱另案刑事案件）112 年12月15日審判期日證稱：林堉璘覺得宏泰建設是他很珍貴 的東西，不許伊等去觸碰，也不能作任何推案，他一直很珍 貴這間公司的品牌，伊等是不能去作任何的調配等語（見本 院卷第326頁），可見上訴人公司係林堉璘創立之宏泰企集 團轄下之核心公司，衡情應係以上訴人公司管理方式經營宏 泰集團業務，尚難認系爭分管協議第3條所稱之「總公司」 係指林堉璘。 　②再者，上訴人109年10月26日（109）宏泰字第001號函謂：「 主旨：為有關原屬林堉璘董事長名下之附表所列財產，因辦 理繼承登記須登記予林鴻彬、林鴻熙、林鴻南、林鴻璋、林 鴻森5人處理事宜。說明：一、本函文循105年訂定《分管財 產移交清冊》（即系爭分管協議）之精神，林鴻熙、林鴻璋 、林鴻森等3人當時取得個別之分管財產時，因林鴻璋、林 鴻森2位名下仍有被借名登記之財產，該財產權利實屬林堉 璘董事長所有，為確保雙方之權利與義務，因此於《分管財 產移交清冊》中特別簽立約定事項。二、原《分管財產移交清 冊》是以宏泰建設股份有限公司（以下簡稱總公司）代表所 有權人林堉璘董事長與林鴻熙、林鴻璋、林鴻森三人簽定協 議，内容載明是依林堉璘董事長裁示簽署……」（見原審卷第 185頁），業已敘明上訴人即為總公司，並與被上訴人簽訂 系爭分管協議，被上訴人就此並未爭執，復由上訴人於110 年5月21日自系爭宏泰帳戶領取寶興公司匯付之第1期價金1 億3953萬6393元乙節，業如前述，益證系爭分管協議第3條 所稱之總公司即為上訴人。 　③至上訴人於109年12月4日寄送之台北興安郵局第1345號存證 信函記載：「……新北市○○段000地號土地（持分000000/0000 00）係由本公司（即上訴人）依據創辦人林堉璘先生之指示 借名登記於台端（即被上訴人）名下……」（見原審卷第181 頁），僅能證明該土地係上訴人依林堉璘之指示借名登記於 被上訴人名下；訴外人即宏泰集團業務部科長李仲仁於另案 刑事案件審理程序中，並未證述系爭分管協議第3條所稱之 總公司係指林堉璘（見本院卷第327至345頁）；上訴人提出 「用（借）印及證件申請單」抬頭雖記載「宏泰企業機構」 （見原審卷第235至240頁），充其量僅能證明該申請單乃宏 泰集團通用文書，均難據此反證系爭分管協議第3條所稱之 總公司為林堉璘。又上訴人是否為實際出資購買系爭土地之 人，與兩造間就系爭土地成立借名登記契約無涉，故被上訴 人據此辯稱：林堉璘為系爭土地實際所有權人，系爭分管協 議第3條所稱之總公司為林堉璘，伊與林堉璘就系爭土地成 立借名登記契約云云，亦無可取。 　㈡上訴人依系爭分管協議第3條後段約定，請求被上訴人給付1 億9354萬8831元，為有理由： 　⒈經查，兩造就系爭土地成立借名登記契約，業如前述；依系 爭分管協議第3條約定：「總公司目前寄名於各分管人名下 ，非屬分管人分配之資產，總公司於完成稅務規劃後，分管 人應無條件配合過戶，返還總公司；若該資產屆時對外出售 。所產生之資金連同分管人現階段於總公司之股東墊款，應 配合總公司之規劃予以返還（該資產之持有或處分，所產生 或增加之相關稅負，概由總公司負擔，另該資產產生之債務 或連保責任，亦由總公司負擔）」（見原審卷第230頁）， 可知兩造約定上訴人完成稅務規劃後，被上訴人應將系爭土 地過戶返還予上訴人；如系爭土地對外出售，被上訴人即應 將價金返還予上訴人。 　⒉被上訴人固辯稱：上訴人未依系爭分管協議第3條約定完成稅 務規劃，條件尚未成就，伊自無需返還價金云云。然依系爭 分管協議第3條約定，如系爭土地對外出售，被上訴人即應 將價金返還予上訴人，且由上訴人負擔被上訴人因持有或處 分系爭土地所產生或增加之稅負，自不以上訴人完成稅務規 劃為必要，尚難認上訴人完成稅務規劃為被上訴人返還出售 系爭土地價金之條件或期限。況上訴人自陳：伊依系爭分管 協議第3條約定，負擔被上訴人因返還價金所產生或增加之 稅負等語（見本院卷第425頁），是被上訴人徒以其給付大 筆資金予上訴人，會發生逃漏稅、洗錢防制法等法律風險為 由，辯稱：上訴人應完成稅務規劃後，伊始需返還出售系爭 土地價金云云，自無可取。 　⒊又觀諸上訴人於111年12月26日寄送之第1292號存證信函、11 2年1月19日提出之民事起訴狀（見原審卷第11至25頁、第12 5至127頁），並無向被上訴人為終止系爭分管協議之意思表 示，被上訴人亦自陳系爭分管協議並未終止等語（見本院卷 第423頁），則上訴人主張其已與被上訴人合法終止系爭分 管協議云云（見本院卷第423頁），應屬誤會，併此敘明。 　⒋準此，兩造於105年11月16日簽立系爭分管協議，就系爭土地 成立借名登記契約；系爭土地既已出售予寶興公司，寶興公 司並已支付系爭土地第1、2期價金，且經上訴人領取第1期 價金1億3953萬6396元，亦如前述，則上訴人依系爭分管協 議第3條約定，請求被上訴人返還第2期價金1億9354萬8831 元，即屬有據。又上訴人依系爭分管協議第3條後段約定請 求返還價金既有理由，則其另依民法第227條第1項適用民法 第229條第2項、第541條第1項規定所為同一請求部分，即無 再予論述之必要，附此敘明。 六、綜上所述，上訴人依系爭分管協議第3條後段約定，請求被 上訴人給付1億9354萬8831元，及自起訴狀繕本送達之翌日 即112年3月4日（見原審卷第153頁）起至清償日止，按週年 利率5%計算之利息，為有理由，應予准許。原審為上訴人敗 訴之判決，並駁回其假執行之聲請，尚有未洽，上訴人上訴 意旨指摘原判決不當，求予廢棄改判，為有理由，爰由本院 廢棄改判如主文第2項所示。又兩造陳明願供擔保宣告准免 假執行，經核均無不合，爰分別酌定相當擔保金額准許之。 七、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊或防禦方法及所用之證 據，經本院斟酌後，認為均不足以影響本判決之結果，爰不 逐一論列，附此敘明。 八、據上論結，本件上訴為有理由，爰依民事訴訟法第450條、 第78條、第463條、第390條第2項、第392條第2項，判決如 主文。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　10　　日 　　　　　　　　　民事第二十四庭 　　　　　　　　　　　　審判長法　官　郭顏毓 　　　　　　　　　　　　　　　法　官　陳容蓉 　　　　　　　　　　　　　　　法　官　陳心婷 正本係照原本作成。 如不服本判決，應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書狀 （均須按他造當事人之人數附繕本），上訴時應提出委任律師或 具有律師資格之人之委任狀；委任有律師資格者，另應附具律師 資格證書及釋明委任人與受任人有民事訴訟法第466 條之1第1項 但書或第2項所定關係之釋明文書影本。如委任律師提起上訴者 ，應一併繳納上訴審裁判費。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　10　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　江珮菱

2024-12-10

TPHV-113-重上-148-20241210-1

訴
臺灣臺中地方法院

分配表異議之訴

臺灣臺中地方法院民事判決 113年度訴字第309號 原 告 凱基資產管理股份有限公司 法定代理人 胡木源 訴訟代理人 葉凱禎律師 周明嘉 被 告 宏達開發股份有限公司 法定代理人 胡鐵城 訴訟代理人 李清山 上列當事人間請求分配表異議之訴事件，本院於民國113年10月2 2日言詞辯論終結，判決如下： 　　主　文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 甲、程序方面： 壹、按債務人異議之訴，依其執行名義係適用簡易訴訟程序或通 常訴訟程序，分別由地方法院行政訴訟庭或高等行政法院受 理；其餘有關強制執行之訴訟，由普通法院受理，行政訴訟 法第307條定有明文。由是可知，除債務人異議之訴係對於 執行名義所示之實體請求權有所爭執，而屬公法上權利義務 之爭執，應由行政法院受理外，其餘有關強制執行之訴訟， 仍由普通法院受理之。查本件原告依行政執行法第26條準用 強制執行法第41條第1項前段規定提起分配表異議之訴，其 異議權固屬公法上之權利，惟依前揭說明，本院對本件訴訟 仍有審判權。 貳、法務部行政執行署臺中分署105年度房稅執字第76615號房屋 稅條例之執行事件（下稱系爭執行事件），於民國112年11 月9日製作分配表（下稱系爭分配表），訂於112年11月28日 執行分配，原告於112年11月24日具狀聲明異議，因異議未 終結，原告嗣於112年12月6日提起本件分配表異議之訴等情 ，業經本院調取系爭執行事件卷宗核閱無訛。是原告已於分 配期日1日前，向執行法院具狀聲明異議，並向本院提起分 配表異議之訴。依強制執行法第39條第1項、第41條第1項前 段規定，本件訴訟自屬適法。 叄、原告原名為「中華開發資產管理股份有限公司」，於訴訟繫 屬中之113年8月28日，變更公司名稱為「凱基資產管理股份 有限公司」，有公司變更登記表在卷可按（見本院卷二第27 、29頁），先予敘明。　　 乙、實體方面： 壹、原告主張： 一、訴外人光信國際發展股份有限公司（下稱光信公司）積欠原 告債務，不為履行清償，經法務部行政執行署臺中分署（下 稱臺中執行分署），以系爭執行事件，於112年11月9日由臺 中執行分署所製作分配表，分配款共計新臺幣（下同）3,28 9,990元，由被告分配2,837,359元，原告全未受償。然原告 否認宏大租賃股份有限公司（下稱宏大公司）有依據被告11 3年4月22日書狀後附債權讓與契約書（下稱系爭債權讓與契 約書）第2條之約定，給付光信公司借款2億1,000萬元，且 因消費借貸契約為要物契約，則被告主張宏大公司與光信公 司之間存在消費借貸關係，自應由被告就宏大公司有给付光 信公司2億1,000萬元之事實負舉證責任。 二、雖然臺灣臺北地方法院92年度重訴字第1615號民事判決（下 稱北院92年度重訴字第1615號判決）中記載：「丙、參加人 （即宏大公司）部分，宏大公司主張如下：『光信公司對於 被告（即家福公司）之租金債權，早於87年6月9日已將其中 2億8290萬5157元部分讓與參加人（即宏大公司），並於當 日以書面通知被告（家福公司），參加人嗣於89年9月30日 將上開受讓之租金債權設定質權給訴外人宏譽金屬有限公司 ，並於92年11月1日再將之讓與給第三人宏達開發股份有限 公司…」；及臺灣高等法院93年度重上字第564號民事判決（ 下稱高院93年度重上字第564號判決）兩造不爭執事項2：「 光信公司因對參加人宏大公司負有82,905,157元之債務，而 於87年6月9日通知被上訴人將自88年5月1日起至92年7月24 日止對被上訴人之租金債權，於上開債務範圍內讓與宏大公 司…」，但上開二則判決之爭點在於能否扣押家福公司自92 年6月25日起應付之租金債權由華南票券公司收取、以及可 收取之租金範圍之法律爭議，並未調查宏大公司與光信公司 之間是否真正有交付2億1,000萬元之借款，因此上開二則判 決並無法作為宏大公司有交付光信公司借款2億1,000萬元之 依據。 三、又既然光信公司與宏大公司間之法律關係為消費借貸，並據 此設定本金最高限額抵押權，則被告更應舉證證明宏大公司 有交付2億1,000萬之借款予光信公司。雖證人林光輝證述： 「（問：宏大公司有無支付2億1千萬元給光信公司？）有」 。然2億1,000萬元之鉅款交付，必定有金流可以證明，並且 公司間之借貸往來，也必會製作成會計帳冊並提交予國稅局 。假設宏大公司有交付此鉅款，則必會有相對應之金流證據 以及會計帳冊以資佐證，尚難僅憑證人林光輝一句證詞，即 遽認宏大公司有交付2億1,000萬元之借款予光信公司，被告 就此部分宏大公司借款之交付，仍應另負舉證之責任。 四、退步言之，假設宏大公司有交付2億1,000萬元之借款予光信 公司，宏大公司與被告於100年12月5日與光信公司三方所簽 訂債權債務處理協議書（下稱系爭債權債務處理協議書）中 ，表示「免除」光信公司以及光信公司之保證人對於宏大公 司、被告公司157,035,098元之債務，此鉅額債務之免除是 否有依法向國稅局申報所得稅或開立統一發票？是否有記載 於會計帳冊上並呈交國稅局？若有，則被告為證明宏大公司 與光信公司之間有債權債務關係，並且有於100年免除鉅額 債務之事實，應可提出國稅局相關之報稅資料以及會計帳冊 來佐證，而非僅以契約書為佐。若被告無法提出，因免除債 務自屬取自營利事業贈與之財產，依所得稅法第4條第1項第 17款但書規定應課徵所得稅，則光信公司若未就此部分依法 申報所得稅，涉嫌違反所得稅法而逃漏 稅捐，宏大公司與 被告有鉅額債權可回收卻違反常理而免除債務，亦有掏空公 司之虞而觸犯刑事責任。此外，若被告無法提出上開會計帳 冊以及報稅資料佐證，亦徵宏大公司與光信公司之間並無任 何債權債務關係，前開本金最高限額500萬元之抵押權所擔 保之債權不存在。　　 五、綜上，宏大公司既然未交付2億1,000萬元之借款予光信公司 ，則光信公司與宏大公司間尚未成立消費借貸契約。宏大公 司於光信公司所提供之臺中市○○區○○路0段000號1、2樓及底 1層與其共有部分之不動產（下稱系爭不動產）所設定之最 高限額抵押權所擔保之債權不存在，其後所變更抵押金額為 500萬元、抵押權人為被告之本金最高限額抵押權，於確定 時所擔保之債權亦不存在。為此依強制執行法第41條規定， 提起本件分配表異議之訴，請求更正系爭分配表等語。並聲 明：臺中執行分署系爭執行事件，於系爭分配表中對被告【 序號6、7】所分配之22,697元、2,814,622元，均應改為0元 ；原告【序號9、11】原分配0元，應改為124,406元、1,247 ,624元，系爭分配表應由臺中執行分署重新分配。 貳、被告則以： 一、依宏大公司與光信公司所訂定之系爭債權讓與契約書之約定 精神，係宏大公司支付光信公司2億1,000萬元供其營運週轉 所用，光信公司以其擁有之系爭不動產出租予家福公司作為 家樂福賣場之用之租金債權，即租賃契約租期15年、租金每 年5,000萬元，按季付，第三年起每年上調5%之租約內容， 以債權讓與宏大公司方式，享有收取最高352,858,803元之 租金，以分期付款方式償還宏大公司對光信公司之墊款，光 信公司則提供除了本件所拍賣之系爭不動產為第一順位抵押 外，其餘之出租不動產為第二順位抵押權擔保債權。惟光信 公司於87年6月9日即因為其他債務先後為多家金融機構執行 出租不動產之拍賣，故依據系爭債權讓與契約書第11條之約 定，光信公司已違反契約，即喪失所有分期利益。但光信至 100年已然形同破產，無任何支付能力，被告雖有大額債權 ，然除前揭拍賣系爭不動產之第一順位抵押權外，實則無處 理利益。為順利取得光信公司配合（移除室内私設之靈堂及 存放之骨灰罐多個），故將無益債權免除，被告公司、光信 公司、宏大公司協議只留下500萬元之債權，並獲得光信公 司對支付命令不提異議之承諾，且約定在被告取得支付命令 確定證明書後，被告歸還光信公司所簽發之本票及光信公司 有關人員之私人連帶保證書。 二、承上，被告與宏大公司因此於100年12月5日簽署債權債務處 理增補協議書（下稱系爭增補協議書），該系爭增補協議書 載明宏大公司對光信公司擁有主債權162,035,098元，並將 該債權有關之光信公司提供臺中市○○區○○路○段000號1樓2樓 及底1層以及共有之不動產供宏大公司抵押設定，即建號216 5房屋及其持分土地第一順位外，其餘皆為次順位或三順位 抵押權，共同設定擔保債權總金額本金最高限額2億元，於 宏大公司與被告同意取得光信公司之合意後，將前開抵押權 移轉給被告。又被告、光信公司、宏大公司於100年12月5日 訂立之系爭債權債務處理協議書載明，光信公司同意前開抵 押權設定契約之擔保權利金額降低為500萬元，三方同意與 抵押權之他項權利變更登記時，將抵押權移轉本件主債權之 受讓人被告，並確認及同意債權移轉之法律關係。是由上述 說明均可證明被告之債權移轉及債權移轉通知均早在100年1 2月5日即已經完成。宏大公司當時並取得光信公司配合完成 抵押權降低之變更登記，且被告亦完成降低後本件抵押權之 第一順位登記在案。綜上所述，均已證明被告取得合法且完 整之本件債權及本件抵押權，殆無疑慮等語置辯。並聲明： 原告之訴駁回。 叄、兩造不爭執事項（見本院卷二第46-47頁）： 一、本院卷一第135-139頁宏大公司與被告所簽系爭增補協議書 形式真正。 二、本院卷一第141-145頁三方系爭債權債務處理協議書形式真 正。 三、本院卷一第399-401頁宏大公司與光信公司所簽之增補協議 書形式真正。 四、本院卷第147-149頁被告支付命令聲請狀形式真正。 五、本院93年度促字第30859號支付命令形式真正。 六、最高法院100年度台上字第2206號民事判決形式真正。 七、華南票券金融股份有限公司曾以家福公司、宏大公司為被告 ，起訴請求確認家福公司與宏大公司之間租金債權存在等事 件，經北院以92年度重訴字第1615號判決，高院93年度重上 字第564號民事判決、最高法院95年度台上字第2247號民事 判決，判決確認家福公司應依據92年度執字第19348號執行 命令意旨，於5,000萬元範圍內，自92年6 月25日起，將每 月應支付予光信公司之租金244萬3,150元及各該當月26日起 至清償日止按年息百分之5 計算之利息，支付予臺灣臺北地 方法院轉給華南票券公司等債權人，最後優先向臺中市地方 稅務局、國稅局為清償，家福公司有提存5,000萬至法院進 行分配。於上開高院93年重上字第564 號民事案件訴訟繫屬 中，被告主張為家福公司租金債權之受讓人參加訴訟。 八、光信公司與家福公司簽訂有不動產租賃契約，約定租賃期間 　　為84年7月25日至99年7月24日止；約定租金第一年及第二年 每年5,400萬元，第三年每年調高5%，家福公司並給付光信 公司押租保證金5,000萬元（參高院93年重上字第564 號民 事判決不爭執事項）。之後前開租約內容有所變動。 九、光信公司與宏大公司簽約編號98011 號系爭債權讓與契約書 （本院卷一第191-193頁），係光信公司向宏大公司借款2億 1000萬元；光信公司將對家福公司自87年6 月10日起至92年 7 月24日止所享有之租金債權共3 億5,285萬8,803元讓與宏 大公司收取作為清償借款本金與利息之方式。 十、宏大公司於87年6月8日在光信公司所有之臺中市○○區○○段00 0 地號土地，以及同段2165建號設定本金最高限額2億元之 抵押權。 十一、宏大公司於92年11月1 日將系爭租金債權移轉予被告，光 信公司與宏大公司於100 年12月9 日將原設定於系爭不動 產之本金最高限額2 億元之抵押權設定登記為本金最高限 額500萬之抵押權，抵押權人變更為被告。 肆、得心證之理由： 一、按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任， 但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限，民法 訴訟法第277條定有明文。主張法律關係存在之當事人，僅 須就該法律關係發生所須具備之特別要件，負舉證之責任， 至於他造主張有利於己之事實，應由他造舉證證明（最高法 院48年台上字第887號判決先例意旨參照）。又受訴法院於 具體個案決定是否適用民事訴訟法第277 條但書所定公平原 則，以轉換舉證責任或降低證明度時，應視各該訴訟事件類 型之特性及待證事實之性質，審酌兩造舉證之難易、距離證 據之遠近、經驗法則所具蓋然性之高低等因素，並依誠信原 則，定其舉證責任誰屬或斟酌是否降低證明度。尤以年代已 久且人事皆非之遠年舊事，每難查考，舉證甚為困難。苟當 事人之一造所提出之相關證據，本於經驗法則及降低後之證 明度，可推知與事實相符者，應認已盡舉證之責。次按稱消 費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於 他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約 ；借用人應於約定期限內，返還與借用物種類、品質、數量 相同之物，民法第474條第1項及第478條前段分別定有明文 。而當事人主張有金錢借貸關係存在，須就其發生所須具備 之特別要件即金錢之交付及借貸意思表示互相一致負舉證之 責任（最高法院81年度台上字第2372號判決意旨參照）。又 證明應證事實之證據資料，並不以可直接單獨證明之直接證 據為限。凡先綜合其他情狀，證明某事實，再由某事實為推 理，資以證明應證事實，該證明某事實之間接證據，亦包括 在內。主張法律關係存在之當事人，固應就該法律關係發生 所須具備之特別要件，負舉證之責任，惟此特別要件之具備 ，茍能證明間接事實，且該間接事實與要件事實間，依經驗 法則及論理法則已足推認其因果關係存在者，自無不可，非 以直接證明要件事實為必要（最高法院85年度台上字第856 號、91年度台上字第2578號、92年度台上字第1971號判決意 旨參照）。 二、光信公司曾向宏大公司借款2億1,000萬元，宏大公司有交付 借款2億1000元予光信公司： 　㈠經查，被告依系爭增補協議書（見本院卷一第135-139頁）及 系爭債權債務處理協議書（見本院卷一第141-145頁），受 讓宏大公司對光信公司關於編號98011號系爭債權讓與契約 書（本院卷一第191-193頁）所載之債權等節，業據被告提 出上開系爭增補協議書、系爭債權債務處理協議書、系爭債 權讓與契約書為證，核屬相符；且兩造就上開文件之形式真 正，及被告有受讓宏大公司之債權、與宏大公司間有債權債 務關係均不爭執（見本院卷一第181頁，卷二第46頁），該 部分之事實堪以認定。 　㈡惟原告否認宏大公司曾交付光信公司借款、進而對光信公司 取得債權一情，準此，被告既辯稱其自宏大公司受讓取得宏 大公司對於光信公司之債權，即應由被告就宏大公司已交付 借款予光信公司、對光信公司取得債權之事實負舉證之責； 倘被告雖無法提出直接證據，然其所提出之間接證據，足以 證明客觀事實，並得以推認某事實存在，亦非法所不許。 　1.依87年6月9日訂定之編號98011號系爭債權讓與契約書第2條 約定：「乙方（光信公司）同意將其自87年6月10日起至92 年7月24日止對承租人因本件不動產之租賃所享有之租金債 權共352,858,803元(下稱系爭租金債權）全部讓與甲方（宏 大公司），甲方同意以2億1,000萬元受讓本件債權」（見本 院卷一第191頁），可知光信公司以對承租人（家福公司） 之分期租金債權之讓與為對價，取得宏大公司2億1,000萬元 借款資金之給付；又系爭債權讓與契約書第3條約定：「本 件讓與價款於乙方全部辦妥下列手續後由甲方一次給付與乙 方…」、第4條約定：「甲方依前條約定將本件讓與價款給付 與乙方時，乙方應將其已向承租人預收之第一年讓與租金債 權（即自87年6月10日起至88年7月24日為止之租金）同時全 部退還與甲方，雙方協議之退還款額為5,000萬元，其餘款 額供乙方作為支付抵押權規費等之用」（見本院卷一第191 頁），亦可知悉宏大公司依約應一次交付借款予光信公司， 於借款交付後，將來由光信公司向家福公司預收之第一年讓 與租金中之5,000萬元給付宏大公司，作為還款之用。復酌 被告提出之光信公司於中華商業銀行帳戶之存摺明細（本院 卷二第51頁）記載：「87.06.25轉帳5,000萬元」可知，光 信公司確實於編號98011號系爭債權讓與契約書簽訂後之87 年6月25日轉帳5,000萬元；雖未能直接證明該5,000萬元係 給付與宏大公司，惟依光信公司當時渴求資金之狀況，若非 履行編號98011號系爭債權讓與契約書第4條之約定，以取得 宏大公司給予之2億1,000萬元資金，實難想像光信公司會將 5,000萬元之鉅額款項轉出；且家福公司租金於每月25日支 付（見高院93年度重上字第 564號民事判決不爭執事項8） ，亦與前開契約第4條約定光信公司收受租金後應轉帳予宏 大公司之時間相符。再參證人即時任光信公司法定代理人之 林光輝到庭證稱：「（問：宏大公司有無支付2億1,000萬元 給光信公司？）有」等語明確（見本院卷一第413頁），益 徵宏大公司確實有交付借款2億1,000萬元予光信公司無訛。 　2.又依光信公司87年6月1日董事會議事錄所載（見本院卷一第 205頁），該次會議出席董事林光輝、李勝谷、李朱蘭一致 通過前開向宏大公司借款及租金債權讓與之事，若其後如原 告所指光信公司並未收到宏大公司之借款款項，證人林光輝 以外之其餘董事豈會就之後之系爭債權債務處理協議書（見 本院卷一第141-145頁）、系爭增補協議書（見本院卷一第3 99-401頁）等恐有減損光信公司利益之約定毫無意見，且對 於被告受讓宏大公司債權後，向光信公司聲請核發之本院10 0年度司促字第48853號支付命令（見本院卷一第393頁）依 約未為異議，並容任光信公司於87年6月8日將所有之臺中市 ○○區○○段000地號土地，以及同段2165建號建物設定本金最 高限額2億元之抵押權予宏大公司。是綜合上開間接證據資 料以觀，依經驗法則及論理法則，實足推認宏大公司確實已 交付借款2億1,000萬元與光信公司，被告就前揭宏大公司交 付借款之事實既已盡舉證之責，原告主張宏大公司未曾交付 光信公司借款、未對光信公司取得債權等語，乃不可採。 三、被告自宏大公司取得對光信公司之500萬元之抵押權保債權 尚存在： 　㈠按債權人得將債權讓與於第三人；債權之讓與，非經讓與人 或受讓人通知債務人，對於債務人不生效力。但法律另有規 定者，不在此限，民法第294 條第1 項本文、第297 條第1 項定有明文。次按債權讓與乃以移轉債權為標的之契約，債 權讓與契約生效時，債權即同時移轉，於是讓與人即原債權 人脫離債之關係，失去債權人之地位，不復對債務人有債權 存在，而由受讓人即新債權人承繼讓與人之地位取得同一債 權；債務人自受債權讓與之通知時起，僅得以受讓人為債權 人，不得再向讓與人為清償或其他免責之行為（最高法院94 年度台上字第575 號、75年度台上字第478 號判決意旨參照 ）。 　㈡經查，宏大公司於92年11月1 日將系爭租金債權移轉予被告 公司，光信公司與宏大公司於100 年12月9 日將原設定於系 爭不動產之本金最高限額2 億元之抵押權設定登記為本金最 高限額500萬之抵押權，抵押權人變更為被告公司等情，為 兩造所不爭執（見本院卷二第47頁），是被告受宏大公司債 權讓與後，為上揭抵押權債權之擔保債權人，應無疑義。雖 原告主張光信公司與家福公司租賃契約約定租金第一年及第 二年每年5,400萬元，第三年每年調高5%，當時約定自85年 至100年，應可推認數額已足清償光信公司對宏大公司之債 務等語（見本院卷一第345頁），惟： 　1.華南票券金融股份有限公司曾以家福公司、宏大公司為被告 ，起訴請求確認家福公司與宏大公司之間租金債權存在等事 件，經北院92年度重訴字第1615號判決，高院93年度重上字 第564號民事判決、最高法院95年度台上字第2247號民事判 決，確認家福公司應依據92年度執字第19348號執行命令意 旨，於5,000萬元範圍內，自92年6 月25日起，應將每月應 支付予光信公司之租金244萬3150元及各該當月26日起至清 償日止按年息百分之5 計算之利息，支付予臺灣臺北地方法 院轉給華南票券公司等債權人，並優先向臺中市地方稅務局 、國稅局為清償，家福公司因此提存5,000萬元至法院進行 分配，且於上開高院93年重上字第564 號民事案件訴訟繫屬 中，被告曾主張為家福公司租金債權之受讓人而參加訴訟等 情，為兩造所不爭執（見本院卷二第46、47頁）；而依前開 判決可知，華南票券金融股份有限公司對光信公司有2億元 之確定債權存在，系爭租金債權另有台中市稅捐稽徵處、財 政部台灣省中區國稅局聲請併案執行，光信公司積欠之營利 事業所得稅為36,798,305元，是系爭租金債權之租金並非全 由宏大公司所收取甚顯，原告之質疑並無證據為佐，難以採 認。 　2.而華南票券金融股份有限公司對光信公司之2億元本金，一 年利息為1,200萬元（計算式：2億元x6%=1,200萬元，見本 院卷一第299頁分配表），宏大公司對光信公司之2億1,000 萬元本金，一年利息為3,780萬元（計算式：2億1000萬元x1 8%=3,780萬元，見本院卷一第381頁本票），利息合計已高 達4,980萬元。依民法第323條：「清償人所提出之給付，應 先抵充費用，次充利息，次充原本；其依前二條之規定抵充 債務者亦同。」之規定，系爭租金債權之租金約5,400萬元 依法即應先抵充前開利息4,980萬元，所餘420萬元再依各債 權之比例抵充本金，而依華南票券金融股份有限公司及宏大 公司對光信公司所具有之如此鉅額債權，縱自宏大公司得請 求租金之87年6月10日起至家福公司崇德分公司於109年8月1 1日歇業（見本院卷二第63頁）止約23年，抵充之金額保守 估算亦未逾1億元，遑論光信公司尚對其他債權人負有債務 分別高達226,235,960元及265,684,412元，有系爭分配表可 考（見本院卷一第19頁），倘將光信公司債權人債權利息全 數加計，縱家福公司給付租金第三年每年調高5%，是否能償 還至本金，仍有疑義。 　3.況宏大公司與光信公司曾於94年5月4日另訂有增補協議書（ 見本院卷一第399頁），確認當時光信公司尚積欠宏大公司8 8,988,978元，而此金額於100年12月5日光信公司、宏大公 司、被告簽立系爭債權債務處理協議書，及宏大公司、被告 簽立系爭增補協議書時，加計利息等（依系爭債權讓與契約 書第5條利息為年息百分之14.6、第11條違約金為加計20%， 見本院卷一第193頁）後，已達162,035,098元，有兩造不爭 執之系爭債權債務處理協議書、系爭增補協議書在卷可考（ 見本院卷一第135-145頁），光信公司於100年間尚積欠宏大 公司1億6千餘萬元之債務至明。被告依上開系爭債權債務處 理協議書、系爭增補協議書所載，辯稱：宏大公司於92年11 月1日將對光信公司之債權移轉予被告後，考量光信公司之 資產已遭其他債權人拍賣殆盡、希求光信公司配合移除放置 在拍賣不動產中之數個骨灰罐及靈堂，故於100年間三方共 同減縮被告自宏大公司受讓而來、對於光信公司之債權額至 500萬元等語（見本院卷一第369、371頁），核與證人林光 輝於本院審理時結證：蓋有光信公司大小章之系爭債權債務 處理協議書，說好一切的金額以500萬元為限，因為被告受 讓了宏大對光信公司之債權，所以被告對光信公司有500萬 元之債權，後來被告對光信公司發500萬元債權之支付命令 ，光信公司即未提出異議等語（見本院卷一第410、411頁） 大致相符，堪信為真。是光信公司因已無能力清償鉅額債務 ，亦無法完全清償對宏大公司所欠債務，始會與被告、宏大 公司三方一同協議縮減前揭債務至500萬元，並簽訂系爭債 權債務處理協議書無誤。 　4.審以證人林光輝到庭證稱：「（問：這500萬元債權債務關 係，後來你們有無清償被告？）還沒有，但是我們有補充一 個抵押權給他，二樓」等語（見本院卷一第411頁），亦可 知事後光信公司猶未對被告清償500萬元完畢。原告猶主張 光信公司與家福公司租賃契約約定租金第一年及第二年每年 5,400萬元，第三年每年調高5%，當時約定自85年至100年， 應可推認已清償光信公司對宏大公司之債務完畢等語，欠缺 依憑，如前所述，顯不可採。從而，被告自宏大公司取得對 光信公司之500萬元之抵押權擔保債權尚屬存在，洵堪認定 。 　㈢原告另以宏大公司、被告免除對他人之鉅額債務，理應會依 法向國稅局申報所得稅或開立統一發票，當初亦應會記載於 會計帳冊上呈交予國稅局等為由，質疑光信公司債務遭減免 至500萬元之真實性（見本院卷二第23頁），然各該公司之 內部會計處理狀況，本屬有別，且依法會計帳冊之保存年限 為10年，今日距離當初被告、宏大公司同意減免光信公司債 務之時點（100年），已逾10年，是實難要求被告、宏大公 司必須其出相關資料供參。況經本院依原告聲請向國稅局查 詢被告、宏大公司99-102年間之財務報表、報稅清單後得悉 ，被告、宏大公司均於92年間即開始停業，依法停業期間公 司不需也不會提出任何報稅清單或財務報表，故國稅局無從 提出前揭原告聲請調查之資料，有公務電話記錄、縣市政府 函文、董事會議記錄、公司變更登記表在卷可查（見本院卷 二第75-119頁），原告並未爭執（見本院卷二第140頁）， 是原告此部分之質疑，亦無可採。　 伍、綜上所述，應認宏大公司與債務人光信公司間有借貸合意及 金錢交付等事實，被告業已盡舉證責任，依舉證責任分配之 原則，應由原告就其反對之事實，負證明之責。然原告並未 提出明確之證據推翻，空言否認被告之債權不存在，要無可 採。又原告亦未舉證被告自宏大公司受讓而來、對債務人之 抵押債權不存在而應予剔除，其主張系爭分配表應重新分配 ，為無理由，應予駁回。 陸、本件判決之基礎已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及主張舉 　　證，經本院審酌於判決結果不生影響，爰不一一論述，附此 敘明。 柒、訴訟費用負擔之依據：民事訴訟法第78條。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　10　　日 　　　　　　　　　民事第四庭　　法　官　林秉暉 正本係照原本作成。 如對本判決上訴，須於判決送達後20日內向本院提出上訴狀。如 委任律師提起上訴者，應一併繳納上訴審裁判費。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　10　　日 　　　　　　　　　　　　　　　　書記官　黃舜民

2024-12-10

TCDV-113-訴-309-20241210-1

訴
臺灣橋頭地方法院

違反稅捐稽徵法等

臺灣橋頭地方法院刑事判決 111年度訴字第362號 112年度訴字第72號 公 訴 人 臺灣橋頭地方檢察署檢察官 被 告 朱芯慧（原名孫寀媛） 選任辯護人 鄧敏雄律師 被 告 林華逸 選任辯護人 蘇三榮律師（解除委任） 被 告 孫國軒 上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（110年 度偵字第3785號、111年度偵緝字第986號）， 本院判決如下： 　　主　文 朱芯慧犯如附表一、二各編號主文欄所示之罪，各處如附表一、 二各編號主文欄所示之刑。應執行有期徒刑壹年捌月，如易科罰 金，以新臺幣壹仟元折算壹日。　 林華逸犯如附表一編號8至10主文欄所示之罪，各處如附表一編 號8至10主文欄所示之刑。應執行有期徒刑柒月，如易科罰金， 以新臺幣壹仟元折算壹日。　 孫國軒犯如附表一編號1至9及附表二各編號主文欄所示之罪，各 處如附表一編號1至9及附表二各編號主文欄所示之刑。應執行有 期徒刑壹年柒月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 孫國軒其餘被訴部分免訴。　 　　事　實 一、孫國軒為址設高雄市○○區○○路○○○○區○○街0號管制室2樓夏邦 科技股份有限公司（下稱夏邦公司）之實際負責人，為稅捐 稽徵法所定之納稅義務人之實際負責業務之人；朱芯慧負責 夏邦公司之行政、會計、財務等業務，林華逸則擔任夏邦公 司財務長，均屬商業會計法之主辦及經辦會計人員，亦均係 稅捐稽徵法所定之納稅義務人之實際負責業務之人。孫國軒 、朱芯慧、林華逸均明知統一發票係商業會計法所稱之會計 憑證，營業人銷售額與稅額申報書（即401報表，下稱營業 稅申報書）為業務上登載之文書，均不得為不實內容之填載 ，竟分別為下列行為： 　㈠孫國軒、朱芯慧明知夏邦公司與如附表一編號1至7等營業人 間無實際進貨交易，竟於民國101年5月至103年1月間，以每 2月為1期，共同基於行使業務登載不實文書之犯意聯絡，分 別取得如附表一編號1至5所示公司開立之不實統一發票，充 作夏邦公司之進項憑證，並據以製作夏邦公司101年5月至10 3年1月營業稅申報書之業務上不實登載文書，並按每2月為1 期，持向稅捐稽徵機關申報扣抵銷稅額而行使之，足生損害 於稅捐稽徵機關對於稅捐資料查核之正確性。復於103年3月 至5月間，以每2月為1期，共同基於行使業務登載不實文書 、以不正方法逃漏稅捐之犯意聯絡，分別取得如附表一編號 6、7所示公司開立之不實統一發票，充作夏邦公司之進項憑 證，並據以製作夏邦公司103年3月至5月營業稅申報書之業 務上不實登載文書，並按每2月為1期，持向稅捐稽徵機關申 報夏邦公司之各期營業稅而行使，致夏邦公司逃漏如附表一 編號6、7所示之營業稅，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐 管理之正確性及課稅之公平性。 　㈡孫國軒、朱芯慧、林華逸明知夏邦公司與如附表一編號8、9 所示公司等營業人間無實際進貨交易，竟於103年7月至10月 間，以每2月為1期，共同基於行使業務登載不實文書、以不 正方法逃漏稅捐之犯意聯絡，由林華逸向真實姓名年籍不詳 、綽號「曹哥」之成年男子分別取得如附表一編號8、9所示 公司開立之不實統一發票，充作夏邦公司之進項憑證，並據 以製作夏邦公司103年7月至10月營業稅申報書之業務上不實 登載文書，並按每2月為1期，持向稅捐稽徵機關申報夏邦公 司之各期營業稅而行使，致夏邦公司逃漏如附表一編號8、9 所示營業稅，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐管理之正確 性及課稅之公平性。 　㈢朱芯慧、林華逸明知夏邦公司與如附表一編號10所示富景公 司、富榮公司等營業人間無實際進貨交易，朱芯慧明知夏邦 公司與如附表一編號10所示精晶公司間無實際進貨交易，竟 於103年11、12月間，就如附表一編號10所示富景公司、富 榮公司部分，共同基於行使業務登載不實文書之犯意聯絡， 朱芯慧就如附表一編號10所示精晶公司部分，單獨基於行使 業務登載不實文書之犯意，由林華逸向「曹哥」取得如附表 一編號10所示富景公司、富榮公司開立之不實統一發票，朱 芯慧另單獨取得如附表一編號10所示精晶公司開立之不實統 一發票，充作夏邦公司之進項憑證，並據以據以製作夏邦公 司103年11、12月營業稅申報書之業務上不實登載文書，向 稅捐稽徵機關申報扣抵銷稅額而行使之，足生損害於稅捐稽 徵機關對於稅捐資料查核之正確性。 　㈣孫國軒、朱芯慧均明知夏邦公司並未實際銷售貨物或提供勞 務予如附表二所示公司等營業人，竟於100年11月起至103年 11月間，各以每2月為1期，共同基於填製不實會計憑證之犯 意聯絡，分別以夏邦公司名義填製如附表二所示之不實統一 發票，交予如附表二所示之營業人，充作進項憑證使用，足 生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐資料查核、稅務管理之公平 性及正確性。 二、案經財政部高雄國稅局函送臺灣高雄地方檢察署陳請臺灣高 等檢察署檢察長核轉臺灣橋頭地方檢察署檢察官偵查起訴。 　　理　由 甲、有罪部分 壹、程序事項 　　按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159 條之1至第159條之4之規定，然經當事人於審判程序同意作 為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認 為適當者，亦得為證據，刑事訴訟法第159條之5第1項定有 明文。經查，本判決以下所引用被告以外之人於審判外之言 詞或書面陳述，雖屬傳聞證據，惟據被告朱芯慧、林華逸及 其等辯護人、被告孫國軒於本院準備程序時均表示同意有證 據能力等語（見本院訴字362號卷第109-110頁、訴字72號卷 第89頁），本院審酌上開證據資料製作時之情況，尚無違法 不當及證明力明顯過低之瑕疵，亦認為以之作為證據應屬適 當，揆諸前開規定，認均有證據能力。又本判決所引卷內之 非供述證據，與本案待證事實具有關聯性，且無證據證明係 公務員違背法定程序所取得，依刑事訴訟法第158條之4規定 反面解釋，應具證據能力。 貳、實體事項 一、認定犯罪事實所憑之證據及理由： 　㈠上揭犯罪事實，業據被告3人於本院準備程序及審理時均坦承 不諱，核與證人黃敬棠、楊芳潔、許正虔、廖世雄、黃瓊雯 於偵查時之證述大致相符，並有財政部高雄國稅局109年7月 2日財高國稅審四字第1090000468號刑事案件告發書、夏邦 公司歷次稅籍資料、歷次申請登記/變更等資料、夏邦公司 臺北分公司歷次稅籍資料、夏邦公司臺南分公司歷次稅籍資 料、夏邦公司臺南廠歷次稅籍資料、夏邦公司100至101年度 單一機構申報書查詢資料、100年12月至101年12月營業人銷 售與稅額申報書（401）、102至103年度【總機構彙總報繳 】申報書查詢資料、102年2月至103年12月營業人銷售額與 稅額申報書（彙總）【總機構彙總報繳】、102至103年度申 報書【各單位分別申報】查詢、102年2月至103年2月止營業 人銷售額與稅額申報書（彙總）【各單位分別申報】、財政 部高雄國稅局營業人夏邦公司進銷項交易對象彙加明細表、 夏邦公司營業稅年度資料-銷項去路明細、夏邦公司臺南分 公司103年度申報書【各單位分別申報】查詢、夏邦公司臺 南分公司103年6月至103年12月止營業人銷售與稅額申報書 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2月，與本案判決附表二編號1所示之100年11月、12月，已 非同一期別，是被告朱芯慧就附表二編號1部分所涉填製不 實會計憑證罪（詳下述），與經上開判決確定部分，並非同 一行為，本院自應予以審理，被告朱芯慧上開所辯，即非可 採。 二、論罪科刑： 　㈠新舊法比較 　⒈商業負責人定義部分：　 　　按商業會計法所謂「商業負責人」之定義，依該法第4條所 定，應依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定。公司 法第8條第3項原規定：「公開發行股票之公司之非董事，而 實質上執行董事業務或實質控制公司之人事、財務或業務經 營而實質指揮董事執行業務者，與本法董事同負民事、刑事 及行政罰之責任。但政府為發展經濟、促進社會安定或其他 增進公共利益等情形，對政府指派之董事所為之指揮，不適 用之。」於107年8月1日則修正為：「『公司』之非董事，而 實質上執行董事業務或實質控制公司之人事、財務或業務經 營而實質指揮董事執行業務者，與本法董事同負民事、刑事 及行政罰之責任。但政府為發展經濟、促進社會安定或其他 增進公共利益等情形，對政府指派之董事所為之指揮，不適 用之。」可見此次修正後，公司法第8條第3項規定不再限於 「公開發行股票公司」，祇須為「公司」之實際負責人，即 可成為商業會計法第71條之犯罪主體。基此，就被告孫國軒 為夏邦公司之實際負責人部分，上開修正後規定顯較不利於 被告孫國軒，爰依刑法第2條第1項之規定，適用較有利於被 告孫國軒之行為時法即107年8月1日修正前公司法第8條第3 項之規定，認公司負責人並不包含所謂「實際負責人」，資 以認定商業會計法第71條之「商業負責人」範圍。 　⒉稅捐稽徵法部分：　 　⑴被告3人行為後，稅捐稽徵法第41條規定於110年12月17日修 正公布，並自同年月19日起生效施行，修正前稅捐稽徵法第 41條原規定：「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅 捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣（下同 ）6萬元以下罰金」，修正後則規定：「（第1項）納稅義務 人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒 刑，併科1,000萬元以下罰金。（第2項）犯前項之罪，個人 逃漏稅額在1,000萬元以上，營利事業逃漏稅額在5,000萬元 以上者，處1年以上7年以下有期徒刑，併科1,000萬元以上1 億元以下罰金」，經比較新舊法之結果，修正後稅捐稽徵法 第41條規定，並無較有利之情形，依刑法第2條第1項前段之 規定，自應適用被告3人行為時即修正前稅捐稽徵法第41條 之規定。 　⑵修正前稅捐稽徵法第47條規定：「本法關於納稅義務人、扣 繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：一 、公司法規定之公司負責人。二、民法或其他法律規定對外 代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人 。四、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與 實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準」；修 正後則規定：「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人 應處刑罰之規定，於下列之人適用之：一、公司法規定之公 司負責人。二、有限合夥法規定之有限合夥負責人。三、民 法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。四、商業登 記法規定之商業負責人。五、其他非法人團體之代表人或管 理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負 責業務之人為準」，增列第1項第2款之「有限合夥法規定之 有限合夥負責人」，並相應為條項款次之修正，就本案法律 適用尚無影響，惟該條應與稅捐稽徵法第41條應一併適用， 不得就新舊法予以割裂適用，應一律適用修正前之法律，自 應適用被告3人行為時即修正前稅捐稽徵法第47條第2項規定 。 　⒊刑法第215條部分： 　　刑法第215條固於108年12月25日修正公布，並自同年月00日 生效，惟此次修正係將罰金數額調整換算後予以明定，不生 新舊法比較問題，依一般法律適用原則，應逕行適用裁判時 法。　 　㈡事實欄一、㈠㈡㈢部分： 　⒈按刑法第215條所謂業務上作成之文書，係指從事業務之人， 本於業務上所作成之文書者（最高法院47年台上字第515號 判決意旨參照）。營業人應以每2月為1期，製作「營業人銷 售額與稅額申報書」向稅捐稽徵機關申報，係加值型及非加 值型營業稅法第35條第1項規定之法定申報義務，而此申報 行為既與公司之營業有密切關連，為公司反覆所為之社會行 為，雖非公司經營之主要業務，惟仍不失為附屬於該公司主 要營業事項之附隨業務，「營業人銷售額與稅額申報書」仍 屬業務上作成之文書，是從事業務之人明知為不實之事項， 填載在上開申報書而持以向稅捐機關行使，即應成立刑法第 216條、第215條之行使業務登載不實文書罪。 　⒉被告孫國軒、朱芯慧明知夏邦公司與事實欄一、㈠所載營業人 間無實際進貨交易，仍取得事實欄一、㈠所載不實統一發票 ，據以製作營業稅申報書，使夏邦公司逃漏如附表一編號6 、7之稅捐；被告3人明知夏邦公司與事實欄一、㈡所載營業 人間無實際進貨交易，仍取得事實欄一、㈡所載不實統一發 票，據以製作營業稅申報書，使夏邦公司逃漏如附表一編號 8、9之稅捐；被告朱芯慧、林華逸明知夏邦公司與事實欄一 、㈢所載營業人間無實際進貨交易，卻以如事實欄一、㈢所載 方式取得不實統一發票（林華逸僅涉及附表一編號10所示富 景公司、富榮公司部分），據以製作營業稅申報書。是核被 告孫國軒、朱芯慧對事實欄一、㈠如附表一編號1至5所為； 被告朱芯慧、林華逸對事實欄一、㈢所為（林華逸僅涉及附 表一編號10所示富景公司、富榮公司部分），均係犯刑法第 216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪。被告孫國軒 、朱芯慧對事實欄一、㈠就如附表一編號6、7所為；被告3人 對事實欄一、㈡所為，均係犯修正前稅捐稽徵法第47條第2項 、第1項第1款、第41條之逃漏稅捐罪，及刑法第216條、第2 15條之行使業務上登載不實文書罪。被告孫國軒、朱芯慧、 林華逸非夏邦公司之負責人，非納稅義務人，而均係實際負 責業務之人，故僅得論以修正前稅捐稽徵法第47條第2項、 第1項第1款、第41條之逃漏稅捐罪，起訴書漏未論及稅捐稽 徵法第47條第2項部分，應予補充。 　⒊被告3人於業務上文書登載不實後，復持以行使，其業務上登 載不實之低度行為為行使之高度行為所吸收，不另論罪。 　⒋被告孫國軒、朱芯慧就附表一編號3、5、6、7，被告3人就附 表一編號8、9，及被告朱芯慧、林華逸就附表一編號10（林 華逸僅涉及附表一編號10所示富景公司、富榮公司部分）所 為，於各該編號所示以每2月為1期之期間內，先後多次取得 不實統一發票部分，均係以單一犯意，於緊密相接之時、地 接續為之，侵害同一法益（會計憑證紀錄之正確性、國家稅 收之正確性），其各次開立不實發票之獨立性極為薄弱，合 為包括之一行為予以評價，較為合理，為接續犯，均僅論處 一罪。 　⒌被告孫國軒、朱芯慧對事實欄一、㈠就如附表一編號6、7所為 ；被告3人就事實欄一、㈡就如附表一編號8、9所為，均係以 一行為同時觸犯上開2罪名，為想像競合犯，應依刑法第55 條之規定，從一重以逃漏稅捐罪處斷。 　⒍被告孫國軒、朱芯慧就事實欄一、㈠部分犯行，被告3人就事 實欄一、㈡部分犯行，被告朱芯慧、林華逸就附表一編號10 所示富景公司、富榮公司部分犯行，具有犯意聯絡及行為分 擔，均應論以共同正犯。　　 　㈢犯罪事實一、㈣部分： 　⒈按商業會計法之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證， 所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所 根據之憑證，而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責 任而為記帳所根據之憑證而言，此觀諸商業會計法第15條之 規定自明。統一發票，係為證明事項之經過造具記帳所根據 之憑證，屬原始憑證，自屬商業會計法第15條第1款之會計 憑證無訛。再按商業會計法第71條第1款之商業負責人，以 明知為不實之事項而填製會計憑證，原含有業務上登載不實 之本質，與刑法第215條之從事業務之人明知為不實之事項 而登載於業務上文書罪，皆規範處罰同一之登載不實行為， 應屬法規競合，惟前者為後者之特別規定，依特別法優於普 通法之原則，自應優先於普通法之原則，自應優先適用商業 會計法第71條第1款論處（有最高法院91年度台上字第5397 號判決可資參照）。 　⒉次按商業會計法第71條第1款所謂之「主辦及經辦會計人員」 ，係指負責主辦或經辦商業會計法第2條第2項所稱商業會計 事務之處理，即係從事會計事項之辨認、衡量、記載、分類 、彙總，及據以編製財務報表而言（最高法院103年度台上 字第3439號判決意旨參照）。被告朱芯慧負責夏邦公司之會 計、財務等業務，屬商業會計法之經辦會計人員；被告孫國 軒雖為該公司之實際負責人，然其於本案行為時，公司法第 8條第3項尚未修正施行，非屬商業會計法第4條之商業負責 人，且依卷內事證，其亦不具主辦、經辦會計人員身分，惟 其與具該身分之人即被告朱芯慧共同實行犯罪，雖無特定身 分關係，依刑法第31條第1項，仍以正犯論。 　⒊被告孫國軒、朱芯慧明知夏邦公司與附表二所示之公司間並 無各該編號所示之實際交易，仍以夏邦公司名義開立附表二 所示不實統一發票。是核其等所為，均係犯商業會計法第71 條第1款之填製不實會計憑證罪。 　⒋被告孫國軒、朱芯慧於附表二編號1所示以2月為1期之期間內 ，主觀上基於同一犯意，多次填製數張不實會計憑證之統一 發票交付予該編號所示之公司，犯罪時間互相接連緊密，對 象特定，手法亦屬相同，各行為之獨立性極為薄弱，依一般 社會健全觀念，難以強行分開，在刑法評價上，皆應視為數 舉動之接續施行，合為包括之一行為，較為合理，各屬接續 犯，應僅論以一罪。 　㈣關於營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1 項規定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以 每2月為1期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報，是 每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，以「一期」 作為認定被告行為次數之計算，區別不難，獨立性亦強，是 應以營業稅「期別」之不同，認定被告犯罪之次數。從而， 被告孫國軒、朱芯慧所犯如附表一編號1至10所示共10次犯 行、附表二編號1至5所示共5次犯行，犯意各別，行為互殊 ，應予分論併罰；被告林華逸所犯如附表一編號8、9及編號 10富景公司、富榮公司部分，共3次犯行，犯意各別，行為 互殊，應予分論併罰。 　㈤被告孫國軒所涉商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪部分，雖不具夏邦公司登記負責人之身分，然審酌其為該公司實際負責人，實際上立基於犯罪主導地位，就犯行之貢獻程度及犯罪情節不亞於經辦會計事務之被告朱芯慧，爰不依刑法第31條第1項但書規定減輕其刑。 　㈥爰以行為人責任為基礎，審酌被告孫國軒為夏邦公司之實際 負責人；被告朱芯慧負責夏邦公司之會計、財務，被告林華 逸擔任夏邦公司財務長，被告3人為上開取得不實統一發票 、製作營業稅申報書之行為，並有部分生逃漏稅捐之結果， 與被告孫國軒、朱芯慧填製不實會計憑證之犯行，使會計事 項發生不實結果，嚴重破壞商業會計憑證之公共信用，復影 響稅捐稽徵機關對於稅賦管理及核課稅捐之正確性及公平性 ，進而危害社會經濟發展，犯罪所生危害非輕，所為誠屬不 該；惟念及被告3人於本院坦承犯行，犯後態度尚可；兼衡 被告3人自陳之智識程度、家庭生活及經濟狀況等一切情狀 （見本院訴字362號卷第238頁、訴字72號卷第270頁），及 有臺灣高等法院被告前案紀錄表所示之前科素行，分別量處 如主文所示之刑，並均諭知易科罰金之折算標準，復考量被 告3人所犯上開罪名之時間有部分重疊、進銷貨之公司有所 差異，所犯罪名及犯罪手法之差異等情，定其應執行之刑如 主文所示，併諭知易科罰金之折算標準。　 　㈦被告朱芯慧雖請求對其宣告緩刑等語。惟查被告朱芯慧（雖 曾因違反證券交易法案件，經臺灣高等法院以104年度金上 訴字第43號判決判處有期徒刑1年6月，緩刑4年確定，惟緩 刑期滿而未經撤銷，按諸刑法第76條本文規定，其刑之宣告 ，已失其效力）未曾因故意犯罪受有期徒刑以上刑之宣告， 固有臺灣高等法院被告前案紀錄表1份附卷可參（見本院訴 第362號卷第241-247頁），然其於偵查中否認犯行，至本院 準備程序始坦承犯行，且迄本案辯論終結前，尚因其附表一 編號6至9所示犯行，致夏邦公司逃漏稅額達864萬2,742元， 尚未補繳，其犯罪所生損害並未減輕。本院審酌上情，認並 無暫不執行刑罰為適當之情事，不宜為緩刑之宣告。 三、沒收部分： 　　未扣案之夏邦公司營業稅申報書、開立之統一發票等不實文 書，業據提出主管機關或交付其他公司行號而行使，已非屬 被告3人所有，其上復無偽造之印文、署押，自毋庸宣告沒 收，併予敘明。 參、不另為無罪諭知部分： 一、公訴意旨略以：被告朱芯慧與孫國軒為同胞兄妹，被告孫國 軒為夏邦公司之實際負責人，被告朱芯慧負責夏邦公司之行 政、會計、財務等業務，被告林華逸則擔任夏邦公司財務長 。被告孫國軒、朱芯慧、林華逸竟為虛增夏邦公司之營收， 共同基於以不正方法逃漏稅捐及幫助他人逃漏營業稅捐等犯 意聯絡，分別為下列行為：㈠被告孫國軒、朱芯慧明知夏邦 公司與如附表一編號1至5所示之營業人間並無實際進貨交易 ，被告朱芯慧、林華逸亦明知夏邦公司與如附表一編號10所 示之營業人間並無實際進貨交易，竟於101年5月至103年12 月間，取得如附表一編號1至5、10所示公司開立之不實統一 發票（其中富景公司、富榮公司部分，由被告林華逸介紹綽 號「曹哥」之男子後，再由被告林華逸取得交付與孫國彰） ，以前述不實之進貨金額，據以製作夏邦公司101年6月至10 3年12月營業稅申報書之業務上不實登載文書，並按每兩月 為一期，向稅捐稽徵機關申報夏邦公司之各期營業稅而行使 ，致夏邦公司逃漏如附表一編號1至5、10所示之營業稅。㈡ 明知夏邦公司並無向如附表二所示之公司等營業人實際銷售 貨物或提供勞務之事實，竟共同基於幫助納稅義務人逃漏稅 捐之犯意，自100年11月至103年11月止，填載開立如附表二 所示之不實會計憑證統一發票共8張，交予如附表二所示營 業人，充作進項憑證使用，並經該營業人持以申報憑供扣抵 銷項稅額，合計申報之進項金額達2,826萬9,224元，而幫助 如附表二所示納稅義務人逃漏營業稅額141萬3,462元，足生 損害於稅捐稽徵機關對於上揭公司應納營業稅款之稽徵及核 課管理之正確性及課稅之公平性。因認被告孫國軒於上開㈠ 所載附表一編號1至5部分，被告朱芯慧於上開㈠部分，林華 逸於上開㈠所載富景公司、富榮公司部分，另涉犯稅捐稽徵 法第47條第1項第1款、第41條之公司負責人為納稅義務人以 不正當方法逃漏稅捐罪嫌；被告孫國軒、朱芯慧就上開㈡部 分，另涉犯稅捐稽徵法第43條第1項之幫助納稅義務人以不 正當方法逃漏稅捐罪嫌等語。 二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定其犯罪；不能 證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154條 第2項、第301條第1項分別定有明文。又按事實之認定，應 憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能 以推測或擬制之方法為裁判基礎（最高法院40年台上字第86 號判例意旨參照）。再按稅捐稽徵法第41條之規定係屬結果 犯，除犯罪之目的在逃漏稅捐外，並須有逃漏應納稅捐之結 果事實，始足構成該條之罪。而同法第43條所規定之幫助犯 第41條之罪，當亦應以受幫助之納稅義務人確有犯第41條之 事實與結果者，方有幫助逃漏稅捐罪責成立之可言。 三、起訴意旨認被告孫國軒於上開㈠所載附表一編號1至5部分， 被告朱芯慧於上開㈠部分，林華逸於上開㈠所載富景公司、富 榮公司部分，另涉犯稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條 之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪嫌；被 告孫國軒、朱芯慧就上開㈡部分，另涉犯稅捐稽徵法第43條 第1項之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪嫌，無非 係以被告3人之供述、證人黃敬棠、楊芳潔、許正虔、廖世 雄於偵查時之證述、財政部高雄國稅局進銷項憑證明細資料 表（夏邦公司進項憑證、銷項憑證）、財政部高雄國稅局進 銷項憑證明細資料表（富景公司、富榮公司、萬錦公司、鴻 測公司、揚華公司、千亞公司銷項憑證；鼎祥公司、憲鋒公 司、源昇公司進項憑證）、夏邦公司101年6月至103年12月 營業稅申報書、財政部高雄國稅局營業人進銷項交易對象彙 加明細表（進項來源）、（銷項去路）等為其論據。 四、訊據被告孫國軒、林華逸固坦承上揭事實，被告朱芯慧則堅 詞否認有何上開犯行，辯稱：附表一、二漏稅額為0元部分 ，不構成逃漏稅捐罪或幫助逃漏稅罪等語。經查，就附表一 編號1至5、10部分之夏邦公司漏稅額為0元；就附表二部分 ，附表二所示營業人稅籍狀況皆為「部分虛進虛銷」，即該 等營業人於涉案期間部分取得及開立之統一發票無進銷貨事 實，憑證非僅來自夏邦公司開立之統一發票，且涉案期間亦 與夏邦公司不同，故無法據以計算其等因取得夏邦公司開立 之不實統一發票所造成之漏稅額為何等情，有財政部高雄國 稅局112年7月13日財高國稅銷售字第1120106627號函及所附 資料附卷可參（見本院訴字362號卷第81-84頁）。且就附表 二編號3所示部分，該營業人尚未持該不實統一發票向稅捐 稽徵機關申報扣抵銷項稅額，而未生逃漏稅捐之結果，有財 政部高雄國稅局109年7月2日刑事案件告發書可據（見他一 卷第29頁）。因此，就附表一編號1至5、10所示部分，實際 上未發生逃漏稅捐之結果，自難認被告孫國軒於上開㈠所載 附表一編號1至5部分，被告朱芯慧於上開㈠部分，林華逸於 上開㈠所載富景公司、富榮公司部分，構成逃漏稅捐罪；就 附表二編號3所示部分，顯未生逃漏稅捐之結果，且就附表 二所載各項編號，財政部高雄國稅局既無法計算附表二所示 營業人以夏邦公司開立之虛偽進項扣抵營業稅所逃漏之營業 稅額，卷內亦無其他事證得以證明夏邦公司所開立如附表二 所示之不實發票，有幫助附表二所示營業人逃漏營業稅額， 依罪疑有利被告之原則，應認被告孫國軒、朱芯慧提供不實 發票予上開營業人持以申報扣抵銷項稅額，均未發生逃漏稅 捐之結果，均不得對被告孫國軒、朱芯慧論以幫助逃漏稅捐 罪。此等部分本應為無罪之諭知，惟公訴意旨認此部分與上 開經本院認定有罪部分（即附表一編號1至5、10與附表二部 分），分別具有想像競合犯之裁判上一罪關係，爰不另為無 罪之諭知。　　 乙、免訴部分　　　　　　　 一、公訴意旨略以：被告孫國軒為夏邦公司之實際負責人，明知 營業稅申報書為業務上登載之文書，不得為不實內容之填載 ，及夏邦公司與如附表一編號10所示公司間並無實際進貨交 易，竟為虛增夏邦公司之營收，基於行使業務登載不實文書 、以不正方法逃漏稅捐之犯意，於103年11、12月間，取得 如附表一編號10所示公司開立之不實統一發票，據以製作夏 邦公司103年11、12月營業稅申報書之業務上不實登載文書 ，向稅捐稽徵機關申報夏邦公司之營業稅而行使，致夏邦公 司逃漏營業稅，因認被告孫國軒涉犯刑法第216條、第215條 之行使業務登載不實文書罪嫌，及稅捐稽徵法第47條第1項 第1款、第41條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃 漏稅捐罪嫌。 二、按案件曾經判決確定者，應為免訴之判決，刑事訴訟法第30 2條第1款定有明文；係以同一案件已經法院為實體上之確定 判決，該被告應否受刑事制裁，即因前次判決而確定，不能 更為其他有罪或無罪之實體上裁判。此項原則，關於實質上 一罪（接續犯、繼續犯、集合犯、結合犯、吸收犯、加重結 果犯）或裁判上一罪（想像競合犯及刑法修正前之牽連犯、 連續犯），其一部事實已經判決確定者，對於構成一罪之其 他部分，亦均應適用；蓋因審判不可分之關係，在審理事實 之法院就全部犯罪事實，依刑事訴訟法第267條規定，本應 予以審判，故其確定判決之既判力自應及於全部之犯罪事實 。而刑法上一行為而觸犯數罪名之想像競合犯，其存在之目 的，在於避免對於同一不法要素予以過度評價，則自然意義 之數行為，得否評價為法律概念之一行為，應就客觀構成要 件行為之重合情形、主觀意思活動之內容、所侵害之法益與 行為間之關連性等要素，視個案情節依社會通念加以判斷。 如具有行為局部之同一性，或其行為著手實行階段可認為同 一者，得認係以一行為觸犯數罪名，而依想像競合犯論處。 三、起訴意旨認被告孫國軒就附表一編號10所示部分，涉犯刑法 第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪嫌、稅捐稽徵 法第47條第1項第1款、第41條之公司負責人為納稅義務人以 不正當方法逃漏稅捐罪嫌，無非係以被告孫國軒之供述、證 人黃敬棠、楊芳潔、許正虔、廖世雄於偵查時之證述、財政 部高雄國稅局進銷項憑證明細資料表（夏邦公司進項憑證、 銷項憑證）、財政部高雄國稅局進銷項憑證明細資料表（富 景公司、富榮公司、精晶公司銷項憑證）、夏邦公司101年6 月至103年12月營業稅申報書、財政部高雄國稅局營業人進 銷項交易對象彙加明細表（進項來源）、（銷項去路）等為 其論據。 四、經查，被告孫國軒為精晶公司之實際負責人，明知該公司與 夏邦公司間並無實際銷貨交易，竟虛開如附表一編號10精晶 公司部分之不實統一發票，交予夏邦公司充當進貨憑證使用 ，並由夏邦公司持以申報扣抵銷項稅額而逃漏營業稅，案經 臺灣臺中地方檢察署檢察官以111年度偵字第201號案件，對 被告孫國軒提起公訴，經臺灣臺中地方法院於112年1月30日 以111年度訴緝字第210號判決認被告孫國軒係觸犯商業會計 法第71條第1款之填製不實會計憑證、修正前稅捐稽徵法第4 3條第1項之幫助逃漏稅捐等罪，並判處有期徒刑3月，如易 科罰金，以1,000元折算1日，復與他罪合併定應執行刑6月 ，如易科罰金，以1,000元折算1日確定（下稱前案），有前 案起訴書、判決在卷可佐（見本院訴字第72號卷第183-194 頁）。而依本院上揭認定事實及前案起訴書暨判決內容所載 ，被告孫國軒於103年12間同時擔任精晶公司、夏邦公司之 實際負責人，被告孫國軒為使夏邦公司逃漏營業稅，由精晶 公司出具如附表一編號10精晶公司所開立之發票2紙，交由 夏邦公司作為進項憑證而申報營業稅，顯見被告孫國軒係基 於為夏邦公司逃漏營業稅之犯罪目的，利用其同時擔任精晶 公司、夏邦公司之實際負責人之機會，為夏邦公司取得上開 不實統一發票，再由夏邦公司持之申報。準此，被告孫國軒 以個人之犯罪主體身分從事上揭自然意義之數行為（以精晶 公司實際負責人身分填製不實會計憑證並交付夏邦公司，再 以夏邦公司實際負責人身分持之申報營業稅），其為使夏邦 公司逃漏營業稅之主觀意思活動內容始終同一，所侵害之法 益與行為間具有極度密切之關連性，其行為著手實行階段可 認為同一，個案情節依社會通念可認與一行為觸犯數罪名之 要件相合，依法本應論以想像競合犯，而屬法律上之同一案 件。 五、公訴意旨所指被告孫國軒於本案附表一編號10所示精晶公司 部分，涉有行使業務登載不實文書罪及逃漏稅捐罪，與其經 前案判決確定之填製不實會計憑證等犯行間，犯罪主體暨行 為著手實行階段均屬同一，應具有想像競合犯之裁判上一罪 關係，而為前案確定判決之既判力所及。再被告孫國軒於附 表一編號10所示2月為1期之期間內，先後多次取得富景公司 、富榮公司及精晶公司不實統一發票，均係以單一犯意，於 緊密相接之時、地接續為之，侵害會計憑證紀錄之正確性、 國家稅收之正確性之同一法益，各行為之獨立性極為薄弱， 應合為包括之一行為予以評價，屬接續犯，為實質上一罪。 被告孫國軒本案所涉附表一編號10所示精晶公司部分，既為 前案確定判決之既判力所及，其於本案所涉附表一編號10所 示富景公司、富榮公司等實質上一罪部分，自同為前案確定 判決之既判力所及，依法均應諭知免訴判決。 據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段、第302條第1款， 判決如主文。 本案經檢察官李奇哲提起公訴，檢察官王光傑到庭執行職務。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　6 　　日 　　　　　　　　　刑事第八庭　審判長法　官　林新益 　　　　　　　　　　　　　　　　　　法　官　陳俞璇 　　　　　　　　　　　　　　　　　　法　官 許家菱 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，並應 敘述具體理由；如未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日 內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿 逕送上級法院」。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　　9 　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官 楊淳如 附錄本件論罪科刑法條： 刑法第216條、第215條 商業會計法第71條 修正前稅捐稽徵法第41條 修正前稅捐稽徵法第47條 附表一：夏邦公司取得不實發票明細　 編號 發票開立年月 （民國） 營業人名稱 發票字軌 發票所示銷售金額 （新臺幣) 稅額 (新臺幣） 漏稅額 （新臺幣） 主文 1 101年5月 萬錦公司 BW00000000 1,976,250元 98,813元 0元 朱芯慧共同犯行使業務登載不實文書罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 孫國軒共同犯行使業務登載不實文書罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 2 102年4月 千亞公司 LL00000000 12,218,912元 610,946元 0元 朱芯慧共同犯行使業務登載不實文書罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 孫國軒共同犯行使業務登載不實文書罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 3 102年5月 千亞公司 MJ00000000 1,885,571元 94,279元 0元 朱芯慧共同犯行使業務登載不實文書罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 孫國軒共同犯行使業務登載不實文書罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 102年5月 MJ00000000 3,110,424元 155,521元 102年5月 MJ00000000 3,360,688元 168,034元 102年5月 MJ00000000 2,717,063元 135,853元 102年5月 揚華公司 MJ00000000 2,456,957元 122,848元 102年6月 MJ00000000 3,600,000元 180,000元 102年6月 MJ00000000 900,000元 45,000元 102年6月 MJ00000000 5,029,200元 251,460元 102年6月 MJ00000000 1,257,300元 62,865元 102年6月 MJ00000000 9,888,138元 494,407元 102年6月 MJ00000000 2,415,618元 120,781元 4 102年10月 千亞公司 PE00000000 2,430,000元 121,500元 0元 朱芯慧共同犯行使業務登載不實文書罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 孫國軒共同犯行使業務登載不實文書罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 5 103年1月 鴻測公司 ZA00000000 4,800,000元 240,000元 0元 朱芯慧共同犯行使業務登載不實文書罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 孫國軒共同犯行使業務登載不實文書罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 103年1月 ZA00000000 4,800,000元 240,000元 6 103年3月 鴻測公司 ZV00000000 12,000,000元 600,000元 2,667,715元 （已補繳稅額315,000元） 朱芯慧共同犯修正前稅捐稽徵法第四十七條第二項、第一項第一款、第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 孫國軒共同犯修正前稅捐稽徵法第四十七條第二項、第一項第一款、第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 103年3月 ZV00000000 12,000,000元 600,000元 7 103年5月 鴻測公司 AQ00000000 2,487,100元 124,355元 544,458元 朱芯慧共同犯修正前稅捐稽徵法第四十七條第二項、第一項第一款、第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 孫國軒共同犯修正前稅捐稽徵法第四十七條第二項、第一項第一款、第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 103年5月 AQ00000000 2,926,000元 146,300元 8 103年7月 相陽公司 BK00000000 10,080,000元 504,000元 4,428,205 元 朱芯慧共同犯修正前稅捐稽徵法第四十七條第二項、第一項第一款、第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 孫國軒共同犯修正前稅捐稽徵法第四十七條第二項、第一項第一款、第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 林華逸共同犯修正前稅捐稽徵法第四十七條第二項、第一項第一款、第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 103年7月 BK00000000 9,600,000元 480,000元 103年7月 BK00000000 10,400,000元 520,000元 103年7月 BK00000000 9,520,000元 476,000元 103年7月 BK00000000 9,600,000元 480,000元 103年8月 BK00000000 9,360,000元 468,000元 103年8月 BK00000000 10,000,000元 500,000元 103年8月 BK00000000 10,240,000元 512,000元 103年8月 BK00000000 9,280,000元 464,000元 9 103年9月 相陽公司 CE00000000 8,960,000元 448,000元 1,317,364元 朱芯慧共同犯修正前稅捐稽徵法第四十七條第二項、第一項第一款、第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 孫國軒共同犯修正前稅捐稽徵法第四十七條第二項、第一項第一款、第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 林華逸共同犯修正前稅捐稽徵法第四十七條第二項、第一項第一款、第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 103年9月 CE00000000 8,480,000元 424,000元 103年10月 CE00000000 8,400,000元 420,000元 103年10月 CE00000000 8,640,000元 432,000元 10 103年11月 富景公司 CZ00000000 3,520,000元 176,000元 0元 朱芯慧共同犯行使業務登載不實文書罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 林華逸共同犯行使業務登載不實文書罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 103年11月 CZ00000000 3,840,000元 192,000元 103年12月 CZ00000000 3,920,000元 196,000元 103年12月 CZ00000000 3,670,400元 183,520元 103年11月 富榮公司 CZ00000000 2,640,000元 132,000元 103年11月 CZ00000000 2,480,000元 124,000元 103年12月 CZ00000000 2,336,000元 116,800元 103年12月 CZ00000000 2,240,000元 112,000元 103年12月 精晶公司 CZ00000000 16,700,000元 835,000元 103年12月 CZ00000000 16,700,000元 835,000元 合計 272,865,621元 13,643,282元 8,642,742元 附表二：夏邦公司開立不實發票明細 編號 發票開立年月 (民國) 營業人名稱 發票字軌 發票所示銷售金額 (新台幣) 幫助逃漏稅額 (新台幣) 主文欄 1 100年11月 鼎祥公司 XQ00000000 927,336元 46,367元 朱芯慧共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 孫國軒共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 100年11月 XQ00000000 1,678,677元 83,934元 100年11月 XQ00000000 863,328元 43,166元 100年12月 XQ00000000 3,073,311元 153,666元 2 101年3月 鼎祥公司 AH00000000 3,000,000元 150,000元 朱芯慧共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 孫國軒共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 3 101年5月 憲鋒公司 BW00000000 2,000,000元 0元 朱芯慧共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 孫國軒共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 4 102年4月 源昇公司 LL00000000 12,578,292元 628,915元 朱芯慧共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 孫國軒共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 5 103年11月 宇加公司 CZ00000000 4,148,280元 207,414元 朱芯慧共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 孫國軒共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 合計 28,269,224元 1,313,462元

2024-12-06

CTDM-111-訴-362-20241206-1

訴
臺灣橋頭地方法院

違反稅捐稽徵法等

臺灣橋頭地方法院刑事判決 111年度訴字第362號 112年度訴字第72號 公 訴 人 臺灣橋頭地方檢察署檢察官 被 告 朱芯慧（原名孫寀媛） 選任辯護人 鄧敏雄律師 被 告 林華逸 選任辯護人 蘇三榮律師（解除委任） 被 告 孫國軒 上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（110年 度偵字第3785號、111年度偵緝字第986號）， 本院判決如下： 　　主　文 朱芯慧犯如附表一、二各編號主文欄所示之罪，各處如附表一、 二各編號主文欄所示之刑。應執行有期徒刑壹年捌月，如易科罰 金，以新臺幣壹仟元折算壹日。　 林華逸犯如附表一編號8至10主文欄所示之罪，各處如附表一編 號8至10主文欄所示之刑。應執行有期徒刑柒月，如易科罰金， 以新臺幣壹仟元折算壹日。　 孫國軒犯如附表一編號1至9及附表二各編號主文欄所示之罪，各 處如附表一編號1至9及附表二各編號主文欄所示之刑。應執行有 期徒刑壹年柒月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 孫國軒其餘被訴部分免訴。　 　　事　實 一、孫國軒為址設高雄市○○區○○路○○○○區○○街0號管制室2樓夏邦 科技股份有限公司（下稱夏邦公司）之實際負責人，為稅捐 稽徵法所定之納稅義務人之實際負責業務之人；朱芯慧負責 夏邦公司之行政、會計、財務等業務，林華逸則擔任夏邦公 司財務長，均屬商業會計法之主辦及經辦會計人員，亦均係 稅捐稽徵法所定之納稅義務人之實際負責業務之人。孫國軒 、朱芯慧、林華逸均明知統一發票係商業會計法所稱之會計 憑證，營業人銷售額與稅額申報書（即401報表，下稱營業 稅申報書）為業務上登載之文書，均不得為不實內容之填載 ，竟分別為下列行為： 　㈠孫國軒、朱芯慧明知夏邦公司與如附表一編號1至7等營業人 間無實際進貨交易，竟於民國101年5月至103年1月間，以每 2月為1期，共同基於行使業務登載不實文書之犯意聯絡，分 別取得如附表一編號1至5所示公司開立之不實統一發票，充 作夏邦公司之進項憑證，並據以製作夏邦公司101年5月至10 3年1月營業稅申報書之業務上不實登載文書，並按每2月為1 期，持向稅捐稽徵機關申報扣抵銷稅額而行使之，足生損害 於稅捐稽徵機關對於稅捐資料查核之正確性。復於103年3月 至5月間，以每2月為1期，共同基於行使業務登載不實文書 、以不正方法逃漏稅捐之犯意聯絡，分別取得如附表一編號 6、7所示公司開立之不實統一發票，充作夏邦公司之進項憑 證，並據以製作夏邦公司103年3月至5月營業稅申報書之業 務上不實登載文書，並按每2月為1期，持向稅捐稽徵機關申 報夏邦公司之各期營業稅而行使，致夏邦公司逃漏如附表一 編號6、7所示之營業稅，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐 管理之正確性及課稅之公平性。 　㈡孫國軒、朱芯慧、林華逸明知夏邦公司與如附表一編號8、9 所示公司等營業人間無實際進貨交易，竟於103年7月至10月 間，以每2月為1期，共同基於行使業務登載不實文書、以不 正方法逃漏稅捐之犯意聯絡，由林華逸向真實姓名年籍不詳 、綽號「曹哥」之成年男子分別取得如附表一編號8、9所示 公司開立之不實統一發票，充作夏邦公司之進項憑證，並據 以製作夏邦公司103年7月至10月營業稅申報書之業務上不實 登載文書，並按每2月為1期，持向稅捐稽徵機關申報夏邦公 司之各期營業稅而行使，致夏邦公司逃漏如附表一編號8、9 所示營業稅，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐管理之正確 性及課稅之公平性。 　㈢朱芯慧、林華逸明知夏邦公司與如附表一編號10所示富景公 司、富榮公司等營業人間無實際進貨交易，朱芯慧明知夏邦 公司與如附表一編號10所示精晶公司間無實際進貨交易，竟 於103年11、12月間，就如附表一編號10所示富景公司、富 榮公司部分，共同基於行使業務登載不實文書之犯意聯絡， 朱芯慧就如附表一編號10所示精晶公司部分，單獨基於行使 業務登載不實文書之犯意，由林華逸向「曹哥」取得如附表 一編號10所示富景公司、富榮公司開立之不實統一發票，朱 芯慧另單獨取得如附表一編號10所示精晶公司開立之不實統 一發票，充作夏邦公司之進項憑證，並據以據以製作夏邦公 司103年11、12月營業稅申報書之業務上不實登載文書，向 稅捐稽徵機關申報扣抵銷稅額而行使之，足生損害於稅捐稽 徵機關對於稅捐資料查核之正確性。 　㈣孫國軒、朱芯慧均明知夏邦公司並未實際銷售貨物或提供勞 務予如附表二所示公司等營業人，竟於100年11月起至103年 11月間，各以每2月為1期，共同基於填製不實會計憑證之犯 意聯絡，分別以夏邦公司名義填製如附表二所示之不實統一 發票，交予如附表二所示之營業人，充作進項憑證使用，足 生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐資料查核、稅務管理之公平 性及正確性。 二、案經財政部高雄國稅局函送臺灣高雄地方檢察署陳請臺灣高 等檢察署檢察長核轉臺灣橋頭地方檢察署檢察官偵查起訴。 　　理　由 甲、有罪部分 壹、程序事項 　　按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159 條之1至第159條之4之規定，然經當事人於審判程序同意作 為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認 為適當者，亦得為證據，刑事訴訟法第159條之5第1項定有 明文。經查，本判決以下所引用被告以外之人於審判外之言 詞或書面陳述，雖屬傳聞證據，惟據被告朱芯慧、林華逸及 其等辯護人、被告孫國軒於本院準備程序時均表示同意有證 據能力等語（見本院訴字362號卷第109-110頁、訴字72號卷 第89頁），本院審酌上開證據資料製作時之情況，尚無違法 不當及證明力明顯過低之瑕疵，亦認為以之作為證據應屬適 當，揆諸前開規定，認均有證據能力。又本判決所引卷內之 非供述證據，與本案待證事實具有關聯性，且無證據證明係 公務員違背法定程序所取得，依刑事訴訟法第158條之4規定 反面解釋，應具證據能力。 貳、實體事項 一、認定犯罪事實所憑之證據及理由： 　㈠上揭犯罪事實，業據被告3人於本院準備程序及審理時均坦承 不諱，核與證人黃敬棠、楊芳潔、許正虔、廖世雄、黃瓊雯 於偵查時之證述大致相符，並有財政部高雄國稅局109年7月 2日財高國稅審四字第1090000468號刑事案件告發書、夏邦 公司歷次稅籍資料、歷次申請登記/變更等資料、夏邦公司 臺北分公司歷次稅籍資料、夏邦公司臺南分公司歷次稅籍資 料、夏邦公司臺南廠歷次稅籍資料、夏邦公司100至101年度 單一機構申報書查詢資料、100年12月至101年12月營業人銷 售與稅額申報書（401）、102至103年度【總機構彙總報繳 】申報書查詢資料、102年2月至103年12月營業人銷售額與 稅額申報書（彙總）【總機構彙總報繳】、102至103年度申 報書【各單位分別申報】查詢、102年2月至103年2月止營業 人銷售額與稅額申報書（彙總）【各單位分別申報】、財政 部高雄國稅局營業人夏邦公司進銷項交易對象彙加明細表、 夏邦公司營業稅年度資料-銷項去路明細、夏邦公司臺南分 公司103年度申報書【各單位分別申報】查詢、夏邦公司臺 南分公司103年6月至103年12月止營業人銷售與稅額申報書 （401）、財政部高雄國稅局營業人夏邦公司臺南分公司銷 項交易對象彙加明細表、夏邦公司臺南廠102至103年度申報 書【各單位分別申報】查詢、夏邦公司臺南廠102年2月至10 3年12月止營業人銷售與稅額申報書（401）、財政部高雄國 稅局營業人夏邦公司臺南廠銷項交易對象彙加明細表、夏邦 公司台北分公司103年度申報書【各單位分別申報】查詢、 夏邦公司台北分公司103年6月至103年12月止營業人銷售與 稅額申報書（401）、夏邦公司100至103年度營利事業所得 稅結算申報書暨資產負債表、夏邦公司100至103年度綜合所 得稅BAN給付清單、夏邦公司專案申請調檔統一發票查核名 冊及清單、財政部高雄國稅局109年3月17日對廖世雄談話紀 錄、109年3月18日對黃敬棠談話紀錄、109年3月18日對許正 虔談話紀錄、109年4月16日對楊芳潔調查問卷、夏邦公司列 報之薪資扣繳資料、國內採購單、精晶公司歷次稅籍資料、 財政部高雄國稅局營業人精晶公司交易對象彙加明細表、進 項憑證明細資料表、銷項憑證明細資料表、富景公司歷次稅 籍資料、財政部高雄國稅局營業人富景公司交易對象彙加明 細表、進項憑證明細資料表、銷項憑證明細資料表、富榮公 司歷次稅籍資料、財政部高雄國稅局進項憑證明細資料表、 銷項憑證明細資料表、財政部北區國稅局108年7月25日北區 國稅審四字第1080010089號刑事案件移送書、萬錦公司歷次 稅籍資料、財政部高雄國稅局營業人萬錦公司交易對象彙加 明細表、進項憑證明細資料表、銷項憑證明細資料表、財政 部臺北國稅局105年3月16日財北國稅審四字第1050009461號 刑事案件移送書、鴻測公司歷次稅籍資料、財政部高雄國稅 局進項憑證明細資料表、銷項憑證明細資料表、財政部北區 國稅局108年5月15日北區國稅審四字第1080006581號刑事案 件移送書、相陽公司歷次稅籍資料、財政部高雄國稅局進項 憑證明細資料表、銷項憑證明細資料表、相陽公司103年7月 至104年6月間涉嫌開立及取得不實發票金額明細表、財政部 中區國稅局105年5月25日中區國稅大智銷售字第1050651934 號刑事案件告發書、財政部中區國稅局107年1月8日中區國 稅大智銷售字第1070650106號刑事案件告發書、揚華公司歷 次稅籍資料、財政部高雄國稅局進項憑證明細資料表、銷項 憑證明細資料表、千亞公司歷次稅籍資料、財政部高雄國稅 局營業人千亞公司交易對象彙加明細表、進項憑證明細資料 表、銷項憑證明細資料表、鼎祥公司歷次稅籍資料、財政部 高雄國稅局營業人鼎祥公司交易對象彙加明細表、銷項憑證 明細資料表、進項憑證明細資料表、宇加公司歷次稅籍資料 、財政部高雄國稅局營業人宇加公司交易對象彙加明細表、 進項憑證明細資料表、銷項憑證明細資料表、財政部北區國 稅局102年10月8日北區國稅審四字第1020018088號刑事案移 送書、源昇公司歷次稅籍資料、財政部高雄國稅局營業人源 昇公司交易對象彙加明細表、銷項憑證明細資料表、進項憑 證明細資料表、憲鋒公司歷次稅籍資料、財政部高雄國稅局 營業人憲鋒公司交易對象彙加明細表、銷項憑證明細資料表 、財政部高雄國稅局111年5月17日財高國稅審四字第111210 5926號函暨檢附夏邦公司逐期計算虛進虛銷（含冒退稅額） 應補徵稅額及漏稅額計算表、112年7月13日財高國稅銷售字 第1120106627號函暨檢附夏邦公司逃漏稅額、幫助逃漏稅額 逐期明細表附卷為憑，足認被告3人前開任意性之自白與事 實相符，堪予採信。是本案事證業臻明確，被告3人犯行均 洵堪認定，應予依法論科。 　㈡被告朱芯慧之辯護人雖為其辯稱：臺灣高等法院104年度金上 訴字第43號判決，業就被告朱芯慧於101年2月前，以夏邦公 司名義開立虛偽不實發票幫助他人逃漏稅捐部分之犯行判決 確定，故就附表二編號1部分，應諭知免訴之判決等語。惟 查，臺灣高等法院104年度金上訴字第43號判決係認定被告 朱芯慧有共同於該判決附表一、二所示時間於宇加科技股份 有限公司（下稱宇加公司）財務報表登載虛偽不實之進、銷 交易並申報及公告之行為，涉犯證券交易法第171條第1項第 1款之申報及公告不實罪，有該判決及其附表在卷可憑（見 本院訴字72號卷第107-181頁）。而被告朱芯慧申報及公告 不實宇加公司財務報表之行為，與其以夏邦公司名義開立虛 偽發票予附表二編號1所示鼎祥公司，影響鼎祥公司財務報 表正確性之行為，並非同一；且被告朱芯慧以夏邦公司名義 填製不實會計憑證之罪數，係以營業稅「期別」之不同為認 定（詳下述），臺灣高等法院104年度金上訴字第43號判決 附表二編號8所示夏邦公司開立不實統一發票之時間為101年 2月，與本案判決附表二編號1所示之100年11月、12月，已 非同一期別，是被告朱芯慧就附表二編號1部分所涉填製不 實會計憑證罪（詳下述），與經上開判決確定部分，並非同 一行為，本院自應予以審理，被告朱芯慧上開所辯，即非可 採。 二、論罪科刑： 　㈠新舊法比較 　⒈商業負責人定義部分：　 　　按商業會計法所謂「商業負責人」之定義，依該法第4條所 定，應依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定。公司 法第8條第3項原規定：「公開發行股票之公司之非董事，而 實質上執行董事業務或實質控制公司之人事、財務或業務經 營而實質指揮董事執行業務者，與本法董事同負民事、刑事 及行政罰之責任。但政府為發展經濟、促進社會安定或其他 增進公共利益等情形，對政府指派之董事所為之指揮，不適 用之。」於107年8月1日則修正為：「『公司』之非董事，而 實質上執行董事業務或實質控制公司之人事、財務或業務經 營而實質指揮董事執行業務者，與本法董事同負民事、刑事 及行政罰之責任。但政府為發展經濟、促進社會安定或其他 增進公共利益等情形，對政府指派之董事所為之指揮，不適 用之。」可見此次修正後，公司法第8條第3項規定不再限於 「公開發行股票公司」，祇須為「公司」之實際負責人，即 可成為商業會計法第71條之犯罪主體。基此，就被告孫國軒 為夏邦公司之實際負責人部分，上開修正後規定顯較不利於 被告孫國軒，爰依刑法第2條第1項之規定，適用較有利於被 告孫國軒之行為時法即107年8月1日修正前公司法第8條第3 項之規定，認公司負責人並不包含所謂「實際負責人」，資 以認定商業會計法第71條之「商業負責人」範圍。 　⒉稅捐稽徵法部分：　 　⑴被告3人行為後，稅捐稽徵法第41條規定於110年12月17日修 正公布，並自同年月19日起生效施行，修正前稅捐稽徵法第 41條原規定：「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅 捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣（下同 ）6萬元以下罰金」，修正後則規定：「（第1項）納稅義務 人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒 刑，併科1,000萬元以下罰金。（第2項）犯前項之罪，個人 逃漏稅額在1,000萬元以上，營利事業逃漏稅額在5,000萬元 以上者，處1年以上7年以下有期徒刑，併科1,000萬元以上1 億元以下罰金」，經比較新舊法之結果，修正後稅捐稽徵法 第41條規定，並無較有利之情形，依刑法第2條第1項前段之 規定，自應適用被告3人行為時即修正前稅捐稽徵法第41條 之規定。 　⑵修正前稅捐稽徵法第47條規定：「本法關於納稅義務人、扣 繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：一 、公司法規定之公司負責人。二、民法或其他法律規定對外 代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人 。四、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與 實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準」；修 正後則規定：「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人 應處刑罰之規定，於下列之人適用之：一、公司法規定之公 司負責人。二、有限合夥法規定之有限合夥負責人。三、民 法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。四、商業登 記法規定之商業負責人。五、其他非法人團體之代表人或管 理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負 責業務之人為準」，增列第1項第2款之「有限合夥法規定之 有限合夥負責人」，並相應為條項款次之修正，就本案法律 適用尚無影響，惟該條應與稅捐稽徵法第41條應一併適用， 不得就新舊法予以割裂適用，應一律適用修正前之法律，自 應適用被告3人行為時即修正前稅捐稽徵法第47條第2項規定 。 　⒊刑法第215條部分： 　　刑法第215條固於108年12月25日修正公布，並自同年月00日 生效，惟此次修正係將罰金數額調整換算後予以明定，不生 新舊法比較問題，依一般法律適用原則，應逕行適用裁判時 法。　 　㈡事實欄一、㈠㈡㈢部分： 　⒈按刑法第215條所謂業務上作成之文書，係指從事業務之人， 本於業務上所作成之文書者（最高法院47年台上字第515號 判決意旨參照）。營業人應以每2月為1期，製作「營業人銷 售額與稅額申報書」向稅捐稽徵機關申報，係加值型及非加 值型營業稅法第35條第1項規定之法定申報義務，而此申報 行為既與公司之營業有密切關連，為公司反覆所為之社會行 為，雖非公司經營之主要業務，惟仍不失為附屬於該公司主 要營業事項之附隨業務，「營業人銷售額與稅額申報書」仍 屬業務上作成之文書，是從事業務之人明知為不實之事項， 填載在上開申報書而持以向稅捐機關行使，即應成立刑法第 216條、第215條之行使業務登載不實文書罪。 　⒉被告孫國軒、朱芯慧明知夏邦公司與事實欄一、㈠所載營業人 間無實際進貨交易，仍取得事實欄一、㈠所載不實統一發票 ，據以製作營業稅申報書，使夏邦公司逃漏如附表一編號6 、7之稅捐；被告3人明知夏邦公司與事實欄一、㈡所載營業 人間無實際進貨交易，仍取得事實欄一、㈡所載不實統一發 票，據以製作營業稅申報書，使夏邦公司逃漏如附表一編號 8、9之稅捐；被告朱芯慧、林華逸明知夏邦公司與事實欄一 、㈢所載營業人間無實際進貨交易，卻以如事實欄一、㈢所載 方式取得不實統一發票（林華逸僅涉及附表一編號10所示富 景公司、富榮公司部分），據以製作營業稅申報書。是核被 告孫國軒、朱芯慧對事實欄一、㈠如附表一編號1至5所為； 被告朱芯慧、林華逸對事實欄一、㈢所為（林華逸僅涉及附 表一編號10所示富景公司、富榮公司部分），均係犯刑法第 216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪。被告孫國軒 、朱芯慧對事實欄一、㈠就如附表一編號6、7所為；被告3人 對事實欄一、㈡所為，均係犯修正前稅捐稽徵法第47條第2項 、第1項第1款、第41條之逃漏稅捐罪，及刑法第216條、第2 15條之行使業務上登載不實文書罪。被告孫國軒、朱芯慧、 林華逸非夏邦公司之負責人，非納稅義務人，而均係實際負 責業務之人，故僅得論以修正前稅捐稽徵法第47條第2項、 第1項第1款、第41條之逃漏稅捐罪，起訴書漏未論及稅捐稽 徵法第47條第2項部分，應予補充。 　⒊被告3人於業務上文書登載不實後，復持以行使，其業務上登 載不實之低度行為為行使之高度行為所吸收，不另論罪。 　⒋被告孫國軒、朱芯慧就附表一編號3、5、6、7，被告3人就附 表一編號8、9，及被告朱芯慧、林華逸就附表一編號10（林 華逸僅涉及附表一編號10所示富景公司、富榮公司部分）所 為，於各該編號所示以每2月為1期之期間內，先後多次取得 不實統一發票部分，均係以單一犯意，於緊密相接之時、地 接續為之，侵害同一法益（會計憑證紀錄之正確性、國家稅 收之正確性），其各次開立不實發票之獨立性極為薄弱，合 為包括之一行為予以評價，較為合理，為接續犯，均僅論處 一罪。 　⒌被告孫國軒、朱芯慧對事實欄一、㈠就如附表一編號6、7所為 ；被告3人就事實欄一、㈡就如附表一編號8、9所為，均係以 一行為同時觸犯上開2罪名，為想像競合犯，應依刑法第55 條之規定，從一重以逃漏稅捐罪處斷。 　⒍被告孫國軒、朱芯慧就事實欄一、㈠部分犯行，被告3人就事 實欄一、㈡部分犯行，被告朱芯慧、林華逸就附表一編號10 所示富景公司、富榮公司部分犯行，具有犯意聯絡及行為分 擔，均應論以共同正犯。　　 　㈢犯罪事實一、㈣部分： 　⒈按商業會計法之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證， 所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所 根據之憑證，而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責 任而為記帳所根據之憑證而言，此觀諸商業會計法第15條之 規定自明。統一發票，係為證明事項之經過造具記帳所根據 之憑證，屬原始憑證，自屬商業會計法第15條第1款之會計 憑證無訛。再按商業會計法第71條第1款之商業負責人，以 明知為不實之事項而填製會計憑證，原含有業務上登載不實 之本質，與刑法第215條之從事業務之人明知為不實之事項 而登載於業務上文書罪，皆規範處罰同一之登載不實行為， 應屬法規競合，惟前者為後者之特別規定，依特別法優於普 通法之原則，自應優先於普通法之原則，自應優先適用商業 會計法第71條第1款論處（有最高法院91年度台上字第5397 號判決可資參照）。 　⒉次按商業會計法第71條第1款所謂之「主辦及經辦會計人員」 ，係指負責主辦或經辦商業會計法第2條第2項所稱商業會計 事務之處理，即係從事會計事項之辨認、衡量、記載、分類 、彙總，及據以編製財務報表而言（最高法院103年度台上 字第3439號判決意旨參照）。被告朱芯慧負責夏邦公司之會 計、財務等業務，屬商業會計法之經辦會計人員；被告孫國 軒雖為該公司之實際負責人，然其於本案行為時，公司法第 8條第3項尚未修正施行，非屬商業會計法第4條之商業負責 人，且依卷內事證，其亦不具主辦、經辦會計人員身分，惟 其與具該身分之人即被告朱芯慧共同實行犯罪，雖無特定身 分關係，依刑法第31條第1項，仍以正犯論。 　⒊被告孫國軒、朱芯慧明知夏邦公司與附表二所示之公司間並 無各該編號所示之實際交易，仍以夏邦公司名義開立附表二 所示不實統一發票。是核其等所為，均係犯商業會計法第71 條第1款之填製不實會計憑證罪。 　⒋被告孫國軒、朱芯慧於附表二編號1所示以2月為1期之期間內 ，主觀上基於同一犯意，多次填製數張不實會計憑證之統一 發票交付予該編號所示之公司，犯罪時間互相接連緊密，對 象特定，手法亦屬相同，各行為之獨立性極為薄弱，依一般 社會健全觀念，難以強行分開，在刑法評價上，皆應視為數 舉動之接續施行，合為包括之一行為，較為合理，各屬接續 犯，應僅論以一罪。 　㈣關於營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1 項規定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以 每2月為1期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報，是 每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，以「一期」 作為認定被告行為次數之計算，區別不難，獨立性亦強，是 應以營業稅「期別」之不同，認定被告犯罪之次數。從而， 被告孫國軒、朱芯慧所犯如附表一編號1至10所示共10次犯 行、附表二編號1至5所示共5次犯行，犯意各別，行為互殊 ，應予分論併罰；被告林華逸所犯如附表一編號8、9及編號 10富景公司、富榮公司部分，共3次犯行，犯意各別，行為 互殊，應予分論併罰。 　㈤被告孫國軒所涉商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪 部分，雖不具夏邦公司登記負責人之身分，然審酌其為該公 司實際負責人，實際上立基於犯罪主導地位，就犯行之貢獻 程度及犯罪情節不亞於經辦會計事務之被告朱芯慧，爰不依 刑法第31條第1項但書規定減輕其刑。 　㈥爰以行為人責任為基礎，審酌被告孫國軒為夏邦公司之實際 負責人；被告朱芯慧負責夏邦公司之會計、財務，被告林華 逸擔任夏邦公司財務長，被告3人為上開取得不實統一發票 、製作營業稅申報書之行為，並有部分生逃漏稅捐之結果， 與被告孫國軒、朱芯慧填製不實會計憑證之犯行，使會計事 項發生不實結果，嚴重破壞商業會計憑證之公共信用，復影 響稅捐稽徵機關對於稅賦管理及核課稅捐之正確性及公平性 ，進而危害社會經濟發展，犯罪所生危害非輕，所為誠屬不 該；惟念及被告3人於本院坦承犯行，犯後態度尚可；兼衡 被告3人自陳之智識程度、家庭生活及經濟狀況等一切情狀 （見本院訴字362號卷第238頁、訴字72號卷第270頁），及 有臺灣高等法院被告前案紀錄表所示之前科素行，分別量處 如主文所示之刑，並均諭知易科罰金之折算標準，復考量被 告3人所犯上開罪名之時間有部分重疊、進銷貨之公司有所 差異，所犯罪名及犯罪手法之差異等情，定其應執行之刑如 主文所示，併諭知易科罰金之折算標準。　 　㈦被告朱芯慧雖請求對其宣告緩刑等語。惟查被告朱芯慧（雖 曾因違反證券交易法案件，經臺灣高等法院以104年度金上 訴字第43號判決判處有期徒刑1年6月，緩刑4年確定，惟緩 刑期滿而未經撤銷，按諸刑法第76條本文規定，其刑之宣告 ，已失其效力）未曾因故意犯罪受有期徒刑以上刑之宣告， 固有臺灣高等法院被告前案紀錄表1份附卷可參（見本院訴 第362號卷第241-247頁），然其於偵查中否認犯行，至本院 準備程序始坦承犯行，且迄本案辯論終結前，尚因其附表一 編號6至9所示犯行，致夏邦公司逃漏稅額達864萬2,742元， 尚未補繳，其犯罪所生損害並未減輕。本院審酌上情，認並 無暫不執行刑罰為適當之情事，不宜為緩刑之宣告。 三、沒收部分： 　　未扣案之夏邦公司營業稅申報書、開立之統一發票等不實文 書，業據提出主管機關或交付其他公司行號而行使，已非屬 被告3人所有，其上復無偽造之印文、署押，自毋庸宣告沒 收，併予敘明。 參、不另為無罪諭知部分： 一、公訴意旨略以：被告朱芯慧與孫國軒為同胞兄妹，被告孫國 軒為夏邦公司之實際負責人，被告朱芯慧負責夏邦公司之行 政、會計、財務等業務，被告林華逸則擔任夏邦公司財務長 。被告孫國軒、朱芯慧、林華逸竟為虛增夏邦公司之營收， 共同基於以不正方法逃漏稅捐及幫助他人逃漏營業稅捐等犯 意聯絡，分別為下列行為：㈠被告孫國軒、朱芯慧明知夏邦 公司與如附表一編號1至5所示之營業人間並無實際進貨交易 ，被告朱芯慧、林華逸亦明知夏邦公司與如附表一編號10所 示之營業人間並無實際進貨交易，竟於101年5月至103年12 月間，取得如附表一編號1至5、10所示公司開立之不實統一 發票（其中富景公司、富榮公司部分，由被告林華逸介紹綽 號「曹哥」之男子後，再由被告林華逸取得交付與孫國彰） ，以前述不實之進貨金額，據以製作夏邦公司101年6月至10 3年12月營業稅申報書之業務上不實登載文書，並按每兩月 為一期，向稅捐稽徵機關申報夏邦公司之各期營業稅而行使 ，致夏邦公司逃漏如附表一編號1至5、10所示之營業稅。㈡ 明知夏邦公司並無向如附表二所示之公司等營業人實際銷售 貨物或提供勞務之事實，竟共同基於幫助納稅義務人逃漏稅 捐之犯意，自100年11月至103年11月止，填載開立如附表二 所示之不實會計憑證統一發票共8張，交予如附表二所示營 業人，充作進項憑證使用，並經該營業人持以申報憑供扣抵 銷項稅額，合計申報之進項金額達2,826萬9,224元，而幫助 如附表二所示納稅義務人逃漏營業稅額141萬3,462元，足生 損害於稅捐稽徵機關對於上揭公司應納營業稅款之稽徵及核 課管理之正確性及課稅之公平性。因認被告孫國軒於上開㈠ 所載附表一編號1至5部分，被告朱芯慧於上開㈠部分，林華 逸於上開㈠所載富景公司、富榮公司部分，另涉犯稅捐稽徵 法第47條第1項第1款、第41條之公司負責人為納稅義務人以 不正當方法逃漏稅捐罪嫌；被告孫國軒、朱芯慧就上開㈡部 分，另涉犯稅捐稽徵法第43條第1項之幫助納稅義務人以不 正當方法逃漏稅捐罪嫌等語。 二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定其犯罪；不能 證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154條 第2項、第301條第1項分別定有明文。又按事實之認定，應 憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能 以推測或擬制之方法為裁判基礎（最高法院40年台上字第86 號判例意旨參照）。再按稅捐稽徵法第41條之規定係屬結果 犯，除犯罪之目的在逃漏稅捐外，並須有逃漏應納稅捐之結 果事實，始足構成該條之罪。而同法第43條所規定之幫助犯 第41條之罪，當亦應以受幫助之納稅義務人確有犯第41條之 事實與結果者，方有幫助逃漏稅捐罪責成立之可言。 三、起訴意旨認被告孫國軒於上開㈠所載附表一編號1至5部分， 被告朱芯慧於上開㈠部分，林華逸於上開㈠所載富景公司、富 榮公司部分，另涉犯稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條 之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪嫌；被 告孫國軒、朱芯慧就上開㈡部分，另涉犯稅捐稽徵法第43條 第1項之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪嫌，無非 係以被告3人之供述、證人黃敬棠、楊芳潔、許正虔、廖世 雄於偵查時之證述、財政部高雄國稅局進銷項憑證明細資料 表（夏邦公司進項憑證、銷項憑證）、財政部高雄國稅局進 銷項憑證明細資料表（富景公司、富榮公司、萬錦公司、鴻 測公司、揚華公司、千亞公司銷項憑證；鼎祥公司、憲鋒公 司、源昇公司進項憑證）、夏邦公司101年6月至103年12月 營業稅申報書、財政部高雄國稅局營業人進銷項交易對象彙 加明細表（進項來源）、（銷項去路）等為其論據。 四、訊據被告孫國軒、林華逸固坦承上揭事實，被告朱芯慧則堅詞否認有何上開犯行，辯稱：附表一、二漏稅額為0元部分，不構成逃漏稅捐罪或幫助逃漏稅罪等語。經查，就附表一編號1至5、10部分之夏邦公司漏稅額為0元；就附表二部分，附表二所示營業人稅籍狀況皆為「部分虛進虛銷」，即該等營業人於涉案期間部分取得及開立之統一發票無進銷貨事實，憑證非僅來自夏邦公司開立之統一發票，且涉案期間亦與夏邦公司不同，故無法據以計算其等因取得夏邦公司開立之不實統一發票所造成之漏稅額為何等情，有財政部高雄國稅局112年7月13日財高國稅銷售字第1120106627號函及所附資料附卷可參（見本院訴字362號卷第81-84頁）。且就附表二編號3所示部分，該營業人尚未持該不實統一發票向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，而未生逃漏稅捐之結果，有財政部高雄國稅局109年7月2日刑事案件告發書可據（見他一卷第29頁）。因此，就附表一編號1至5、10所示部分，實際上未發生逃漏稅捐之結果，自難認被告孫國軒於上開㈠所載附表一編號1至5部分，被告朱芯慧於上開㈠部分，林華逸於上開㈠所載富景公司、富榮公司部分，構成逃漏稅捐罪；就附表二編號3所示部分，顯未生逃漏稅捐之結果，且就附表二所載各項編號，財政部高雄國稅局既無法計算附表二所示營業人以夏邦公司開立之虛偽進項扣抵營業稅所逃漏之營業稅額，卷內亦無其他事證得以證明夏邦公司所開立如附表二所示之不實發票，有幫助附表二所示營業人逃漏營業稅額，依罪疑有利被告之原則，應認被告孫國軒、朱芯慧提供不實發票予上開營業人持以申報扣抵銷項稅額，均未發生逃漏稅捐之結果，均不得對被告孫國軒、朱芯慧論以幫助逃漏稅捐罪。此等部分本應為無罪之諭知，惟公訴意旨認此部分與上開經本院認定有罪部分（即附表一編號1至5、10與附表二部分），分別具有想像競合犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知。　　 乙、免訴部分　　　　　　　 一、公訴意旨略以：被告孫國軒為夏邦公司之實際負責人，明知 營業稅申報書為業務上登載之文書，不得為不實內容之填載 ，及夏邦公司與如附表一編號10所示公司間並無實際進貨交 易，竟為虛增夏邦公司之營收，基於行使業務登載不實文書 、以不正方法逃漏稅捐之犯意，於103年11、12月間，取得 如附表一編號10所示公司開立之不實統一發票，據以製作夏 邦公司103年11、12月營業稅申報書之業務上不實登載文書 ，向稅捐稽徵機關申報夏邦公司之營業稅而行使，致夏邦公 司逃漏營業稅，因認被告孫國軒涉犯刑法第216條、第215條 之行使業務登載不實文書罪嫌，及稅捐稽徵法第47條第1項 第1款、第41條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃 漏稅捐罪嫌。 二、按案件曾經判決確定者，應為免訴之判決，刑事訴訟法第30 2條第1款定有明文；係以同一案件已經法院為實體上之確定 判決，該被告應否受刑事制裁，即因前次判決而確定，不能 更為其他有罪或無罪之實體上裁判。此項原則，關於實質上 一罪（接續犯、繼續犯、集合犯、結合犯、吸收犯、加重結 果犯）或裁判上一罪（想像競合犯及刑法修正前之牽連犯、 連續犯），其一部事實已經判決確定者，對於構成一罪之其 他部分，亦均應適用；蓋因審判不可分之關係，在審理事實 之法院就全部犯罪事實，依刑事訴訟法第267條規定，本應 予以審判，故其確定判決之既判力自應及於全部之犯罪事實 。而刑法上一行為而觸犯數罪名之想像競合犯，其存在之目 的，在於避免對於同一不法要素予以過度評價，則自然意義 之數行為，得否評價為法律概念之一行為，應就客觀構成要 件行為之重合情形、主觀意思活動之內容、所侵害之法益與 行為間之關連性等要素，視個案情節依社會通念加以判斷。 如具有行為局部之同一性，或其行為著手實行階段可認為同 一者，得認係以一行為觸犯數罪名，而依想像競合犯論處。 三、起訴意旨認被告孫國軒就附表一編號10所示部分，涉犯刑法 第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪嫌、稅捐稽徵 法第47條第1項第1款、第41條之公司負責人為納稅義務人以 不正當方法逃漏稅捐罪嫌，無非係以被告孫國軒之供述、證 人黃敬棠、楊芳潔、許正虔、廖世雄於偵查時之證述、財政 部高雄國稅局進銷項憑證明細資料表（夏邦公司進項憑證、 銷項憑證）、財政部高雄國稅局進銷項憑證明細資料表（富 景公司、富榮公司、精晶公司銷項憑證）、夏邦公司101年6 月至103年12月營業稅申報書、財政部高雄國稅局營業人進 銷項交易對象彙加明細表（進項來源）、（銷項去路）等為 其論據。 四、經查，被告孫國軒為精晶公司之實際負責人，明知該公司與 夏邦公司間並無實際銷貨交易，竟虛開如附表一編號10精晶 公司部分之不實統一發票，交予夏邦公司充當進貨憑證使用 ，並由夏邦公司持以申報扣抵銷項稅額而逃漏營業稅，案經 臺灣臺中地方檢察署檢察官以111年度偵字第201號案件，對 被告孫國軒提起公訴，經臺灣臺中地方法院於112年1月30日 以111年度訴緝字第210號判決認被告孫國軒係觸犯商業會計 法第71條第1款之填製不實會計憑證、修正前稅捐稽徵法第4 3條第1項之幫助逃漏稅捐等罪，並判處有期徒刑3月，如易 科罰金，以1,000元折算1日，復與他罪合併定應執行刑6月 ，如易科罰金，以1,000元折算1日確定（下稱前案），有前 案起訴書、判決在卷可佐（見本院訴字第72號卷第183-194 頁）。而依本院上揭認定事實及前案起訴書暨判決內容所載 ，被告孫國軒於103年12間同時擔任精晶公司、夏邦公司之 實際負責人，被告孫國軒為使夏邦公司逃漏營業稅，由精晶 公司出具如附表一編號10精晶公司所開立之發票2紙，交由 夏邦公司作為進項憑證而申報營業稅，顯見被告孫國軒係基 於為夏邦公司逃漏營業稅之犯罪目的，利用其同時擔任精晶 公司、夏邦公司之實際負責人之機會，為夏邦公司取得上開 不實統一發票，再由夏邦公司持之申報。準此，被告孫國軒 以個人之犯罪主體身分從事上揭自然意義之數行為（以精晶 公司實際負責人身分填製不實會計憑證並交付夏邦公司，再 以夏邦公司實際負責人身分持之申報營業稅），其為使夏邦 公司逃漏營業稅之主觀意思活動內容始終同一，所侵害之法 益與行為間具有極度密切之關連性，其行為著手實行階段可 認為同一，個案情節依社會通念可認與一行為觸犯數罪名之 要件相合，依法本應論以想像競合犯，而屬法律上之同一案 件。 五、公訴意旨所指被告孫國軒於本案附表一編號10所示精晶公司 部分，涉有行使業務登載不實文書罪及逃漏稅捐罪，與其經 前案判決確定之填製不實會計憑證等犯行間，犯罪主體暨行 為著手實行階段均屬同一，應具有想像競合犯之裁判上一罪 關係，而為前案確定判決之既判力所及。再被告孫國軒於附 表一編號10所示2月為1期之期間內，先後多次取得富景公司 、富榮公司及精晶公司不實統一發票，均係以單一犯意，於 緊密相接之時、地接續為之，侵害會計憑證紀錄之正確性、 國家稅收之正確性之同一法益，各行為之獨立性極為薄弱， 應合為包括之一行為予以評價，屬接續犯，為實質上一罪。 被告孫國軒本案所涉附表一編號10所示精晶公司部分，既為 前案確定判決之既判力所及，其於本案所涉附表一編號10所 示富景公司、富榮公司等實質上一罪部分，自同為前案確定 判決之既判力所及，依法均應諭知免訴判決。 據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段、第302條第1款， 判決如主文。 本案經檢察官李奇哲提起公訴，檢察官王光傑到庭執行職務。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　6 　　日 　　　　　　　　　刑事第八庭　審判長法　官　林新益 　　　　　　　　　　　　　　　　　　法　官　陳俞璇 　　　　　　　　　　　　　　　　　　法　官 許家菱 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，並應 敘述具體理由；如未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日 內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿 逕送上級法院」。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　6 　　日 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 書記官 楊淳如 附錄本件論罪科刑法條： 刑法第216條、第215條 從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文 書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或 一萬五千元以下罰金。 行使第二百一十條至第二百一十五條之文書者，依偽造、變造文 書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。 商業會計法第71條 商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事 務之人員有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或 併科新臺幣六十萬元以下罰金： 一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。 二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。 三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。 四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果 。 五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之 結果。 修正前稅捐稽徵法第41條 納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有 期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。 修正前稅捐稽徵法第47條 本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於 下列之人適用之： 一、公司法規定之公司負責人。 二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。 三、商業登記法規定之商業負責人。 四、其他非法人團體之代表人或管理人。 前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人 為準。 附表一：夏邦公司取得不實發票明細　 編號 發票開立年月 （民國） 營業人名稱 發票字軌 發票所示銷售金額 （新臺幣) 稅額 (新臺幣） 漏稅額 （新臺幣） 主文 1 101年5月 萬錦公司 BW00000000 1,976,250元 98,813元 0元 朱芯慧共同犯行使業務登載不實文書罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 孫國軒共同犯行使業務登載不實文書罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 2 102年4月 千亞公司 LL00000000 12,218,912元 610,946元 0元 朱芯慧共同犯行使業務登載不實文書罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 孫國軒共同犯行使業務登載不實文書罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 3 102年5月 千亞公司 MJ00000000 1,885,571元 94,279元 0元 朱芯慧共同犯行使業務登載不實文書罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 孫國軒共同犯行使業務登載不實文書罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 102年5月 MJ00000000 3,110,424元 155,521元 102年5月 MJ00000000 3,360,688元 168,034元 102年5月 MJ00000000 2,717,063元 135,853元 102年5月 揚華公司 MJ00000000 2,456,957元 122,848元 102年6月 MJ00000000 3,600,000元 180,000元 102年6月 MJ00000000 900,000元 45,000元 102年6月 MJ00000000 5,029,200元 251,460元 102年6月 MJ00000000 1,257,300元 62,865元 102年6月 MJ00000000 9,888,138元 494,407元 102年6月 MJ00000000 2,415,618元 120,781元 4 102年10月 千亞公司 PE00000000 2,430,000元 121,500元 0元 朱芯慧共同犯行使業務登載不實文書罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 孫國軒共同犯行使業務登載不實文書罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 5 103年1月 鴻測公司 ZA00000000 4,800,000元 240,000元 0元 朱芯慧共同犯行使業務登載不實文書罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 孫國軒共同犯行使業務登載不實文書罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 103年1月 ZA00000000 4,800,000元 240,000元 6 103年3月 鴻測公司 ZV00000000 12,000,000元 600,000元 2,667,715元 （已補繳稅額315,000元） 朱芯慧共同犯修正前稅捐稽徵法第四十七條第二項、第一項第一款、第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 孫國軒共同犯修正前稅捐稽徵法第四十七條第二項、第一項第一款、第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 103年3月 ZV00000000 12,000,000元 600,000元 7 103年5月 鴻測公司 AQ00000000 2,487,100元 124,355元 544,458元 朱芯慧共同犯修正前稅捐稽徵法第四十七條第二項、第一項第一款、第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 孫國軒共同犯修正前稅捐稽徵法第四十七條第二項、第一項第一款、第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 103年5月 AQ00000000 2,926,000元 146,300元 8 103年7月 相陽公司 BK00000000 10,080,000元 504,000元 4,428,205 元 朱芯慧共同犯修正前稅捐稽徵法第四十七條第二項、第一項第一款、第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 孫國軒共同犯修正前稅捐稽徵法第四十七條第二項、第一項第一款、第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 林華逸共同犯修正前稅捐稽徵法第四十七條第二項、第一項第一款、第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 103年7月 BK00000000 9,600,000元 480,000元 103年7月 BK00000000 10,400,000元 520,000元 103年7月 BK00000000 9,520,000元 476,000元 103年7月 BK00000000 9,600,000元 480,000元 103年8月 BK00000000 9,360,000元 468,000元 103年8月 BK00000000 10,000,000元 500,000元 103年8月 BK00000000 10,240,000元 512,000元 103年8月 BK00000000 9,280,000元 464,000元 9 103年9月 相陽公司 CE00000000 8,960,000元 448,000元 1,317,364元 朱芯慧共同犯修正前稅捐稽徵法第四十七條第二項、第一項第一款、第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 孫國軒共同犯修正前稅捐稽徵法第四十七條第二項、第一項第一款、第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 林華逸共同犯修正前稅捐稽徵法第四十七條第二項、第一項第一款、第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 103年9月 CE00000000 8,480,000元 424,000元 103年10月 CE00000000 8,400,000元 420,000元 103年10月 CE00000000 8,640,000元 432,000元 10 103年11月 富景公司 CZ00000000 3,520,000元 176,000元 0元 朱芯慧共同犯行使業務登載不實文書罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 林華逸共同犯行使業務登載不實文書罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 103年11月 CZ00000000 3,840,000元 192,000元 103年12月 CZ00000000 3,920,000元 196,000元 103年12月 CZ00000000 3,670,400元 183,520元 103年11月 富榮公司 CZ00000000 2,640,000元 132,000元 103年11月 CZ00000000 2,480,000元 124,000元 103年12月 CZ00000000 2,336,000元 116,800元 103年12月 CZ00000000 2,240,000元 112,000元 103年12月 精晶公司 CZ00000000 16,700,000元 835,000元 103年12月 CZ00000000 16,700,000元 835,000元 合計 272,865,621元 13,643,282元 8,642,742元 附表二：夏邦公司開立不實發票明細 編號 發票開立年月 (民國) 營業人名稱 發票字軌 發票所示銷售金額 (新台幣) 幫助逃漏稅額 (新台幣) 主文欄 1 100年11月 鼎祥公司 XQ00000000 927,336元 46,367元 朱芯慧共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 孫國軒共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 100年11月 XQ00000000 1,678,677元 83,934元 100年11月 XQ00000000 863,328元 43,166元 100年12月 XQ00000000 3,073,311元 153,666元 2 101年3月 鼎祥公司 AH00000000 3,000,000元 150,000元 朱芯慧共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 孫國軒共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 3 101年5月 憲鋒公司 BW00000000 2,000,000元 0元 朱芯慧共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 孫國軒共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 4 102年4月 源昇公司 LL00000000 12,578,292元 628,915元 朱芯慧共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 孫國軒共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 5 103年11月 宇加公司 CZ00000000 4,148,280元 207,414元 朱芯慧共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 孫國軒共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 合計 28,269,224元 1,313,462元

2024-12-06

CTDM-112-訴-72-20241206-1

台上
最高法院

違反商業會計法等罪

最高法院刑事判決 113年度台上字第4277號 上 訴 人 邱名顯 選任辯護人 黃紹文律師 林仲豪律師 上列上訴人因違反商業會計法等罪案件，不服臺灣高等法院臺南 分院中華民國113年5月30日第二審判決（112年度上訴字第459號 ，起訴案號：臺灣臺南地方檢察署107年度偵字第12003號，108 年度偵字第14736號，109年度偵字第5552、7609號），提起上訴 ，本院判決如下： 主 文 上訴駁回。 理 由 一、按刑事訴訟法第377條規定，上訴於第三審法院，非以判決 違背法令為理由，不得為之。是提起第三審上訴，應以原判 決違背法令為理由，係屬法定要件。如果上訴理由書狀並未 依據卷內訴訟資料，具體指摘原判決不適用何種法則或如何 適用不當，或所指摘原判決違法情事，顯與法律規定得為第 三審上訴理由之違法情形，不相適合時，均應認其上訴為違 背法律上之程式，予以駁回。 二、本件原判決維持第一審論上訴人邱名顯共同填製不實會計憑 證30罪刑（均競合犯修正前之會計師幫助他人逃漏稅捐罪、 行使業務登載不實文書罪；分別處有期徒刑8月）部分之判 決，駁回上訴人在第二審之上訴，已綜合卷內所有證據資料 及調查證據之結果，敘明上訴人有原判決事實欄所載，係名 曜聯合會計師事務所（下稱名曜會計師事務所）之主持會計 師，為稅捐稽徵法第43條第2項之會計師，與其姊邱雅鈴（ 為名曜會計師事務所組長，自民國103年7至8月稅期申報期 間之某日起參與犯罪，業經原審判處罪刑確定），明知晉躍 實業有限公司（下稱晉躍公司）成立之目的係為逃漏致穩建 設開發股份有限公司分支機構致穩商旅（下稱致穩商旅）之 營業稅而設立，並未實際營運，竟共同與納稅義務人致穩商 旅之主辦會計即實際負責人陳志倫（業經第一審判處罪刑確 定）、經辦會計事務之陳曉湄（業經第一審判處罪刑，並宣 告緩刑確定）、真實姓名不詳之名曜會計師事務所成年記帳 員，以及陳壬馨（自104年7至8月稅期之申報期間後參與犯 罪，業經緩起訴處分確定）等人，共同基於填製不實會計憑 證、行使業務登載不實文書以及兼與陳曉湄、姓名不詳之成 年記帳員、陳壬馨基於共同幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡， 由上訴人指示不詳姓名之記帳員或透過邱雅鈴指示不詳姓名 之記帳員、陳壬馨與陳曉湄聯絡，要求原判決附表（下稱附 表）一所示之營業人（為與致穩商旅真實交易之營業人）應 開立予致穩商旅之統一發票改開立給晉躍公司，作為晉躍公 司之進項憑證，並於附表二所示之各該營業稅申報期別，由 陳曉湄、不詳姓名記帳員或陳壬馨以晉躍公司之名義填製內 容不實之附表二所示之統一發票，充作致穩商旅之進項憑證 ，再由該不詳姓名之記帳人員或陳壬馨分別於附表二所示之 營業稅申報期別填具致穩商旅之「營業人銷售額與稅額申報 書」（下稱401報表）持向國稅局申報扣抵銷項稅額而行使 之，以上開不正方法幫助致穩商旅逃漏營業稅，足生損害於 稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵管理之正確性及課稅之公平性等 犯行之得心證理由。並對於上訴人否認犯罪所為辯解各詞及 其原審之辯護人於原審辯護各節，說明如何均無足採信，逐 一詳予指駁（見原判決第18至21頁），說明證人施惠真之證 詞無從憑為有利於上訴人之認定（見原判決第22至26頁）等 旨，所為論斷，均有卷存證據資料可資覆按，從形式上觀察 ，原判決關於上訴人部分尚無足以影響判決結果之違背法令 之情事。 三、本件上訴人之上訴意旨略稱： 　㈠原判決僅概括認定上訴人於101年8月指示陳志倫設立晉躍公 司，以虛偽開立之發票逃漏稅捐，則應僅有1次申報期別即 附表二編號1部分之指示行為。原判決未說明此單一指示行 為，如何可以延續至之後附表二編號2-30部分，乃逕論上訴 人犯30罪。又原判決雖以陳壬馨曾經檢察官為緩起訴處分確 定為據，論斷施惠真之證述不能憑為有利於上訴人之認定， 但對於該緩起訴處分為何得以推論出此一認定之理由並未加 以說明，理由欠備。 　㈡原判決既認定上訴人指示名曜會計師事務所之不詳姓名之記 帳員或邱雅鈴，要求附表一所示之營業人改以開立統一發票 予晉躍公司作為晉躍公司之進項憑證，再指示陳曉湄收受晉 躍公司出具之統一發票後，在附表二所示之各該營業稅申報 期別，自行將統一發票上之金額墊高百分之20至30，以晉躍 公司名義填製不實銷貨事項於附表二所示之統一發票上，則 理應於判決中記載上訴人究於何時，指示何人所為。再陳曉 湄僅證稱是一位名曜會計師事務所的「黃小姐」指示伊如何 墊高發票金額，且就其開立發票時是依指示將附表一之發票 金額墊高百分之20或百分之30或除以0.3，前後不符，實情 如何？原審均未予調查並加以說明，併有理由不備及調查職 責未盡之違法。 　㈢名曜會計師事務所替客戶申報營業稅之流程，由員工即可完 成，申報之線上401報表也不用經過上訴人審核簽證，此業 經施惠真證述明確。上訴人之客戶有逾千家，不可能事必恭 親，實難僅以101年8月間致穩商旅之負責人有詢問上訴人關 於設立晉躍公司之事項即認定本案30次之申報行為均由上訴 人指示開立不實發票完成。原審未詳予調查，究明哪一位員 工應就該不實發票之開立負責，自有違誤。又發票既是客戶 自行開立，而非名曜會計師事務所開立，其僅代為申報，自 應僅論以幫助逃漏稅，原判決復論以共同填製不實會計憑證 罪，有過度評價之違誤。 四、惟認定犯罪事實所憑之證據，並不以直接證據為限，即綜合 各種間接證據，本於推理作用，為認定犯罪事實之基礎，如 無違背一般經驗法則，尚非法所不許。又刑事訴訟法第379 條第10款固規定，依本法應於審判期日調查之證據而未予調 查者，其判決當然違背法令。但應行調查之證據範圍，在同 法並未定有明文，該項證據，自係指第二審審判中已存在之 證據，且與待證事實有重要關係，在客觀上認為應行調查者 而言。原判決已說明如何依據上訴人之部分供述、證人陳志 倫、陳曉湄、陳壬馨、葉進良等人之證述、附表三所示之證 據調查之結果，綜合判斷，而認定上訴人共同為本件犯罪之 旨。所為論斷說明，既係綜合各種直接、間接證據，本於經 驗法則、論理法則定其取捨，而為事實判斷，尚無任意推定 犯罪事實、違背證據法則、判決理由不備或矛盾之違誤。且 上訴人及其原審辯護人於原審審判長踐行調查證據之程序後 ，詢以：「尚有何關於論罪之證據請求調查」時，均答稱： 「沒有」等語（見原審卷三第126頁），亦難任指原判決有 調查職責未盡之違誤。再： 　㈠證據之證明力係由法院本於確信自由判斷；證人之證言縱令 先後未盡相符，但事實審法院本於審理所得之心證，就其證 言一部分認為確實可信，予以採取，原非法所不許。本案附 表二之發票係以無實際營業之晉躍公司名義開立後由名曜會 計師事務所提出國稅局申報致穩商旅之各期營業稅，且發票 之開立有部分係名曜會計師事務所指示陳曉湄開立，有部分 係名曜會計師事務所不詳姓名記帳員或陳壬馨填製開立，則 無論陳曉湄以附表一所示之發票為準據而開立之金額係其於 警詢、偵查及第一審審理時多次所指之「依附表一之發票金 額加計百分之20至百分之30」或其於第一審審理時曾稱之「 依附表一之發票金額除以0.3」，均不影響陳曉湄自承附表 二所示發票為依名曜會計師事務所人員指示填載之供述真實 性。其證述以附表一發票加計百分之20至30之供述既因附表 二發票非均由其開立，則附表二之發票金額即不必然與附表 一之發票金額呈現前開加計倍數之關係，尚不生證人供述與 客觀事證不符之情事。 　㈡數人為達共同犯罪之目的而分工實行犯罪行為，彼此間具備 犯意聯絡與行為分擔，即應負共犯之責任。會計師受客戶委 託報稅事宜，如知悉客戶所提供之統一發票虛偽不實而基於 幫助逃漏稅之犯意代為申報營業稅，固然僅負會計師幫助逃 漏稅及與從事業務之客戶共同行使業務登載不實文書罪責， 然倘行為人更進一步受委託共同填製不實之統一發票，自應 與客戶共負填製不實會計憑證罪責。本件原判決認定上訴人 指示不詳姓名記帳員或透過邱雅鈴指示不詳姓名記帳員或陳 壬馨聯絡陳曉湄，依其指示填製不實之統一發票或自行填製 不實統一發票再由該不詳姓名記帳員或陳壬馨製作明細表讓 陳曉湄據以製作晉躍公司與致穩商旅間之資金往來，顯然已 分擔受委託人之填製不實會計憑證犯行之全部或一部，而應 負共同填製不實會計憑證罪責無訛，且本案係上訴人與陳志 倫談妥以虛設之晉躍公司「節稅」（實際為逃漏稅），自無 大費周章辦理設立公司事宜而僅為一次申報稅期之逃稅行為 ，次一申報稅期後之逃稅行為亦屬上開2人認識範圍內而決 意完成之部分，況附表二之發票復由名曜會計師事務所之前 揭記帳員主導或自行填製完成，附表二所示之各申報稅期期 間名曜會計師事務所及致穩商旅之實際負責人也未曾變動， 是以原判決論上訴人共同填製不實會計憑證30罪，尚無過度 評價之可言。 五、上訴人之前揭上訴意旨係就原審採證認事之適法職權行使及 原判決已明白論斷之事項，再為爭執，核與法律規定得為第 三審上訴理由之違法情形不相適合。其他上訴意旨亦未依據 卷內資料具體指摘原判決有何違背法令之情形，核與法律規 定得為第三審上訴理由之違法情形不相適合。 六、綜上，應認上訴人對原判決關於不實填製會計憑證及會計師 幫助他人逃漏稅罪名部分之上訴為違背法律上之程式，予以 駁回。又上訴人所犯行使業務登載不實文書罪名，屬刑事訴 訟法第376條第1項第1款所列，不得上訴於第三審法院之案 件。縱該罪名與不實填製會計憑證及會計師幫助他人逃漏稅 罪名部分，具有一行為觸犯數罪名之想像競合關係而為裁判 上一罪；但不實填製會計憑證及會計師幫助他人逃漏稅罪名 部分之上訴，既屬不合法而應從程序上予以駁回，無從為實 體上判決，則對於行使業務登載不實文書罪名部分，亦無從 適用審判不可分原則而為實體上審判。上訴人對原判決關於 行使業務登載不實文書罪名部分之上訴亦不合法，併予以駁 回。 據上論結，應依刑事訴訟法第395條前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國 113 年 12 月 5 日 刑事第三庭審判長法　官 林立華 法　官 王敏慧 法　官 莊松泉 法　官 李麗珠 法　官 陳如玲 本件正本證明與原本無異 書記官 陳廷彥 中　　華　　民　　國 113 年 12 月 6 日

2024-12-05

TPSM-113-台上-4277-20241205-1

訴
臺中高等行政法院

營利事業所得稅

臺中高等行政法院判決 高等行政訴訟庭第二庭 110年度訴字第274號 民國113年11月14日辯論終結 原 告 冠果實業有限公司 代 表 人 施灼杬 原 告 貿喜實業有限公司 代 表 人 施灼杬 共 同 訴訟代理人 蔡宜宏 律師 被 告 財政部中區國稅局 代 表 人 樓美鐘 訴訟代理人 李永彬 陳曉伶 陳芳質 上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告冠果實業有限公司不 服財政部110年9月1日臺財法字第11013923800號訴願決定、原告 貿喜實業有限公司不服110年10月1日臺財法字第11013932430號 訴願決定、110年10月1日臺財法字第11013933260號訴願決定、1 10年10月1日臺財法字第11013933270號訴願決定，合併提起行政 訴訟，本院判決如下︰ 　　主 文 一、原告之訴駁回。 二、訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、程序事項： 　　被告代表人於本件訴訟繫屬中由吳蓮英變更為樓美鐘，已據 新任代表人具狀聲明承受訴訟（本院卷2第67-73頁），核無 不合，應予准許 二、爭訟概要： 　㈠原告冠果實業有限公司（下稱原告冠果公司）105年度營利事 業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）48,3 12,990元及全年所得額877,023元，原經被告依申報數核定 ，嗣財政部賦稅署（下稱賦稅署）查獲其漏報營業收入12,1 53,929元及所得額1,823,089元，乃通報被告重行核定營業 收入淨額60,466,919元及全年所得額2,700,112元，應補稅 額418,694元，並按所漏稅額309,926元處1倍罰鍰309,926元 （下稱原處分1-1）；另原告冠果公司105年度未分配盈餘申 報，列報未分配盈餘0元，原經被告依申報數核定，嗣經依1 05年度營利事業所得稅核定漏報稅後純益金額1,513,163元 ，乃重行核定未分配盈餘1,513,163元及加徵10％營利事業所 得稅151,316元，並按所漏稅額151,316元處1倍罰鍰151,316 元（下稱原處分1-2）。原告冠果公司不服，申請復查，嗣 就營利事業所得稅補徵本稅及未分配盈餘加徵營利事業所得 稅部分撤回復查，僅就罰鍰部分復查。經被告以110年3月19 日中區國稅法一字第0000000000號重審復查決定（下稱重審 復查決定）追減營利事業所得稅罰鍰61,986元及未分配盈餘 罰鍰75,658元。原告冠果公司仍不服，提起訴願，經財政部 110年9月1日臺財法字第00000000000號訴願決定書（下稱訴 願決定1）駁回。 　㈡原告貿喜實業有限公司（下稱原告貿喜公司）105年度未分配 盈餘申報，列報未分配盈餘0元，經賦稅署查獲其105年度營 利事業所得稅結算申報，漏報營業收入38,410,037元，致漏 報稅後純益4,782,049元，乃通報被告重行核定未分配盈餘4 ,782,049元，加徵10％營利事業所得稅478,204元，並按所漏 稅額478,204元處1倍之罰鍰478,204元（下稱原處分2）。原 告貿喜公司不服，經申請復查後未獲變更，續提起訴願，經 財政部以110年10月1日臺財法字第00000000000號訴願決定 書（下稱訴願決定2）駁回。 　㈢原告貿喜公司因106年度營利事業所得稅結算申報，列報營業 收入淨額120,927,573元及全年所得額1,876,812元；被告依 通報及查得資料，核定營業成本118,564,116元及全年所得 額4,240,269元，應補稅額401,787元（下稱原處分3）。經 原告申請復查後未獲變更。原告循序提起訴願，經財政部分 別以110年10月1日臺財法字第00000000000號訴願決定書（ 下稱訴願決定3）予以駁回。　　 　㈣原告貿喜公司因106年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘16 1,833元；被告原依通報資料，核定106年度稅後純益2,095, 991元及核定未分配盈餘2,095,991元，依行為時所得稅法第 66條 之9第1項規定加徵10％營利事業所得稅209,599元，減 除原告已自行繳納之稅額16,183元，補徵稅額193,416元（ 下稱原處分4）。原告不服，經申請復查後，未獲變更。原 告循序提起訴願，經財政部以110年10月1日臺財法字第0000 0000000號訴願決定書（下稱訴願決定4）駁回。 　㈤原告對上述㈠至㈣之營利事業所得稅違章及未分配盈餘違章之 罰鍰處分、重審復查決定、復查決定、訴願決定1、訴願決 定2、訴願決定3、訴願決定4均不服，遂合併提起本件行政 訴訟。 三、原告主張要旨及聲明： 　㈠依最高行政法院39年判字第2號判決、107年判字第70號判決 、109年判字第49號判決可知，租稅裁罰爭訟案件，係國家 行使處罰高權的結果，與課稅平等或稽徵便利無關，而與刑 事罰類似，當事人並無協力義務或責任以自證己罪或自證無 違規事實，且有「無罪推定」及「疑則無罪」原則之適用， 故稽徵機關就處罰之要件事實亦應負擔證明責任（納稅者權 利保護法第11條第2項參照），且其證明程度至少應達到「 幾近於真實的蓋然性」（蓋然率99.8％以上，或稱真實的確 信蓋然性），始可謂其已盡舉證之責，否則法院仍應認定該 處罰要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。準此 ，原處分既以「故意積極逃漏稅」作為裁罰基準，自應由被 告就此負舉證責任，且證明程度應達「真實的確信蓋然性」 ，方符法制。 　㈡然查被告核對之帳證及銷貨收款資料，僅為原告管理記錄之 用，並非依會計準則及稅法所設置之正式會計帳冊，故而被 告引用之依據應有誤用之虞，從而對本稅及未分配盈餘應補 納之核定應有所錯誤。 　㈢被告於本件查核論述略謂「本件申請人於銷貨時均登錄於其 電腦會計系統（內帳），會計人員每月並據該會計系統資料 製作『業務收帳折數表』供代表人施君核對，是申請人明知其 營業收入狀況，惟為減輕稅賦，另委由會計師製作不實之帳 冊及財務報表，並持前開不實之財務報表辦理申報……以達其 積極逃漏稅之目的，自應以故意論罰……」，惟查「業務收帳 折數表」實為原告助理人員使用EXCEL製作，僅供業務參考 紀錄所用，且依上開判例認為被告負有舉證責任，然而被告 未有提供相關「業務收帳折數表」能佐證原告有故意。 　㈣參臺北高等行政法院91年訴字第4755號判決意旨及財政部93 年9月29日臺財訴字第00000000000號函示所屬各區國稅局： 「認定事實……不宜僅憑有權調查機關（如法務部調查局或各 縣市警察局）移送案件及其他類似案件之移送書、筆錄或起 訴書等資料核定補稅處罰。」亦即就105年度及106年度重行 核定之金額，被告亦應具體說明計算過程，所依據之文件為 何，否則僅憑有權調查機關之資料，難認被告善盡舉證責任 。 　㈤又原告因不黯會計申報事務，故委由建智會計師事務所作帳 申報。且關於申報所需之文件資料，原告一直以來皆依會計 師之要求提供。故而，原告對於發生短報收入之情況，或有 過失，但確無被告所指有積極逃漏稅捐之故意。 　㈥本件起源於臺灣彰化地方檢察署（下稱彰化地檢署）移請稅 捐稽徵機關對原告補稅裁罰，惟彰化地檢署檢察官起訴書（ 108年8月20日108年度偵字第960號、第8179號、第8413號及 第8469號），就營所稅部分，敘明「……本案並未查獲被告有 以詐術或其他積極作為逃漏稅捐，足以表現其違法之惡性， 故不能以該罪相繩。」（起訴書第13頁第1-2行）益徵原告 未有故意逃漏稅捐，充其量僅係不黯相關會計申報事務，致 有短報之疏失，不應以故意論罰。 　㈦原告冠果公司部分： 　⒈被告主張原告「故意積極逃漏稅」云云，被告應舉證以實其 說，業如前述。況且，有關申報所需文件資料，原告皆依會 計師之要求而提供，並依會計師查核後製作之帳冊及財務報 表申報，自難謂有何過失，更何來「故意」之可言？惟被告 迄未舉證原告有何逃漏稅之「故意」，原處分於法自屬違誤 。 　⒉被告主張原告於銷貨時均登錄於其電腦會計系統（內帳）， 會計人員每月並據該會計系統資料製作「業務收帳折數表」 供代表人施君核對等語。惟查，上開業務收帳折數表係追查 帳務收款狀況等參考之用，並非正式之會計帳冊，況且被告 上開所稱之「內帳」者，可能因作業人員繕打錯誤或類似之 失誤，而致輸出之數值有所誤差，確實僅供參考之用。至於 會計師所製作之帳冊及財務報表，係會計師依據相關依法查 核而來，其內容自屬準確，何來被告所指不實財務報表？基 此，原告依會計師製作之帳冊及財務報表而申報，自難謂有 何逃漏稅之「故意」，被告就此應舉證以實其說。 　⒊又被告告發原告代表人施灼杬涉犯稅捐稽徵法第41條之逃漏 稅捐罪嫌部分，依上開檢察官起訴書第12-13頁之內容可知 ，檢察官調查後已認為，原告代表人施灼杬並無造作假單據 或設置僞帳以逃漏稅捐之情事，並無逃漏稅捐之積極行為， 實質上檢察官已為不起訴處分，而僅因刑法上想像競合關係 ，而於程序上不另為不起訴之處分，此益明原告並無被告所 指製作不實之帳冊及財務報表、故意逃漏稅捐之行為，被告 上開主張殊難憑採。 　⒋有關違章情形及裁罰金顯或倍數： 　　⑴就所得稅法第110條第1項部分，依行為時「稅務違章案件 裁罰金額或倍數參考表」（下稱裁罰參考表）就所得稅法 部分，有關營利事業所得稅之規定，漏稅額超過新臺幣10 萬元者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前 ，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳 清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.7倍之罰鍰，其屬查獲之 日前5年內未曾查獲有所得稅法第110條第1項漏報或短報 依所得稅法規定應申報課稅之所得額，或查獲之日前5年 內經查獲有所得稅法第110條第1項漏報或短報依所得稅法 規定應申報課稅之所得額未經裁處罰鍰者，處所漏稅額0. 6倍之罰鍰；必須經查屬故意有所得稅法第110條第1項漏 報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者，始處所漏稅 額1倍之罰鍰。 　　⑵就所得稅法第110條之2第1項部分，漏稅額超過新臺幣5萬 元者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前， 以書面或於談話筆（紀）錄中承該違章事實，並願意繳清 税款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。必須經查屬故 意有所得稅法第110條之2第1項漏報或短報未分配盈餘者 ，始處所漏稅額1倍之罰鍰。 　　⑶另依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知（下稱 裁罰參考表使用須知）第4點規定，參考表訂定之裁罰金 額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節較 輕者，予以減輕其罰，至稅法規定之最低限為止。 　　⑷經查，原告並無被告所指故意逃漏稅捐之行為，業如前述 ，惟被告就原告105年度營利事業所得稅漏報稅額309,926 元，先處所漏稅額1倍罰鍰309,926元，及105年度漏報稅 後純益1,513,163元，核定未分配盈餘1,513,163元，加徵 10％營利事業所得稅，處所漏稅額1倍罰鍰151,316元，並 均按上開金額或倍數參考表使用須知第4點規定，減為處 所漏稅額0.8倍罰鍰，自屬違誤。 　㈧行政機關對於人民之裁罰，自應考慮其情節輕重，選擇適當 之手段，始合於行政程序法第7條所揭示之比例原則。承前 述，原告並無過失，更無故意之可言，原處分仍予裁罰自有 違誤；又退萬步言，縱認原告應受行政裁罰，則參以前述， 原告並無製作不實之帳冊及財務報表，並非故意逃漏稅捐， 有關稅捐稽徵法第41條部分，實質上並已獲檢察官為不起訴 之處分，且事後原告已撤回本稅部分之復查，均足見本件情 節尚屬輕微，是原處分縱處0.8倍之罰鍰，均仍顯過重，有 違比例原則，仍應再酌減其裁罰倍數比例，就此而言，原處 分亦屬違誤。 　㈨原告貿喜公司部分： 　⒈有關105年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅罰鍰： 　　⑴被告就原告105年度漏報稅後純益4,782,049元，核定未分 配盈餘4,782,049元，加徵10％營利事業所得稅，處所漏稅 額1倍罰鍰478,204元，已屬違誤。又原告貿喜公司縱有違 章漏報，其情節尚屬輕微，與前述原告冠果公司並無二致 ，惟被告亦未按上開金額或裁罰參考表使用須知第4點規 定酌減罰鍰倍數，亦屬違誤。 　　⑵有關稅捐稽徵法第41條部分，已獲檢察官為不起訴之處分 ，足見本件情節尚屬輕微，原處分處所漏稅額1倍罰鍰， 更未依前開金額或裁罰參考表使用須知第4點規定再酌減 罰鍰倍數，顯然過重，有違比例原則，自應再酌減其裁罰 倍數之比例，就此而言，原處分亦屬違誤。 　　⑶此外，臺灣彰化地方法院（下稱彰化地院）108年度訴字第 1032號刑事判決後，業經彰化地檢署檢察官提起上訴，檢 察官上訴理由認原告公司代表人105年度自原告貿喜公司 領取股利所得106萬3,054元（詳見檢察官上訴理由書第12 頁），果如此，原告貿喜公司於105年度即有分配盈餘， 從而被告所認原告貿喜公司105年度未分配盈餘即非事實 ，其據以加徵營利事業所得稅並按漏稅額罰鍰，自屬違誤 。　　 　⒉有關106年度營利事業所得稅及未分配盈餘加徵營利事業所得 稅部分： 　　⑴被告依水果批發業（行業標準代號：4541-12）同業利潤標 準毛利率15％，核算原告之營業成本14,309,978元，並據 以核定全年所得額4,240,269元，並調增全年所得額2,525 ,290元及稅後純益2,095,991元，核定未分配盈餘2,095,9 91元，加徵10％營利事業所得稅209,599元，減除原告已自 行繳納之稅額16,183元，補繳稅額193,416元。惟查，原 告之毛利率僅5％至8％，相關帳簿資料扣案於彰化地院108 年度訴字第1032號卷內之偵查案卷中，此部分請向該院調 閱偵查案卷，以查明事實。惟被告未詳查相關事實，逕依 毛利率15％核算原告106年度營利事業所得稅額及未分配盈 餘加徵營利事業所得稅額，誠有違實質課稅原則，自屬違 誤。 　　⑵依彰化地檢署108年度偵字第960號（一）案卷內之原告貿 喜公司「104年度營利事業所得稅審查報告書 一般案件重 核報告書」所附申報審查比較表所載，機關核定之毛利率 分別為8.06％、7.53％；依原告冠果公司「104年度營利事 業所得稅審查報告書 一般案件重核報告書」所附申報審 查比較表所載，機關核定之毛利率為5.11％；依原告冠果 公司「105年度營利事業所得稅審查報告書 重點查核報告 書」所附申報審查比較表所載，機關核定之毛利率為8.59 ％。由上可知，原告主張毛利率僅5％至8％一節，實屬有據 ，此益明被告逕依水果批發業同業利潤標準毛利率15％核 算原告之營業成本，並據以核定全年所得額，確屬違誤。 　 　㈩原告冠果公司對於105年度營利事業所得稅部分並不爭執（惟 仍爭執罰鍰及倍數），並已撤回復查申請；原告貿喜公司對 於其105年度營利事業所得稅部分亦不爭執（惟仍爭執罰鍰 及倍數），亦已撤回復查申請（按，日後刑事部分經判決確 定後，倘若被告核課之稅額與刑事確定判決所認事實有所不 符，原告將申請被告更正，自不待言）。關於此，被告亦主 張略以，原告冠果公司出具復查補充理由書說明對被告核定 之漏報營業收入不爭執，且撤回營利事業所得稅（本稅）復 查案，已告確定在案；原告貿喜公司對被告核定之漏報營業 收入不爭執，且撤回營利事業所得稅（本稅）復查案。由上 可知，原告對於被告以推計課稅方式核定之營業收入已不爭 執，且出具復查補充理由書加以說明，並撤回營利事業所得 稅復查案，應可認為原告已盡協力義務。故被告主張並非僅 要求「納稅義務人將眾多而未經整理之帳證資料，交給稅捐 機關查核」，即認其「協力義務」以了結，而是要求其提出 「符合會計帳簿結、可相互比對查閱、整理完備且符合會計 法規要求」之文書（帳）與憑證（證）為據云云，即難憑採 。基此，原告既已盡協力義務，則依納稅者權利保護法（下 稱納保法）第14條第4項規定、該條項規定之立法理由，及 最高行政法院39年判字第2號判例要旨，本件被告逕依推計 結果之「所漏稅額」對原告裁罰，自屬違誤。 　依彰化地檢署108年度偵字第960號（一）案卷內之原告貿喜 公司「104年度營利事業所得稅審查報告書一般案件重核報 告書」所附申報審查比較表所載，機關核定之毛利率分別為 8.06％、7.53％；依原告冠果公司「104年度營利事業所得稅 審查報告書一般案件重核報告書」所附申報審查比較表所載 ，機關核定之毛利率為5.11％；依原告冠果公司「105年度營 利事業所得稅審查報告書重點查核報告書」所附申報審查比 較表所載，機關核定之毛利率為8.59％。由上可知，原告主 張毛利率僅5％至8％一節，實屬有據，故被告逕依水果批發業 同業利潤標準毛利率15％核算原告之營業成本，並據以核定 全年所得額，自屬違誤。 　按行政機關對人民課稅，係對人民財產權利加以限制，故相 關法律適用時自應從嚴解釋，並限縮涵攝範圍，俾對於憲法 第15條所保障人民財產基本權之侵害降至最低程度。又行政 機關對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不 能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法（最高 行政法院39年判字第2號判例要旨參照），是行政機關縱依 推計課稅方式計算納稅義務人之所得額，然對於納稅義務人 是否確有漏報所得額？若有漏報，其漏報金額為何？仍應有 確實之證明，自無從僅依推計課稅之所得額認定納稅義務人 有何逃漏所得稅之情事，洵至灼然。基此裁罰要件明確性之 要求，納保法第14條第4項即明定：「納稅者已依稅法規定 履行協力義務者，稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰。」依 該條項之立法理由謂：「推計課稅適用之對象僅為課稅之事 實，以確保國家債權有效實現及維護課稅公平，性質上不應 及於稅捐處罰之認定，蓋處罰應以明確之事實為基礎，自不 許以證明度較低之推計方式為之。」可知，其立法意旨係著 重於裁罰要件之明確性原則。是上開規定有關「納稅者已依 稅法規定履行協力義務」者，解釋上自應從寬認定，以符合 憲法第15條保障人民財產基本權之精神。經查，原告冠果公 司對於105年度營利事業所得稅部分並不爭執（惟仍爭執罰 鍰及倍數），並已撤回復查申請；原告貿喜公司對於其105 年度營利事業所得稅部分亦不爭執（惟仍爭執罰鍰及倍數） ，亦已撤回復查申請（按，日後刑事部分經判決確定後，倘 若被告核課之稅額與刑事確定判決所認事實有所不符，原告 等將申請被告更正，自不待言）。關於此，被告答辯狀亦有 此部分主張。由上可知，原告等對於被告以推計課稅方式核 定之營業收入已不爭執，且出具復查補充理由書加以說明， 並撤回營利事業所得稅復查案，應可認為原告等已盡協力義 務。故被告主張並非僅要求「納稅義務人將眾多而未經整理 之帳證資料，交給稅捐機關查核」，即認定「協力義務」已 了結，而是要求其提出「符合會計賬簿結、可相互比對查閱 、整理完備且符合會計法規要求」之文書（帳）與憑證（證 ）為據云云，即難憑採。基此，原告等既已盡協力義務，則 依納保法第14條第4項規定及該條項之立法理由、最高行政 法院39年判字第2號判例要旨，被告逕依推計結果之「所漏 稅額」對原告等裁罰，自屬違誤。　　　 　聲明： 　⒈訴願決定1及原處分1-1、1-2（含重審復查決定）關於罰鍰不 利原告部分均撤銷。 　⒉訴願決定2及原處分2（含復查決定）均撤銷。 　⒊訴願決定3及原處分3（含復查決定）均撤銷。 　⒋訴願決定4及原處分4（含復查決定）均撤銷。 　⒌訴訟費用由被告負擔。 四、被告答辯要旨及聲明： 　㈠營利事業所得稅罰鍰： 　⒈我國營利事業所得稅採結算申報制，由納稅義務人就其年度 內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣 除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之 扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前 自行繳納；納稅義務人有依法誠實申報課稅之注意義務。 　⒉被告依據賦稅署通報彰化地檢署查扣原告電腦會計系統內之 帳冊、紙本傳票等事證及查得資料，原告為營利事業，負有 保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄 暨自動誠實申報之義務，惟查原告將進銷資料登錄於其內部 之上華會計系統（內帳），此有原告之會計人員106年10月2 4日於彰化地檢署訊問筆錄中證稱每月據上華會計系統之銷 售利潤分析表資料製作「業務收帳折數表（銷售利潤表）」 供代表人施灼杬核對可證，惟原告為減輕稅賦，卻製作不實 之帳冊及財務報表，向被告辦理結算申報，自104至106年連 續多年漏報銷售額計22,684,376元，其中105年漏報營業收 入高達12,153,929及所得額1,823,089元，致短漏報所得稅 額309,926元，以達其積極逃漏稅之目的，違章事證明確， 有彰化地檢署訊問筆錄、原告說明書、應收帳款明細表、轉 帳傳票、支票、存摺及105年度損益及稅額計算表等附卷可 稽，核其違章行為，顯係故意為之，自應論罰。 　㈡施灼杬於申報原告冠果公司及原告貿喜公司105及106年度之 營利事業所得稅期間，為原告公司依商業會計法第4條第1款 之商業負責人，其明知原告公司為納稅義務人，竟於商業會 計年度之105及106年度，分別基於違反商業會計法之接續犯 意，故意就上開營業收入及未分配盈餘所發生之會計事項遺 漏而不為記錄，致使原告公司105及106年度之財務報表發生 不實之結果，並持前開不實之財務報表申報營利事業所得稅 及未分配盈餘，短報營業收入及未分配盈餘，前開逃漏稅捐 之犯罪事實，經彰化地檢署檢察官依商業會計法第71條第4 款之故意遺漏會計事項不為記錄罪起訴在案，有彰化地檢署 檢察官108年度偵字第960號、8179號、8413號及8469號起訴 書附卷可稽；又彰化地檢署檢察官就施灼杬涉嫌犯稅捐稽徵 法第41條之逃漏稅捐罪嫌部分，雖以本案並未查獲施灼杬有 以詐術或其他積極作為逃漏稅捐，故不能以該罪相繩。然此 部分如成立犯罪，核與商業會計法第71條第4款起訴之罪嫌 屬一行為觸犯數罪名之想像競合關係，為法律上一罪，爰不 另為不起訴之處分，自不能以施灼杬未經依稅捐稽徵法第41 條起訴為由，即謂原告無逃漏稅捐之故意。 　㈢被告依納保法第16條第3項規定，審酌原告違反稅法上義務行 為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益 等事由，按其逃漏稅情節輕重，為合目的性、適當且合理之 裁罰，並參酌裁罰參考表使用須知第4點及裁罰參考表關於 所得稅法第110條第1項規定部分：「……三、經查屬故意有本 條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者。 處所漏稅額1倍之罰鍰。」且考量原告已撤回同一漏稅事實1 05年度營利事業所得稅及未分配盈餘加徵營利事業所得稅之 復查申請，並已於108年11月19日繳清應補稅額等情，審酌 其違章程度及違反稅法上義務之應受責難程度，酌予減輕其 罰，按所漏稅額309,926元改處0.8倍之罰鍰247,940元，經 核係已考量原告之違章程度而為適切之裁罰，洵屬適法允當 。 　㈣原告冠果公司105年未分配盈餘罰鍰： 　　本件查獲原告之交易均登錄於公司上華會計系統，其明知公 司之營業收入狀況，惟為減輕稅賦，故意就其營業收入及未 分配盈餘之會計事項遺漏而不為記錄，並以不實之財務報表 辦理結算申報，漏報105年度營業收入12,153,929元，致漏 報課稅所得額1,823,089元，進而於105年度未分配盈餘申報 ，漏報稅後純益1,513,163元〔1,823,089元x（l-17％）〕，致 短漏報未分配盈餘1,513,163元，漏稅額151,316元，被告審 酌違章情節，於法定裁罰倍數（1倍以下）範圍內，參據裁 罰參考表，按所漏稅額151,316元處以1倍之罰鍰151,316元 ；復查決定審酌原告已撤回同一漏稅事實104、105年度營利 事業所得稅及未分配盈餘加徵營利事業所得稅復查案，並繳 清本稅，裁罰倍數酌予減輕為0.8倍；復查決定則進一步考 量公司法第232條第1項規定，公司非彌補虧損後，不得分派 股息，原告辦理105年度未分配盈餘結算申報帳載累積虧損2 ,096,224元，如依前揭規定，以本次查獲之漏報稅後純益補 以往年度虧損後，其可供分配之盈餘較少，是其主觀應受責 難程度較低，及原告已撤回同一漏稅事實104、105年度營利 事業所得稅及未分配盈餘加徵營利事業所得稅之復查申請， 並繳清本稅等，酌予減輕其罰，按所漏稅額151,316元改處0 .5倍之罰鍰75,658元，經核係已考量原告之違章程度而為適 切之裁罰，洵屬適法允當。 　㈤原告貿喜公司105年度未分配盈餘申報之部分： 　⒈所得稅法第66條之9第1項及第2項規定：自87年度起，營利事 業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營 利事業所得稅；至所稱之未分配盈餘，係指營利事業當年度 依商業會計法規定處理之稅後純益，減除各法定項目數額後 之餘額。 　⒉本件同一營利事業所得稅事件（即原告105年度營利事業所得 稅結算申報），係彰化地檢署偵辦原告涉嫌違反稅捐稽徵法 等案，經搜索查扣原告電腦會計系統内之帳冊、紙本傳票等 證物，函請賦稅署查核，查獲原告當（105）年度銷售免稅 生鮮水果，漏報營業收入38,410,037元，而原告於彰化地檢 署及賦稅署調查時亦承認確有漏報系爭營業收入之事實，惟 未能提供相對應之營業成本帳證供核，從而，賦稅署乃就漏 報營業收入部分，按水果批發業（行業標準代號：4541-12 ）同業利潤標準毛利率15％，核算漏報所得額為5,761,505元 （38,410,037元x15％）。是以，被告依賦稅署通報之資料， 核定原告當（105）年度營業收入淨額為190,992,062元、全 年所得額為7,555,312元及應補稅額為額為979,456元，而原 告對核定之漏報營業收入亦不爭執，且撤回105年度營利事 業所得稅復查案件，並告確定在案。（註：原告105年度營 利事業所得稅違章罰鍰事件，目前繫屬於大院審理中，編列 案號為110年度訴字第157號案件）從而，被告基於同一事實 及理由，依首揭規定，按原告申報之「當年度依商業會計法 規處理之稅後純益」1,334,234元，加計調增「其他（含經 稽徵機關核定短漏報之稅後純益）」4,782,049元，減除「 已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」1,200,811元 及「已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈 餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金」133, 423元，重行核定當（105）年度未分配盈餘為4,782,049元〔 （1,334,234元+4,782,049元）-（1,200,811元+133,423元 ）〕，補徵稅額478,204元，尚無不合，並無原告所述被告未 盡舉證責任之情事。 　⒊原告雖執稱被告核對之帳證及銷貨收款資料，並非正式會計 帳冊，本件引用依據有誤，補徵稅額亦有錯誤等情，經查本 件係賦稅署依據彰化地檢署查扣之會計帳冊（日記帳、分類 帳、臺灣應收帳款流程SOP與銷貨收入）等事證，進行查核 分析發現：原告交易時係使用上華會計系統登錄進銷貨資料 ，經就查扣之紙本傳票、現金簽收、支票影本及應收帳款明 細表等資料進行抽查核對，查獲原告自104年至106年連續多 年漏報銷售額共83,407,799元（104年度28,162,494元、105 年度38,410,037元、106年1至10月間16,835,268元），原告 於調查時並不爭執，且於107年4月24日出具說明書認諾屬實 。被告乃依據賦稅署通報彰化地檢署查扣之會計帳冊等事證 及查得資料，核認原告確於有漏報免稅銷售額38,410,037元 之事實，並基同一漏報事實據以核定原告105年度全年所得 額、稅後純益、未分配盈餘及補徵稅額，並無原告所稱本件 核對之帳證資料並非會計帳冊，本件引用依據有誤致補徵稅 額亦有誤等情。又被告為查明案情，多次函請原告詳予說明 及提供相關資料供核，惟原告僅空言主張，迄未提示足資佐 證之相關證明文件供核，致無從就其主張予以審酌。 　㈥罰鍰部分： 　⒈被告依據賦稅署通報彰化地檢署查扣之會計帳冊等事證及查 得資料，以原告為營利事業，負有保持足以正確計算其營利 事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄暨自動誠實申報之義務， 惟原告將進銷資料登錄於其內部之上華會計系統（內帳）， 其會計人員每月據上華會計系統之銷售利潤分析表資料製作 「業務收帳折數表」供負責人施灼杬核對，足見原告明知營 業收入狀況，惟為減輕稅賦，製作不實之帳冊及財務報表， 並持前開不實之財務報表辦理105年度營利事業所得稅結算 申報，漏報營業收入38,410,037元，致漏報課稅所得額5,76 1,505元，進而於105年度未分配盈餘申報，漏報稅後純益4, 782,049元，致短漏報未分配盈餘4,782,049元，核屬故意， 自應論罰。 　⒉查施灼杬於申報原告4間公司104及105年度之營利事業所得稅 期間，為原告公司依商業會計法第4條第1款之商業負責人， 其明知原告4間公司為納稅義務人，竟於商業會計年度之104 及105年度，分別基於違反商業會計法之接續犯意，故意就 上開營業收入及未分配盈餘所發生之會計事項遺漏而不為記 錄，致使原告公司104及105年度之財務報表發生不實之結果 ，並持前開不實之財務報表申報營利事業所得稅及未分配盈 餘，短報營業收入及未分配盈餘，前開逃漏稅捐之犯罪事實 ，經彰化地檢署檢察官依商業會計法第71條第4款之故意遺 漏會計事項不為記錄罪起訴在案，有彰化地檢署檢察官108 年度偵字第960號、8179號、8413號及8469號起訴書附卷可 稽；又彰化地檢署檢察官就施灼杬涉犯稅捐稽徵法第41條之 逃漏稅捐罪嫌部分，雖以本件並未查獲施灼杬有以詐術或其 他積極作為逃漏稅捐，故不能以該罪相繩。然此部分如成立 犯罪，核與商業會計法第71條第4款起訴之罪嫌屬一行為觸 犯數罪名之想像競合關係，為法律上一罪，爰不另為不起訴 之處分，自不能以施灼杬未經依稅捐稽徵法第41條起訴為由 ，即謂原告無逃漏稅捐之故意。 　⒊被告依納保法第16條第1項、第3項規定，審酌各項事由，綜 合考量違章情節，於法定裁罰倍數（1倍以下範圍內，參照 裁罰參考表關於所得稅法第110條之2第1項規定部分：「…… 三、經查屬故意有本條文第1項漏報或短報未分配盈餘者。 處所漏稅額1倍之罰鍰。」按所漏稅額478,204元處以1倍之 罰鍰478,204元，洵屬適法允當 　㈦原告貿喜公司106年度營利事業所得稅結算申報之部分： 　⒈稅務案件之課稅資料多惟納稅義務人所掌握，且其案件數量 至為龐雜，核其事務性質非賴納稅義務人之協力，稽徵機關 殊難完全調查及取得必要之相關資料，以遂行稽徵程序，為 貫徹課稅公平原則，並符合成本效能原則，應認納稅義務人 就其支配或掌握之課稅要件事實資料，負有（司法院釋字第 537號解釋意旨參照）納稅義務人違背上述義務，在行政實 務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之結果，而減 輕稽徵機關之證明程度。次按有關課稅處分之要件事實，其 為課稅公法關係發生者如營利事業所得稅有關營業收入，固 應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟費用、成本及損失等應行 扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，不論 從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔 證明責任（最高行政法院102年度判字第794號判決意旨參照 ） 　⒉原告於辦理106年度營利事業所得稅結算申報時，列報營業收 入總額126,244,810元（帳載營業收入109,409,542元+系爭 營業收入16,835,268元），營業成本120,927,573元（帳載 營業成本104,254,138元+調增營業成本16,673,435元）及全 年所得額1,876,812元。被告函請原告提示106年度帳簿憑證 供核，其主張帳簿憑證遭彰化地檢署扣押而未能提示。因帳 簿憑證已隨刑事案件移至彰化地院，原查核人員遂至該院翻 閱帳證，查得被告已自行將系爭營業收入列入申報，並無漏 報，且經抽核發票等憑證，尚無不符，爰依其申報數核定營 業收入。惟就系爭營業收入16,835,268元之營業成本，原告 以該收入約99％推估，自行調增營業成本16,673,435元，因 該金額為估計數字，原告無法提示相關帳簿憑證及成本表供 核，被告方依所得稅法施行細則第81條第1項規定及以108年 9月25日談話紀錄，原告同意按水果批發業同業利潤標準毛 利率15％核算該部分營業成本14,309,978元。原告雖於復查 時，主張其歷年毛利率僅5％至8％，惟經被告再次函請原告提 供106年度相關帳簿文據及有利事證供核，仍未獲提示，致 無從就其主張予以審酌。原告既未依被告歷次通知，提出符 合稅捐法制要求品質之完整帳簿文據供查證，則其申報之營 業成本與營業活動之關連性及支出之必要性與合理性，即無 從勾稽查核，難認原告已盡協力義務，則本件依同業利潤標 準毛利率核定系爭營業收入之營業成本，核屬有據。 　⒊原告主張被告核對之帳證及銷貨收款資料，並非正式會計帳 冊，引用之依據有誤致核定補徵之稅額亦有錯誤一節。經查 本件係賦稅署依據彰化地檢署查扣之原告電腦會計系統内帳 冊等事證進行查核，發現原告交易時均會使用上華會計系統 登錄進銷貨資料，為確認該系統中之應收帳款科目數字正確 ，就查扣之紙本傳票、現金簽收、支票影本及應收帳明細表 等資料抽查核對，均勾稽相符，查獲原告自104年至106年連 續多年漏報銷售額共83,407,799元（104年度28,162,494元 、105年度38,410,037元、106年1至10月間16,835,268元） ，原告於彰化地檢署偵查庭及賦稅署調查時亦不爭執，且於 107年4月24日出具說明書認諾違章屬實，並於辦理106年度 營利事業所得稅結算申報時，將106年1至10月間漏報免稅銷 售額16,835,268元（下稱系爭營業收入，從本院卷第159頁 推知）揭露於營業收入調節表加項，併入當年度營業收入申 報在案。嗣經原查查核人員至彰化地院翻閱帳證及抽核發票 等憑證，結果相符。又被告為查明就原告列報之系爭營業收 入16,835,268元與其自行調增之營業成本16,673,435元有無 相關連性，多次函請原告提供106年度相關帳簿、文據及其 他有利事證供核，惟迄未提供，致無從就其主張歷年毛利率 僅5％至8％一事予以審酌。從而，被告依同業利潤標準毛利率 15％核定系爭營業收入之營業成本，並據此核算原告106年度 營利事業所得額及補徵所得稅額，尚無違誤，原告此部分主 張，核不足採。另本件僅核定補徵稅額並未裁處罰鍰，原告 主張非故意逃漏稅捐，不應以故意論罰云云，與本件無涉， 亦不足採。 　㈧原告貿喜公司106年度未分配盈餘部分： 　⒈查本件同一課稅事實106年度營利事業所得稅行政救濟案，經 財政部110年10月1日臺財法字第00000000000號訴願決定駁 回，仍維持原核定，認原告106年度營業收入126,244,810元 ，營業成本118,564,116元，全年所得額4,240,269元。本件 106年度未分配盈餘部分，原告106年度未分配盈餘申報，列 報未分配盈餘161,833元，經被告依前揭通報資料以其106年 度帳載營業收入較申報核定營業收入少計16,835,268元，乃 予核定調增全年所得額2,525,290元（16,835,268元x水果批 發業同業毛利率標準15％）、稅後純益2,095,991元【2,525, 290元x（1-17％）】及未分配盈餘2,095,991元，加徵10％營 利事業所得稅209,599元，減除已自行繳納之稅額16,183元 ，補徵稅額193,416元，核屬有據。復查時，被告函請原告 提示106年度未分配盈餘申報有關文據等有利事證，迄未提 示，是被告基於106年度營利事業所得稅同一課稅事實，據 此核算被告未分配盈餘數額及補徵所得額，尚無違誤。是原 告主張被告機關應盡舉證責任，核對之帳證及銷貨收款資料 ，並非正式會計帳冊，引用之依據有誤致補徵稅額亦有錯誤 云云，委無足採。 　⒉又原告106年度營利事業所得稅課稅所得額，嗣後如經行政救 濟變更核定致影響稅後純益及未分配盈餘，仍可另案辦理更 正，不影響其權益。原告所訴，核不足採。 　㈨聲明：　　 　⒈原告之訴駁回。 　⒉訴訟費用由原告負擔。 五、爭點： 　㈠原告是否有逃漏稅捐故意或過失？ 　㈡被告核定原告冠果公司105年度營利事業所得稅罰鍰247,940 元及105年度未分配盈餘罰鍰75,658元、原告貿喜公司105年 度未分配盈餘加徵營利事業所得稅罰鍰478,204元、106年度 營利事業所得稅之應補稅額401,787元、106年度未分配盈餘 之補徵稅額193,416元，是否適法有據？ 　㈢原告請求撤銷被告核定之上開各該裁罰數額及應補稅款，是 否有理由？ 六、本院的判斷： 　㈠前提事實： 　　爭訟概要所述，除上列爭點外，為兩造所不爭執，並有原告 冠果公司105年度營利事業所得稅罰鍰裁處書（原處分卷1第 112頁）、105年度未分配盈餘罰鍰裁處書（原處分卷1第93 頁）、重審復查決定書（原處分卷1第203-211頁）、訴願決 定1（本院卷1第35-45頁）；原告貿喜公司105年度未分配盈 餘加徵10％營利事業所得稅核定通知書（原處分卷3第84頁） 、未分配盈餘罰鍰裁處書（原處分卷3第82頁）、110年7月1 4日中區國稅法一字第0000000000號復查決定書（原處分卷3 第123-128頁）、訴願決定2（本院卷1第49-58頁）；原告貿 喜公司106年度營利事業所得稅核定通知書（原處分卷5第11 5-118頁）、110年7月14日中區國稅法一字第0000000000號 復查決定書（原處分卷5第317-322頁）、訴願決定3（本院 卷1第61-68頁）；原告貿喜公司106年度未分配盈餘加徵10％ 營利事業所得稅核定通知書原處分卷7第26-28頁）、110年7 月14日中區國稅法一字第0000000000號復查決定書（原處分 卷7第67-72頁）、訴願決定4（本院卷1第71-78頁）等件附 卷可稽，堪予認定。 　㈡本件應適用之法令： 　⒈納保法第14條規定：「（第1項）稅捐稽徵機關對於課稅基礎 ，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原 則，得推計課稅，並應以書面敘明推計依據及計算資料。（ 第2項）稅捐稽徵機關推計課稅，應斟酌與推計具有關聯性 之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之。（ 第3項）推計，有二種以上之方法時，應依最能切近實額之 方法為之。」第16條第1項、第3項規定：「（第1項）納稅 者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。 （第3項）稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上 義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得 之利益，並得考量納稅者之資力。」 　⒉行為時所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計 算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後 之純益額為所得額。」第66條之9第1項規定：「自87年度起 ，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加 徵10％營利事業所得稅。」第71條第1項規定：「納稅義務人 應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管 稽徵機關，申報其上一年度內構成……營利事業收入總額之項 目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納 稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及依第15條第4項 規定計算之可抵減稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前 自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，不得減除 。」第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納 稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提 示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所 得額。」第102條之2第1項規定：「營利事業應於其各該所 得年度辦理結算申報之次年5月1日起至5月31日止，就第66 條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵 機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經 計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」第110 條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算 或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或 短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」第110條之2 第1項規定：「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但 有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰 。」 　⒊行為時所得稅法施行細則第48條之10第1項規定：「本法第66 條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，指營利事業 以 當年度之未分配盈餘實際彌補其截至上一年度決算日止，依 商業會計法規定處理之累積虧損數額。」第81條第1項規定 ：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關 係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者 ，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所 得額。」 　⒋行為時（即107年5月22日修正）稅務違章案件裁罰金額或倍 數參考表（下稱裁罰參考表）就所得稅法第110條第1項之違 章，規定：「……三、經查屬故意有本條文第1項漏報或短報 依本法規定應申報課稅之所得額者。/處所漏稅額1倍之罰鍰 。」另就所得稅法第110條之2第1項之違章，則規定：「…… 三、經查屬故意有本條文第1項漏報或短報未分配盈餘者。/ 處所漏稅額1倍之罰鍰。」又裁罰參考表使用須知第4點規定 ：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或 最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰， 至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其 加重或減輕之理由。」 　⒌又105年12月28日制定公布、106年12月28日起施行之納保法 第14條規定：「（第1項）稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經 調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則， 得推計課稅，並應以書面敘明推計依據及計算資料。（第2 項）稅捐稽徵機關推計課稅，應斟酌與推計具有關聯性之一 切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之。（第3 項）推計，有2種以上之方法時，應依最能切近實額之方法 為之。（第4項）納稅者已依稅法規定履行協力義務者，稅 捐稽徵機關不得依推計結果處罰。」蓋基於量能課稅與實質 課稅原則，稅捐稽徵機關以核實認定課稅基礎實額為原則， 然於無法進行實額課稅情形，應准予推計課稅。前揭所得稅 法第83條第1項、第3項規定，納稅義務人違反提示有關各種 證明所得額之帳簿、文據的協力義務者，稅捐機關得「依同 業利潤標準，核定其所得額」，即是立法者明定納稅義務人 違反該協力義務時，發生推計課稅之法律明文；亦即允許稅 捐機關於課稅資料難以調查時，得以同業利潤標準等間接證 據推估稅額，以確保國家債權有效實現並維護租稅公平（最 高行政法院111年度上字第468號判決參照）。　　 　㈢經查，施灼杬為原告冠果公司、原告貿喜公司、元弘泰股份 有限公司、水果妹行銷有限公司（以上簡稱原告等4家公司 ）及薩摩亞商曜聖有限公司臺灣分公司之經理人，並為實際 負責人，上開公司之業務實由同一批員工在相同辦公處一起 運作；施灼杬於申報上開公司104年度、105年度之營利事業 所得稅期間，明知原告冠果公司、原告貿喜公司為納稅義務 人，應於銷售貨物時據實開立統一發票，竟於商業會計年度 之104年度（即104年1月1日至12月31日）、105年度（即105 年1月1日至12月31目），銷售貨物未依法開立統一發票，且 分別基於違反商業會計法之接續犯意，利用不知情、已成年 之公司會計職員在各會計年度結束之翌年製作原告冠果公司 、原告貿喜公司之財務報表（即「營利事業所得稅結算申報 書」後所附之「損益及稅額計算表」）時，故意就上開營業 收入及未分配盈餘所發生之會計事項（包括營業收入總額、 營業收入淨額、營業淨利、全年所得額、課稅所得額等）遺 漏而不為記錄，致使原告冠果公司、原告貿喜公司104年度 、105年度之財務報表發生不實之結果，並持前開不實之財 務報表，向被告所屬彰化分局（下稱彰化分局）申報，施灼 杬以上述短報營業收入、未分配盈餘之方式隱匿營業收入及 未分配盈餘，使原告逃漏營利事業所得稅，足以生損害於稅 捐稽徵機關課稅之公平及正確性；嗣因彰化分局接獲檢舉， 並提供相關資料予財政部關務署基隆關，由財政部關務署基 隆關聯繫海洋委員會海巡署偵防分署苗栗查緝隊報告彰化地 檢署指揮後，經彰化地檢署於106年10月24日會同苗栗查緝 隊、彰化縣警察局員林分局持彰化地院法官核發之搜索票前 往原告公司地址搜索，扣得原告公司內部帳冊等相關資料（ 彰化地院108年度訴字第1032號判決第1-4頁、第37頁，本院 卷2第247-250頁）等情，有原告等4家公司104年度、105年 度營利事業所得稅審查報告書、財政部中區國稅局對原告等 4家公司涉嫌漏營利事業所得告發案資料（彰化地檢署108年 度偵字第960號卷1第3-387頁）、財政部中區國稅局營利事 業所得稅涉嫌刑事案件調查報告（彰化地檢署108年度偵字 第960號卷1第7-10頁）、原告等4家公司涉嫌漏營利事業所 得稅案情報告（彰化地檢署108年度偵字第960號卷1第11-14 頁）、施灼杬戶籍資料、原告等4家公司及薩摩亞商曜聖公 司之營業稅籍資料（彰化地檢署108年度偵字第960號卷1第1 5-32頁）、原告等4家公司之104、105年度營利事業所得稅 審查報告書及附件（彰化地檢署108年度偵字第960號卷1第3 3-125頁）、財政部中區國稅局彰化分局107年10月12日、10 7年10月4日、107年12月26日函（彰化地檢署108年度偵字第 960號卷1第125-128頁）、財政部107年9月21日臺財稅字第0 0000000000號函（彰化地檢署108年度偵字第960號卷1第129 頁）、原告等4家公司及薩摩亞商曜公司稽核報告節略及相 關事證資料（彰化地檢署108年度偵字第960號卷1第131-387 頁、彰化地檢署108年度偵字第960號卷2第3-510頁、卷3第3 -250頁）、彰化地檢署108年8月17日、108年8月18日勘驗筆 錄及所附E-MAIL資料（彰化地檢署108年度偵字第8179號卷 第15-26頁，即電子卷證檔案名稱彰化地檢署108年度偵字第 960號卷6）、原告等4家公司108年7月30日陳情函、108年7 月31日陳情函補充文（彰化地檢署108年度偵字第8179號卷 第27-31頁，即電子卷證檔案名稱彰化地檢署108年度偵字第 960號卷6）、財政部中區國稅局彰化分局108年8月22日函送 之冠果公司105年度營利事業所得稅結算申報資料（彰化地 檢署108年度偵字第8179號卷第37-91頁，即電子卷證檔案名 稱彰化地檢署108年度偵字第960號卷6）、彰化地檢署108年 8月26日公務電話紀錄（彰化地檢署108年度偵字第8179號卷 第93頁，即電子卷證檔案名稱彰化地檢署108年度偵字第960 號卷6）等件可資證明。又原告代表人施灼杬因上開行為觸 犯商業會計法經檢察官提起公訴，並由彰化地院判處罪刑在 案，除有上開事證及原告代表人施灼杬於偵查中認罪之自白 外（本院卷2第285頁），並有彰化地檢署檢察官108年度偵 字第960、8179、8413、8469號起訴書、彰化地院108年度訴 字第1032號判決書在卷可按，且經本院調取該刑事電子卷證 查證屬實（本院卷1第543、549-569頁、本院卷2第247-398 頁），足堪信為真實。 ㈣雖前揭刑事判決認定原告代表人施灼杬以上述短報營業收入 、未分配盈餘之方式隱匿營業收入及未分配盈餘，使原告逃 漏營利事業所得稅之犯罪時間僅為104-105年度，但本件原 告兩家公司所涉及105-106年度漏報營業收入及未分配盈餘 等事實，亦於彰化地檢署偵辦原告涉嫌違反稅捐稽徵法等案 中，搜索查扣原告電腦會計系統内之帳冊（內帳）、紙本傳 票及銀行存摺等證物。其中原告冠果公司漏報105年度營業 收入及稅後純益金額部分，原告為減輕稅賦，製作不實之帳 冊及財務報表，向被告辦理結算申報，自104至106年連續多 年漏報銷售額計22,684,376元，其中105年漏報營業收入高 達12,153,929及所得額1,823,089元，致短漏報所得稅額309 ,926元，另依其漏報稅後純益1,513,163元，致短漏報未分 配盈餘1,513,163元，有彰化地檢署調查施灼杬之訊問筆錄 （原處分卷1第7-15頁）、原告說明書（原處分卷1第82頁） 、應收帳款明細表、轉帳傳票、支票、存摺（原處分卷1第4 6-79頁）及105年度損益及稅額計算表（原處分卷1第129頁 ）等附卷可稽，原告復出具復查補充理由書說明對被告機關 核定之漏報營業收入不爭執，且撤回營利事業所得稅（本稅 ）及未分配盈餘加徵營利事業所得稅復查案（原處分卷1第8 2-83頁），已告確定在案。另原告貿喜公司105年度未分配 盈餘部分，因漏報營業收入致漏報稅後純益額，原告貿喜公 司於彰化地檢署及賦稅署調查時承認漏報系爭未列營業成本 之營業收入（原處分卷3第40頁），賦稅署乃就漏報營業收 入部分按水果批發業（行業標準代號：4541-12）同業利潤 標準毛利率15％，核算漏報所得額5,761,505元（38,410,037 元x15％）及稅後純益4,782,049元，其105年度未分配盈餘應 為4,782,049元，加徵10％營利事業所得稅478,204元。至於 原告貿喜公司106年度營利事業所得稅及未分配盈餘部分， 經賦稅署核對帳證及銷貨收款資料，認定原告貿喜公司於10 6年1至10月間漏報免稅銷售額16,835,268元，原告貿喜公司 於彰化地檢署偵查庭及賦稅署調查時亦不爭執，並於107年4 月24日出具說明書認諾屬實（原處分卷5第16頁），原告貿 喜公司就系爭營業收入16,835,268元之營業成本，係以該收 入約99％推估，自行調增營業成本16,673,435元，申報營業 成本120,927,573元（帳載營業成本104,254,138元+調增營 業成本16,673,435元），惟未提示相關帳簿薄憑證及成本表 供核，原告貿喜公司負責人施灼杬於108年9月25日被告所屬 民權稽徵所談話紀錄時已同意就系爭營業收入改按水果批發 業同業利潤標準毛利率15％核算該部分營業成本14,309,978 元（原處分卷5第12-14頁），被告進而核定其營業成本118, 564,116元及全年所得額4,240,269元，應補稅額401,787元 ，及106年度稅後純益2,095,991元、未分配盈餘2,095,991 元，並依規定加徵10％營利事業所得稅209,599元，減除原告 已自行繳納之稅額16,183元，補徵稅額193,416元。準此， 原告兩家公司所涉及105-106年度漏報營業收入及未分配盈 餘等事實，亦有相關事證可資依憑。 　㈤雖原告主張被告核對之帳證及銷貨收款資料，僅為原告管理 記錄之用，並非依會計準則及稅法所設置之正式會計帳冊， 故而被告引用之依據應有誤用之虞，從而對本稅及未分配盈 餘應補納之核定應有所錯誤等云。然查彰化地檢署偵辦原告 涉嫌違反稅捐稽徵法等案中，搜索查扣原告電腦會計系統即 　　上華電腦系統電磁紀錄下載之應收帳款相關資料，確實為原 告兩家銷售貨物之真實帳冊，茲查證如下： ⒈施灼杬為原告等4家公司及薩摩亞商曜聖公司（下稱5家公司 ）之實際負責人，彰化地檢署偵辦此5家公司涉嫌違反稅捐 稽徵法等案件時，於106年10月24日搜索查扣5家公司之紙本 帳證資料及上華電腦系統下載電磁紀錄等，經該地檢署以10 7年7月10日彰檢玉果106他1782字第29713號函請賦稅署協助 調查此5家公司104年1月1日至106年10月24日間有無逃漏稅 捐違章情事（原處分卷1第16頁）。案經賦稅署稽查後，財 政部以107年9月21日臺財稅字第00000000000號函發被告， 指5家公司分別於104至106年度涉嫌違章漏稅，應予補稅或 處罰；施灼杬涉嫌以不正當方法逃漏稅捐，應向彰化地檢署 辦理刑事案件告發（原處分卷1第80頁），被告乃於108年1 月10日向彰化地檢署告發（彰化地檢署108年度偵字第960卷 1第3-14頁）。案經彰化地檢署偵查終結，於108年8月20日 對施灼杬因違反稅捐稽徵法等案件，提起公訴（本院卷1第5 51-563頁），嗣經彰化地院108年度訴字第1032號判決（本 院卷2第247-397頁）認定原告冠果公司、貿喜公司於商業會 計年度之104年度、105年度，銷售貨物未依法開立統一發票 ，且由其等公司會計職員在各會計年度結束之翌年製作公司 財務報表時，就營業收入及未分配盈餘所發生之會計事項遺 漏而不為記錄，致使104、105年度之財務報表發生不實之結 果，並持前開不實之財務報表，向彰化分局申報，導致短漏 報營業收入、未分配盈餘，逃漏營利事業所得稅在案，有上 開起訴書、判決書在卷可稽。其中判決書即認定5家公司104 、105年度營業收入之結算金額所依據文件與卷附之內帳（ 即上華系統應收帳款）等相關資料相符。 ⒉另本院為調查扣押之5家公司上華電腦系統下載之資料是否為 5家公司實際營業收入之真實紀錄，於111年4月7日函調彰化 地院審理中之108年度訴字第1032號違反稅捐稽徵法等刑事 卷宗之電子卷證到院參辦（本院卷1第543頁），並特別指出 調取起訴書證據清單編號5、6、10、11、13、15所示之扣押 證物，亦經彰化地院檢送上揭證據資料之掃描光碟1片（本 院卷1第549-569頁）附卷可查。經核上揭卷證資料，可供判 斷是否為5家公司實際營業收入之真實內帳紀錄，主要有上 華電腦系統下載之應收帳款沖銷貸方金額明細帳、SOP標準 作業流程手冊-臺灣應收帳款流程表、出貨憑單維護作業單 、行口應收帳款明細表、票據託收明細表、轉帳傳票、收款 支票等卷證資料。經查，扣押資料SOP標準作業流程手冊-臺 灣應收帳款流程表（彰化地檢署108年度偵字第960號卷1第2 33頁、原處分卷1第46頁）顯示，5家公司銷貨收款流程係： 1.根據冰庫（應指水果冰存倉庫）回傳版單登打上華電腦系 統製作出貨單出貨；2.再由業務助理人員列印應收帳款明細 表交給相關業務人員進行收款；3.業務人員收款完成交帳應 收會計人員，收現金者，會計科目借記暫付款-施總，現金 交予施總；收票據者，借記應收票據，支票影印一聯黏貼傳 票，並製作現金收支明細表及票據託收明細表；4.應收會計 人員審核業務收款單數量及價額正確，製作轉帳傳票，貸記 應收帳款予以沖帳；5.收款完成沖帳後，應收會計人員拋轉 財務傳票，送特助審核再歸檔（彰化地檢署108年度偵字第9 60號卷1第233頁、原處分卷1第46頁）。又查，擔任5家公司 應收帳款部分的會計人員郭梓娸於106年10月24日接受檢察 官訊問時陳述，其在5家公司是擔任會計，負責應收帳款部 分；5家公司對內是1間公司，內帳帳務是一套帳全部做在一 起，把進銷資料輸入上華電腦系統，是用來沖銷貨出去的帳 ，每月據上華會計系統之銷售利潤分析表資料製作「業務收 帳折數表（銷售利潤表）」供代表人施灼杬核對等語，有郭 梓娸訊問筆錄可稽（原處分卷1第1-6頁），核與上揭SOP標 準作業流程手冊-臺灣應收帳款流程表所載作業流程相符， 堪以採信。故5家公司確實以上華電腦系統登載銷售貨物相 關紀錄，出貨時即登入上華電腦系統製作出貨單出貨，之後 再由上華電腦系統列印各個行口應收帳款明細表進行收款， 收款完成交帳亦以上華電腦系統沖銷應收帳款，上華電腦系 統下載之應收帳款沖銷貸方金額明細帳，係包含5家公司在 一起之銷貨資料。 ⒊再查，被告之核課基礎係以由上華電腦系統下載之5家公司應 收帳款沖銷貸方金額明細帳為據，應收帳款沖銷貸方金額明 細帳105年度沖銷貸記應收帳款總額為417,023,463元（本院 卷1第255-449頁）、106年1至10月沖銷貸記應收帳款總額為 296,387,831元（原處分卷5第167-280頁）。本院於111年2 月8日準備程序庭諭被告提出核課所據之相關事證資料，經 被告檢附賦稅署通報卷證資料光碟1只及5家公司應收帳款沖 銷貸方金額明細帳光碟1只（本院卷1第507頁）。被告原查 階段抽核105年度6月份沖銷貸記應收帳款金額合計55,141,0 07元（原處分卷1第62-77頁），經本院覆核光碟資料105年 度6月份沖銷貸記應收帳款金額合計55,141,007元無誤，且 進一步加總105年度沖銷貸記應收帳款總額為417,023,463元 、106年1至10月沖銷貸記應收帳款總額為296,387,831元， 數額相符。另為查證上揭應收帳款沖銷明細帳收款情形、數 額正確性，就上開5家公司臺灣應收帳款流程表產出憑證、 應收帳款沖銷作業金額，對應紙本出貨憑單維護作業單、請 款用行口應收帳款明細表、收款之支票、票據託收明細表等 資料進行核對，抽核105年6月傳票編號1050629017至105062 9021沖銷（團購零售）應收帳款共計18,600元，出貨憑單維 護作業單上均記載「付清」（即指收現金），轉帳傳票記暫 付款-施總18,600元（此筆收現金完成收款沖銷應收帳款） ；傳票編號1050629027沖銷（新店得利水果行）應收帳款79 1,350元，收取支票2紙金額合計791,300元，轉帳傳票記銷 貨折讓50元（此筆收支票完成收款沖銷應收帳款）；傳票編 號1050629028沖銷（欽記）應收帳款185,750元，收取支票 金額185,750元（此筆收支票完成收款沖銷應收帳款）；傳 票編號1050629029沖銷（中壢富祥）應收帳款484,150元， 收取支票金額484,100元，轉帳傳票記銷貨折讓50元（此筆 收支票完成收款沖銷應收帳款），有出貨憑單維護作業單、 請款用行口應收帳款明細表、收款之支票、票據託收明細表 等資料（原處分卷1第48-61頁）附卷可參，核與由上華電腦 系統下載之5家公司105年度應收帳款沖銷貸方金額明細帳（ 本院卷1第255-449頁）所抽核之同年6月29日之應收帳款沖 銷貸方金額（本院卷1第345-346頁）勾稽相符。又106年度 抽核傳票編號1060629008至1060629020沖銷（富南（鐵）） 、（中壢玉順）、（聯合青果行）、（昇華）、（富辰）、 （大順水果行）、（龍寶）、（周三貴）、（文忠水果行） 、（三重祥發）、（全興）及（天鵝）等行口應收帳款，其 等收取之支票兌領金額合計1,656,650元，有客戶別應收帳 款明細表、轉帳傳票、支票、票據託收明細表等資料（原處 分卷5第136-166、202-203頁）在卷可查，核與由上華電腦 系統下載之5家公司106年度應收帳款沖銷貸方金額明細帳（ 原處分卷5第167-280頁）所抽核之同年6月29日之應收帳款 沖銷貸方金額（原處分卷5第202-203頁）勾稽相符。 ⒋據上，由上華電腦系統下載之105年度、106年度1月至10月應 收帳款沖銷貸方金額明細帳（本院卷1第255-449頁、原處分 卷5第167-280頁）、銷貨折讓明細表（本院卷1第463-478頁 ），核屬5家公司（含本案原告冠果公司、原告貿喜公司2家 ）對內整合為同一家公司之銷售貨物應收帳款及銷貨折讓之 真實帳冊，爰就應收帳款沖銷貸方金額加總，扣除銷貨折讓 金額，即為5家公司實際已收款之銷售金額（營業收入淨額 ）。105年度應收帳款沖銷貸方金額加總為417,023,463元， 扣減退貨及折讓金額10,228元，得5家公司105年度實際營業 收入淨額417,013,235元；106年度至10月止應收帳款沖銷貸 方金額加總為296,387,831元，扣減退貨及折讓金額36,352 元，得5家公司106年度至10月止實際營業收入淨額296,351, 479元，即堪認定。　 　⒌是以，被告依核實課稅原則，以檢方搜索查扣原告電腦會計 系統即上華電腦系統電磁紀錄下載之應收帳款相關資料，作 為核算原告銷貨收入之基礎尚無不合，原告所稱被告核對之 帳證及銷貨收款資料，並非依會計準則及稅法所設置之正式 會計帳冊，被告引用並為本稅及未分配盈餘應補納之核定應 有所錯誤等云，顯非可採。 　㈥原告主張被告僅憑有權調查機關之資料，未具體說明105年度 及106年度重行核定金額之計算過程及所憑之文件，被告無 善盡舉證責任云云。經查： 　⒈按所得稅法第83條第1項規定，稽徵機關進行調查或復查時， 納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未 提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其 所得額。又關於我國租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權 調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務 人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合 法課稅之目的，故所得稅法課納稅義務人應為誠實申報之協 力義務及應提供帳簿文據之協力義務，並賦予稅捐稽徵機關 於納稅義務人違反提供帳簿文據之協力義務時，具有依查得 之資料或同業利潤標準核定其所得額之職權（最高行政法院 112年度上字第308號判決參照）。 　⒉經查，被告依據賦稅署通報彰化地檢署查扣原告電腦上華會 計系統進銷資料、會計帳冊（即日記帳、分類帳、臺灣應收 帳款流程SOP與銷貨收入）、紙本傳票、現今簽收、支票影 本、應收帳款明細表等事證，進行抽查核對，查獲原告持不 實財務報表申報營利事業所得稅之營業收入及未分配盈餘， 致短漏報應申報課營利事業所得稅之所得額及未分配盈餘之 情事，並基於同一漏報事實據以核定原告當年度所得額、稅 後純益、未分配盈餘及補繳稅款，已如前述。其間，賦稅署 、被告為查明案情，分別函請原告冠果公司、貿喜公司詳予 說明及提供相關資料供核，此有被告107年7月23日臺稅稽核 字第00000000000號函（原處分卷1第30頁）、110年3月30日 中區國稅法一字第0000000000號函（原處分卷3第95-96頁、 原處分卷5第283-284頁）在卷可參。惟原告未能提出相關帳 證資料，致被告調查後仍難以釐清原告公司年度實際營業收 入。是原告確有未盡誠實申報及提供帳簿文據之協力義務之 情事，被告就前述短漏報營業收入部分，遂以上開水果批發 業同業利潤標準毛利率15％計算營業毛利，此部分並經 　　原告貿喜公司負責人施灼杬於108年9月25日被告所屬民權稽 徵所談話紀錄時同意就系爭營業收入改按水果批發業同業利 潤標準毛利率15％核算該部分營業成本等語（原處分卷5第12 -14頁）。因此被告進而計算營業成本、全年所得額等，並 據以按漏報營利事業所得額、未分配盈餘額裁處罰鍰，以此 推估稅額之方式，尚難謂有違所得稅法第83條第1項、第3項 規定。原告上開主張，容屬違誤之詞，無法採取。 　㈦另原告主張「依彰化地檢108年度偵字第960號（一）案卷內 之原告貿喜公司『104年度營利事業所得稅審查報告書一般案 件重核報告書』所附申報審查比較表所載，機關核定之毛利 率分別為8.06％、7.53％；依原告冠果公司『104年度營利事業 所得稅審查報告書一般案件重核報告書』所附申報審查比較 表所載，機關核定之毛利率為5.11％；依原告冠果公司『105 年度營利事業所得稅審查報告書重點查核報告書』所附申報 審查比較表所載，機關核定之毛利率為8.59％。由上可知， 原告主張毛利率僅5％至8％一節，實屬有據，故被告逕依水果 批發業同業利潤標準毛利率15％核算原告之營業成本，並據 以核定全年所得額，自屬違誤。」云云。然查：　 　⒈依原告所提甲證13、14、15（本院卷2第31-37頁）為被告所 製作之「本期與前十年申報審查比較表」，經比對被告彙整 原告等多家公司相關年度之營利事業所得稅核定通知書之各 年度毛利率分析表（本院卷2第55頁），其中主張之8.06％、 7.53％為原告貿喜公司104、105年度（本案系爭年度為105、 106年度）最終核定之全年全部營業收入毛利率（105、106 年度則為7.53％、6.08％）；主張之5.11％為原告冠果公司104 年度（本案系爭年度為105）最終核定之全年全部營業收入 毛利率（105年度則為7.79％）；另主張之8.59％則為訴外人 元弘泰公司104年度（非本案當事人）最終核定全年之全部 營業收入毛利率，原告上開主張之數據容有部分錯誤，先此 敘明。 ⒉次依所得稅法第83條第1項規定，稽徵機關進行調查或復查時 ，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其 未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定 其所得額。經查，原告冠果公司、貿喜公司於彰化地檢署及 被告機關調查時均承認漏報105年度未列營業成本之營業收 入及106年度至10月止漏申報營業稅銷售額。被告為查明此 部分營業收入配合之營業成本數額，請原告提示相關帳簿憑 證及各類成本表供核，惟原告均未能盡協力義務提供系爭短 漏報營業收入之營業成本帳簿憑證資料，被告依上揭所得稅 法第83條第1項規定，就其所查得系爭短漏報營業收入（無 法查得相應營業成本）資料，依同業利潤標準（法規定就是 依同業利潤標準）毛利率15％僅核定系爭短漏報營業收入（ 尚非全年度之全部營業收入）之毛利予以調增，已如前述。 其中（以下參考前揭各年度毛利率分析表）： ⑴原告冠果公司105年度營所稅結算申報已列報營業收入淨額 48,312,990元，被告據先前計算之實際營業收入淨額60,4 66,919元，核算漏報營業收入淨額12,153,929元（60,466 ,919元-48,312,990元=12,153,929元）。原告冠果公司未 盡協力義務提供相關帳簿表冊供核，被告依核定漏報營業 收入12,153,929元，按水果批發業同業利潤標準毛利率15 ％，核算調增毛利（所得額）1,823,089元（12,153,929元 ×15％），加原告原申報毛利2,888,152元，核定全年之全 部營收毛利為4,711,241元，全年之全部營收毛利率為7.7 9％（4,711,241元/60,466,919元）。 ⑵原告貿喜公司105年度營所稅結算已申報營業收入淨額152, 582,025元，被告據先前計算之實際營業收入淨額為190,9 92,062元，核定漏報營業收入淨額38,410,037元（190,99 2,062元-152,582,025元=38,410,037元）。原告貿喜公司 未盡協力義務提供營業成本相關帳簿憑證供核，被告依核 定漏報營業收入38,410,037元，按水果批發業同業利潤標 準毛利率15％，核算調增毛利（所得額）5,761,505元（38 ,410,037元×15％），加原告原申報毛利8,616,575元，核 定全年之全部營收毛利為14,378,080元，全年之全部營收 毛利率為7.53％（14,378,080元/190,992,062元）。 ⑶原告貿喜公司106年度1月至10月止已申報營業稅銷售額（ 即營業收入）為91,155,211元，被告據先前計算之實際銷 售額為107,990,479元，漏申報銷售額16,835,268元。因 查獲時尚未屆106年度營所稅結算申報期限，原告貿喜公 司於辦理106年度營所得結算申報時，遂將系爭營業收入1 6,835,268元列入申報，申報營業收入總額126,244,810元 （帳載營業收入109,409,542元+系爭營業收入16,835,268 元），並自行調增系爭營業收入之營業成本16,673,435元 ，申報營業成本120,927,573元（帳載營業成本104,254,1 38元+調增營業成本16,673,435元）。被告請原告貿喜公 司提示106年度帳薄憑證及各類成本表供核，原告貿喜公 司未盡協力義務提供，致前開調增之系爭營業收入之營業 成本無法勾稽，被告乃按該部分營業收入16,835,268元， 依水果批發業同業利潤標準毛利率15％（即成本率85％）， 核算該部分之營業成本14,309,978元（16,835,268元×85％ ），剔除營業成本2,363,457元（16,673,435元-14,309,9 78元），核定調增毛利（所得額）2,363,457元，加原告 原申報毛利5,317,237元，核定全年之全部營收毛利為7,6 80,694元，全年之全部營收毛利率為6.08％（7,680,694元 /126,244,810元）。 ⒊綜上，被告最終核定原告系爭年度之全年全部營業收入毛利 率為7.79％、7.53％及6.08％，亦落於原告上揭主張毛利率5％ 至8％範圍內，尚非就全年全部營業收入以同業利潤標準毛利 率15％核計，原告上揭主張自有所誤解，委不足採。 　㈧至於原告主張「彰化地院108年度訴字第1032號刑事判決後， 業經彰化地檢署檢察官提起上訴，檢察官上訴理由認原告公 司代表人105年度自原告貿喜公司領取股利所得1,063,054元 （詳見檢察官上訴理由書第12頁），果如此，原告貿喜公司 於105年度即有分配盈餘，從而被告所認原告貿喜公司105年 度未分配盈餘即非事實，其據以加徵營利事業所得稅並按漏 稅額罰鍰，自屬違誤。」一節。經查，依原告貿喜公司 105 年度未分配盈餘申報之核定通知書項次8「已由當年度盈餘 分配之股利淨額或盈餘淨額」欄位所載，原告貿喜公司申報 金額1,200,811元（原處分卷3第84頁），可見該公司當年度 的確有1,200,811元之盈餘分配，並非如原告貿喜公司所稱 被告認定原告貿喜公司105年度未有分配盈餘，是原告貿喜 公司主張被告以其105年度未有分配盈餘為基礎據以加徵營 利事業所得稅並按漏稅額罰鍰有誤云云，顯非事實，並非可 採。 　㈨末按，行政罰法第7條規定：「（第1項）違反行政法上義務 之行為非出於故意或過失者，不予處罰。（第2項）法人、 設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他 組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表 權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失 ，推定為該等組織之故意、過失。」準此，法人違反行政法 上義務，其代表人具有故意或過失者，即應處罰該法人。其 中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客 觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言； 至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成 要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而 不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。查原告 公司於銷貨時均登錄於上華電腦系統，且會計人員於收款沖 銷應收帳款後，據該會計系統資料製作報表送負責人審核再 歸檔，是原告明知其營業收入狀況，惟為減輕稅賦，另為不 實營業收入數額紀錄，並據以申報營利事業所得稅，短漏報 相關營業收入及未分配盈餘，以達其積極逃漏所得稅之目的 ，自已該當故意逃漏稅捐之情事。茲就其等相關年度短漏報 營業收入、未分配盈餘，致逃漏營利事業所得稅應予補稅及 罰鍰之情形論述如下： 　⒈原告冠果公司105年度營利事業所得稅違章罰鍰及105年度未 分配盈餘違章罰鍰部分： 　 ⑴原告冠果公司係經營水果批發業，105年度營利事業所得稅 結算申報列報營業收入淨額48,312,990元及全年所得額87 7,023元。嗣因彰化地檢署自5家公司查扣上華電腦系統下 載之帳冊資料，經被告查得該資料為5家公司銷售貨物營 業收入之真實帳冊，乃重行核算原告冠果公司105年度實 際營業收入淨額60,466,919元，核定漏報營業收入淨額12 ,153,929元（60,466,919元-48,312,990元=12,153,929元 ）。因原告冠果公司未盡協力義務提示有關成本費用等各 種證明所得額之帳簿、文據，被告依所得稅法第83條第1 項規定，按核定漏報營業收入淨額12,153,929元，按水果 批發業同業利潤標準毛利率15％，核算漏報所得額1,823,0 89元（12,153,929元×15％）。嗣經被告審酌原告已撤回同 一漏稅事實105年度營利事業所得稅及未分配盈餘加徵營 利事業所得稅之復查申請，及原告冠果公司已於108年11 月19日繳清應補稅額等情，爰依納保法第16條第3項規定 ，且參酌裁罰參考表使用須知第4點及裁罰參考表關於所 得稅法第110條第1項違章行為之規定，考量原告違反稅法 上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務 所得之利益等事由，按其逃漏稅情節輕重，酌予減輕其罰 ，被告遂按所漏稅額309,926元改處0.8倍之罰鍰247,940 元，追減罰鍰61,986元，經核尚無不合。 　 ⑵依所得稅法第66條之9第1項及第2項規定可知，自87年度起 ，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘 加徵10％營利事業所得稅，至所稱之未分配盈餘，係指營 利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除各 法定項目數額後之餘額。原告冠果公司105年度未分配盈 餘申報，列報未分配盈餘0元，經被告查核後核定漏報105 年度營業收入12,153,929元，致漏報課稅所得額1,823,08 9元，已如前述。再經被告依105年度營利事業所得稅重行 核定105年度未分配盈餘之申報，漏報稅後純益為1,513,1 63元〔1,823,089元x（l-17％）〕，致短漏報未分配盈餘1,5 13,163元及加徵10％營利事業所得稅151,316元。被告審酌 違章情節，於法定裁罰倍數（1倍以下）範圍內，參據裁 罰參考表，按所漏稅額151,316元處以1倍之罰鍰151,316 元；復查決定審酌原告已撤回同一漏稅事實104、105年度 營利事業所得稅及未分配盈餘加徵營利事業所得稅復查案 ，並繳清本稅，裁罰倍數酌予減輕為0.8倍；復查決定則 進一步考量公司法第232條第1項規定，公司非彌補虧損後 ，不得分派股息，原告辦理105年度未分配盈餘結算申報 帳載累積虧損2,096,224元，如依前揭規定，以本次查獲 之漏報稅後純益補以往年度虧損後，其可供分配之盈餘較 少，是其主觀應受責難程度較低，及原告已撤回同一漏稅 事實104、105年度營利事業所得稅及未分配盈餘加徵營利 事業所得稅之復查申請，並繳清本稅等情，酌予減輕其罰 ，按所漏稅額151,316元改處0.5倍之罰鍰75,658元，追減 罰鍰75,658元，經核亦無不合。 　 ⑶被告審酌原告違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影 響及因違反稅法上義務所得之利益等事由，按其逃漏稅情 節輕重，酌予減輕其罰裁處所漏稅額及未分配盈餘之罰鍰 金額，經核係已考量原告之違章程度而為適切之裁罰，洵 屬適法允當。 　⒉原告貿喜公司105年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅及罰鍰 部分： 　 ⑴原告貿喜公司105年度營利事業所得稅結算申報，原列報營 業收入淨額152,582,025元，嗣經查獲原告貿喜公司105年 度營利事業所得稅實際營業收入淨額為190,992,062元， 漏報營業收入淨額38,410,037元（190,992,062元-152,58 2,025元=38,410,037元）。原告貿喜公司於彰化地檢署及 賦稅署調查時承認漏報系爭未列營業成本之營業收入（原 處分卷3第40頁），惟未能提供相對應之營業成本帳證供 核，被告乃依所得稅法第83條第1項規定，就漏報營業收 入部分，按核定漏報營業收入淨額38,410,037元，以水果 批發業（行業標準代號：4541-12）同業利潤標準毛利率1 5％，核算漏報所得額為5,761,505元（38,410,037元x15％ ），補徵營利事業所得稅額979,456元（原處分卷3第63之 1頁）。此部分原告貿喜公司對被告核定之漏報營業收入 不爭執並已撤回營利事業所得稅本稅復查（原處分卷3第4 0、65頁）而告確定在案，致漏報稅後純益4,782,049元（ 5,761,505元-979,456元），經被告基於105年度營利事業 所得稅同一課稅事實，重行核定未分配盈餘4,782,049元 ，依行為時所得稅法第66條之9第1項規定，就該未分配盈 餘加徵10％營利事業所得稅478,204元，經核並無不合。 　 ⑵另原告貿喜公司明知其營業收入狀況，惟為達逃漏稅捐之 目的，乃持前開不實之財務報表辦理105年度營利事業所 得稅結算申報，漏報營業收入38,410,037元，致漏報課稅 所得額5,761,505元，進而於105年度未分配盈餘申報，漏 報稅後純益4,782,049元，致短漏報未分配盈餘4,782,049 元，有違納稅義務人之誠實申報義務，核其違章行為，應 屬故意，亦如前述。原告貿喜公司就上揭未分配盈餘加徵 10％之核定未承諾同意繳清（原處分卷3第65頁），被告依 納保法第16條第1項、第3項規定，審酌各項事由，綜合考 量違章情節，並依裁罰倍數參考表關於所得稅法第110條 之2第1項違章情形之規定，按所漏稅額478,204元處以1倍 之罰鍰478,204元，洵屬適法允當。 　⒊原告貿喜公司106年度營利事業所得稅之補徵稅額及106年度 未分配盈餘之補徵稅額部分： 　 ⑴原告貿喜公司106年度截至10月止已申報營業稅銷售額為91 ,155,211元（本院卷1第495頁），嗣因彰化地檢署因5家 公司涉嫌違反稅捐稽徵法等案而查扣5家公司上華電腦系 統下載之帳冊資料，經被告查得該資料為5家公司銷售貨 物之真實帳冊，乃據上揭計算方式核算原告貿喜公司106 年度截至10月止實際銷售額為107,990,479元，漏申報銷 售額16,835,268元（即107,990,479元-91,155,211元，下 稱系爭營業收入），此部分原告貿喜公司亦出具說明書表 示對被告核定106年度截至10月止漏申報銷售額16,835,26 8元不爭執（原處分卷5第16頁）。因查獲時尚未屆106年 度營利事業所得稅結算申報期限，原告貿喜公司於辦理10 6年度營利事業所得稅結算申報時，遂自行將上揭漏申報 銷售額16,835,268元列入結算申報營業收入項目，申報營 業收入總額126,244,810元（帳載營業收入109,409,542元 +系爭營業收入16,835,268元），並自行調增系爭營業收 入之營業成本16,673,435元，申報營業成本120,927,573 元（帳載營業成本104,254,138元+調增營業成本16,673,4 35元），列報全年所得額1,876,812元（原處分卷5第99-1 04頁）。被告原查於108年1月10日以中區國稅民權營所字 第0000000000號函，請原告提示106年度帳簿憑證及各類 成本表供核（原處分卷5第90頁），原告於同年9月25日至 被告機關所屬民權稽徵所說明，同意就系爭營業收入改按 水果批發業同業利潤標準毛利率15%核算該部分營業成本1 4,309,978元（原處分卷5第13頁）。原告復查主張其毛利 率僅5％至8％，被告復於110年3月30日以中區國稅法一字第 0000000000號函，請原告提示106年度相關帳簿、文據及 復查有利事證（原處分卷5第283-284頁），原告函復前揭 資料尚由彰化地檢署扣押中，無法提供（原處分卷5第288 頁）。查系爭營業收入係被告依據查扣原告之帳證及銷貨 收款資料，核算原告106年1月至10月間漏報免稅銷售額16 ,835,268元，且經被告原查查核人員赴彰化地院查核原告 之帳簿憑證，尚無不符，是被告原查依申報數核定營業收 入126,244,810元，尚非無據。雖原告曾表示相關帳簿、 文據由彰化地檢署扣押無法提出云云，然該刑事案件經彰 化地檢署檢察官偵查終結起訴後，原告之負責人仍可向彰 化地院刑事庭聲請閱卷及影印相關卷證供查核，但原告始 終未提出，且經本院依職權向彰化地院調取108年度訴字 第1032號刑事卷宗及相關扣押證物供兩造閱覽（本院卷1 第541-569頁），原告亦僅為前揭起訴補充理由，尚難認 原告此部分主張可為有利原告事實之認定。是被告按同業 利潤標準毛利率15％核算系爭營業收入之營業成本14,309, 978元，加計帳載營業成本104,254,138元，核定營業成本 118,564,116元，全年所得額4,240,269元（原處分卷5第1 16頁），並應補徵稅額401,787元並無不合。 　 ⑵另基於106年度營利事業所得稅同一課稅事實，認原告106 年度營業收入126,244,810元，營業成本118,564,116元， 全年所得額4,240,269元。本件106年度未分配盈餘部分， 原告106年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘161,833元 ，經被告依前揭通報資料以其106年度帳載營業收入較申 報核定營業收入少計16,835,268元，乃予核定調增全年所 得額2,525,290元（16,835,268元x水果批發業同業毛利率 標準15％）、稅後純益2,095,991元【2,525,290元x（1-17 ％）】及未分配盈餘2,095,991元，加徵10％營利事業所得 稅209,599元，減除已自行繳納之稅額16,183元，補徵稅 額193,416元，核屬有據。經原告提起復查後，被告以110 年4月13日中區國稅法一字第0000000000號函請原告提示1 06年度未分配盈餘申報有關文據等有利事證（原處分卷7 第49、50頁），惟原告並未提示相關稅證資料，是被告基 於106年度營利事業所得稅同一課稅事實，據此核算原告 未分配盈餘數額及補徵所得額，亦無違誤。 　 ⑶從而，被告依水果批發業同業利潤標準毛利率15％核定系爭 營業收入之營業成本，並據此核算原告106年度營利事業 所得額及補徵所得稅額，並進一步核算同一年度之未分配 盈餘數額及補徵所得額，尚無違誤。 ㈩綜上所述，原告既已依所得稅法之規定辦理營利事業所得稅 及未分配盈餘申報，但有漏報營業收入致生漏報營利事業所 得額及稅後純益之情事，且該漏報之情事明顯可歸責於原告 ，其違章事證明確，已如前述，嗣經賦稅署及被告多次通知 ，函請原告提示帳簿憑證、各類成本報表及其他有利文據， 惟原告仍未能提示所需帳簿文據供核，其未盡協力義務，致 使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐，被告遂依相關法規，並考量 原告之違章程度而為適切之裁罰及補徵稅額，就原告冠果公 司所為105年度營利事業所得稅罰鍰處分、105年度未分配盈 餘罰鍰處分及原告貿喜公司105年度未分配盈餘加徵營利事 業所得稅及罰鍰處分、106年度營利事業所得稅之補稅、106 年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅之補稅，核屬有據，尚 無違誤。重審復查決定關於罰鍰不利原告部分、各復查決定 及訴願決定1、訴願決定2、訴願決定3、訴願決定4予以維持 ，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁 回。 七、本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資 料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必 要，一併說明。　 八、結論：原告之訴為無理由，應予駁回。　　 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　5 　　日 審判長法官 劉錫賢 法官 林靜雯 法官 郭書豪 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴 者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表 明上訴理由者，逕以裁定駁回。 上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情 形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： 得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人。　 1.當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授。 2.稅務行政事件，當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格。 3.專利行政事件，當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人。 ㈡非律師具有右列情形之一，經本案之行政法院認為適當者，亦得為訴訟代理人。 1.當事人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依 法得為專利代理人者。 4.當事人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，當事人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈠、㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　5 　　日 書記官　莊啟明

2024-12-05

TCBA-110-訴-274-20241205-3

訴
臺北高等行政法院

贈與稅

臺北高等行政法院判決 高等行政訴訟庭第四庭 112年度訴字第1227號 113年11月21日辯論終結 原 告 郭淑惠 被 告 財政部臺北國稅局 代 表 人 吳蓮英（局長） 訴訟代理人 林淑卿 洪湘婷 向怡如 上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國112年8月24 日台財法字第11213929480號（案號：第11200280號）訴願決定 ，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。　　 　　事實及理由 一、事實概要： 　㈠緣原告之父郭○○（民國110年2月20日死亡）於95年間自銀行 帳戶轉帳存入其子郭○○、其妹高○○銀行帳戶各新臺幣（下同 ）1,100,000元、1,000,000元，以及提領現金交付其姪郭○○ 、郭○○、郭○○及其姐張○○各5,000,000元，共計22,100,000 元；96年間自其銀行帳戶轉帳存入其子郭○○銀行帳戶1,100, 000元，及提領現金交付其姐張○○6,497,000元，涉及贈與， 未依規定辦理贈與稅申報，被告乃核定郭○○95年贈與總額22 ,100,000元，贈與淨額20,990,000元，應納稅額4,949,000 元，並處罰鍰4,949,000元，限繳日期99年9月25日，於99年 9月20日繳納完竣；被告核定郭○○96年度贈與總額7,597,000 元，贈與淨額6,487,000元，應納稅額746,470元，並處罰鍰 746,470元，限繳日期99年9月25日，經展延繳納期間自99年 8月26日至同年10月25日，於99年10月18日繳納完竣。郭○○ 就上揭2件贈與稅案件均未申請復查，而告確定。 　㈡嗣原告於111年4月15日以贈與稅更正申請書，主張上述贈與 資金實係基隆河截彎取直拆遷賠償地上物及農地徵收與親戚 間衍生之金錢結算問題，並非贈與，向被告申請退還郭○○95 年及96年贈與稅及罰鍰。經被告請原告表示其請求權依據， 未據原告表明，被告乃依行政程序法第128條第1項第2款、 行為時稅捐稽徵法第28條第1項及現行同條第1項等規定審理 ，並以112年3月13日財北國稅綜所遺贈字第1120006819號函 （下稱原處分）否准所請。原告不服，提起訴願經決定駁回 ，遂提起本件行政訴訟。 二、原告起訴主張及聲明： 　㈠原告之父郭○○早年因債務問題，其與手足間共有之農地因基 隆河截彎取直而遭徵收，獲發給新生地，為償還與手足間之 債務，而於95年間將新生地廉售予宏普建設公司，並將款項 償還予其姊、外甥及姪子（因其兄已過世）。郭○○於出售新 生地之前均處於經濟困頓之負債狀態，反觀郭○○之兄姊當時 經濟狀況十分良好，故郭○○出售新生地後絕無可能以大筆金 錢贈與兄姊，其顯係為清償債務所為；郭○○因不諳法規，故 於代書事務所僅寫下簡易還款憑據，並未詳列早年借貸細項 ，致生本件錯誤補徵贈與稅並誤遭罰鍰。 　㈡原告之父當時是為基隆河裁彎取直拆遷賠償地上物、共同出 售農地及早年借貸之結算款，非屬贈與。原告之父向原告伯 父郭○○和姑媽張○○各借幾十萬元，原告之父和伯父於77年有 合賣農地，應該是有賣到伯父的持分，錢大部分都是原告之 父拿走，原告之父為了還債，所以在95年有建設公司問津新 生地時就廉價賣掉新生地後，這是要還清舊債給兄姊妹，並 不是無端贈與錢給兄姊妹，還錢時還有到代書事務所寫下還 款憑據，98年莫名被國稅局約談，當時父親的陳述無法得到 承辦人的理解而被判定要繳補加罰贈與稅，在判定後限期繳 納期間的窘迫下也無法及不懂去尋求專業諮詢而匆促繳了這 筆稅款。當時代書竟沒有盡責主動的在收據上簽名或蓋章做 見證，結果父親竟會在98年姑媽張○○去世那年遭國稅局約談 說是逃漏贈與稅，這件事是在只剩唯一的債權人張○○去世才 發生，因張○○當年在搬離拆遷地時有與原告之父簽一份將來 要折合多少坪的新生地當作歸還欠款的協議書，所以非常明 顯的這是被人有計劃性的把原告之父守信還債設計成贈與逃 漏稅。 　㈢聲明：訴願決定及原處分均撤銷。被告應依原告111年4月15 日之申請，退還95年所繳納贈與稅4,949,000元及罰鍰4,949 ,000元、96年度所繳納贈與稅746,470元及罰鍰746,470元。 三、被告答辯主張及聲明： 　㈠本件無行政程序法第128條第1項第2款規定之適用： 　 原告主張本件非屬贈與，而是金錢借貸問題，有請代書寫下 還款憑據，惟本件95年及96年之課稅處分之繳納期限屆滿日 分別為99年9月25日及99年10月25日，郭○○繳清95年及96年 贈與稅及罰鍰，均未申請復查，該等案件分別於99年10月25 日及99年11月25日確定，郭○○於110年2月20日死亡，原告遲 至111年4月15日始申請重開程序，顯已逾行政程序法第128 條第2項但書「自法定救濟期間經過後已逾5年」規定之法定 申請期限。是原處分函復原告，本件已確定逾10年，無行政 程序法第128條規定之適用，並無不合。 　㈡本件無行為時稅捐稽徵法第28條第1項、第2項及現行稅捐稽 徵法第28條第1項規定，申請退還溢繳稅款之適用： 　1.行為時稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定：「納稅義務人 自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起 5年内提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行 申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤 或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵 機關應自知有錯誤原因之日起2年内查明退還，其退還之稅 款不以5年内溢繳者為限。」上開規定嗣於110年12月17日修 正公布，修正後稅捐稽徵法第28條第1項規定僅係將修正前 稅捐稽徵法第28條第1項「錯誤可歸責於納稅義務人」及第2 項「錯誤可歸責於政府機關」整併於第1項，並延長申請退 還期間，其餘意旨並未變更。納稅義務人因修正施行前稅捐 稽徵法第28條第1項、第2項事由致溢繳稅款而申請退稅者， 當以有稽徵機關適用法令錯誤、認定事實錯誤、計算錯誤或 其他可歸責於政府機關之錯誤等存在為前提（本院111年度 訴字第360號判決參照）。 　2.按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上 予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從 得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動， 贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依稅捐稽徵 法第30條暨遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）之規定，行使 調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之 實質因果關係、有關内容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵 機關對當事人有利不利情事加以審酌。遺贈稅法第4條第2項 規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受 之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移 轉予他人，並經他人受領或提領者，稅捐稽徵機關即可作其 將財產無償移轉他人之認定，如該財產所有人主張其財產之 移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者 ，自應負協力及說明義務。郭○○生前於95年及96年間或自其 銀行帳戶轉帳，或提領現金交付，將其所有現金移轉予他人 ，涉及贈與，未依規定辦理贈與稅申報，經被告函請郭○○及 受贈人說明，並作成談話紀錄，依郭○○說明及提供資金流程 查核結果，無法認定郭○○所述為實，乃審認郭○○95年至96年 間有贈與事實，核定95年及96年贈與稅及罰鍰，自屬有據。 　㈢聲明：駁回原告之訴。 四、本件如事實概要欄所載之事實，有95年贈與稅核定通知書（ 原處分卷一第97-98頁）、96年贈與稅核定通知書及裁處書 （原處分卷二第38-39頁）、 郭○○95年及96年贈與稅核定資 料查詢結果（訴願卷第129-130頁）、原告111年4月15日贈 與稅案件更正（撤銷）申請書（訴願卷第105-128頁）、被 告111年4月22日財北國稅審二字第1111028793號函（訴願卷 第184頁）、原告111年5月5日贈與稅更正申請案法令依據陳 述說明書（訴願卷第180-182頁）、原處分（訴願卷第191-1 93頁）及訴願決定（本院卷第17-27頁）等資料影本附卷可 稽，為可確認之事實。爰就被告以原處分否准原告申請退還 郭○○95年及96年所納贈與稅及罰鍰，是否違誤？判斷如下。 　　 五、本院之判斷： 　㈠本件適用之法令： 　1.行為時稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定：「（第1項） 納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自 繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者 ，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適 用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致 溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內 查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」 　　嗣於110年12月17日修正公布之稅捐稽徵法第28條第1項及第 5項規定：「（第1項）因適用法令、認定事實、計算或其他 原因之錯誤，致溢繳稅款者，納稅義務人得自繳納之日起10 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申 請。但因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退稅 請求權自繳納之日起15年間不行使而消滅。（第5項）中華 民國110年11月30日修正之本條文施行時，因修正施行前第1 項事由致溢繳稅款，尚未逾5年之申請退還期間者，適用修 正施行後之第1項本文規定；因修正施行前第2項事由致溢繳 稅款者，應自修正施行之日起15年內申請退還。」第49條第 1項規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金及罰鍰等，除 本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定......。」 　2.行政程序法第128條規定：「（第1項）行政處分於法定救濟 期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係 人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害 關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事 由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事 實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生 新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分 者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足 以影響行政處分者。（第2項）前項申請，應自法定救濟期 間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自 發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者， 不得申請。（第3項）第1項之新證據，指處分作成前已存在 或成立而未及調查斟酌，及處分作成後始存在或成立之證據 。」第129條規定：「行政機關認前條之申請為有理由者， 應撤銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由或雖有重新開 始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」 　㈡查95年贈與稅及罰鍰限繳日期為99年9月25日，納稅義務人郭 ○○於99年9月20日繳清，未提起復查救濟而確定，確定日期 為99年10月25日；96年贈與稅及罰鍰限繳日期為99年10月25 日，郭○○於99年10月18日繳清稅款，亦未提起復查救濟而確 定，確定日期為99年11月25日，有被告所提資料可憑（本院 卷第205至211頁），為可確認之事實。據上事實，本件無法 適用行政程序法第128條及稅捐稽徵法第28條規定退還稅捐 及罰鍰，判斷如下。 　㈢本件不適用行政程序法第128條程序重開之規定： 　1.觀諸前揭行政程序法第128條規定可知，人民申請行政程序 重開，主管機關之決定分為兩個階段，第一階為行政程序是 否重開，第二階段為重開後之審理與決定，即為審查作成撤 銷、廢止、變更原處分或維持原處分。故於訴訟上之請求， 應以課予義務之訴請求作成准予重開之處分，並作成撤銷、 廢止、變更原處分或維持原處分，始為正確之訴訟類型 （ 最高行政法院101年度判字第452號判決參照）。又人民對於 其依法申請之案件遭主管機關否准，提起課予義務訴訟，所 著重者在於其依法申請之案件最終獲得准許，以達到權利保 護之功能，自不許提起孤立的撤銷訴訟而單獨請求撤銷否准 處分及訴願決定。至其訴之聲明於請求命主管機關就該申請 案作成行政處分或特定內容之行政處分外，另附帶聲明請求 將否准處分及訴願決定均撤銷者，乃附屬於課予義務訴訟之 聲明，並非獨立之撤銷訴訟，亦有最高行政法院106年度判 字第638號判決可資參照。又依行政程序法第128條第1項規 定申請行政程序重開，自須符合該條規定之要件始有第一階 段准許行政程序重開之情，始進入第二階段為重開後之審理 與決定，若行政機關第一階段即認為重開不符合法定要件， 即無第二階段程序，先予敘明。 　2.查原告111年4月15日之申請書及陳述略以：原告之父郭○○所 移轉資金係屬基隆河截彎取直拆遷賠償地上物、共同出售農 地、土地被徵收及早年借貸，與親戚間所衍生出來的金錢結 算問題；交付金錢是親戚間的借貸還款，且有請代書寫下還 款憑據，並不是贈與；原告之父郭○○是一個神智清醒的正常 人，自己的經濟已經不好，怎麼可能贈與他人金錢；因為父 親不懂法律，沒有提起行政救濟，他當時壓力很大，怎麼會 還完錢，國稅局說是贈與？原告只想替父親還原真相，陳述 當時情形，請依情理法判斷等語。原告並未具體說明本件如 何符合行政程序法第128條第1項第1至3款要件，即本件95年 及96年之課稅處分所依據之事實事後發生何有利於相對人或 利害關係人之變更？發生何新事實或發現何新證據，且經斟 酌可受較有利益之處分？或有何其他具有相當於行政訴訟法 所定再審事由且足以影響行政處分情形？自不符合行政程序 法第128條程序重開要件。依上述規定及說明，原告申請不 符合行政程序法第128條第1項各款申請重開行政程序之要件 ，即原告之申請不符合重開行政程序第一階段准予重開之要 件，自無第二階段於重開後之審理與決定之程序。則針對原 告關於其所主張重開程序事由之實體爭執部分，本院即無再 予審究之必要。況原告非本件95年及96年之課稅處分之處分 之相對人而為利害關係人，郭○○未申請 復查等行政救濟， 並於110年2月20日死亡，原告基於利害關係人身分，於111 年4月15日始具文申請退還溢繳稅款，已逾行政程序法第128 條第2項期限，自無行政程序法第128條程序重開規定之適用 ，併予敘明。 　㈣本件不適用稅捐稽徵法第28條退稅之規定： 　1.納稅義務人因適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤 ，及因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，得申請退 稅；依稅捐稽徵法第28條規定，得申請退稅者為納稅義務人 ；罰鍰部分依稅捐稽徵法第49條規定準用同法第28條。是本 件95年及96年之課稅處分之贈與稅補稅及罰鍰，得申請退稅 之納稅義務人郭○○；因課稅處分而公法上權利受影響者為納 稅義務人，納稅義務人應比任何人都更關心稅捐債務之有無 ，倘納稅義務人本人對於課稅處分並無不服，自無賦予其他 第三人對他人之稅捐債務提起救濟之必要。是以，縱原告因 本件95年及96年之課稅處分及罰鍰，產生經濟上、情感上或 其他事實上利害關係，仍難謂有法律上利害關係，而認其有 申請退還稅款及罰鍰之權利。質言之，適用法令錯誤致誤扣 繳稅款情事，有關本稅部分自應由納稅義務人申請退還，始 符規定。至於罰鍰部分更係納稅義務人個人一身專屬之行為 義務違反之法律效果，原告縱使有事實上之利害關係，亦無 代替納稅義務人或扣繳義務人行使返還稅捐或罰款請求權之 法律上權利。是原告申請依稅捐稽徵法規定退還本件95年及 96年之課稅處分之補稅及罰鍰，當事人適格即有欠缺。 　2.況郭○○於99年間繳納本件95年及96年之課稅處分稅捐及罰鍰 ，金額高達2千多萬元，郭○○直至110年間死亡，倘本件是親 屬間之借貸還款，並非贈與，却未申請復查及未能提出借貸 憑證，且於繳清稅款及罰鍰後近11年，未依稅捐稽徵法第28 條申請退還稅款及行政程序法第128條申請程序重開；而原 告係郭○○死亡後1年多，於111年4月15日始為本件申請，原 告未能提出郭○○有向各受贈人，包括郭○○之子郭○○、郭○○妹 高○○、郭○○姪郭○○、郭○○、郭○○、郭○○姐張○○借貸，渠等確 有出借款項給郭○○之事實提出證明；原告提出土地登記簿謄 本及郭○○病歷資料，均非給付金錢之資料，尚難證明郭○○給 付金錢並非贈與，故郭○○繳清本件95年及96年之課稅處分稅 捐及罰鍰，非屬因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之 情形，尚難認納稅義務人有退稅請求權自繳納之日起十五年 間不行使而消滅，及因修正施行前稅捐稽徵法第28條第2項 事由致溢繳稅款者，應自修正施行之日起15年內申請退還之 餘地。又本件自郭○○於99年間繳清本件95年及96年之課稅處 分之本稅及罰鍰之日，迄郭○○110年間死亡已逾十年，郭○○ 生前未申請退還，依稅捐稽徵法第28條第1項前段，不得再 行申請，亦併予敘明。 六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，被告作成原處分，並 無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴 請判決如訴之聲明所示，為無理由，應予駁回。又本件事證 已明，兩造其餘之攻擊防禦方法核與判決之結果不生影響， 無庸逐一論述，併此敘明。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。　 中　　華　　民　　國　　113　 年　　12 　 月　　 5 　 日 　　 審判長法 官　陳心弘 　　 　 法 官　鄭凱文 　 　 　 法 官　林妙黛 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭 提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內 補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者， 應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附 繕本）。 三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者， 逕以裁定駁回。 四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟 法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不 委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。 得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。 中　　華　　民　　國　　113　 年　　12 　 月　　 5 　 日 書記官 李建德

2024-12-05

TPBA-112-訴-1227-20241205-1

訴
臺灣高雄地方法院

商業會計法等

臺灣高雄地方法院刑事判決 111年度訴字第703號 公 訴 人 臺灣高雄地方檢察署檢察官 被 告 莊豐安 丁柏森 梁晉銓 郭文城 尤建崑 上列被告因商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（109年度偵 字第18088號），本院判決如下： 　　主　文 莊豐安犯稅捐稽徵法第四十七條第一項第一款逃漏稅捐罪，處有 期徒刑陸月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 丁柏森共同犯稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐罪， 處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 梁晉銓共同犯稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐罪， 處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 郭文城共同犯稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐罪， 處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 尤建崑共同犯稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐罪， 處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 　　事　實 一、莊豐安於民國104年至105年10月2日間，為國佶有限公司（ 　　簡稱國佶公司）之登記負責人黃虹綺的配偶，及為國佶公司 之實際負責人，而為稅捐稽徵法規定之納稅義務人的負責人 　　，有據實申報營利事業所得稅之義務；暨為有製作所得扣繳 暨免扣繳憑單、營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、 未分配盈餘申報書、營業成本明細表、損益及稅額計算表等 附隨業務文書之人（註：國佶公司於105年10月3日更名為科 鴻興業股份有限公司，及改由受讓股權之楊鎮毅為董事，詳 附表二之㈥、㈦）。爰因丁柏森與梁晉銓得知郭文城、尤建崑 經濟窘迫，欲向金融機構申辦貸款或信用卡，需提出不實之 收入證明供金融機構審核。而於104年間某日，由梁晉銓將 郭文城、尤建崑介紹予丁柏森認識，再由丁柏森介紹郭文城 、尤建崑予莊豐安，至國佶公司從事塑膠廢料處理工作。然 莊豐安、梁晉銓、丁柏森、郭文城、尤建崑雖均明知「郭文 城、尤建崑於104年間，僅各實領約新臺幣（下同）7萬元之 薪資（如附表三所示）」。渠等5人竟基於行使業務上登載 不實之準文書的共同犯意聯絡；及莊豐安基於使納稅義務人 國佶公司以不正當方法逃漏稅捐之故意；暨丁柏森、梁晉銓 、郭文城、尤建崑基於幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅 捐之共同犯意聯絡，接續為下列行為： ㈠、由國佶公司之不知情的不詳姓名年籍人士，於105年1月30日 以網路申報，上傳郭文城、尤建崑之104年度各類所得扣繳 暨免扣繳憑單資料（然將所得人及金額，誤載為「丁柏森薪 資總額為90萬4千元，尤建崑薪資總額為80萬1千元」）予高 雄國稅局。之後，旋於同年4月19日以登打錯誤為由，向高 雄國稅局申請「更正所得人丁柏森、尤建崑之薪資總額及扣 繳稅額」，而將丁柏森之薪資總額更正為116萬9千元（扣繳 稅額更正前為36550元），及將尤建崑之薪資總額更正為116 萬3500元（扣繳稅額更正為36275元）。之後，又於同年6月 24日以「會計人員疏忽，致申報之所得人有誤」為由，向高 雄國稅局申請更正，而「註銷所得人丁柏森之申報」及「新 增所得人郭文城」。即將之前所申報之丁柏森薪資，更正為 所得人郭文城薪資總額116萬9千元及扣繳稅額36550元（詳 附表二之㈠、㈡、㈤。 ㈡、由不知情的不詳姓名年籍人士，於105年5月24日以國佶公司 名義，以網路上傳「內含虛增之郭文城、尤建崑不實薪資（ 　　金額詳附表三）」的「104年度營利事業所得稅結算103年未 分配盈餘申報書」、「104年度營業成本明細表」；及所載 營業之成本虛增不實的「104年度損益及稅額計算表」，暨 股東權益記載不實的「資產負債表」等業務上文書（具體不 實事項，詳附表一之㈠至㈥、㈨，及附表一之說明欄），向高 雄國稅局，申報國佶公司之104年度營利事業所得稅及未分 配盈餘。而逃漏國佶公司之「104年度營利事業所得3684 　　52元」及「104年度未分配盈餘應徵稅額181977元」，足生 損害於稅捐稽徵機關對於核課稅捐之正確性。 二、案經法務部調查局高雄市調查處報告臺灣高雄地方檢察署檢 察官偵查起訴。 　　理　由 一、按刑事訴訟法第159條之5第1項明定：「被告以外之人於審 　判外之陳述，雖不符前4條之規定，而經當事人於審判程 序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之 情況，認為適當者，亦得為證據。」，檢察官、被告莊豐安 、丁柏森、梁晉銓、郭文城、尤建崑，就其餘4位共同被告 即莊豐安、丁柏森、梁晉銓、郭文城、尤建崑於警偵訊時未 具結之陳述，均同意有證據能力（訴一卷130頁）。審理時 又未提及警偵訊時有何不法取供之情形，亦無證據顯示上開 陳述係遭受強暴、脅迫、詐欺、利誘等外力干擾情形，或在 影響其心理狀況致妨礙其自由陳述等不可信之情況下所為， 且非證明力顯然過低，本院認為適當作為證據，自有證據能 力。 二、上開事實，業經被告莊豐安、丁柏森、梁晉銓、郭文城、尤 建崑，於本院審理時自承，並有財政部高雄國稅局三民分局 111年1月26日財高國稅三營字第1111035797號函及所附文件 （偵卷261至275頁，簡稱：高雄國稅局三民分局111年1月26 日函）、財政部高雄國稅局三民分局111年5月25日財高國稅 三營字第1111038662號函及所附文件（偵卷329至337頁，簡 稱：高雄國稅局三民分局111年5月25日函），及財政部高雄 國稅局113年8月16日財高國稅鼓綜字第1130452078號函及所 附各類所得扣繳暨免扣繳憑單（所得人郭文城1紙；媒體申 報查詢專用，所得人尤建崑1紙）2紙、財政部高雄國稅局綜 合所得稅核定通知書（所得人郭文城、尤建崑）2紙（訴一 卷375至383頁，簡稱高雄國稅局113年8月16日函），及財政 部高雄國稅局三民分局113年9月12日財高國稅三營字第11 　　30184913號函及所附資料（訴一卷391至426頁，簡稱高雄國 稅局三民分局113年9月12日函），暨經濟部113年9月2日經 授商字第11330751520號函及所附公司登記資料（訴一卷427 至429頁，簡稱：經濟部113年9月2日函）可佐。稽諸前揭高 雄國稅局、高雄國稅局三民分局、經濟部函覆結果及隨函所 附證物，足以佐證被告自白為真（詳如附表一、二所述）。 從而，被告莊豐安、丁柏森、梁晉銓、郭文城、尤建崑犯行 ，事證明確，均堪認定，應依法論科。 三、新舊法比較： ㈠、刑法第215條部分： １、被告莊豐安、丁柏森、梁晉銓、郭文城、尤建崑之行為時， 刑法第215條規定：「從事業務之人，明知為不實之事項， 而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者 ，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。」。 ２、被告莊豐安、丁柏森、梁晉銓、郭文城、尤建崑之行為後，1 08年12月25日修正公布而於同年月27日施行之刑法第215條 規定：「從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業 務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下 有期徒刑、拘役或1萬5千元以下罰金。」。然該修正僅係就 罰金數額，依刑法施行法第1條之1第2項本文規定意旨修正 提高30倍，使刑法分則各罪罰金數額具內在邏輯一致性，修 正前、後之構成要件及法定刑度等實質內容並無變更，無有 利或不利之情形，不生新舊法比較之問題，應依一般法律適 用原則，適用現行之裁判時法論處。　　 ㈡、稅捐稽徵法第41條、43條、第47條部分： １、行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律 　　有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2條 　　第1項定有明文。 ２、被告莊豐安、丁柏森、梁晉銓、郭文城、尤建崑行為後，稅 捐稽徵法第41條、第43條、第47條規定，均於110年12月17 日修正公布，並自同年月00日生效施行。 ３、修正前稅捐稽徵法第41條規定：「納稅義務人以詐術或其他 　　不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或 　　併科新臺幣6萬元以下罰金」；修正後則規定：「納稅義務 　　人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒 　　刑，併科新臺幣1000萬元以下罰金（第1項）。犯前項之罪 　　，個人逃漏稅額在新臺幣1000萬元以上，營利事業逃漏稅額 　　在新臺幣5000萬元以上者，處1年以上7年以下有期徒刑，併 　　科新臺幣1000萬元以上1億元以下罰金（第2項）」。新法提 　　高併科罰金之數額，並將過往選科罰金之立法模式，改為應 　　併科罰金，復增列逃漏稅額達一定金額以上者之加重其刑規 　　定。 ４、修正前稅捐稽徵法第43條第1項規定：「教唆或幫助犯第41 條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6 　　萬元以下罰金。」；修正後稅捐稽徵法第43條第1項則規定 　　：「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期 徒刑，併科新臺幣100萬元以下罰金。」。新法除提高併科 罰金之數額，就該條第1項部分並將過往選科罰金之立法模 式，改為應併科罰金。 ５、修正前稅捐稽徵法第47條規定：「本法關於納稅義務人、扣 繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：一 　　、公司法規定之公司負責人。二、民法或其他法律規定對外 代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人 　　。四、其他非法人團體之代表人或管理人（第1項）。前項 規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人 為準（第2項）」。修正後則規定：「本法關於納稅義務人 　　、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之 　　：一、公司法規定之公司負責人。二、有限合夥法規定之有 限合夥負責人。三、民法或其他法律規定對外代表法人之董 事或理事。四、商業登記法規定之商業負責人。五、其他非 法人團體之代表人或管理人（第1項）。前項規定之人與實 際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準（第2項 　　）」。新法增列第1項第2款之「有限合夥法規定之有限合夥 負責人」，並相應為條項款次之修正，惟就本案所適用之稅 捐稽徵法第47條第1項第1款及第2項規定既未修正，並無影 響。 ６、綜合前開比較新舊法結果，修正後之規定，並未較有利於被 告莊豐安、丁柏森、梁晉銓、郭文城、尤建崑。依刑法第2 條第1項前段規定，就被告莊豐安、丁柏森、梁晉銓、郭文 城、尤建崑之本案犯行，應分別適用行為時即修正前之稅捐 稽徵法第41條及同法第43條第1項規定。 四、按： ㈠、商業會計法部分： １、綜合損益表、資產負債表均為商業會計法所稱之財務報表， 商業會計法第28條第1項第1、2款定有明文。又納稅義務人 辦理結算申報，應檢附自繳稅款繳款書收據與其他有關證明 文件及單據，其為營利事業所得稅納稅義務人者，並應提出 資產負債表、財產目錄及損益表，所得稅法第76條第1項亦 有明定，是損益表、資產負債表等財務報表，均為申報營所 稅時之必備文件，於申報營所稅時，就損益表、資產負債表 若有浮列薪資支出致營業淨利、本期損益因而遭不當扣減之 情形者，即該當商業會計法第71條第5款「其他利用不正當 方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者」。又此 罪本即含有業務上登載不實之本質，為刑法第215條業務登 載不實罪之特別規定，屬法規競合，應適用商業會計法第71 條第5款論處，不另論以刑法第216條、第215條之行使業務 登載不實文書罪。 ２、然商業會計法第71條第5款利用不正方法致使財務報表發生不 實結果罪，其犯罪主體必須為商業負責人、主辦及經辦會計 人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，係屬因身分或 特定關係始能成立之犯罪。不具備上開身分或特定關係者 　　，並非該罪處罰之對象，必須與具有該身分或特定關係之人 共同犯罪，始得適用上揭規定論處罪刑。又所謂「商業負責 人」之定義，依同法第4條所定，應依公司法、商業登記法 及其他法律有關之規定。而101年1月4日修正前公司法第8條 所稱之公司負責人，在無限公司、兩合公司為執行業務或代 表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。公司之 經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人 　　、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責 人。另商業登記法第10條亦規定：本法所稱商業負責人，在 獨資組織，為出資人或其法定代理人；在合夥組織者，為執 行業務之合夥人。經理人在執行職務範圍內，亦為商業負責 人。故依修正前公司法及商業登記法所規定之公司負責人， 並不包含所謂「實際負責人」在內。嗣公司法第8條於101年 1月4日修正，增列第3項規定：「公開發行股票之公司之非 董事，而實質上執行董事業務或實質控制公司之人事、財務 或業務經營而實質指揮董事執行業務者，與本法董事同負民 事、刑事及行政罰之責任。但政府為發展經濟、促進社會安 定或其他增進公共利益等情形，對政府指派之董事所為之指 揮，不適用之」。關於實質董事與登記董事同負公司責任之 規定，仍僅限於公開發行股票之公司始有適用。迄107年8月 1日同條項修正刪除「公開發行股票之」法文，實質董事之 責任規定始自同年11月1日施行而全面適用於各種類之公司 　　，故在此之前，公司之「實際負責人」並非商業會計法所定 之商業負責人（最高法院111年度台上字第2679號判決意旨 　　、臺灣高等法院臺中分院刑事判決111年度重上更一字第12 號判決意旨）。 ３、國佶有限公司於104年間登記之董事為黃靖婷，嗣黃靖婷與股 東楊鎮毅於105年8月25日簽立同意書，同意「更名為科鴻興 公司」及「股東黃靖婷出資600萬元讓與楊鎮毅承受」暨「 改推楊鎮毅為董事，對外代表公司」，並於同年10月2日由 高雄市政府核准公司名稱變更、股東出資轉讓、改推董事及 修正章程變更登記等情。暨有限公司組織於公司法規定，並 無設置監察人制度。且經濟部依該部之公司登記系統查詢結 果，97年至105年間，並無被告莊豐安依公司法規定登記擔 任國佶公司代表人、董事長、董事、監察人、總經理、經理 之資料等情，有經濟部113年9月2日函及隨函檢送之同意書 影本可佐（訴一卷427至429頁）。況且，本案起訴書亦敘明 及認定被告莊豐安為國佶公司登記負責人黃靖婷之夫，為國 佶公司之實質負責人（詳起訴書）。是以被告莊豐安於事實 欄所示本案犯行期間，上開公司法第8條修正規定尚未生效 ，被告莊豐安並非本案行為時之商業會計法第71條的商業負 責人。 ４、稽諸前揭說明及判決意旨，被告莊豐安之本案犯行，並不該 當商業會計法第71條第5款利用不正方法致使財務報表發生 不實結果罪。因此，其餘被告丁柏森、梁晉銓、郭文城、尤 建崑就本案犯行，既未與具商業會計法之「商業負責人身分 　　」的人共犯，應不能適用刑法第31條第1項規定，亦即渠等 均不成立商業會計法第71條第5款之正犯或共犯。 ㈡、又刑法第215條所謂業務上作成之文書，係指從事業務之人 　　，本於業務上所作成之文書者（最高法院47年台上字第515 　　號判例意旨參照）。又營利事業所得稅之申報，雖非公司經 　　營之主要業務，惟仍不失為附屬於該公司主要營業事項之附 　　隨業務，營利事業所得稅結算申報書及申報書所附之資產負 　　債表、損益及稅額計算表、營業成本明細表等由公司製作之 　　必備文件，即屬業務上作成之文書。因此，從事業務之人知 　　為不實之事項，而填載在申報書、資產負債表、損益及稅額 計算表、營業成本明細表，持以向稅捐機關行使，縱使因非 屬行為時之商業會計法的負責人而不成立商業會計法第71條 第5款之罪，仍應成立刑法第216條、第215條行使業務登載 不實文書罪。 ㈢、又員工薪資扣繳憑單，僅係證明全年度支付員工薪資及代為 扣繳綜合所得稅之情形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得 稅之依據，既非造具記帳憑證所根據之憑證，亦非證明處理 會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，非商業會計法 第15條所規定之商業會計憑證，然營利事業填報扣繳憑單之 行為，乃附隨其業務而製作，不得謂非業務上所掌之文書， 此種扣繳憑單內容如有不實，而足以生損害於公眾或他人， 即係犯業務上登載不實文書之罪名（最高法院91年度台上字 第7172號、96年度台上字第6670號判決意旨參照）。 ㈣、稅捐稽徵法第43條係對於逃漏稅捐之教唆或幫助行為特設之 專條，為獨立之處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成 要件，有別於刑法上之幫助犯，並非逃漏稅捐者之從犯。故 如二人以上者同犯該條之罪，應不排除共同正犯之適用。又 稅捐稽徵法第43條幫助逃漏稅之犯行，為獨立之犯罪形態， 並非逃漏稅之從犯，故不得按正犯之刑減輕（參最高法院77 年台上字第4697號判決意旨）。 五、論罪： ㈠、核被告莊豐安為國佶公司實質負責人，如事實欄所示行為， 係犯刑法第216條、第215條、第220條第2項行使業務登載不 實之準文書罪（透過網路以電磁紀錄上傳申報扣繳憑單及10 4度營所稅申報書等必備文件），及犯修正前之稅捐稽徵法 第41條、同法第47條第1項第1款及第2項公司負責人為納稅 義務人以詐術逃漏稅捐罪。 ㈡、核被告丁柏森、梁晉銓、郭文城、尤建崑所為，均係犯刑法 第216條、第215條、第220條第2項行使業務登載不實之準文 書罪（透過網路以電磁紀錄上傳申報扣繳憑單及104度營所 稅申報書等必備文件），及犯修正前之稅捐稽徵法第43條第 1項幫助逃漏稅捐罪。 ㈢、被告莊豐安、丁柏森、梁晉銓、郭文城、尤建崑如事實欄所 示犯行，時間密接，應係基於接續犯意所為，而為接續犯。 又被告莊豐安、丁柏森、梁晉銓、郭文城、尤建崑所犯業務 上登載不實準文書之低度行為，均為行使業務上登載不實準 文書之高度行為所吸收，不另論罪。又被告莊豐安、丁柏森 　　、梁晉銓、郭文城、尤建崑，均不成立起訴書所犯法條欄之 商業會計法第71條第5款罪（詳前述），併此敘明。 ㈣、被告莊豐安、丁柏森、梁晉銓、郭文城、尤建崑，就所犯刑 法第216條、第215條、第220條第2項行使業務登載不實之準 文書罪，有共同犯意聯絡，行為分擔，為共同正犯。又被告 丁柏森、梁晉銓、郭文城、尤建崑，就所犯修正前之稅捐稽 徵法第43條第1項幫助逃漏稅捐罪，有共同犯意聯絡，行為 分擔，為共同正犯。 ㈤、被告莊豐安係一接續行為犯前揭2罪，為想像競合犯，應從一 重論以修正前之稅捐稽徵法第41條、同法第47條第1項第1款 及第2項之逃漏稅捐罪。 ㈥、至於被告丁柏森、梁晉銓、郭文城、尤建崑，均係一接續行 為犯前揭2罪，為想像競合犯，均應從一重論以修正前之稅 捐稽徵法第43條第1項幫助逃漏稅捐罪。 六、審酌被告莊豐安、丁柏森、梁晉銓、郭文城、尤建崑於審理 時均坦承犯行，犯後態度尚可，量刑時應輕於否認犯罪之情 形。兼衡被告莊豐安、丁柏森、梁晉銓、郭文城、尤建崑之 智識程度、工作、家庭經濟狀況、身體健康情形（涉個人隱 私，詳卷）、素行（詳前案紀錄表），與渠等之犯罪手段及 逃漏稅金額等一切情狀，就被告莊豐安、丁柏森、梁晉銓、 郭文城、尤建崑，分別量處如主文所示之刑，暨均諭知易科 罰金之折算標準。　　 據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段，判決如主文。 本案經檢察官施昱廷起訴，檢察官劉河山、陳宗吟、伍振文到庭 執行職務。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　3 　　日 　　　　　　　　　刑事第十三庭　審判長法　官　陳川傑 　　　　　　　　　 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　法　官　翁瑄禮 　　　　　　　　　 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　法　官 洪碩垣 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決應於收受判決後20日內向本院提出上訴書狀，並應 敘述具體理由。其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日 內向本院補提理由書(均須按他造當事人之人數附繕本)「切勿逕 送上級法院」。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　6 　　日 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　書記官　江俐陵 　 刑法第215條 從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文 書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或1 萬5千元以下罰金。 刑法第216條 行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實 事項或使登載不實事項之規定處斷。 刑法第220條 在紙上或物品上之文字、符號、圖畫、照像，依習慣或特約，足 以為表示其用意之證明者，關於本章及本章以外各罪，以文書論 。 錄音、錄影或電磁紀錄，藉機器或電腦之處理所顯示之聲音、影 像或符號，足以為表示其用意之證明者，亦同。 稅捐稽徵法第41條(110年12月17日公布修正前） 納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有 期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。 稅捐稽徵法第43條第1項(110年12月17日公布修正前） 教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期 徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。 稅捐稽徵法第47條(110年12月17日公布修正前） 本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於 下列之人適用之： 一、公司法規定之公司負責人。 二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。 三、商業登記法規定之商業負責人。 四、其他非法人團體之代表人或管理人。 前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人 為準。 稅捐稽徵法第47條（110年12月17日修正公布後） 本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於 下列之人適用之： 一、公司法規定之公司負責人。 二、有限合夥法規定之有限合夥負責人。 三、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。 四、商業登記法規定之商業負責人。 五、其他非法人團體之代表人或管理人。 前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人 為準。 　　　　　　　　　　　　　　　　 附表一 文　件　名　稱 備　　　　　　　　　　　　 　註 ㈠ 104年度損益及稅額計算表（所得日期104年7月23日至104年12月31日，簡稱Ａ損益及稅額計算表） ❶偵卷263頁影本。 ❷本院認定：因本案之不實薪資，致Ａ表發生「營業成本增加」之不實結果，即Ａ損益及稅額計算表所載之營業成本不實（詳後述）。 ㈡ 104年度營利事業所得基本 稅額申報表（所得日期104年7月23日至104年12月31日；簡稱Ｂ稅額申報書） ❶偵卷264頁影本，即訴一卷397頁影本。 ㈢ 資產負債表（日期：104年12月31日，簡稱：Ｃ資產負債表） 　　　 ❶偵卷265頁影本，即訴一卷398頁影本。 ❷本院認定：因本案之不實薪資，致Ｃ表發生「股東權益減少」之不實結果。即Ｃ資產負債表所載之股東權益不實（詳後述）。 ㈣ 104年度營業成本明細表（ 簡稱Ｄ營業成本明細表，含表一、表一、表二） ❶偵卷266至268頁影本，即訴一卷379至403頁影本。 ❷本院認定：下列金額包括不實之郭文城、尤建崑薪資(詳後述），即均為不實之記載： ①Ｄ營業成本明細表之「直接人工0000000元（偵卷266頁）。 ②Ｄ表之「表一104年度各類給付扣繳稅額、可扣抵稅額與申報金額調節」之「薪資0000000元」（偵卷268頁）。 ㈤ 104年度營利事業投資人明細及分配盈餘表（簡稱：Ｅ分配盈餘表） ❶偵卷269頁影本。 ㈥ 103年度未分配盈餘申報書（簡稱Ｆ申報書） ❶偵卷270頁影本，即訴一卷411頁影本。 ㈦ 104年度綜合所得稅BAN給付清單(簡稱Ｇ給付清單） ❶偵卷271頁影本。 ㈧ 104年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（簡稱 Ｈ結算申報核定通知書） ❶偵卷331頁影本。 ㈨ 104年度營利事業所得稅結算103年未分配盈餘申報書（簡稱Ｉ營所稅申報書） ❶訴一卷395頁影本。 ❷本院認定：包括郭文城及尤建崑之薪資（詳後述）。 說明： ㊀高雄國稅局三民分局113年9月12日函覆本院（詳訴一卷392至394頁）略以： ❶國佶公司於105年5月24日以網路申報營利事業所得稅時： ⑴須完成填報Ａ至Ｆ文件資料 ⑵Ｇ給付清單係由稅務機關電腦匯整檔案資料所產出之文書，內含薪資所得、租賃所得、執行業務所得。 ❷依國佶公司104年度薪資印領清單所示，郭文城及尤建崑之受領薪資所得之期間為104年7月至12月。 ❸Ｄ營業成本明細表： ⑴扣繳憑單申報金額0000000元（Ｄ之表一，註：即偵卷268頁「Ｄ營業成本明細表」之「表一104年度各類給付扣繳稅額、可扣抵稅額與申報金額調節」之「薪資0000000元」），即薪資支出920170元（註：即偵卷263頁Ａ損益及稅額計算表之薪資支出920170），加直接人工0000000元（註：即偵卷266頁Ｄ營業成本明細表之直接人工0000000），減本期應付薪資70元。 ⑵前揭「直接人工0000000元」，包括郭文城及尤建崑之薪資。 ⑶國佶公司係將郭文城及尤建崑之薪資，列在直接人工項下。亦即直接人工0000000元，包括郭文城及尤建崑之薪資。 ❹Ｈ結算申報核定通知書之「薪資支出920170元」（偵卷331頁），及Ａ損益及稅額計算表之「薪資支出920170元」（偵卷263頁），均不包括「郭文城及尤建崑之薪資」。 ❺檢送國佶公司104年度營利事業所得稅結算申請書，即前揭㈨之Ｉ營所稅申報書： ⑴Ｉ營所稅申報書所申報之營業成本數，等於Ｄ營業成本明細表之合計數，亦即包括Ｄ營業成本明細表之直接人工金額。　 ⑵所以國佶公司之104年度營利事業所得稅結算申報書（即Ｉ營所稅申報書）所載事項，包括郭文城及尤建崑之薪資。 ❻國佶公司若虛列郭文城及尤建崑之薪資，則：　 ⑴會使104年度損益及稅額計算表（即Ａ損益及稅額計算表），發生營業成本增加之不實結果。 ⑵及使資產負債表（即Ｃ資產負債表），發生股東權益減少之不實結果。 ❼國佶公司104年度營所稅本稅，原預估應補繳372725元，經本分局111年12月1日重新核定應補繳稅額為368452元。因為該公司逾112年1月15日未繳而移送行政執行處強制行，迄今已繳金額共355385元，至於何人所繳尚無資料可參。又原預估之104年度未分配盈餘應徵稅額181977元（應申報日為106年6月），但該公司於106年5月1日已遷至屏東縣枋寮鄉，非本局轄區，致難提供繳款情形之資料（詳訴一卷391至392頁）。 　 ㊁本院認定： ❶國佶公司於105年5月24日以網路申報營利事業所得稅時，已填寫Ａ至Ｆ文件，至於Ｇ清單則非申報時所填寫。 ❷各文件之不實記載情形如下： ①Ｉ營所稅申報書所申報之營業成本數不實，即Ｄ營業成本明細表之「直接人工0000000元（偵卷266頁），及Ｄ表之「表一104年度各類給付扣繳稅額、可扣抵稅額與申報金額調節」之「薪資0000000元」（偵卷268頁），均包括「虛列不實之郭文城及尤建崑薪資」，而為不實記載。 ②Ａ損益及稅額計算表，所載營業成本虛增（含本案不實薪資），而為不實之記載。 ⑶Ｃ資產負債表所載「股東權益」不實，即因本案不實薪資致所載股東權益減少。 附表二： 日　　　　 期 說　　　　　　　　　　　　　　　　　　明 ㈠ 105年01月30日 ①高雄國稅局三民分局113年9月12日函略以： Ⅰ依所得稅第102條之1第4項及第5項規定，國佶公司得免填發扣繳憑單，但納稅義務人要求時仍應填發。 Ⅱ國佶公司105年1月30日以網路申報，上傳104年度各類所得扣繳暨免扣繳單資料。然申報之所得人及薪資為「丁柏森薪資總額90萬4000元，扣繳稅額23300元」、「尤建崑薪資總額為80萬1000元，扣繳稅額18150元」。 ②證物：詳高雄國稅局113年9月12日函（訴一卷392、419至420頁），暨隨函所檢附： Ⅰ所得人丁柏森之各類所得扣繳暨免扣繳憑單影本（訴一卷419頁，有加蓋「原填報」之憑單）。 Ⅱ所得人尤建崑之各類所得扣繳暨免扣繳憑單影本（訴一卷420頁，有加蓋「原填報」之憑單）。 ㈡ 105年04月19日 ①國佶公司於105年4月19日填具更正申請書，以「申報之扣繳暨免扣繳憑單登打錯誤」為由，申請更正前揭105年1月30日申報之丁柏森、尤建崑薪資總額及扣繳稅額： Ⅰ丁柏森：薪資總額更正前為90萬4千元，更正後為116萬9千元。扣繳稅額更正前為2萬3300元，更正後為36550元。 Ⅱ尤建崑：薪資總額更正前為80萬1千元，更正後為116萬3500元。扣繳稅額更正前為18150元，更正後為36275元。 ②證物：高雄國稅局三民分局113年9月12日函（訴一卷392、417至420頁）暨隨函所檢附： Ⅰ國佶公司105年4月19日更正申請書（訴一卷417至418頁）。 Ⅱ所得人丁柏森之各類所得扣繳暨免扣繳憑單影本（訴一卷419頁，有加蓋「更正後」之憑單）。 Ⅱ所得人尤建崑之各類所得扣繳暨免扣繳憑單影本（訴一卷420頁，有加蓋「更正後」之憑單）。 ㈢ 105年05月24日 ①高雄國稅局三民分局113年9月12日函略以： Ⅰ國佶公司於105年5月24日，以國佶公司名義，以網路申報104年度營利事業所得稅。 Ⅱ105年5月24日網路申報時，已檢送前揭附表一所示Ａ至Ｆ所示文件。 ②證物：詳高雄國稅局三民分局113年9月12日函（訴一卷392、393頁）。 ㈣ 105年05月30日 莊豐安因另案入獄執行（訴二卷41頁科表） ㈤ 105年06月24日 ①國佶公司於105年6月24日又填具更正申請書，以「因會計人員疏忽，致申報之104年度扣繳暨免扣繳憑單錯誤」為由，申請變更所申報之所得人，即申請將前揭105年1月30日及同年4月19日申報之所得人「丁柏森」變更為「郭文城」： Ⅰ註銷原所得人丁柏森，薪資總額0000000元，扣稅稅額36550元。 Ⅱ新增所得人郭文城，薪資總額0000000元，扣繳稅額36550元。 ②經高雄國稅局於105年7月7日，依該公司申請書予正更正。 ③證物：詳高雄國稅局三民分局113年9月12日函（訴一卷392至393、423至425頁）暨隨函所檢附： Ⅰ國佶公司105年6月24日更正申請書及更正明細表（訴一卷423至424頁）。 Ⅱ所得人郭文城之各類所得扣繳暨免扣繳憑單影本（訴一卷425頁，有加蓋「更正後」之憑單）。 105年07月07日 ㈥ 105年08月25日 ①國佶公司股東同意書，同意「更改公司名稱為科鴻興公司」、「股東黃靖婷出資600萬元讓與楊鎮毅承受」、「改推楊鎮毅為董事，對外代表公司」 ②證物：詳經濟部113年9月2日函及同意書（訴一卷427至429頁）。 ㈦ 105年10月03日 ①高雄市政府核准「更名科鴻興公司」、「黃靖婷出資600萬元讓與楊鎮毅」、「楊鎮毅為董事」之登記。 ②證物：詳經濟部113年9月2日函及同意書（訴一卷427至429頁）。 ㈧ 106年03月27日 ①高雄國稅局三民分局113年9月12日函略以：該局於106年3月27日，核定國佶公司（嗣已改名科鴻興公司）所申報之104年度營利事業所得稅。 ②證物：詳高雄國稅局三民分局113年9月12日函（訴一卷392、393頁）。 ㈨ 106年05月21日 ①郭文城於106年5月26日填寫紙本申報書，但未檢附相關扣繳憑單，向鼓山稽徵所逾期辦理申報104年度綜合所得稅。 ②尤建崑迄未辦理結算申報。 ③證物：詳高雄國稅局113年8月16日函（訴一卷375頁） ㈩ 106年11月24日 莊豐安另案執行假釋出獄（訴二卷41頁科表） 附表三： 年度 被　告 實際薪資 虛報之薪資 虛增之薪資 逃漏稅額 ㈠ 104 郭文城 大約7萬元 116萬9000元 109萬9000元 550429元 ㈡ 104 尤建崑 大約7萬元 116萬3500元 109萬3500元 備註： ❶虛增薪資合計219萬2500元。 ❷逃漏國佶公司104年度營利事業所得為368452元、104年度未分配盈餘應徵稅額181977元（如前述)。

2024-12-03

KSDM-111-訴-703-20241203-4

抗
臺灣高等法院

聲請管收

臺灣高等法院民事裁定 113年度抗字第1400號 抗 告 人 法務部行政執行署臺北分署 法定代理人 周懷廉 相 對 人 蔡永奇 上列當事人間聲請管收事件，對於中華民國113年10月24日臺灣臺北地方法院113年度聲管字第4號裁定提起抗告，本院裁定如下： 　　主　文 原裁定廢棄，應由臺灣臺北地方法院更為裁定。 　　理　由 一、本件聲請及抗告意旨略以：相對人自民國105年6月3日起至1 09年12月20日止，擔任納稅義務人中台通訊有限公司(下稱 中台公司) 負責人。中台公司於105年6月至107年12月間因 銷售電話儲值卡，有未依規定給予憑證，及將應稅銷售額申 報零稅率或免稅銷售額等漏稅行為，違反加值型及非加值型 營業稅法（下稱營業稅法）之規定而遭裁罰，截至113年10 月24日止尚滯欠新臺幣（下同）1,290萬0,377元（下稱系爭 欠稅款）。中台公司於108年1月11日收受財政部北區國稅局 調查通知函，斯時相對人已知悉中台公司有納稅義務，卻於 附表所示之時間，自中台公司國泰世華商業銀行股份有限公 司（下稱國泰世華銀行）帳號000000000000號帳戶，提領如 附表所示金額，或匯款至相對人中國信託商業銀行股份有限 公司（下稱中信銀行）帳號000000000000號帳戶內，共計37 5萬元，足見相對人就應供強制執行之財產有隱匿並處分之 情事。經伊命相對人定期履行或供擔保，相對人並未履行或 提供擔保，而有管收之必要等情。爰依行政執行法第17條第 6項第3款、第17條第7項、第7項、第12項、第24條規定聲請 管收相對人。原裁定以本件不具管收之必要性，駁回伊之聲 請，應有違誤等語。 二、按行政執行官訊問義務人後，認就應供強制執行之財產有隱 匿或處分之情事，而有管收必要者，行政執行處得聲請法院 裁定管收之，此觀行政執行法第17條第6項第3款之規定即明 。所稱「就應供強制執行之財產有隱匿或處分之情事」之管 收事由，僅須發生於義務人應負法定之納稅義務之後，不限 於發生在行政執行官現在執行階段。蓋如認管收事由須發生 在執行階段，無異鼓勵義務人在應負納稅義務時起至執行前 ，隱匿、處分財產，逃漏稅捐，顯不符公平及比例原則（最 高法院105年度台抗字第844號裁定參照）。上開關於義務人 拘提管收及應負義務之規定，於公司或其他法人之負責人亦 適用之，行政執行法第24條第4款定有明文。 三、經查： 　㈠抗告人主張相對人為中台公司負責人，中台公司於105年6月 至107年12月間銷售電話儲值卡，有未依規定給予憑證，及 將應稅銷售額申報零稅率或免稅銷售額等漏稅行為，違反加 值型及非加值型營業稅法之規定而遭裁罰，截至113年10月2 4日止尚滯欠系爭欠稅款1,290萬0,377元，有中台公司變更 登記表、財政部北區國稅局裁處書、抗告人北執寅110年營 業稅執特專字第00000000號執行命令、執行調查筆錄等件可 參（見原法院卷第71至82頁）。抗告人另主張相對人於如附 表所示時間，提領如附表所示金額，並有國泰世華銀行存匯 作業管理部112年3月24日國世存匯作業字第1120046832號函 檢附中台公司交易明細、中信銀行113年7月4日中信銀字第1 13224839328881號函檢附帳戶申辦人資料可按（見原法院卷 第133至148、151至153頁），抗告人前開主張，堪以認定。 　　　　 　㈡中台公司本應依營業稅法相關規定，申報銷售電話儲值卡之 銷售額，並負有法定納稅義務，相對人為中台公司負責人， 當知上開規定，卻將中台公司之銷售額申報為零稅率銷售額 ，其辯稱於108年1月11日收受抗告人調查通知函前無從知悉 應納稅額為若干云云，即無足取。抗告人主張應以發生在中 台公司負有法定納稅義務後所發生之事由，判斷相對人有無 管收必要等語，應屬可採，相對人辯以應自伊收受抗告人10 8年1月11日調查通知函後發生之事由判斷有無管收事由云云 ，為不足採。　 　㈢相對人辯稱伊於附表所示時間，提領或轉匯如附表所示金額 ，係伊先幫中台公司之客戶墊付對中台公司部分貨款，俟客 戶付款予中台公司後，伊再從中台公司帳戶內提領現金云云 （見原法院卷第91、192頁），然公司負責人為客戶墊付公 司之貨款已與常情相違，其所辯是否可採，自有疑義。又相 對人辯稱伊所提領之數額係中台公司溢收貨款，是否屬實？ 中台公司於108年1月11日前是否尚有其他可履行義務之財產 ？相對人是否有隱匿或為其他處分？均攸關相對人就應供強 制執行之財產有無隱匿或處分情事之認定，仍待調查釐清。 四、綜上所述，原裁定認相對人並無就應供強制執行之財產有隱 匿或處分之情事，駁回抗告人所為之管收聲請，尚有未洽。 抗告意旨指摘原裁定不當，求予廢棄，為有理由。又上開應 調查事項，事涉相對人應否予以管收，依行政執行法第17條 第12項規定，準用強制執行法、管收條例及刑事訴訟法有關 訊問、拘提、羈押之規定，可見管收係屬對於人身自由之限 制，應極其慎重，當賦予當事人完整之救濟機會。而於地方 法院駁回行政執行署管收之聲請、行政執行署提起抗告之情 形，如由抗告法院自行調查，則於抗告法院調查後認定義務 人符合行政執行法第17條第6項各款管收事由之情形下，義 務人僅得以抗告法院之裁定違背法令為理由提起再抗告，對 於抗告法院事實認定之結果則已無從救濟，而可能發生義務 人之人身自由即時受到限制之結果，影響義務人權利甚鉅。 是本件是否有抗告人所指管收事由，自以由原法院調查為宜 ，以兼顧相對人之人身自由權利及審級利益。爰將原裁定廢 棄，發回原法院另為適當之處理。 五、據上論結，本件抗告為有理由，爰裁定如主文。　　 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　3 　　日 　　　　　　　　　民事第十三庭 　　　　　　　　　　　審判長法　官　林純如 　　　　　　　　　　　　　　法　官　林于人 　　　　　　　　　　　　　　法　官　江春瑩 正本係照原本作成。 本裁定除以適用法規顯有錯誤為理由外，不得再抗告。如提起再 抗告，應於收受送達後10日內委任律師為代理人向本院提出再抗 告狀。並繳納再抗告費新臺幣１千元。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　4 　　日 　　　　　　　　　　　　　 　　　　　　　　　　　　　　書記官　學妍伶 　　　　　　　　　　　　　 附表 編號 　交易時間 　（民國） 　金額 （新臺幣） 領款方式 1 108年1月16日 45萬元 現金提領 2 108年1月16日 80萬元 現金提領 3 108年2月15日 70萬元 現金提領 4 108年3月19日 10萬元 轉匯至相對人中信銀行帳戶 5 108年10月25日 170萬元 現金提領

2024-12-03

TPHV-113-抗-1400-20241203-1

簡
臺灣士林地方法院

違反稅捐稽徵法等

臺灣士林地方法院刑事簡易判決 113年度簡字第257號 公 訴 人 臺灣士林地方檢察署檢察官 被 告 陳銘宏 選任辯護人 余瑞陞律師 上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（113年 度偵字第13114號），因被告自白犯罪，本院合議庭認為宜以簡 易判決處刑（本院原案號：113年度訴字第840號），裁定由受命 法官獨任逕以簡易判決處刑如下： 　　主　文 陳銘宏犯如附表一、二各編號「主文」欄所示之罪，各處如附表 一、二各編號「主文」欄所示之刑。應執行有期徒刑拾月，如易 科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 　　事實及理由 一、犯罪事實： 　　陳銘宏係址設臺北市○○區○○○0段000○0號6樓之欣鑫物業股份 有限公司（下稱欣鑫公司）自民國99年1月13日設立起之登 記與實際負責人，綜理欣鑫公司之業務與財務運作，為稅捐 稽徵法第47條第1項第1款所定之納稅義務人，亦為商業會計 法第4條所稱之商業負責人，竟分別為下列犯行： 　㈠明知欣鑫公司於103年9月至106年6月間、106年7月至8月間， 並無向附表一「開立不實發票之營業人」欄所示營業人即超 速度有限公司（下稱超速度公司）、優美展業有限公司（下 稱優美公司）進貨，竟各基於逃漏稅捐及記入不實之犯意， 分別於如附表一「申報營業稅稅期」欄所載之營業稅申報期 別截止日前之某日（即各稅期翌月之15日前），向超速度公 司、優美公司取得如附表一「張數」欄所示不實統一發票， 充作欣鑫公司各當期營業稅之進項憑證，並利用不知情之鳴 振聯合記帳士事務所記帳士，將此不實之進貨交易事項記入 欣鑫公司帳冊內，再據以向財政部北區國稅局申報各期營業 稅而行使之，均足生損害於稅捐稽徵機關核課稅捐之正確性 及公平性，並以此方式逃漏如附表一「漏稅額」欄所示之營 業稅。 　㈡其明知欣鑫公司於104年8月至106年6月間、103年9月至104年 10月間、106年7月至8月間、103年9月至10月間，各未實際 銷貨予附表二「收受不實發票之營業人」欄所示之優美公司 、升凱國際室內裝修有限公司（下稱升凱公司）、日恆興業 有限公司（下稱日恆興業公司）、新藝室內裝修有限公司（ 下稱新藝公司），仍各基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏 稅捐之犯意，分別於如附表二「申報營業稅稅期」欄所示營 業稅申報期別截止日前之某日（即各稅期翌月之15日前）， 開立如附表二「銷售額」欄所示金額之不實會計憑證即統一 發票，交予優美公司、升凱公司、日恆興業公司、新藝公司 ，供該等公司充當進項憑證，於如附表二「申報營業稅稅期 」欄所示各該申報期別申報營業稅時，持以扣抵營業稅銷項 稅額，而分別幫助該等公司逃漏如附表二「漏稅額」欄所示 之各期營業稅額，均足生損害於稅捐稽徵機關核課稅捐之正 確性及公平性。 二、證據： 　㈠被告陳銘宏於偵查中之供述、於本院113年11月20日準備程序 之自白。 　㈡證人即優美公司登記負責人許育瑋於另案偵訊時之證述。 　㈢證人即優美公司登記負責人林威良因另案至財政部臺北國稅 局接受調查時之證述。 　㈣欣鑫公司設立登記表暨歷次變更登記表、經濟部商工登記查 詢資料、被告與周育平106年9月25日簽定之買賣合約書暨10 6年9月25日本票、臺灣士林地方檢察署112年5月17日公務電 話紀錄單及周育平於112年5月22日陳報之資料。 　㈤欣鑫公司領用統一發票購票證申請書及統一發票領用商號查 詢資料。 　㈥財政部臺北國稅局110年7月21日財北國稅審四字第110101661 8號函、104年11月30日承諾書、臺灣高等法院112年度上訴 字第5501號刑事判決。 　㈦財政部臺北國稅局111年11月22日財北國稅審四字第11100327 51號刑事案件移送書暨查緝案件稽查報告、優美公司、超速 度公司、升凱公司、日恆興業公司、新藝公司之營業稅稅籍 查詢資料暨進銷項交易對象彙加明細表、進銷項憑證明細表 、欣鑫公司營業稅申報資料暨103年9月至106年8月營業稅年 度資料查詢進項來源明細表、103年9月至106年8月營業稅年 度資料查詢銷項去路明細表、專案申請調檔統一發票查核名 冊暨查核清單。 　㈧欣鑫公司103年10月至106年8月營業人銷售額與稅額申報書（ 401）。 　㈨財政部臺北國稅局111年5月30日財北國稅審四字第111001616 0號刑事案件移送書暨財政部臺北國稅局審查四科查緝案件 稽查報告。 　㈩財政部臺北國稅局110年6月24日財北國稅審四字第110001920 9號刑事案件移送書暨優美公司查緝案件稽查報告。 三、論罪科刑 　㈠新舊法比較： 　　按行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法 律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2 條第1項定有明文。茲說明如下： 　⒈商業會計法關於「商業負責人」之定義，依該法第4條所定， 應依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定。公司法第 8條原規定：「本法所稱公司負責人：在無限公司、兩合公 司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公 司為董事。公司之經理人、清算人或臨時管理人，股份有限 公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在 執行職務範圍內，亦為公司負責人。」嗣該條於101年1月4 日增訂第3項「公開發行股票之公司之非董事，而實質上執 行董事業務或實質控制公司之人事、財務或業務經營而實質 指揮董事執行業務者，與本法董事同負民事、刑事及行政罰 之責任。」復於107年8月1日修正為「公司之非董事，而實 質上執行董事業務或實質控制公司之人事、財務或業務經營 而實質指揮董事執行業務者，與本法董事同負民事、刑事及 行政罰之責任。」可見公司法第8條經此2次修正後，公司法 第8條第3項規定不再限於「公開發行股票公司」，祇須為「 公司」之實際負責人，即可成為商業會計法第71條之犯罪主 體。準此，公司法前開2度修正，影響商業會計法第71條之 有關「商業負責人」之構成要件解釋，是商業會計法第71條 規定固未修正，實際上已擴張處罰範圍，然因被告為欣鑫公 司之登記負責人，不問依修正前後之規定，均屬公司法第8 條所定之公司負責人，亦為商業會計法所稱之商業負責人， 自無新舊法比較之問題。 　⒉被告行為後，稅捐稽徵法第41條、第43條、第47條規定，均 於110年12月17日修正公布，並自同年月00日生效施行： 　⑴修正前稅捐稽徵法第41條規定：「納稅義務人以詐術或其他 不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或 併科新臺幣6萬元以下罰金。」修正後則規定：「納稅義務 人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒 刑，併科新臺幣1,000萬元以下罰金。犯前項之罪，個人逃 漏稅額在新臺幣1,000萬元以上，營利事業逃漏稅額在新臺 幣5,000萬元以上者，處1年以上7年以下有期徒刑，併科新 臺幣1,000萬元以上1億元以下罰金。」新法提高併科罰金之 數額，刪除拘役、罰金之刑，並將過往選科罰金之立法模式 ，修正為應併科罰金，復增列逃漏稅額達一定金額以上者之 加重其刑規定，修正後之規定顯未較有利於被告。 　⑵修正前稅捐稽徵法第43條規定：「教唆或幫助犯第41條或第4 2條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以 下罰金。稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代 理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。稅務稽徵人員違 反第33條規定者，處1萬元以上5萬元以下罰鍰。」修正後則 規定：「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下 有期徒刑，併科新臺幣100萬元以下罰金。稅務人員、執行 業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重 其刑至二分之一。稅務稽徵人員違反第33條第1項規定者， 處新臺幣3萬元以上15萬元以下罰鍰。」新法除提高併科罰 金之數額，刪除拘役、罰金之刑，就該條第1項部分並將過 往選科罰金之立法模式，修正為應併科罰金，修正後之規定 亦顯較不利於被告。 　⑶至修正前稅捐稽徵法第47條規定：「本法關於納稅義務人、 扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之： 公司法規定之公司負責人。民法或其他法律規定對外代表 法人之董事或理事。商業登記法規定之商業負責人。其他 非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業 務之人不同時，以實際負責業務之人為準。」修正後則規定 ：「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之 規定，於下列之人適用之：公司法規定之公司負責人。有 限合夥法規定之有限合夥負責人。民法或其他法律規定對 外代表法人之董事或理事。商業登記法規定之商業負責人 。其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實 際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。」修正 後新法增列第1項第2款之「有限合夥法規定之有限合夥負責 人」，並相應為條項款次之修正，對被告本案犯行不生有利 或不利之影響。 　⑷是以，本案經綜合前開比較新舊法結果，修正後之規定未較 有利於被告，依刑法第2條第1項前段規定，就被告本案違反 稅捐稽徵法犯行，自應適用其行為時即修正前稅捐稽徵法相 關規定論處。 　㈡所犯罪名： 　⒈按商業會計法第71條第1款之商業負責人，以明知為不實之事 項而填製會計憑證、記入帳冊，原含有業務上登載不實之本 質，與刑法第215條之從事業務之人明知為不實之事項而登 載於業務上文書罪，皆規範處罰同一之登載不實行為，應屬 法規競合。且前者為後者之特別規定，依特別法優於普通法 之原則，自應優先適用商業會計法第71條第1款填製不實罪 及同條款之記入不實罪論處。又發票乃證明事項之經過，造 具記帳憑證所根據之憑證，自屬商業會計法第15條第1款所 稱商業會計憑證中原始憑證之一種。凡商業負責人、主辦及 經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，明知 為不實事項而填製會計憑證者，即該當商業會計法第71條第 1款之填製不實會計憑證罪。 　⒉次按稅捐稽徵法第43條之幫助逃漏稅捐罪，係結果犯，以發 生逃漏稅捐結果為成立要件（最高法院95年度台上字第4917 號判決意旨參照）；稅捐稽徵法第43條之幫助犯第41條之罪 ，為稅捐稽徵法之特別規定，與刑法上幫助犯之具絕對從屬 性者不同，不必有正犯之存在亦能成立該罪（最高法院72年 度台上字第3972號判決意旨參照）。換言之，稅捐稽徵法第 43條係對於逃漏稅捐之教唆或幫助行為特設之獨立處罰規定 ，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件，並非逃漏稅捐者之 從犯，自不適用刑法第30條所定幫助犯按正犯之刑減輕之規 定。 　⒊是核被告就犯罪事實㈠所為，均係犯商業會計法第71條第1款 之記入不實罪（公訴意旨認係犯填製不實會計憑證罪嫌，尚 有未恰，然兩者處罰之條文為同款項，自無庸變更起訴法條 ）、修正前稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條之公司負 責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。又被告利用不 知情之鳴振聯合記帳士事務所記帳士將附表一所示不實之進 貨交易事項記入欣鑫公司帳冊內，再據以向財政部北區國稅 局申報各期營業稅而行使，為間接正犯。另被告如犯罪事實 ㈡所為，均係犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑 證罪及修正前稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪。 　㈢罪數說明： 　⒈再按營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1 項明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以 每兩月為1期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。 而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第 38條之1第1項規定，應分別於每年1月、3月、5月、7月、9 月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納 或溢付營業稅額。是每期營業稅申報，於各期申報完畢即已 結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不 難，獨立性亦強（最高法院101年度台上字第4362號判決意 旨參照）。又按數行為於同時同地或密切接近之時地實施， 侵害同一之法益，各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健 全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以 視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，較 為合理者，始屬接續犯，而為包括之一罪。是以每期營業稅 ，不論收受或開立發票之營業人，均有就該稅期內進銷項資 料申報之義務，於申報完畢後，該稅期即已結束，因認行為 人在同一營業稅期內所為，應視為數個舉動之接續實行，包 括於一行為予以評價，至不同營業稅期者，其犯意各別，行 為互殊，應予分論併罰（最高法院108年度台上字第1412號 、106年度台上字第2102號判決要旨參照）。另不同營業人 既係於每1期各自獨立申報營業稅額，則行為人於同一申報 期間內，主觀上基於單一犯意，客觀上於密接時、地，接續 提供多張不實進項憑證，幫助同一納稅義務人逃漏稅捐，固 可認屬接續一罪；惟行為人倘於同一申報期間內，提供不同 之不實進項憑證，供不同之納稅義務人分別持之向稅捐主管 機關申報營業稅，憑供扣抵銷項稅額使用，進而幫助不同之 納稅義務人逃漏稅捐，係於相近期間內觸犯數個犯罪構成要 件相同之罪名，對國家法益造成多次侵害，並非侵害同一法 益，從一般社會健全觀念，難認屬單一犯罪事實之接續實行 ，自應論以數罪（最高法院105年度台上字第2468號判決意 旨參照）。 　⒉從而，被告於附表一所示之各同一營業稅稅期內，所為多次 記入不實及逃漏稅捐之行為，及於附表二所示之各同一營業 稅期內所為多次填製不實會計憑證、幫助逃漏稅捐犯行，均 應各依接續犯論以包括一罪。又如附表一、二各編號所示之 各期申報營業稅行為，係以每2月為1期，於申報時間內，向 稅捐機關申報，每期營業稅於申報完畢後即已結束，應以「 1期」作為認定本案罪數之計算標準，再就附表二部分，除 以稅期計算外，於同一稅期內，填製不實會計憑證以幫助不 同之營業人逃漏稅捐之行為，亦應各自成罪。 　⒊又刑法上一行為而觸犯數罪名之想像競合犯存在之目的，在 於避免對於同一不法要素予以過度評價，其所謂「同一行為 」係指所實行者為完全或局部同一之行為而言，最高法院97 年度台上字第3494號判決要旨可參。就犯罪事實㈠所示犯行 ，被告取得如附表一所示不實統一發票後，利用記帳業者將 各該不實交易事項記入會計帳冊，其目的係作為進項稅額供 作扣抵稅額，藉此逃漏營業稅，則被告在取得如附表一所示 不實統一發票，並使各該不實交易事項記入會計帳冊之際， 實際上已開始籌備逃漏營業稅之資料，是被告之行為在自然 意義上雖非完全一致，然二者仍有部分合致，且犯罪目的單 一，依一般社會通念，認應評價為一罪方符合刑罰公平原則 ，如予數罪併罰，反有過度評價之疑，與人民法律感情亦未 契合；是其此部分犯行，均屬一行為觸犯數罪名之想像競合 犯，應依刑法第55條規定，皆從一重之商業會計法第71條第 1款之記入不實罪處斷；另就事實欄及理由㈡所示犯行，被 告係分別填製不實會計憑證並交付如附表二各編號所示營業 人，幫助各該營業人逃漏稅捐，亦均係基於同一目的，犯罪 行為部分重疊，屬一行為觸犯填製不實會計憑證及幫助逃漏 稅捐等2罪名，均為想像競合犯，亦應依刑法第55條之規定 ，各從一重之填製不實會計憑證罪處斷。 　⒋被告所犯上開記入不實罪（即附表一編號1至18，共18罪）、 填製不實會計憑證罪（即附表二編號1-1至1-12、2-1至2-7 、3、4，共21罪），犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。 　㈣爰以行為人之責任為基礎，審酌被告為欣鑫公司負責人，不 思正當經營，明知欣鑫公司與如附表一、二所示各營業人間 ，均無實際業務往來，竟收受、開立不實統一發票，除破壞 商業會計制度，使稅捐稽徵機關無法正確課稅，而妨礙課稅 之公平性外，並使偵查機關查緝逃漏稅捐之犯罪趨於複雜， 所為實有不該，惟念其犯後尚能坦承犯行，已具悔意，且其 素行尚佳，有臺灣高等法院被告前案紀錄表在卷可按，衡以 被告收受、開立不實統一發票之張數、欣鑫公司及如附表一 、二所示各該營業人發生實質逃漏營業稅額之數額多寡，暨 考量被告犯罪之動機、手段、無證據證明有從中獲利（詳後 沒收部分），及其自陳專科畢業之教育智識程度、目前從事 清潔員工作、未婚、需扶養父母之家庭生活與經濟狀況（本 院113年度訴字第840號卷第146頁）等一切情狀，分別量處 如附表一、二「主文」欄所示之刑，並均諭知易科罰金之折 算標準。又本院斟酌本案被告所犯如犯罪事實㈠、㈡所示各 次犯行，犯罪性質類似，手法雷同，犯罪時間集中，兼衡其 犯罪對於社會整體之危害等總體情狀，依法律之外部性及內 部性界限，刑罰經濟及恤刑之目的，刑罰邊際效應隨刑期遞 減及行為人所生痛苦隨刑期遞增，行為人復歸社會之可能性 ，各罪間之關係及時空密接程度等，合併定其應執行刑如主 文所示，並諭知易科罰金之折算標準。　　　 四、沒收部分 　㈠按犯罪所得，屬於犯罪行為人者，沒收之。但有特別規定者 ，依其規定。犯罪行為人以外之自然人、法人或非法人團體 ，因下列情形之一取得犯罪所得者，亦同：明知他人違法 行為而取得。因他人違法行為而無償或以顯不相當之對價 取得。犯罪行為人為他人實行違法行為，他人因而取得， 刑法第38條之1第1項、第2項定有明文。現行刑法犯罪所得 沒收之規定，固已將沒收主體擴大至犯罪行為人以外之第三 人，以達澈底剝奪不法所得、杜絕犯罪誘因之本旨，然刑法 第38條之1第2項規定之適用對象，應限於本身並未參與違法 行為者，若該第三人有參與犯罪，自應依對犯罪行為人沒收 之規定宣告沒收。而犯罪行為人犯罪所得之沒收，既以該行 為人違法行為之存在作為前提，則其沒收應當在該行為人因 該違法行為為被告之刑事程序中，與行為人違法行為之存否 一併判斷。若捨此弗為，而係使該違法行為人，以第三人之 身分於他人案件參與沒收程序，則因違法行為之存否，在行 為人所參與之沒收特別程序中，與該行為人嗣後自己為被告 之本案審理程序中，均為判斷之標的，不無判斷歧異之可能 。況且，一事不再理原則為我國刑事訴訟法之基本原則，並 經司法院釋字第168號解釋所揭示在案，此一原則之宗旨， 係在避免在刑事訴訟中，因同一原因事實，對於應否剝奪人 民之基本權利為重複判斷，以保障法與人民權利之安定，現 行刑法沒收規定，雖屬準不當得利之衡平措施，性質上雖已 失卻刑罰之屬性，而屬於獨立之法律效果，然其仍為對於人 民財產權利之剝奪，不得免於前開一事不再理原則之約制。 是如先使違法行為人以第三人身分參與他人案件之沒收特別 程序，嗣後復對該違法行為提起公訴而為審理，則其因該次 違法行為之犯罪所得是否沒收，將受重複判斷，而有悖於一 事不再理原則之理念。故若法院於審理中，雖認本案被告係 為他人實行犯罪而該他人因此獲有犯罪所得，然該他人取得 該犯罪所得之行為亦構成犯罪者，即毋庸於本案審理程序中 對該他人之犯罪所得宣告沒收，亦不須命該第三人就是否沒 收其財產參與本案訴訟程序，合先敘明。 　㈡就犯罪事實㈠部分： 　　被告取得如附表一所示之不實統一發票予以申報，固使欣鑫 公司受有逃漏營業稅之不法利益，然納稅義務人有虛報進項 稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得 停止其營業，加值型及非加值型營業稅法第51條第1項第5款 定有明文，被告本案犯行經查獲後，稅捐機關既已得依法對 欣鑫公司予以追繳及處以5倍以下罰鍰，已足以剝奪欣鑫公 司節省稅捐之財產上利益，且本件如予宣告沒收，將有致欣 鑫公司受遭受雙重負擔之虞，爰依刑法第38條之2第2項之規 定，不予宣告沒收；另本案並無證據足認被告因此部分犯行 而獲得任何對價或不法利益，自毋庸為沒收之宣告。 　 　㈢就犯罪事實㈡部分： 　　本案被告就犯罪事實㈡所為，固使第三人即如附表二所示營 業人因此獲取節省營業稅捐之財產上利益，然如前所述，稅 捐稽徵機關得對附表二所示營業人行使稅法上之請求權以追 繳稅捐，並處以罰鍰，基此，稅捐機關基於稅捐法上之規定 對該公司追繳稅款並處以罰鍰，已足剝奪其等節省稅捐之財 產上利益；再者，如附表二所示營業人所為逃漏稅捐犯行， 核屬稅捐稽徵法第41條所規定犯罪行為，則其等所得前揭逃 漏稅捐之財產上利益，應屬其等各自實行逃漏稅捐犯罪之犯 罪所得，本應在其等為被告之訴訟程序中判斷應否沒收，倘 本案再對其等宣告追徵節省稅捐利益之價額，將致其等遭受 雙重負擔，揆諸前開說明，認有過苛之虞，依刑法第38條之 2第2項規定，就如附表二所示營業人所獲取節省稅捐利益之 價額，自不於本案宣告追徵。 五、依刑事訴訟法第449條第2項、第3項，逕以簡易判決處刑如 主文。 六、如不服本件判決，得自判決送達之日起20日內，具狀向本院 提起上訴（須按他造當事人之人數附繕本），上訴本院合議 庭。 七、本案經檢察官林伯文提起公訴，檢察官馬凱蕙到庭執行職務 。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　3 　　日 　　　　　　　　　　刑事第五庭　法　官　陳秀慧 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴狀（應附 繕本）。 　　　　　　　　　　　　　　　　書記官　郭盈君 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　3 　　日 附錄本判決論罪科刑法條： 商業會計法第71條 商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事 務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或 併科新臺幣60萬元以下罰金： 一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。 二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。 三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。 四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果 。 五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之 結果。 修正前稅捐稽徵法第41條 納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有 期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。　 修正前稅捐稽徵法第43條 教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘 役或科新臺幣6萬元以下罰金。 稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之 罪者，加重其刑至二分之一。 稅務稽徵人員違反第33條規定者，處1萬元以上5萬元以下罰鍰。 修正前稅捐稽徵法第47條 本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於 下列之人適用之： 一、公司法規定之公司負責人。 二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。 三、商業登記法規定之商業負責人。 四、其他非法人團體之代表人或管理人。 前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人 為準。 附表一：欣鑫公司取得之不實統一發票（幣別：新臺幣、單位： 元） 編號 申報營業稅稅期 開立不實發 票之營業人 張數 銷售額 漏稅額 主　 文 1 103年9-10月（103年11月15日前申報） 超速度公司 4 1,006,500 50,325 陳銘宏犯商業會計法第七十一條第一款之記入不實罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 2 103年11-12月（104年1月15日前申報） 6 2,279,000 113,950 陳銘宏犯商業會計法第七十一條第一款之記入不實罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 3 104年1-2月（104年3月15日前申報） 8 3,020,000 151,000 陳銘宏犯商業會計法第七十一條第一款之記入不實罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 4 104年3-4月（104年5月15日前申報） 10 3,538,500 176,925 陳銘宏犯商業會計法第七十一條第一款之記入不實罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 5 104年5-6月（104年7月15日前申報） 9 3,006,000 150,300 陳銘宏犯商業會計法第七十一條第一款之記入不實罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 6 104年7-8月（104年9月15日前申報） 9 3,050,000 152,500 陳銘宏犯商業會計法第七十一條第一款之記入不實罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 7 104年9-10月（104年11月15日前申報） 9 3,509,000 175,450 陳銘宏犯商業會計法第七十一條第一款之記入不實罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 8 104年11-12月（105年1月15日前申報） 10 4,064,000 203,200 陳銘宏犯商業會計法第七十一條第一款之記入不實罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 9 105年1-2月（105年3月15日前申報） 10 4,001,500 200,075 陳銘宏犯商業會計法第七十一條第一款之記入不實罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 10 105年3-4月（105年5月15日前申報） 11 4,002,000 200,100 陳銘宏犯商業會計法第七十一條第一款之記入不實罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 11 105年5-6月（105年7月15日前申報） 8 3,086,500 154,325 陳銘宏犯商業會計法第七十一條第一款之記入不實罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 12 105年7-8月（105年9月15日前申報） 10 4,006,000 200,300 陳銘宏犯商業會計法第七十一條第一款之記入不實罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 13 105年9-10月（105年11月15日前申報） 11 4,158,000 207,900 陳銘宏犯商業會計法第七十一條第一款之記入不實罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 14 105年11-12月（106年1月15日前申報） 11 4,004,000 200,200 陳銘宏犯商業會計法第七十一條第一款之記入不實罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 15 106年1-2月（106年3月15日前申報） 11 4,018,000 200,900 陳銘宏犯商業會計法第七十一條第一款之記入不實罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 16 106年3-4月（106年5月15日前申報） 10 4,003,000 200,150 陳銘宏犯商業會計法第七十一條第一款之記入不實罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 17 106年5-6月（106年7月15日前申報） 11 4,312,000 215,600 陳銘宏犯商業會計法第七十一條第一款之記入不實罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 18 106年7-8月（106年9月15日前申報） 優美公司 22 3,778,875 188,947 陳銘宏犯商業會計法第七十一條第一款之記入不實罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 合計 180 62,842,875 3,142,147 附表二：欣鑫公司開立不實統一發票部分（幣別：新臺幣、單位 ：元） 編號 收受不實發票之營業人 次編號 申報營業稅稅期 張數 銷售額 漏稅額 主　　文 1 優美公司 1 104年7-8月（104年9月15日前申報） 4 1,052,000 52,600 陳銘宏犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑壹月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 2 104年9-10月（104年11月15日前申報） 9 3,536,000 176,800 陳銘宏犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 3 104年11-12月（105年1月15日前申報） 12 4,347,000 217,350 陳銘宏犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 4 105年1-2月（105年3月15日前申報） 10 4,022,000 201,100 陳銘宏犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 5 105年3-4月（105年5月15日前申報） 11 4,032,000 201,600 陳銘宏犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 6 105年5-6月（105年7月15日前申報） 11 4,100,000 205,000 陳銘宏犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 7 105年7-8月（105年9月15日前申報） 10 4,010,000 200,500 陳銘宏犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 8 105年9-10月（105年11月15日前申報） 11 4,160,000 208,000 陳銘宏犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 9 105年11-12月（106年1月15日前申報） 11 4,005,000 200,250 陳銘宏犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 10 106年1-2月（106年3月15日前申報） 11 4,010,000 200,500 陳銘宏犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 11 106年3-4月（106年5月15日前申報） 10 4,004,000 200,200 陳銘宏犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 12 106年5-6月（106年7月15日前申報） 11 4,330,000 216,500 陳銘宏犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 2 升凱公司 1 103年9-10月（103年11月15日前申報） 6 477,000 23,850 陳銘宏犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑壹月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 2 103年11-12月（104年1月15日前申報） 26 2,275,400 113,770 陳銘宏犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 3 104年1-2月（104年3月15日前申報） 13 3,050,000 152,500 陳銘宏犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 4 104年3-4月（104年5月15日前申報） 15 3,347,500 167,375 陳銘宏犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 5 104年5-6月（104年7月15日前申報） 12 3,075,500 153,775 陳銘宏犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 6 104年7-8月（104年9月15日前申報） 9 2,002,000 100,100 陳銘宏犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 7 104年9-10月（104年11月15日前申報） 1 86,100 4,305 陳銘宏犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑壹月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 3 日恆興業公司 1 106年7-8月（106年9月15日前申報） 20 2,624,099 131,206 陳銘宏犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 4 新藝公司 1 103年9-10月（103年11月15日前申報） 2 528,000 26,400 陳銘宏犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑壹月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 合計 225 63,073,599 3,153,681

2024-12-03

SLDM-113-簡-257-20241203-1

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