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最高行政法院

營利事業所得稅

最 高 行 政 法 院 判 決 113年度上字第60號 上 訴 人 台灣格力電器股份有限公司 代 表 人 沈棱 律師 送達代收人 王子文 律師 被 上訴 人 財政部北區國稅局 代 表 人 李怡慧 訴訟代理人 陳惠君 上列當事人間營利事業所得稅事件,上訴人對於中華民國112年1 1月16日臺北高等行政法院111年度訴字第1212號判決,提起上訴 ,本院判決如下:   主 文 一、上訴駁回。 二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。       理 由 一、上訴人申報100年度未分配盈餘,列報未分配盈餘新臺幣( 下同)2,592,200元,被上訴人原按其申報數核定,嗣以上 訴人經查獲於民國100年9月至12月間就購入之分離式冷氣室 內機半製品,有經產製為「分離式冷氣室內機成品」(下稱 系爭貨物)卻漏報貨物稅情形,先後於102年2月26日、5月1 4日核定補徵第1次貨物稅6,171,218元並裁罰、第2次貨物稅 180,000元並裁罰(上訴人循序提起行政訴訟,經本院109年 11月23日109年度判字第596號判決確定在案,下稱系爭貨物 稅判決),及於102年5月27日補徵上訴人100年度營業稅在 案(上訴人循序提起行政訴訟,經本院109年12月17日109年 度判字第658號判決確定在案,下稱系爭營業稅判決)。被 上訴人繼於104年5月17日補徵上訴人100年度營利事業所得 稅(下稱營所稅),再於104年11月間就營所稅結算申報短 漏報營業收入17,649,085元,致漏報稅後純益14,648,741元 ,重行核定未分配盈餘17,240,941元,加徵10%營所稅1,724 ,094元,扣除原繳納259,220元,應補稅額計1,464,874元( 繳納期間:自104年12月16日至同年月25日),並裁處上訴 人罰鍰732,437元(被上訴人前開補稅及罰鍰處分,下合稱 原處分)。上訴人於105年1月13日申請復查,經被上訴人於 111年4月21日以復查決定調減上訴人短漏報營業收入為13,5 57,440元(追減4,091,645元,下稱系爭營業收入),重行 核定上訴人100年度漏報之稅後純益11,252,675元,未分配 盈餘13,844,875元(追減3,396,066元),應補徵稅額1,125 ,267元(計算式:未分配盈餘13,844,875元加徵10%營所稅 之應納稅額1,384,487元-已繳納259,220元)及罰鍰562,633 元(追減罰鍰169,804元),上訴人提起訴願經決定駁回, 提起行政訴訟,聲明:訴願決定及原處分(含復查決定)對 上訴人不利部分均撤銷。經臺北高等行政法院(下稱原審) 111年度訴字第1212號判決(下稱原判決)駁回。上訴人不 服,遂提起本件上訴,聲明:㈠原判決不利上訴人之部分廢 棄。㈡上開廢棄部分,原處分(含復查決定)及訴願決定對 上訴人不利部分均撤銷,或發回原審繼續審理。 二、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯及聲明,均引用原 判決之記載。 三、原審斟酌全辯論意旨與調查證據之結果,以:  ㈠系爭貨物稅、營業稅判決已本於當事人辯論結果,詳述認定 上訴人確將向訴外人建裕電機股份有限公司(下稱建裕公司 )購入之分離式冷氣室內機半製品4,812台,經組裝成冷氣 室內機搭配產製之室外機出售,取得系爭營業收入之得心證 理由,就此重要爭點之認定查無何顯然違背法令情事,上訴 人在本件復未提出任何足以推翻前開判斷之新訴訟資料,基 於「爭點效」之法理,應不得再為相反主張,法院亦不得作 相反判斷,以符訴訟法上之誠信原則。上訴人就100年度營 所稅(含未分配盈餘)之結算申報,既未列報出售系爭貨物 之系爭營業收入,致100年度未分配盈餘申報書內容亦未列 報,被上訴人認上訴人未依法列報系爭營業收入,致未分配 盈餘部分列報之稅後純益有短漏情形,即無違誤。又被上訴 人因上訴人未提示系爭貨物實際銷售價格,乃按查得之進貨 價格7,908,507元,除以當年度適用之同業利潤標準成本率7 0%(行業標準代號:2851-11,冷氣機製造業),核定上訴 人短漏報系爭貨物之完稅價格11,297,867元(7,908,507元÷ 成本率70%),短漏報貨物稅額2,259,573元(完稅價格11,2 97,867元×貨物稅率20%),漏報之系爭營業收入(同營業稅 銷售額)計13,557,440元(完稅價格11,297,867元+貨物稅 額2,259,573元),業據系爭貨物稅、營業稅判決肯認為合 法,被上訴人續以上訴人短漏報系爭營業收入,重行核定該 年度營業收入淨額144,790,507元(即原申報項次04之131,2 33,067元+13,557,440元)、全年所得額17,348,565元(原 申報項次53之3,791,125元+13,557,440元),亦據系爭營所 稅判決確定並無違法,上訴人在本件僅泛稱被上訴人應不得 推計課稅,仍未善盡協力義務而提出任何新資料,對前開推 計課稅結果,即不得再為爭執。從而,被上訴人就100年度 未分配盈餘部分之稅後純益,列計上訴人短漏報之系爭營業 收入後應增加11,252,675元(計算式:系爭營業收入13,557 ,440元×《1-稅率17%》),重行核定稅後純益共計14,132,897 元(即原申報數2,880,222元+11,252,675元)、未分配盈餘 13,844,875元(即稅後純益14,132,897元-原提列法定盈餘 公積288,022元),認上訴人就未分配盈餘尚應繳納按10%稅 率計算之營所稅1,384,487元(計算式:13,844,875元×10% ),扣除前已繳納稅額後,應補徵稅額1,125,267元(計算 式:1,384,487元-原繳納金額259,220元),自屬有據。  ㈡上訴人既將系爭貨物產製出售而取得系爭營業收入,對系爭 營業收入應於營所稅及後續未分配盈餘結算申報中列計,當 知之甚明,尤其上訴人尚且將支付建裕公司之分離式冷氣室 內機半製品購入數額,列報為該年度進貨成本,益見其當明 知就系爭營業收入有誠實申報義務,卻於貨物稅階段即短漏 報,對其後營業稅、營所稅及未分配盈餘營所稅申報將一致 短漏報,自亦明知,其既隱匿而不予列報,對於本件未分配 盈餘之列報有所短漏乙事,自亦在其預期內而屬故意違規。 被上訴人依所得稅法第110條之2第1項及行為時稅務違章案 件裁罰金額或倍數參考表(下稱裁罰倍數參考表),以復查 決定按所漏稅額1,125,267元之0.5倍裁處罰鍰562,633元( 計算式:1,125,267元×0.5),難認有何裁量怠惰、逾越或 濫用情事,且因上訴人未履行協力義務,造成僅得以間接證 據推估稅額之既成事實,被上訴人因以前開稅額推計結果裁 處罰鍰,自無違反納稅者權利保護法(下稱納保法)第14條 第4項規定。  ㈢原處分命上訴人補稅及裁罰時,所定繳納期間屆至日均為104 年12月25日,並經上訴人在繳納期間屆至前收受,則徵收期 間應自翌日即104年12月26日起算。上訴人於105年1月13日 提出本件復查申請,並表明因短漏營所稅經補徵部分提起行 政訴訟中,請求針對未分配盈餘部分之補稅及罰鍰,暫緩復 查決定等旨。被上訴人基於上訴人就系爭營業收入所涉短漏 報行為,先後因涉嫌逃漏貨物稅、營業稅、營所稅及本件未 分配盈餘營所稅而均申請復查,貨物稅、營業稅部分且已先 行提起行政救濟,並參酌財政部80年8月8日台財稅第800695 600號函釋意旨,乃如上訴人所請,暫緩作成未分配盈餘營 所稅補稅暨罰鍰之復查決定,自尚符合規定,且復查決定經 暫緩作成期間仍在稅捐稽徵法第39條第1項所指暫緩執行期 間,當有同法第23條第3項自徵收期間扣除之法律效果。上 訴人申請復查時即請求暫緩作成復查決定,於2個月後未見 逕行提起訴願,事後竟爭執復查決定作成逾2個月部分,不 屬法定暫緩執行期間,實有任意割裂法律而僅擇對其有利部 分適用,有違誠信原則情事,應不可取。又上訴人於本件復 查決定作成後,未曾按原處分繳納,故無稅捐稽徵法第39條 第2項除書繼續暫緩執行規定之適用,被上訴人業於111年7 月15日就原處分補稅部分移送執行,該部分徵收期間經扣除 前述暫緩執行期間後,顯未逾5年,並無上訴人指稱徵收期 間已屆滿,不得再行徵收情事等語,而判決駁回上訴人在原 審之訴。  四、本院經核原判決並無違誤,茲就上訴意旨補充論述如下:   ㈠行為時即95年5月30日修正公布所得稅法第66條之9第1項、第 2項規定:「自87年度起,營利事業當年度之盈餘未作分配 者,應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅。」「 前項所稱未分配盈餘,自94年度起,係指營利事業當年度依 商業會計法規定處理之稅後純益,減除下列各款後之餘額: ……。」行為時即95年5月24日修正公布商業會計法第58條第1 項規定:「商業在同一會計年度內所發生之全部收益,減除 同期之全部成本、費用及損失後之差額,為該期稅前純益或 純損;再減除營利事業所得稅後,為該期稅後純益或純損。 」上述所得稅法第66條之9之修正理由,係考量財務會計與 稅務會計上之差異性,為使應加徵10%營所稅之未分配盈餘 ,更趨近於營利事業實際保留之盈餘,故修正同條第2項規 定,自94年度起關於營利事業當年度未分配盈餘之計算,應 依商業會計法規定處理之稅後純益為核算基礎。參諸前揭行 為時商業會計法第58條第1項規定,所謂稅後純益係課稅所 得額減除應納稅額後之餘額,可知,行為時所得稅法第66條 之9第2項規定作為營利事業當年度未分配盈餘核算基礎之稅 後純益,係以經稽徵機關核定之課稅所得額及應納稅額為準 據;因此,稽徵機關對同一年度營所稅之核課處分而併同產 生影響納稅義務人依行為時商業會計法規定處理之稅後純益 者,加徵10%營所稅之未分配盈餘,係以上開調整更正稅後 純益數額之營所稅核課處分為核算基礎。  ㈡行為時(下同)即79年1月26日修正公布之稅捐稽徵法第23條 第1項及第3項規定:「(第1項)稅捐之徵收期間為5年,自 繳納期間屆滿之翌日起算;應徵之稅捐未於徵收期間徵起者 ,不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前,已移送法院強制執 行,或已依強制執行法規定聲明參與分配,或已依破產法規 定申報債權尚未結案者,不在此限。……(第3項)依第39條 暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者, 第1項徵收期間之計算,應扣除暫緩執行或停止執行之期間 。」第39條第1項規定:「納稅義務人應納稅捐,於繳納期 間屆滿30日後仍未繳納者,由稅捐稽徵機關移送法院強制執 行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者,暫緩移送法 院強制執行。」上述稅捐稽徵法第23條所稱徵收期間,乃稽 徵機關行使稅捐徵收權之期間,即對於已屆清償期之稅捐, 稽徵機關得請求納稅義務人清償之一定期間;其規定之目的 ,係為使國家稅捐徵收權之行使期間,非漫無限制,以免納 稅義務永久陷於不確定狀態,所著重者為法秩序之安定,尚 非對積欠稅捐債務之納稅義務人給予利益。徵收期間開始進 行後,稽徵機關如因法定事由致不能行使租稅請求權者,於 計算5年徵收期間時,應將該不能行使請求權之期間扣除, 稅捐稽徵法第23條第3項乃規定:「依第39條暫緩移送執行 或其他法律規定停止稅捐之執行者,第1項徵收期間之計算 ,應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」是以,於納稅義務 人已依同法第35條規定申請復查之情形,稽徵機關對其應繳 納之稅款,於復查期間終結前應暫緩移送強制執行,並扣除 不計入徵收期間。又稅捐稽徵法第35條第4項雖規定:「稅 捐稽徵機關對有關復查之申請,應於接到申請書之翌日起2 個月內復查決定,並作成決定書,通知納稅義務人;……」惟 稽徵機關未於該項所定期間內作成決定,依同條第5項規定 ,納稅義務人得逕行提起訴願,並不影響其行政救濟之權益 ,且期間屆滿後作成之復查決定仍有效力,而於復查決定作 成之期間,稽徵機關所為課稅處分之執行力,仍因稅捐稽徵 法第39條第1項但書規定而受有限制,於計算徵收期間時自 應予扣除。  ㈢經查,被上訴人以原處分對上訴人補徵100年度未分配盈餘營 所稅及裁處罰鍰,原處分所定繳納期間至104年12月25日屆 滿,上訴人在此之前已收受原處分(含繳款書),嗣於105 年1月13日提出本件復查申請,並表明因短漏營所稅經補徵 部分提起行政訴訟中,請求針對未分配盈餘部分之補稅及罰 鍰,暫緩復查決定,斯時上訴人就產製系爭貨物出售所涉短 漏報系爭營業收入之事,業經被上訴人補徵貨物稅、營業稅 及營所稅,上訴人均已申請復查;又被上訴人係待系爭貨物 稅、營業稅判決分別於109年11月23日及12月17日確定,且 於110年12月8日作成營業稅重核復查決定,於同年月17日送 達上訴人後,於111年4月21日作成本件復查決定等情,為原 審確定之事實,核與卷內證據相符。是以,被上訴人未於稅 捐稽徵法第23條第4項所定期間內作成本件復查決定,乃起 因於上訴人以營所稅補徵處分之行政救濟程序尚在進行中為 由,請求暫緩復查程序,且基於當時上訴人就因短漏報系爭 營業收入遭補徵貨物稅、營業稅及營所稅,均已提起行政救 濟,及上訴人100年度營所稅課稅所得額與應納稅額,為其 當年度稅後純益之計算基礎,將直接影響本件未分配盈餘數 額之核定結果,則被上訴人暫緩本件就未分配盈餘加徵10% 營所稅之復查程序,以免認定歧異及節省就相同事項重複調 查之勞費,自非無正當理由而怠為作成本件復查決定。是原 判決論明:上訴人申請本件復查時,表明因同一系爭營業收 入所涉短漏報營所稅經補徵部分提起行政訴訟中,請求針對 未分配盈餘部分之補稅及罰鍰,暫緩復查決定,被上訴人基 於上訴人就系爭營業收入所涉短漏報行為,先後遭補徵貨物 稅、營業稅、營所稅及本件未分配盈餘營所稅,均申請復查 ,貨物稅、營業稅部分且先行提起行政救濟,乃如上訴人所 請,暫緩作成復查決定,自符合規定,且復查決定暫緩作成 期間仍為稅捐稽徵法第39條第1項所定暫緩執行期間,當依 同法第23條第3項自徵收期間扣除;針對上訴人主張依稅捐 稽徵法第23條第4項規定,本件得扣除之暫緩執行期間僅為2 個月一節,並援引為本院目前統一見解之89年度9月份第1次 庭長法官聯席會議決議,詳敘該2個月期間僅屬訓示規定, 上訴人申請復查時已請求暫緩作成,於2個月後未逕行提起 訴願,事後竟爭執復查決定作成逾2個月部分,不屬法定暫 緩執行期間,乃任意割裂法律而僅擇對其有利部分適用,有 違誠信原則等不足採取之理由,核其認事用法均無違誤,並 無違背法令情事。上訴意旨仍執其已於原審提出,而為原判 決論駁不採之陳詞,主張:原判決認稅捐稽徵法第23條第4 項僅屬訓示規定,逸脫該項規定之文義解釋,且對人民依同 條第1項享有之消滅時效利益加諸限制,顯違法律保留原則 ,有判決不適用法規及適用不當之違誤云云,為其一己主觀 見解,並非可採。  ㈣行為時所得稅法第71條第1項前段規定:「納稅義務人應於每 年5月1日起至5月31日止,填具結算申報書,向該管稽徵機 關,申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額, 以及有關減免、扣除之事實,並應依其全年應納稅額減除…… 扣繳稅額及可扣抵稅額,計算其應納之結算稅額,於申報前 自行繳納。」第110條之2第1項規定:「營利事業已依第102 條之2規定辦理申報,但有漏報或短報未分配盈餘者,處以 所漏稅額1倍以下之罰鍰。」納保法第16條第1項規定:「納 稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者,不予處罰 。」從而,違反稅法上義務之處罰,除須具備客觀之違規行 為外,尚以其行為具有主觀歸責事由即故意或過失為必要。 營所稅係採自行申報制,納稅義務人有誠實報繳之義務,並 對申報內容盡審查核對之責,納稅義務人如因故意或過失有 短漏報未分配盈餘,即合致上述所得稅法第110條之2第1項 規定之漏稅罰。原判決依調查證據之辯論結果,敘明上訴人 既將系爭貨物產製出售而取得系爭營業收入,對系爭營業收 入屬100年度內構成上訴人營利事業收入總額之項目及數額 ,應於營所稅及後續就未分配盈餘結算申報中列計,當知之 甚明,尤以其尚將支付建裕公司之分離式冷氣室內機半製品 購入數額列報為該年度進貨成本,益見其當明知就系爭營業 收入有誠實申報義務,卻於貨物稅之階段即短漏報,對其後 於營業稅、營所稅及未分配盈餘之營所稅申報將一致短漏報 乙事,亦當明知,卻隱匿不予列報,對於本件未分配盈餘之 列報有所短漏乙事,自亦在其預期內而屬故意違規,被上訴 人按上訴人所漏稅額1,125,267元之0.5倍裁處罰鍰562,633 元,難認有何裁量怠惰、逾越或濫用等違法,已詳述其判斷 之依據及得心證之理由,核無違背證據法則、論理法則或經 驗法則,亦無判決不適用法規或適用不當、理由不備或矛盾 等違背法令情事。又漏稅違章之處罰係以納稅義務人違反誠 實義務為前提,在自動報繳之稅制下,有關納稅義務人是否 違反誠實義務,端視其在報繳之時點有無充分揭露,倘就該 稅捐客體之法律屬性有爭議,亦須充分揭露其有所得情事, 如因此未予繳納所對應之稅款者,始難以漏稅違章行為視之 。依原審認定之事實,上訴人申報100年度未分配盈餘營所 稅時,對足以增加稅後純益之系爭營業收入乃隱匿未予列報 ,是其並未揭露取有該項所得情事,係故意違反誠實申報義 務,致因而 短漏報未分配盈餘營所稅,自屬應受處罰之漏 稅違章行為,不因其嗣後提起行政救濟時始爭執系爭貨物不 屬應稅貨物,無須辦理貨物稅登記及申報,即得認其主觀上 不具備故意逃漏稅捐之處罰要件,原判決就此未予論述,理 由固稍欠完備,惟不影響判決結論,仍應維持。上訴意旨指 摘原判決未敘明不採認上訴人主張因主觀上認定遭補稅之貨 物屬零件始未申報之理由,逕認上訴人係故意逃漏稅捐,有 不適用納保法第11條第1、2項規定及不備理由之違法云云, 並無足取。  ㈤末按納保法第14條第4項規定:「納稅者已依稅法規定履行協 力義務者,稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰。」是推計課 稅案件,並非當然可以處罰,如稽徵機關並無確切證據證明 逃漏稅事實,僅因納稅義務人違反協力義務而被推計課稅時 ,僅能調整補稅而不罰,於納稅義務人並無故意或過失之情 形,亦不得處罰。惟如稽徵機關業已證明納稅義務人短 漏 報未分配盈餘之構成要件該當、違法且有責之事實者,即得 依法加以處罰。依原判決認定之事實,本件起源於被上訴人 查得上訴人於100年9月至12月間向建裕公司購入分離式冷氣 室內機半製品,經產製為系爭貨物,惟未申報貨物稅(亦未 辦理產品登記),亦未就出售貨物所取得系爭營業收入申報 營業稅、營所稅及未分配盈餘,故被上訴人係經調查事實而 認定上訴人有短漏報未分配盈餘情事,係核實認定,並非推 計而來。至有關漏稅額之計算部分,因上訴人自始未盡協力 義務,提示系爭貨物實際銷售價格,即有推計課稅之必要性 。被上訴人係按查得之進貨價格除以當年度適用之營利事業 同業利潤標準成本率70%(行業標準代號:2851-11,冷氣機 製造業),計算核定上訴人短漏報系爭貨物之完稅價格、貨 物稅額及出售系爭貨物漏報之系爭營業收入,再據以計算上 訴人100年度未分配盈餘之稅後純益及應補徵之未分配盈餘 營所稅額等情,為原審認定甚明。原判決就此論明:上訴人 未履行協力義務,造成僅得以間接證據推估稅額之既成事實 ,而罰鍰又係以漏稅額為準,被上訴人因而僅得以前開稅額 推計之結果核計裁處罰鍰若干,並無違反納保法第14條第4 項規定之問題,堪認被上訴人所處罰鍰係屬合法,經核尚無 不合。上訴意旨另主張原判決誤認在納稅義務人違反協力義 務時可以推計方式處罰,維持被上訴人以推計方式所為罰鍰 處分,有適用納保法第14條第4項規定不當及理由不備之違 誤云云,為其一己主觀法律意見,難以採取。 五、綜上所述,上訴人之主張均無可採,原判決將訴願決定及原 處分(含復查決定)不利上訴人部分均予維持,而駁回上 訴人在原審之訴,核無違誤。上訴論旨,仍執前詞,指摘原 判決違背法令,求予廢棄,為無理由,應予駁回。 六、據上論結,本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段,判決如主文。  中  華  民  國  114  年  3   月  27  日 最高行政法院第四庭 審判長法官 王 碧 芳 法官 王 俊 雄 法官 陳 文 燦 法官 林 秀 圓 法官 鍾 啟 煒 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中  華  民  國  114  年  3   月  27  日                書記官 廖 仲 一

2025-03-27

TPAA-113-上-60-20250327-1

臺北高等行政法院

營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決 高等行政訴訟庭第一庭 113年度訴字第1091號 114年3月20日辯論終結 原 告 永豐金融控股股份有限公司 代 表 人 陳思寬 訴訟代理人 袁金蘭 會計師(兼送達代收人) 林光彥 律師 被 告 財政部臺北國稅局 代 表 人 吳蓮英(局長) 訴訟代理人 程瑞嵐 上列當事人間營利事業所得稅事件,原告不服財政部中華民國11 3年7月16日台財法字第11313922870號(案號:第11201120號)訴 願決定,提起行政訴訟,本院判決如下: 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。       事實及理由 壹、事實概要:   原告採連結稅制,併同其子公司合併辦理104年度營利事業 所得稅結算申報,列報(一)子公司永豐金證券股份有限公司 (下稱永豐金證券)各項耗竭及攤提新臺幣(下同)77,090,7 56元、「第58欄」﹝認購(售)權證淨損益調整數149,383,081 元暨投資收益減除相關營業費用及利息支出後淨額0元﹞(下 稱「第58欄」)149,383,081元及本年度抵繳之扣繳稅額17,7 74,573元,經被告分別核定為57,919,150元、466,063,189 元及17,021,098元。(二)合併結算申報課稅所得額3,873,54 3,789元及已扣抵國外所得稅額之合併結算申報基本稅額與 一般所得稅額之差額274,348,964元,經被告核定為4,166,0 55,722元及248,230,690元。原告不服,申請復查結果,獲 追認永豐金證券「第58欄」836,669元;併同追減合併結算 申報課稅所得額836,669元、追認已扣抵國外所得稅額之合 併結算申報基本稅額與一般所得稅額之差額41,832元;其餘 復查駁回。原告就子公司永豐金證券之各項耗竭及攤提、「 第58欄」部分仍表不服,遂向財政部提起訴願遭駁回,原告 仍不服,遂提起本件行政訴訟。 貳、當事人聲明及主張: 一、兩造聲明:  ㈠原告聲明:   ⒈訴願決定、復查決定及原處分關於調減永豐金證券股份有 限公司第25欄各項耗竭及攤提10,353,756元及否准第58欄 認列104年度到期之認購(售)權證淨損失125,785,081元 均撤銷。   ⒉訴訟費用由被告負擔。  ㈡被告聲明:   ⒈原告之訴駁回。   ⒉訴訟費用由原告負擔。 二、原告主張略以:  ㈠原處分第25欄:否准系爭年度無形資產-客戶關係攤提數10,3 53,756元(包括客戶關係-太平洋證券8,262,506元、客戶關 係-和興證券1,133,336元及客戶關係-康和證券957,914元) 部分   ⒈永豐金證券因收購太平洋證券與受讓和興證券及康和證券 業務而取得之無形資產─客戶關係,因可明確辨認產品或 服務之銷售對象(移轉標的),且能為永豐金證券創造未 來獲利,自符合無形資產之定義    ⑴企業所有「客戶名單」及「客戶或供應商關係」(下合 稱系爭無形資產)等無實體形式之資產,倘同時具有「 可辨認性」、「可被企業控制」及「具有未來經濟效益 」等要件時,即屬證券商財務報告編製準則第14條第4 項第5款第1目規定及國際會計準則公報IAS38「無形資 產」第9段規定所謂「無形資產」之範疇。    ⑵永豐金證券合併太平洋證券之收購價格分配報告所載: 「11.6經紀業務客戶關係-證券:簡介……客戶關係包含 具合約以及非具合約性之關係。若企業之客戶關係係透 過簽訂合約之方式而建立,則不論於評估基準日時與客 戶之合約是否存在,該客戶關係應依其合約性而具有無 形資產價值……根據與管理階層之討論,太平洋證券係透 過其十家之經營據點建立經紀業務之客戶關係,故客戶 關係建立於經紀業務。」;由永豐金證券讓受和興證券 經紀業務之客戶關係無形資產價值評估報告所載:「5. 客戶關係:簡介……客戶關係包含具合約性以及非具合約 性之關係。若企業之客戶關係係透過簽訂合約之方式而 建立,則不論於評估基準日時與客戶之合約是否確實存 在,該客戶關係應依其合約性而具有無形資產價值……根 據與管理階層之討論,和興證券透過唯一的經營據點建 立經紀業務客戶關係,客戶主要係國內投資人與機構。 」;由永豐金證券讓受康和證券經紀業務之營業設備及 客戶關係無形資產價值評估報告所載:「6.標的客戶關 係無形資產:簡介:……客戶關係包含具合約性以及非具 合約性之關係。若企業之客戶關係係透過簽訂合約之方 式而建立,則不論於評估基準日時與客戶之合約是否確 實存在,該客戶關係應依其合約性而具有無形資產價值 ……根據與管理階層之討論,分析標的透過唯一的經營據 點建立經紀業務客戶關係,客戶主要係國內投資人與機 構共約2,100戶。」,可知太平洋證券、和興證券及康 和證券均係於經營據點內建立經紀業務之客戶關係,並 分別因合併或讓受而將既有之客戶關係移轉予永豐金證 券經營。則依前開公報及準則規定,系爭無形資產具有 可辨認性。    ⑶永豐金證券透過合併或讓售之方式,不僅獲得太平洋證 券、和興證券原本之經營據點及康和證券之分公司外, 亦取得三者之客戶名單,並繼續於當地經營客戶關係。 故前開證券公司之客戶名單既已由永豐金證券出價取得 ,永豐金證券自對於相關客戶名單及客戶關係具有控制 能力,系爭無形資產符合「可被企業控制」之要件。    ⑷永豐金證券自102年度起至112年度止營業收入中有關經 紀業務之手續費收入分別為2,390,600,361元、3,106,6 38,995元、2,572,780,856元、2,387,915,945元、3,31 8,733,716元3,674,636,171元、3,829,407,961元、6,1 52,096,876元、9,008,430,468元、6,226,735,855及7, 396,835,158元,均較永豐金證券未合併或讓受三家證 券商前(101年度)之手續費收入2,343,374,590元高。 由此足證,永豐金證券可透過系爭無形資產獲得相關效 益,且該效益亦確實流入永豐金證券,故系爭無形資產 符合「具有未來經濟效益」之要件。是以,系爭無形資 產符合財務準則公報第37號及IAS38關於「無形資產」 之定義,則永豐金證券於帳上認列系爭無形資產,係屬 有據。    ⑸永豐金證券透過合併、讓受等行為出價取得之「客戶關 係」,既與「商譽」同屬無形資產之範疇,永豐金證券 自亦得基於營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則 第4條第1項第9款規定及租稅公平之法理,依所得稅法 第60條及營所稅查核準則第96條第3款第4目規定,就系 爭無形資產列報攤提。    ⑹永豐金證券以現金為對價合併太平洋證券與受讓和興證 券及康和證券業務(下稱系爭三併購交易),於合併或 受讓基準日當天取得系爭無形資產,自得依金融機構合 併法、企業併購法、所得稅法第60條及營所稅查核準則 第 96 條規定列報其攤提。倘係金融機構間因合併或併 購所產生之商譽,依行為時金融機構合併法第17條第1 項第4款規定及行為時企業併購法第35條規定,金融機 構得就前開商譽辦理攤提。則基於租稅公平原則,永豐 金證券透過系爭三併購交易出價所取得之系爭無形資產 ,既與商譽同屬無形資產之範疇,永豐金證券依前開規 定將系爭無形資產列報攤提,自屬有理。   ⒉111年12月16日施行之企業併購法第40條之1關於無形資產 攤提之規定,僅係將營利事業得依據會計準則,將無形資 產認列為營所稅申報費用等確實存在之情況,重申於條文 中,故前開法規之修訂係屬確認性立法,永豐金證券自得 適用相同法理。   ⒊系爭無形資產係屬商譽之一部,故被告將系爭無形資產之 攤提全數剔除,與納稅者權利保護法第3條、第7條及實質 課稅原則有違。   ⒋永豐金證券業已委請國際性獨立專家機構,針對其與太平 洋證券、和興證券及康和證券合併或讓受所產生之系爭無 形資產加以評價,顯見系爭無形資產之價值並非永豐金證 券任意認定,被告將系爭無形資產之攤銷數全額剔除實屬 率斷。   ⒌無論租稅法令上得列報攤折數之無形資產是否包含「客戶 關係」,會計準則均對於「客戶關係」存在相關規範,被 告自不得僅以租稅法令未就客戶關係進行規範為由,全數 否認系爭無形資產之攤折數。  ㈡永豐金證券依98年5月13日增訂(下稱行為時)之稅捐稽徵法 第12條之1第1項及所得稅法第24條之2規定將系爭年度到期 之認購(售)權證損失125,785,081元(原核定否准認列金 額126,621,750元-復查追認836,669元),認列於第58欄調 整減除所得額,係屬有據   ⒈永豐金證券之申報方式:    依所得稅法第24條之2規定,營利事業於申報營所稅時, 發行認購權證及避險部位所得應以到期履約者為限。其中 ,永豐金證券於系爭年度尚未履約之部分為-24,622,727 元、103年度尚未履約,而於系爭年度到期履約之部分為- 174,005,808元。故永豐金證券於系爭年度有關發行認購 權證及避險部位不得減除之金額為-149,383,081元【計算 式:-174,005,808-(-24,622,727)=-149,383,081】, 並得申報於第58欄項下調整減少課稅所得額。   ⒉復查決定:    ⑴被告核定系爭年度超過發行認購(售)權證權利金收入 減除各項相關成本與費用後之餘額部分,不得減除之淨 損失為126,621,750元,並於第58欄調整增加課稅所得 額。    ⑵經永豐金證券申請復查,被告作成復查決定重新核算應 分攤至權證損益之營業費用為71,324,166元(計算式: 原核定72,106,835元-復查追認非分攤至權證損益之營 業費用836,669元=71,324,166元),並將「調增分攤至 權證損益之營業費用」調整為2,032,806元(計算式: 原核定2,869,475元-復查追認836,669元=2,032,806元 ),使發行認購權證及避險部位之損失變更為125,785, 081元。惟原處分及復查決定關於部分調整項目之認定 ,實屬有誤,謹分別析述如下。     ①核定調增發行權證費用116,468,883元部分      被告就永豐金證券進行權證相關交易調增應稅權利金 收入之相關應稅費用為116,468,883元,其性質主要 係屬永豐金證券發行權證時,所支付予證交所及櫃買 中心之必要規費,本質上與避險交易(即免稅之證券 交易)無涉。故如前述,基於收入及成本費用配合原 則,被告自應准予將前開屬於應稅項目之規費成本, 認列為課稅所得之減項,方為合理。     ②被告作成之原處分致使前開具有應稅項目成本性質之 必要規費於實際上無從認列,顯非屬所得稅法第24條 之2規定之立法目的,並使永豐金證券於系爭年度之 稅捐負擔於不合理之情況下加重。   ⒊由永豐金證券之權證發行情形,確有發生前段所舉之極端 情況,故就權證發行角度觀之,永豐金證券仍勢必得承擔 相關之證券交易所之規費及營業費用之分攤,導致權證損 益為淨損失:    ⑴以甲證36中代碼為「031498」之「永豐DL」權證為例, 該權證於系爭年度間由永豐金證券持有之最小自留比例 (即為該檔權證於權證發行期間內於系爭年度期間由永 豐金證券持有的最小比例)為98.61%(最小自留數量數 量9,861,000單位/發行數量10,000,000單位)。可見因 市況不佳,該權證原先預計所發行之數量幾乎由永豐金 證券自留,而未取得權利金收入,加上發行權證規費等 成本及分攤營業費用,致該權證於系爭年度之課稅所得 為淨損失37,187元。於此情況下,自留部分權證不僅因 由永豐金證券未於初級市場實際出售致未實際賺取權利 金收入外,復因分攤該權證之營業費用27,792元,導致 系爭年度產生淨損失37,187元。遑論若依照原處分之認 列方式,需再將認購權證規費34,005元計入所得額加項 ,而使該檔權證之實際虧損更為嚴重。    ⑵縱使被告認為發行權證之成本費用,應歸屬於各檔權證 計算損益,且因永豐金證券自留之認購權證得於次級市 場買賣交易,相關買賣價差得做為避險成本之一部,而 致產生之權證淨損失不得認列(假設語氣)。然依原處 分之認列方式,前述自留部分相關之權證規費及營業費 用均無從認列,而使永豐金證券系爭年度之稅捐負擔不 當加重;且依所得稅法第24條第1項規定,營利事業所 得額之計算,涉有應稅所得及免稅所得者,其相關之成 本、費用或損失,除可直接合理明確歸屬者,得個別歸 屬認列外,應作合理之分攤,各自由應稅收入及免稅收 入中減除,以計算正確之應稅所得額及免稅所得額,維 護租稅公平。    ⑶茲統計永豐金證券全年度各檔權證自始未於初級市場及 次級市場出售部分(即最小自留額度比例),並依所得 稅法第24條第1項規定之分攤意旨,彙整系爭年度到期 之最小自留權證相關規費及營業費用分攤(見甲證37第 79頁)分別為17,110,059元(各檔認購權證規費*最小 自留比例彙整數)及27,784,556元(各檔營業分用分攤 *最小自留比例彙整數)。   ⒋已發行之權證未由市場投資人所認購者,將由永豐金證券 自留,而自留額度所發生之相關損益,因未實際產生權證 相關之權利金收入,故相對應之損失,亦應無須按所得稅 法第24條之2規定於第58欄項下調整。   ⒌退步言之,縱被告仍認永豐金證券權證業務項下部分損失 及費用不得於應稅權利金收入項下減除(假設語氣,並非 事實),依所得稅法第24條之2規定之意旨,前開無法減 除部分應移至停徵之證券及期貨交易所得項下,始為適法 。    ⑴由所得稅法第24條之2規定之立法背景及條文內容可知, 該條文明定避險交易損失超過發行認購(售)權證權利 金收入減除各項相關發行成本與費用後之餘額不得減除 ,實因考量避險交易之形式外觀為證券交易。故縱認於 超過應稅淨收入之範圍即不得繼續於應稅所得項下減除 (假設語氣,並非事實),惟此時該等超過部分之避險 損失,本質上仍屬買賣有價證券之損失,應移至出售有 價證券之損益,與其他一般出售有價證券之損益金額併 計,始屬合理。    ⑵然而,原處分卻將該等超出部分之避險損失126,621,750 元(經被告復查追認後,為125,785,081元),列於第5 8欄予以調整,而未依其性質將其轉入第99欄停徵之證 券及期貨交易所得(損失)項下。故縱使不論前述有關 發行認購權證業務費用之爭議,被告原核定之方式亦顯 然有誤。   ⒍此外,考量降低權證發行人(包含證券商)提供市場流動 量調節避險部位成本,俾提升報價品質及促進權證市場發 展,並建立公平合理稅賦環境,財政部亦擬具證券交易稅 條例第2條之3,並業於112年4月21日修正、5月10日公布 後六個月施行,降低部分交易之證券交易稅,意在透過租 稅優惠,進而擴大權證市場之規模,並使臺灣之金融商品 多樣化,然被告原核定否准系爭權證相關費用116,468,88 3元認列,實加重永豐金證券之權證稅負負擔云云。 三、被告主張略以:  ㈠子公司永豐金證券各項耗竭及攤提:   ⒈營利事業之會計事項,應參照商業會計法、商業會計處理 準則及企業會計準則公報等據實記載,產生其財務報表, 惟辦理所得稅結算申報,其帳載事項與所得稅法、所得稅 法施行細則、查核準則及有關法令規定未符者,應於申報 書內自行調整之,為查核準則第2條第2項所明定,即明示 稅務會計與財務會計存有差異。是以,財務會計上即使認 列為無形資產,其攤銷額於稅法上是否可作為課稅所得之 減項,應以稅法之有關規定為準據,此按最高行政法院10 9年度判字第315號判決即已明確闡釋在案。本件依原告提 示之合併太平洋證券之收購價格分配報告、購入和興證券 及康和證券之客戶關係無形資產價值評估報告,就系爭無 形資產-客戶關係之評估,主要係考量未來經紀業務獲利 能力,既非屬所得稅法第60條所明定之營業權、商標權、 著作權、專利權及各種特許權等無形資產,且無「法定享 有年數」可作為計算攤折之依據,自無查核準則第96條第 3款之適用。   ⒉惟本件系爭無形資產-客戶關係,被告係以非屬所得稅法第 60條所明定之營業權、商標權、著作權、專利權及各種特 許權等無形資產為依據,否准認列,非因金額不明予以否 准認列,且本件系爭無形資產之本質亦與商譽有間,上開 司法實務判決均與本件案情有別,自難比附援引。又企業 併購法(以下簡稱企併法)第35條係規定公司因併購產生之 商譽,得於法定期限內攤銷,且併購取得之商譽,係因收 購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生,原告 既認系爭無形資產具「可辨認性」,自非屬固有本質為「 不具可辨認性」之商譽。再者,營利事業列報之成本損失 費用,如符合稅法規定,而僅有科目分類錯誤,則予以轉 正核算應稅所得,若不符合稅法規定,則依法否准認列, 無涉科目轉正問題,系爭無形資產究其本質既與商譽有間 ,自無由改按商譽核認。原告主張就所得稅法與其相關法 規之立法精神,無形資產客戶關係應屬商譽之一部,被告 有違納稅者權利保護法、收入成本配合原則及實質課稅原 則等,核無足採。   ⒊新增訂企併法第40條之1,關於無形資產得於營利事業所得稅上認列費用之規定係111年6月15日始增訂發布,並明定自公布後6個月施行,依中央法規標準法第14條規定,且該等規定亦無得溯及既往適用之規定,亦即僅限於111年12月15日以後合併之公司方適用增訂之第40條之1第1項規定,則本件104年度自無從適用,亦未違反量能課稅原則,原告主張,顯有誤解。原告主張依最高行政法院106年度判字第57號判決、營利事業所得稅查核準則、財務會計準則公報第37號及國際會計準則公報IAS38等規定,皆以客戶名單屬無形資產,即應允許攤提,顯有誤解。原核定各項耗竭及攤提57,919,150元,並無不合。  ㈡子公司永豐金證券「第58欄」〔發行認購(售)權證淨損益調整 數暨投資收益減除相關營業費用及利息支出後淨額〕   ⒈同法第24條第1項所明定之「收入與成本費用配合原則」。 再者,企業投入營業費用之目的係為產生收入,營業費用 對於總體收入,具有實際貢獻與高度關連性,從而,依據 「收入與成本費用配合原則」及上述防杜流弊之立法意旨 ,發行認購(售)權證權利金收入之相關成本與費用,對 於總體收入包含發行認購(售)權證權利金收入具有實際 貢獻(亦即包括應分攤之營業費用),亦屬發行認購(售 )權證所必須負擔,而與發行認購(售)權證相關,應屬 所得稅法第24條之2第1項但書規定之各項相關發行成本與 費用之範圍,自應包含應分攤之營業費用。系爭費用116, 468,883元雖屬支付予證交所及櫃買中心之必要費用,然 其性質為有價證券登錄作業處理費、權證上市費、權證上 櫃費等為發行認購(售)權證所支付之規費。是被告將永豐 金證券營業成本項下之發行認購(售)權證所支付之規費合 計116,468,883元,核認屬發行認購(售)權證費用,自 發行認購(售)權證淨利益減除,並無不合。   ⒉自留額部分等同永豐金證券認購銷售與自己自留,該自留 部分之法律地位核屬「持有有價證券」之持有人身分,其 自留部分之發行價款仍屬權利金收入,則相關必要規費及 營業費用(包含權證發行費用),依所得稅法第24條第1 項及第24條之2第1項本文意旨,自應併計發行認購(售) 權證損益,復依同法第24條之2但書規定,就超限部分列 報第58欄減項,是原告於言詞辯論意旨狀主張被告著眼於 法律形式,忽略經濟實質上並無實質銷售行為一節,自無 足採。   ⒊參最高行政法院111年度上字第652號判決,是認購(售)權 證避險交易之損失既為所得稅法第24條之2所明定之應稅 損益得以減除之損失,其性質自無可能轉換為同法第4條 之1及第4條之2規定之免稅損失,原告主張應移至停徵之 證券及期貨交易所得項下,顯係誤解。   ⒋綜上,原核定「第58欄」466,063,189元,經復查決定追認 836,669元,變更核定為466,899,858元,並無不合等語。 參、本院的判斷: 一、法規依據及法律見解:   按行為時所得稅法第60條規定:「(第1項)營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等,均限以出價取得者為資產。……(第3項)攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之。但在取得後,如因特定事故不能按照規定年數攤折時,得提出理由,申請該管稽徵機關核准更正之:一、營業權以10年為計算攤折之標準。二、著作權以15年為計算攤折之標準。三、商標權、專利權及其他各種特許權等,可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」可知,所得稅法第60條第1項所定之無形資產,係列舉營業權、商標權、著作權及專利權,最後以「各種特許權」為概括規定,其中商標權、著作權及專利權均屬法律所賦予並保障之權利,而同條第3項第3款明定「其他各種特許權」係以取得後法定享有之年數作為計算攤折之標準,亦屬法律所賦予並保障之權利。因此,該條所定之無形資產,應屬法律所賦予並保障之權利,並非泛指經營一般營利事業之權利或經營該等事業行為所衍生之商業價值,故如營利事業以出價取得者非屬所得稅法第60條法律所賦予並保障無形資產之範疇,即無從依上開規定攤折費用。又行為時查核準則第2條第2項規定,營利事業之會計事項,應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載,產生其財務報表。惟辦理所得稅結算申報,其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則及本準則及有關法令之規定未符者,應於申報書內自行調整之。是以,財務會計上即使認列為無形資產,其攤銷額於稅法上是否可作為課稅所得之減項,仍須依所得稅法第60條規定為判斷。依財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」第2段:「2.本公報所稱之無形資產係指無實體形式之非貨幣性資產,並『同時』符合下列條件:⑴本公報無形資產之定義:①具有可辨認性。②可被企業控制。③具有未來經濟效益。⑵本公報規範之認列條件:①資產之未來經濟效益很有可能流入企業。②資產之成本能可靠衡量。」另第9段、第11段、第12段及第15段復分別規定:「9.前段所述之無形項目(按,指客戶名單、特許權、顧客或供應商關係、顧客忠誠度及市場占有率等)並非均符合本公報之無形資產定義,亦即並非所有無形項目均符合可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益等3項特性……。」「11.可辨認性係指符合下列條件之一:⑴無形資產係可分離,亦即無形資產可與企業分離並個別或隨相關合約、資產或負債出售、移轉、授權、租賃或交換。⑵無形資產係由合約或其他法定權利所產生,而不論該等權利是否可移轉或是否可與企業或其他權利義務分離。」「可被企業控制:12.企業有能力取得標的資源所流入之未來經濟效益,且能控制他人使用該效益時,則企業控制該資產。企業控制無形資產所產生未來經濟效益之能力,通常源自於法律授與之權利,若無法定權利,企業較難證明能控制該項資產,……。」「15.企業可能擁有顧客族群或市場占有率並致力於建立顧客關係及顧客忠誠度,而預期顧客將持續與企業進行交易。但缺乏法定權利之保護或其他控制方式,企業通常無法充分控制顧客關係與顧客忠誠度等項目所產生之預期經濟效益,致使該等項目(例如顧客族群、市場占有率、顧客關係、顧客忠誠度)不符合無形資產定義。……」據此,資產之未來經濟效益很有可能流入企業及資產之成本能可靠衡量,僅是財務會計準則公報第37號關於無形資產之認列條件,尚必須「同時」符合無形資產定義之3項要件:具有可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益,始合於財務會計準則公報第37號關於無形資產所應具備之全部條件。復按財務會計準則公報第25號「企業合併-購買法之會計處理」第4段第1、2項規定:「企業合併:係指一個公司取得一個以上公司之控制能力而合併為一個經濟個體。」「購買法:係將企業合併視為一個公司收購另一個公司之交易。收購公司將收購之淨資產按成本入帳,其收購成本超過有形及可辨認無形資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分,應列為商譽……。」第17段規定:「……將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較,若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值,應將超過部分列為商譽……。」是企業併購取得之商譽,係因收購成本超過收購取得可辨認資產之公平價值而生。而財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」第2段,無形資產則須「具有可辨認性」、「可被企業控制」及「具有未來經濟效益」等3項特性,已如前述,核與商譽之「不可辨認性」,二者具有本質上之差異。故縱使屬可辨認之客戶關係無形項目,其攤折不符合課稅所得減項之列報要件,亦無由使其「可辨認」之本質隨即轉變成為「不可辨認」。再者,行為時所得稅法第24條第1項規定:「營利事業所得之計算,以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算,涉有應稅所得及免稅所得者,其相關之成本、費用或損失,除可直接合理明確歸屬者,得個別歸屬認列外,應作合理之分攤;其分攤辦法,由財政部定之。」第24條之2第1項規定:「經目的事業主管機關核准發行認購(售)權證者,發行人發行認購(售)權證,於該權證發行日至到期日期間,基於風險管理而買賣經目的事業主管機關核可之有價證券及衍生性金融商品之交易所得或損失,應併計發行認購(售)權證之損益課稅,不適用第4條之1及第4條之2規定。但基於風險管理而買賣經目的事業主管機關核可之認購(售)權證與標的有價證券之交易損失及買賣依期貨交易稅條例課徵期貨交易稅之期貨之交易損失,超過發行認購(售)權證權利金收入減除各項相關發行成本與費用後之餘額部分,不得減除。」第42條第1項規定:「公司組織之營利事業,因投資於國內其他營利事業,所獲配之股利淨額或盈餘淨額,不計入所得額課稅,……」財政部依所得稅法第24條第1項授權,以107年11月7日台財稅字第10704656940號令修正發布營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法(以下簡稱分攤辦法)第3條規定:「營利事業以房地或有價證券或期貨買賣為業者,於計算應稅所得及前條第1項各款免稅所得時,其可直接合理明確歸屬之成本、費用、利息或損失,應作個別歸屬認列;其無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出,應依下列規定分別計算各該款免稅收入之應分攤數:一、營業費用之分攤:(一)營利事業因目的事業主管機關規範而分設部門營運且作部門別損益計算者,得選擇按營業費用性質,以部門營業收入、薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為基準,分攤計算之。其未經選定者,視為以部門營業收入為基準。其計算基準一經選定,不得變更。如同一部門有應稅所得及免稅所得,或有2類以上之免稅所得者,於依本目規定分攤計算後,應再按部門之免稅收入占應稅收入與免稅收入之比例或免稅收入占全部免稅收入之比例分攤計算之。……本條中華民國107年11月7日修正發布之前項第2款第4目施行時,尚未核課確定之營利事業所得稅結算申報案件,適用修正後之規定。」,係財政部為處理營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤等事項,所訂定法規命令之規定,核與母法授權之規範意旨相符,並無增加法律所無之限制,適法有據,自得予以援用。 二、本件係原告104年度採連結稅制,併同其子公司合併辦理營 利事業所得稅結算申報,其中(一)子公司永豐金證券列報各 項耗竭及攤提77,090,756元、「第58欄」149,383,081元〔認 購(售)權證淨損益調整數149,383,081元暨投資收益減除相 關營業費用及利息支出後淨額0元〕及本年度抵繳之扣繳稅額 17,774,573元,經被告分別核定57,919,150元、466,063,18 9元及17,021,098元。(二)列報合併課稅所得額3,873,543,7 89元及已扣抵國外所得稅額之合併結算申報基本稅額與一般 所得稅額之差額(以下簡稱合併基本稅額與一般所得稅額之 差額)274,348,964元,經被告分別核定為4,166,055,722元 及248,230,690元(訴願卷第294頁至300頁)。原告不服, 申請復查,申經復查結果:一、追認子公司永豐金證券「第 58欄」836,669元。二、併同追減合併結算申報課稅所得額8 36,669元、追認已扣抵國外所得稅額之合併結算申報基本稅 額與一般所得稅額之差額41,832元。三、其餘復查駁回(本 院卷1第63頁至84頁)。原告猶表不服,就其子公司永豐金 證券各項耗竭及攤提及「第58欄」向財政部提起訴願,遞遭 財政部以113年7月16日台財法字第11313922870號訴願決定 駁回(本院卷1第86頁至104頁)。本院審認結果,訴願決定 、復查決定及原處分此部分之核定,並無不合。茲就原告主 張有關「子公司永豐金證券各項耗竭及攤提」及「子公司永 豐金證券『第58欄』〔發行認購(售)權證淨損益調整數暨投資 收益減除相關營業費用及利息支出後淨額〕」部分,分別說 明本件判決之理由。   三、關於「子公司永豐金證券各項耗竭及攤提」部分: (一)本件原告子公司永豐金證券104年度營利事業所得稅結算申 報,列報各項耗竭及攤提77,090,756元(原處分卷第123頁 ),其中(一)列報合併太平洋證券之商譽及客戶關係攤銷, 屬永豐金證券部分分別為140,809,853元及66,100,000元, 嗣申請更正,最終列報商譽金額為146,964,176元,本年度 商譽及客戶關係攤銷數分別為29,392,835元及8,262,506元 。(二)本期列報讓受和興證券之客戶關係攤提數1,133,336 元。(三)本期列報讓受康和證券之客戶關係攤提數957,914 元。被告以(一)合併太平洋證券商譽部分,原告已具文同意 調減44,089,253元,其餘就提示之合併契約、收購價格分配 報告、董事會議事錄及獨立專家意見書等相關證明文件審酌 ,核屬可採,本期核認攤銷數為20,574,985元【(最終版商 譽金額146,964,176元-同意調減金額44,089,253元)÷5】, 調減8,817,850元(29,392,835元-20,574,985元)。(二)無 形資產-經紀業務客戶關係攤銷包含合併太平洋證券、讓受 和興證券及康和證券部分,合計10,353,756元(太平洋證券8 ,262,506元+和興證券1,133,336元+康和證券957,914元), 皆認未符合所得稅法第60條規定,不予認列。(三)綜上,核 定各項耗竭及攤提為57,919,150元(申報數77,090,756元-商 譽調減數8,817,850元-客戶關係攤銷調減數10,353,756元) (原處分卷第700頁至第701頁),復查及訴願決定遞予維持 。原告則訴請訴願決定、復查決定及原處分關於調減永豐金 證券第25欄各項耗竭及攤提10,353,756元均予撤銷。 (二)原告主張系爭經紀業務客戶關係攤銷包含合併太平洋證券、讓受和興證券及康和證券部分,為無形資產,亦屬商譽之一部,應於第25欄各項耗竭及攤提予以認列等云。按查核準則第2條第2項規定,營利事業之會計事項,應參照商業會計法、商業會計處理準則及企業會計準則公報等據實記載,產生其財務報表,惟辦理所得稅結算申報,其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、查核準則及有關法令規定未符者,應於申報書內自行調整之,即明示稅務會計與財務會計存有差異。是以財務會計上即使認列為無形資產,其攤銷額於稅法上是否可作為課稅所得之減項,應以稅法之有關規定為準據,即所得稅法第60條第1項所定之無形資產,係列舉營業權、商標權、著作權及專利權,最後以「各種特許權」為概括規定,其中商標權、著作權及專利權均屬法律所賦予並保障之權利,而同條第3項第3款明定「其他各種特許權」係以取得後法定享有之年數作為計算攤折之標準,亦屬法律所賦予並保障之權利。因此,該條所定之無形資產,應屬法律所賦予並保障之權利,並非泛指經營一般營利事業之權利或經營該等事業行為所衍生之商業價值,故如營利事業以出價取得者非屬所得稅法第60條法律所賦予並保障無形資產之範疇,即無從依上開規定攤折費用(最高行政法院109年度判字第315號判決意旨可參)。本件依原告提示之合併太平洋證券之收購價格分配報告、購入和興證券及康和證券之客戶關係無形資產價值評估報告,就系爭無形資產-客戶關係之評估,主要係考量未來經紀業務獲利能力,既非屬所得稅法第60條所明定之營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等無形資產,且無「法定享有年數」可作為計算攤折之依據,自無查核準則第96條第3款之適用。而最高行政法院104年度判字第362號及第108號判決,係闡明:若得認定營利事業確擁有符合規定之「可辨認無形資產」,縱因其估價有所疑義致攤折數有所不符,亦屬予以轉正之問題,尚不得因此即得全數否認該可辨認無形資產之攤折數;以及如果該項「可辨認淨資產」之存在已被證明,只是因其「公平價值」不明,即否定該項「可辨認淨資產」之存在,顯違反經驗法則、論理法則及證據法則等意旨。惟本件系爭無形資產-客戶關係,被告係以非屬所得稅法第60條所明定之營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等無形資產為由,否准認列,並非因金額不明而否准認列,且本件系爭無形資產之本質,原告既認係「可辨認資產」,亦與商譽有間,故上開判決意旨,均與本件案情有別,自難比附援引。又企併法第35條係規定公司因併購產生之商譽,得於法定期限內攤銷,且併購取得之商譽,係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生,原告既認系爭無形資產具「可辨認性」,自非屬本質為「不具可辨認性」之商譽。此外,營利事業列報之成本損失費用,如符合稅法規定,而僅有科目分類錯誤,則予以轉正核算應稅所得,若不符合稅法規定,則依法否准認列,無涉科目轉正問題。而系爭無形資產究其本質既與商譽有間,自無由改按商譽核認。原告所稱就所得稅法與其相關法規之立法精神,無形資產客戶關係應屬商譽之一部,被告否准認列,有違納稅者權利保護法、收入成本配合原則及實質課稅原則云云,核不足採。 (三)再者,新增訂企併法第40條之1,關於無形資產得於營利事 業所得稅上認列費用之規定係111年6月15日始增訂發布,並 明定自公布後6個月施行,依中央法規標準法第14條規定: 「法規特定有施行日期,或以命令特定施行日期者,自該特 定日起發生效力。」,且該等規定亦無得溯及既往適用之規 定,亦即僅限於111年12月15日以後合併之公司,方適用增 訂之第40條之1第1項規定,則本件104年度營利事業所得稅 事件,自無從適用,亦無原告所稱不適用該等規定而有違反 租稅公平及量能課稅等原則之情事。 (四)至於原告主張依最高行政法院106年度判字第57號判決意旨 等,客戶名單屬無形資產,即應允許攤提等云,惟觀之該判 決意旨略以:「稅捐機關前開認列無形資產之法律見解,或 許太過嚴苛,而應容許其他法律以外之分辨標準(重點是能 否以客觀標準,將該訊息或符號予以特定化,以利估價作業 ),但納稅義務人一方如主張『只要得為獨立計價之民事交 易標的者,即屬獨立之無形資產』,違反前開會計嚴謹性原 則之要求,結果將使商譽概念變成多餘……」等語,是原告主 張依前開判決、營利事業所得稅查核準則、財務會計準則公 報第37號及國際會計準則公報IAS38等規定,皆以客戶名單 屬無形資產,即應允許攤提云云,尚有誤解,並非可採。 (五)原告子公司永豐金證券分別於101年吸收合併太平洋證券、1 02年讓受和興證券及103年讓受康和證券,系爭3項無形資產 -客戶關係之101至103年度營利事業所得稅行政訴訟事件, 分別經最高行政法院110年度上字第206、207號判決及112年 度上字第526號判決駁回;101及102年事件,原告另提起再 審之訴,亦分別經最高行政法院112年度再字第2號及111年 度再字第55號判決駁回在案,併此敘明。 (六)綜上,原告104年度採連結稅制,併同其子公司合併辦理營 利事業所得稅結算申報,其中(一)子公司永豐金證券列報各 項耗竭及攤提77,090,756元,經被告核定為57,919,150元, 其中,無形資產-經紀業務客戶關係攤銷包含合併太平洋證 券、讓受和興證券及康和證券部分,合計10,353,756元(太 平洋證券8,262,506元+和興證券1,133,336元+康和證券957, 914元),皆認未符合所得稅法第60條規定,不予認列,經核 並無不合。原告主張訴願決定、復查決定及原處分關於調減 永豐金證券第25欄各項耗竭及攤提10,353,756元部分於法有 違,應予撤銷,揆諸前揭規定及說明,並非有據,不足為採 。 四、關於「子公司永豐金證券『第58欄』〔發行認購(售)權證淨損 益調整數暨投資收益減除相關營業費用及利息支出後淨額〕 」部分: (一)原告子公司永豐金證券104年度營利事業所得稅結算申報, 列報「第58欄」149,383,081元(原處分卷第115頁至第119 頁),依其說明關於發行認購(售)權證係採於「履約或到期 時」認列損益,本年度發行認購(售)權證淨利益143,124, 887元,已依性質分別列載於營業收入總額及營業成本項下 ,另就103年度發行認購(售)權證於104年度履約或到期,應 迴轉上期遞延之損益、避險成本及費用合計損失174,005,80 8元及104年度發行認購(售)權證於104年度尚未履約,應遞 延至履約或到期時認列之損益、避險成本及費用合計損失24 ,622,727元應分別計入及減除,核有差額149,383,081元(1 74,005,808元-24,622,727元)應減少全年所得額,遂於本 欄位調整申報為149,383,081元。被告以永豐金證券列報本 年度到期之發行認購(售)權證淨損失6,258,194元(143,124 ,887元-149,383,081元),其中(一)列報於營業成本之其他 營業支出項下包含發行認購(售)權證費用116,468,883元, 亦應歸屬發行認購(售)權證損益。(二)停徵之證券期貨交易 所得(損失)項下列報之結構型商品借券損失1,025,198元, 應歸屬發行認購(售)權證損益。(三)永豐金證券原申報衍生 性商品部門營業費用69,291,360元,嗣申請更正為72,160,8 35元,增列營業費用2,869,475元(72,160,835元-69,291,36 0元),是同額調減認購(售)權證損益。綜上,重行核算104 年度到期之發行認購(售)權證淨損失為126,621,750元(-6, 258,194元-2,869,475元-116,468,883元-1,025,198元), 並依所得稅法第24條之2第1項但書規定,列於「第58欄」減 項,併計原申報之發行認購(售)權證前後期調整數149,38 3,081元,是核算認購(售)權證淨損益調整數為22,761,331 元(-126,621,750元+149,383,081元),併同投資收益444,50 2,984元以總額法調整增列於營業收入項下,並計算應分攤 營業費用1,009,631元及利息支出191,495元,故於本欄調增 投資收益減除相關營業費用及利息支出後淨額443,301,858 元(444,502,984元-1,009,631元-191,495元),核定「第5 8欄」為466,063,189元(22,761,331元+443,301,858元)(原 處分卷第700頁至第701頁)。原告不服,申請復查,復查決 定以原告主張永豐金證券衍生性商品部門,除認購(售)權證 相關業務外,尚有其他非權證之衍生性商品業務,經核所提 示之104年度組織架構圖、部門別業務職掌表及衍生性商品 部門營業費用明細表,其主張核屬可採,依分攤辦法規定, 應以認購(售)權證收入143,510,404,670元占衍生性商品部 門收入145,193,854,586元之比例98.84055%(143,510,404, 670元÷145,193,854,586元),重新核算認購(售)權證應分 攤之營業費用為71,324,166元(72,160,835元×98.84055%) ,是本年度履約到期之發行認購(售)權證淨損益調整數應併 同追認836,669元(72,160,835元-71,324,166元),即原核 定「第58欄」466,063,189元應予追認836,669元,變更核定 為466,899,858元(本院卷1第76頁至77頁),訴願決定遞予 維持(本院卷1第103頁),經核並無不合。 (二)原告主張第58欄應予認列104年度到期之認購(售)權證淨損失125,785,081元等云。按認購(售)權證發行係以選擇權為標的之權利買賣,雙方互負對待給付之義務,購買人負給付價金權利金,發行人負履行選擇權之債務。行為時所得稅法第24條第1項規定:「營利事業所得之計算,以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算,涉有應稅所得及免稅所得者,其相關之成本、費用或損失,除可直接合理明確歸屬者,得個別歸屬認列外,應作合理之分攤;其分攤辦法,由財政部定之。」第24條之2第1項規定:「經目的事業主管機關核准發行認購(售)權證者,發行人發行認購(售)權證,於該權證發行日至到期日期間,基於風險管理而買賣經目的事業主管機關核可之有價證券及衍生性金融商品之交易所得或損失,應併計發行認購(售)權證之損益課稅,不適用第4條之1及第4條之2規定。但基於風險管理而買賣經目的事業主管機關核可之認購(售)權證與標的有價證券之交易損失及買賣依期貨交易稅條例課徵期貨交易稅之期貨之交易損失,超過發行認購(售)權證權利金收入減除各項相關發行成本與費用後之餘額部分,不得減除。」因此,認購(售)權證之發行,發行人固有權利金收入,但該收入必須減除其為發行及為履行或為準備履行所負擔之各項成本費用、損失及稅捐後,始為所得稅法第24條之2第1項所明定之發行認購(售)權證所得,該等費用、損失及稅捐之減除,即為同法第24條第1項所明定之「收入與成本費用配合原則」。再者,企業投入營業費用之目的係為產生收入,營業費用對於總體收入,具有實際貢獻與高度關連性,從而,依據「收入與成本費用配合原則」及防杜流弊之立法意旨,發行認購(售)權證權利金收入之相關成本與費用,對於總體收入包含發行認購(售)權證權利金收入具有實際貢獻(亦即包括應分攤之營業費用),亦屬發行認購(售)權證所必須負擔,而與發行認購(售)權證相關,應屬所得稅法第24條之2第1項但書規定之各項相關發行成本與費用之範圍,自應包含應分攤之營業費用。而有關「第58欄」〔發行認購(售)權證淨損益調整數暨投資收益減除相關營業費用及利息支出後淨額〕之認列,「從事物本質上言之,發行認購(售)權證權利金收入減除各項相關發行成本與費用後,其『餘額』通常不可能為負數。餘額減避險交易損失,才可能形成發行權證之虧損。又在發行權證虧損存在後,該虧損金額應自應稅項下之損費中排除,此時該虧損金額乃是『餘額』之觀念,該餘額究竟來自全部應稅損費中那一項目之損費,其實並不重要。……在前開法理基礎下,……分攤至權證部門之無法明確歸屬營業費用……即使將其解為權證發行成本或費用,若……公司當期發行權證結算結果確為虧損,……仍應依所得稅法第24條之2第1項但書規定,從權證應稅項下之損費中移出,而改移至58欄。」,最高行政法院109年度判字第417號判決意旨可參,即在闡釋所得稅法第24條之2第1項但書規定之法理。查本件系爭發行認購(售)權證費用116,468,883元,雖屬支付予證交所及櫃買中心之必要費用,然其性質為有價證券登錄作業處理費、權證上市費、權證上櫃費等為發行認購(售)權證所支付之規費。是被告將永豐金證券營業成本項下之發行認購(售)權證所支付之規費合計116,468,883元,核認屬發行認購(售)權證費用,自發行認購(售)權證淨利益減除,並無不合。 (三)又認購(售)權證發行人發行認購(售)權證,須「全額銷 售完成」,始能向證交所申請上市買賣,發行人「自留」所 發行之認購(售)權證部分既經完成發行銷售程序,實為銷 售與發行人即發行人「『認購』自留額」之法律地位,係屬「 持有人」之身分。而發行人「自留之權證」,於權證上市後 ,均得於公開市場交易,其持有自留額部分與其他因權證發 行而持有者之權利,並無不同;且自發行人發行權證之面向 觀之,該權證屬「發行銷售完成之權證」,是於發行銷售依 發行計畫應按發行價格收取發行價款之發行條件下,發行人 自留部分之權證,不得僅因其內部作業未作「支付流程」即 得認其無該發行價款之收入,否則即與權證發行及上市買賣 制度有違。準此,自留額部分等同永豐金證券認購銷售與自 己自留,該自留部分之法律地位核屬「持有有價證券」之持 有人身分,其自留部分之發行價款仍屬權利金收入,則被告 就相關必要規費及營業費用(包含權證發行費用),依所得 稅法第24條第1項及第24條之2第1項本文意旨,予以併計發 行認購(售)權證損益,且依同法第24條之2第1項但書規定 ,就超限部分,列報為第58欄減項,於法並無不合。原告所 稱被告僅著眼於法律形式,忽略經濟實質上並無實質銷售行 為等云,核不足採。 (四)再者,認購(售)權證避險交易之損失,既為所得稅法第24條 之2所明定之應稅損益得以減除之損失,其性質自無可能轉 換為同法第4條之1及第4條之2規定之免稅損失。原告所稱縱 認永豐金證券權證業務項下,有部分損費不得於應稅權利金 收入項下減除,依據所得稅法第24條之2規定,該等無法減 除部分(按:即超限部分)應移至停徵之證券及期貨交易所 得項下,始為適法等云,觀諸前揭規定及說明,亦非有據, 不足為採。 (五)綜上,原核定「第58欄」466,063,189元,經復查決定追認8 36,669元,變更核定為466,899,858元,訴願決定予以維持 ,並無不合。原告主張訴願決定、復查決定及原處分關於否 准第58欄認列104年度到期之認購(售)權證淨損失125,785 ,081元部分於法有違,應予撤銷,核屬無據,亦不足採。 五、從而,本件原告訴請訴願決定、復查決定及原處分關於調減 永豐金證券第25欄各項耗竭及攤提10,353,756元及否准第58 欄認列104年度到期之認購(售)權證淨損失125,785,081元 均撤銷,依前所述,為無理由,應予駁回。本件訴訟費用, 由原告負擔。 六、本件判決基礎之事證及法律關係,已臻明確,兩造其餘攻擊 防禦方法,經審酌對於本件判決結果並不生影響,爰不予逐 一論列,附此敘明。 中  華  民  國  114  年  3   月  27  日 審判長法 官 蕭忠仁 法 官 許麗華 法 官 羅月君 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決,應於送達後20日內,向本院高等行政訴訟庭 提出上訴狀,其未表明上訴理由者,應於提出上訴後20日內 補提理由書;如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者, 應於判決送達後20日內補提上訴理由書(均須按他造人數附 繕本)。 三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者, 逕以裁定駁回。 四、上訴時應委任律師為訴訟代理人,並提出委任書(行政訴訟 法第49條之1第1項第3款)。但符合下列情形者,得例外不 委任律師為訴訟代理人(同條第3項、第4項)。 得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者,得不委任律師為訴訟代理人  1.上訴人或其代表人、管理人、法定代 理人具備法官、檢察官、律師資格或 為教育部審定合格之大學或獨立學院 公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件,上訴人或其代表人、 管理人、法定代理人具備會計師資格 者。 3.專利行政事件,上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一,經最高行政法院認為適當者,亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件,具備會計師資格者。 3.專利行政事件,具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時,其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形,而得為強制律師代理之例外,上訴人應於提起上訴或委任時釋明之,並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。 中  華  民  國  114  年  3   月  27  日            書記官 李承翰

2025-03-27

TPBA-113-訴-1091-20250327-1

地訴
臺中高等行政法院 地方庭

營利事業所得稅

臺中高等行政法院判決  地方行政訴訟庭 112年度地訴字第4號 114年2月26日辯論終結 原 告 千易鋼鐵興業有限公司 代 表 人 張文卿 訴訟代理人 蕭仲達會計師 被 告 財政部中區國稅局 代 表 人 樓美鐘 訴訟代理人 陳芳質 吳郁萱 李永彬 上列當事人間營利事業所得稅事件,原告不服財政部民國112年8 月7日台財法字第11213917850號訴願決定,提起行政訴訟,本院 判決如下: 主 文 一、原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。 二、訴訟費用由被告負擔。 事實及理由 一、事實概要:   原告105年度營利事業所得稅結算申報,列報營業收入淨額 新臺幣(下同)28,323,632元及全年所得額803,368元,原 經被告依申報數核定,嗣經被告依通報及查得資料,以原告 漏報營業收入2,526,000元,乃重行核定營業收入淨額30,84 9,632元及全年所得額3,329,368元,應補稅額429,420元, 並按漏稅額處以0.6倍罰鍰257,652元。原告不服,申經復查 ,經被告以112年1月30日中區國稅法務字第1120000938號復 查決定駁回(下稱復查決定),原告再提起訴願,亦經財政 部以112年8月7日台財法字第11213917850號訴願決定(下稱 訴願決定)駁回,遂提起本行政訴訟。 二、本件原告主張:  ㈠本稅部分:  ⒈按公司組織會計事項入帳基礎應採用權責發生制。故當交易 一方履行契約後即取得請求另一方支付價金之權利,另一方 則負清償價金之義務;是債權債務成立後,不論債權人是否 已經收到價金,均不影響於銷售貨物或提供勞務完成時當期 入帳,認列營業收入;相對地,不論債務人是否已經支付價 金,亦須於取得貨物或勞務時當期入帳,認列營業成本或費 用;故不以當期是否已收到(支付)價金為入帳基礎,方符合 商業會計法第10條及所得稅法第22條第1項前段之規定。另 按一般有償交易行為應有(本能)的基本認知,只要交易雙方 於契約條件成就時,除非另有特別約定,原則上,債權人即 取得隨時得向債務人請求交付價金的權利,債務人同時即負 隨時清償價金的義務,並無須於契約中另行訂定收款(清償) 日期,否則,營業行為(經濟活動)只能以現金交易或以物易 物。  ⒉經查,依臺灣高等法院106年度上字第325號民事判決可知, 交通部公路總局第一區養護工程處(下稱養工處)於99年4月 23日驗收工程完畢(該日期依行為時營利事業所得稅查核準 則〈下稱查核準則〉第24條第4項規定,為原告最遲應於99年 度認列工程收入,符合權責發生制之規定,核課期間最慢應 為100年5月31日至105年5月30日),原告即有權向明亞營造 有限公司(下稱明亞公司)請求履行清償債務,只因該公司 另就調整物價指數調整款(下稱物調款)以外之債務未清償 ,且對原告要求清償物調款債務一直置之不理,致原告不得 已於透過法院起訴請求履行清償其他債務後,再於105年4月 15日起訴請求清償物調款債務(按此係一般請求債權給付之 訴,並非確認債權債務存在之訴,且明亞公司僅對消滅時效 提出抗辯而已,足證該公司不否認原告物調款債權於99年度 完工時即已存在);當初原告雖先僅以物調款5,000,000元( 未含稅)之50%2,500,000元,做為請求權金額,但此為可期 待最低可收取之債權金額(按物調款之金額,均經原告與養 工處及明亞公司三方協議過,若金額未確定,原告不可能再 進場完成剩餘吊裝作業),雖於起訴後再追加152,300元,惟 差距甚微,並無債權有無法確定之處。是以,物調款債權金 額並非未確定,依查核準則第24條第4項規定即應於養工處 驗收工程完畢當期認列工程收入(同理,明亞公司亦應同時 認列工程成本),故核課期間之起算仍應以99年4月23日養工 處驗收工程完畢時,100年度申報99年度營所稅之日期起算5 年;而非以養工處105年10月28日函覆法院之年度做為原告 工程收入應入帳年度,再以原告106年度申報105年度營所稅 之日期106年5月26日,做為計算核課期間之始日。  ⒊另查,依「基隆暖暖至宜蘭大溪改善十分寮至雙溪段(臺2丙 線14K +190~15K+060)新建工程」(下稱系爭工程)吊樑時程 檢討會會議內容觀之,可知原告確信只要完成剩餘吊裝作業 經養工處估驗後即可獲得物調款,依權責發生制即應認列工 程收入,不論明亞公司是否依約履行支付物調款予原告;倘 原告無法收取物調款債權,僅發生依法認列呆帳損失而已, 而非以養工處105年10月28日函覆法院之日期始做為原告認 列工程收入之日期;倘以養工處函覆法院之日期做為原告認 列工程收入之日期,將違反查核準則第24條第4項及27條前 段之規定。反倒是:明亞公司未依權責發生制及查核準則第 64條前段規定於養工處驗收日期當期認列工程成本,其於10 6年9月25日清償物調款債務所認列之其他損失,即屬以前年 度之營業成本費用,不符合該條文後段之規定,被告應本於 職責通知財政部北區國稅局對於明亞公司帳列其他損失扣減 所得額情事應不予認定,並對之補徵106年度之營所稅,方 為適法。  ⒋至於被告復查決定書第7頁第3行謂:「次查,申請人(即原告 )雖與明亞公司簽訂系爭協議書,惟未約定應給付物調款之 時間及確定金額,且渠等對於物調款應否支付、給付時間或 金額若干仍存有爭議。觀之協議書內容,並未約定鋼構工程 完工驗收合格作為給付物調款之條件,其等並未約定應收物 調款之時間,無從依權責發生制估計入帳或開立發票。 」 等云云,實與一般商場運作不符。蓋原告係營利事業,營利 事業以營利為目的,一心一意在於儘早完工以獲取金錢維持 事業正常營運,不可能平白無故做白工,故知只要完成履約 ,即可隨時向明亞公司要求支付價金,何須於契約上明訂收 款日期等,被告非當事人對契約內容豈有置喙的餘地;原告 對於與明亞公司之承攬工程並非無償,不會不知債權金額有 多少,亦知如何透過法院取得勝訴判決確保物調款債權能收 回,在在可證明99年工程完工經養工處驗收完成,債權即已 存在,況明亞公司並未以協議書未訂明給付時間等做抗辯, 故核課期間自應以100年度申報99年度營所稅之日期起算。 對此,被告對契約內容若認有與常情不合之處,理應向明亞 公司及養工處調查有關證據以查明實情為何,而非恣意自行 解釋。  ⒌有關被告援引企業會計準則公報第9號第28條規定,然由該公 報第2條第2點規定觀之,本件係建造合約,並無適用該號公 報之餘地,其他條文可毋庸論矣。至被告另引用查核準則第 27條但書之規定做為答辯,然查該條但書意旨,係為防止營 利事業藉口收入未確定而脫免因未認列收入遭補稅處罰所作 之規定,原告無此情形,被告予以引用,自屬錯誤。  ㈡罰鍰部分:本件稅捐之課徵已逾核課期間,本稅課徵無由成 立,罰鍰亦無所附麗等情  ㈢聲明:訴願決定及復查決定含原處分均撤銷。 三、被告則以:  ㈠全年所得額部分:  ⒈本件同一漏稅事實營業稅違章罰鍰事件部分,經被告重審復 查決定,以原告應於105年10月28日確認應收物調款時開立 統一發票,然原告000年00月間銷售貨物銷售額計2,526,000 元,營業稅額126,300元,未依規定開立統一發票,且於申 報當期銷售額時未列入申報,經被告所屬彰化分局查獲,除 核定補徵營業稅額126,300元外,並移經被告處罰鍰126,300 元,經重行審酌該營業稅違章案件係1年內經第1次查獲,原 告已補繳稅款,依倍數參考表規定,改按所漏稅額126,300 元處0.5倍罰鍰63,150元,原告仍表不服,提起訴願亦遭駁 回,原告未提起行政訴訟而告確定。另原告對被告核定補徵 營業稅額並未提起行政救濟而告確定。  ⒉被告基於同一事實認定,查獲原告105年度營利事業所得稅結 算申報,漏報營業收入(即物調款)2,526,000元,乃於110年 8月27日以中區國稅一字第1100008069號函請原告說明漏報 營業收入之成本費用,原告出具承諾書承認違章事實,並說 明該漏報收入之相關成本費用已入帳,遂依漏報營業收入2, 526,000元,核定漏報所得額2,526,000元。  ⒊公司組織之營利事業應採權責發生制認列收入,如因特殊情 形,無法確知之收入或收益,得於確知之年度以過期帳收入 處理,系爭物調款收入依行為時所得稅法第22條及查核準則 第27條規定,原告應於105年10月28日確認應收物調款數額 時應計入帳:  ⑴依所得稅法第22條第1項前段及查核準則第27條規定,公司組 織之營利事業應採權責發生制認列收入,如因特殊情形,無 法確知之收入或收益,得於確知之年度以過期帳收入處理。 次依查核準則第2條第2項、商業會計法第10條第1項及第2項 前段、財務會計準則公報第32號「收入認列之會計處理準則 」第4段,依權責發生制,收益於確定應收時,即行入帳, 亦即當收入已實現或可實現且已賺得時應認列入帳。  ⑵原告與明亞公司於98年11月18日簽訂鋼構工程物價調整款協 議書(下稱系爭協議書),明亞公司同意給付原告所承攬系 爭工程之物調款,其金額為養工處依行政院訂頒「機關已訂 約施工中因應營建物價變動之物價調整補貼原則」所核算系 爭工程中ASTMA709 Gr.50鋼料(下稱系爭鋼料)物價調整金額 ,扣除明亞公司與養工處所原訂契約系爭鋼料之物價調整金 額後之50%。查系爭協議書約定明亞公司同意給付原告物調 款,金額為養工處所核算系爭鋼料物調款之半數,又依明亞 公司與養工處簽訂之契約變更協議書第14條,亦載明明亞公 司應提出與分包廠商(即原告)簽署之協議書,養工處始給 付明亞公司系爭工程之物調款,足徵明亞公司與原告簽訂系 爭協議書時,已另行達成「明亞公司應將養工處所給付系爭 鋼料物調款之半數給付原告」之意思表示合致甚明。依原告 與明亞公司簽訂系爭協議書,原告既已投入系爭工程之鋼料 ,且明亞公司已承諾將養工處所給付系爭鋼料物調款之半數 給付原告,價款收現性可合理確定,僅是金額尚無法可靠衡 量,無從依權責發生制估計入帳,又依臺灣臺北地方法院( 下稱臺北地院)105年度建字第267號民事判決及臺灣高等法 院106年度上字第325號民事判決卷附資料所示,明亞公司取 得物調款後並未告知原告,其屢次催請給付均置之不理,乃 在105年4月15日提起本訴訟,在起訴前就系爭物調款何時撥 付?實毫無所悉,直至養工處正式函覆臺北地院之日期即10 5年10月28日,原告始明確知悉得予請求明亞公司給付物調 款計2,526,000元,是本件系爭物調款收入2,526,000元依所 得稅法第22條及查核準則第27條規定,原告自應於105年10 月28日確認應收物調款數額時,編製會計憑證應計入帳,惟 查原告105年度營利事業所得稅結算申報,漏報營業收入2,5 26,000元,致漏報所得額2,526,000元及所得稅額429,420元 ,被告據以補稅及處罰,核屬有據。  ⒋又物調款收入係構成105年度營利事業收入總額之項目及數額之一,依所得稅第71條第1項規定,自應於000年0月間辦理105年度營利事業所得稅結算申報時,列入申報及繳納營利事業所得稅。另依稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定,已在規定期間內申報,且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者,其核課期間為5年,同法第22條第1款規定,依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐,已在規定期間內申報者,自申報日起算。查原告已在106年5月26日辦理105年度營利事業所得稅結算申報,是核課期間應自106年5月26日起算5年,至111年5月25日止,本件繳款書於110年12月21日送達原告,尚未逾核課期間。原告主張系爭物調款收入已逾核課期間一節,核不足採。  ㈡罰鍰部分:  ⒈按我國營利事業所得稅採結算申報制,由納稅義務人就其年 度內構成營利事業收入總額之項目及數額,以及有關減免、 扣除之事實,並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳 之扣繳稅額及可扣抵稅額,計算其應納之結算稅額,於申報 前自行繳納,即納稅義務人有依法誠實申報課稅之注意義務 ;納稅義務人已依本法規定辦理結算申報,而對依本法規定 應申報課稅之所得額有漏報或短報情事時,處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰,所得稅法第110條第1項定有明文。  ⒉原告雖與明亞公司簽訂系爭協議書,惟該協議書未約定以系 爭鋼構工程完工、驗收合格,作為明亞公司給付原告物調款 之條件,亦未約定以該協議書作為協力廠合約書之修正或補 充條款,協議書未約定應給付物調款之時間及確定金額,且 渠等對於物調款應否支付、給付時間或金額若干仍存有爭議 ,養工處撥付明亞公司物調款時,亦未副知原告,致原告無 法確定及估計應收物調款金額,無從依權責發生制估計入帳 ,直至養工處105年10月28日函覆臺北地院ASTM鋼料物調款 時,原告始明確知悉得請求明亞公司給付物調款之金額。本 件系爭物調款收入(營業收入)應於105年10月28日確認應收 物調款時,編製會計憑證入帳,惟原告卻於辦理105年度營 利事業所得稅結算申報時漏報該筆營業收入,違章事證明確 ,又原告簽證會計師以111年9月14日函,敍及原告物調款收 入「擬於111年9月30日補行入帳」;並以111年10月4日函復 被告機關,已補作系爭物調款收入之會計分錄於111年度入 帳,是原告於105年10月28日明確知悉得請求明亞公司給付 物調款之金額時,未將系爭物調款收入(營業收入)入帳(或 揭露該收入)未於105年度入帳,亦未於臺灣高等法院於106 年7月4日以106年上字第325號民事判決駁回明亞公司上訴, 或於明亞公司106年9月25日實際匯款支付物調款時入帳(或 揭露該收入)仍未於106年度入帳,核有應注意、能注意而未 注意之過失,自應論罰。被告依所得稅法第110條第1項規定 ,並參據倍數參考表審酌原告於裁罰處分核定前,以書面承 認違章事實,並承諾願意繳清稅款及罰鍰,且屬查獲之日前 5年內未曾查獲有所得稅法第110條第1項漏報或短報依同法 規定應申報課稅之所得額者,按所漏稅額429,420元處以0.6 倍之罰鍰257,652元,已考量原告違章情節而為適切之裁罰 。  ㈢聲明:原告之訴駁回。 四、本件爭點:   被告認定系爭物調款為原告於105年度即已實現之收入,核定原告漏報營業收入2,526,000元,應補徵稅額429,420元,並按漏稅額處以0.6倍罰鍰257,652元,有無違誤? 五、本院之判斷:  ㈠前揭事實概要之事實,除上開所列爭點外,其餘為兩造不爭 執,並有承諾書(原處分卷第3頁)、被告110年11月30日11 0年度財營所字第1Z000000000號裁處書與繳款書(原處分卷 第8頁至第10頁)、被告105年營利事業所得稅申報更正核定 通知書(原處分卷第12頁)、復查決定(原處分卷第232頁 至第243頁)及訴願決定(原處分卷第256頁至第270頁)等 件在卷可稽,應堪認定。  ㈡本件應適用之法令:  ⒈稅捐稽徵法:  ⑴第21條第1項第1款及第2項前段規定:「(第1項)稅捐之核 課期間,依下列規定:一、依法應由納稅義務人申報繳納之 稅捐,已在規定期間內申報,且無故意以詐欺或其他不正當 方法逃漏稅捐者,其核課期間為5年……。(第2項前段)在前 項核課期間內,經另發現應徵之稅捐者,仍應依法補徵或並 予處罰。」  ⑵第22條第1款規定:「前條第1項核課期間之起算,依下列規 定:一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐,已在規定期 間內申報者,自申報日起算。」  ⒉行為時所得稅法:  ⑴第22條第1項前段規定:「會計基礎,凡屬公司組織者,應採 用權責發生制。」  ⑵第24條第1項前段規定:「營利事業所得之計算,以其本年度 收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得 額。」  ⑶第71條第1項本文規定:「納稅義務人應於每年5月1日起至5 月31日止,填具結算申報書,向該管稽徵機關,申報其上一 年度內構成……營利事業收入總額之項目及數額,以及有關減 免、扣除之事實,並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚 未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額,計算其應納之結算稅額, 於申報前自行繳納。」  ⑷所得稅法第110條第1項規定:「納稅義務人已依本法規定辦 理結算……申報,而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報 或短報情事者,處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」  ⒊行為時查核準則:  ⑴第2條第2項規定:「營利事業之會計事項,應參照商業會計 法、商業會計處理準則、企業會計準則公報……等據實記載, 產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時,其帳載事項與 所得稅法……有關法令規定未符者,應於申報書內自行調整之 。」  ⑵第27條規定:「凡應歸屬於本年度之收入或收益,除會計基礎 經核准採用現金收付制者外,應於年度決算時,就估計數字 ,以『應收收益』科目列帳。但年度決算時,因特殊情形,無 法確知之收入或收益,得於確知之年度以過期帳收入處理。 」  ㈢經查,明亞公司於96年間向養工處承攬系爭工程,原告於96 年12月6日與明亞公司簽訂工程協力廠商合約書(下稱系爭 合約書),約定明亞公司將系爭工程中之鋼構工程部分發包 予原告施作;雙方復於98年11月18日簽訂系爭協議書略以: 明亞公司同意給付原告所承攬系爭工程之鋼構工程物價調整 款。其金額為養工處依行政院訂頒「機關已訂約施工中因應 營建物價變動之物價調整補貼原則」所核算系爭工程中系爭 鋼料之物價調整金額,扣除甲方(即明亞公司)與業主(即 養工處)所原訂契約系爭鋼料之物價調整金額後之50%等語 。嗣明亞公司與養工處於98年11月25日簽訂契約變更協議書 ,約定明亞公司應提出與原告共同簽署之協議書,書明明亞 公司與原告就明亞公司所獲物價調整補貼款之處理已達成協 議;養工處復於100年1月20日估驗該工程,明亞公司並於10 0年1月26日向養工處請領最末期估驗款(包含物調款),養 工處於100年2月8日給付明亞公司最後一筆工程款中包含物 調款9,110,309元。惟明亞公司未依約定給付原告50%物調款 ,原告遂於105年4月15日提起民事訴訟,請求法院判決明亞 公司給付50%物調款,經臺北地院發函向養工處確認物調款 金額中,屬系爭鋼料之物調款為5,304,600元,且養工處皆 依契約規定於各期估驗撥付明亞公司,並於最末期估驗款全 數撥付完成;臺北地院遂於105年12月30日以105年度建字第 267號判決明亞公司應給付原告2,652,300元(5,304,600元× 1/2)及利息,訴訟費用由明亞公司負擔等,明亞公司提起 上訴,並經臺灣高等法院於106年7月4日以106年度上字第32 5號判決駁回明亞公司上訴確定等,兩造均不爭執(本院卷 第128頁至129頁),復有系爭協議書(原處分卷第112頁) 、系爭合約書(原處分卷第113頁至第122頁)、臺灣高等法 院106年度上字第325號民事判決(原處分卷第176頁至第179 頁)、臺北地院105年度建字第267號民事判決(原處分卷第 180頁至第184頁)等件在卷可參;明亞公司已於106年9月25 日給付原告2,652,300元乙節,此有原告111年10月4日函暨 所附說明書、明亞公司106年9月25日轉帳傳票及債權計算書 等件在卷可佐(原處分卷第71頁至第72頁、第102頁至103頁 ),上開事實,均堪以認定。  ㈣原告之系爭物調款2,652,300元收入須俟106年度始完備「已 實現」及「已賺得」二要件:  ⒈按採取權責發生制之企業,其在會計期間內已確定發生之收 入及費用,無論實際有無現金收付,均應入帳,以確定其營 利事業所得額。而權責發生制之理解,學理上言之,乃是以 「收入」之認列為核心,以「特定經濟資源」符合「已實現 」及「已賺得」之二要件後,應認列該企業之所得。其中「 已實現」要件,除了包括對經濟資源之終局性占有支配外, 也包括在法律上取得給付請求權之情形(再配合收現可能性 之存在)。而在「已賺得」之定義則是指:該筆「已實現」 之經濟資源,其對應之成本費用已支付或已耗用(最高行政 法院105年度判字第630號判決意旨參照)。行為時財團法人 中華民國會計研究發展基金會財務會計準則公報第32號「收 入認列之會計處理準則」第4點規定:「收入通常於已實現 或可實現且已賺得時認列。下列4項條件全部符合時,方宜 認為收入已實現或可實現,而且已賺得:⑴具有說服力之證 據證明雙方交易存在。⑵商品已交付且風險及報酬已移轉、 勞務已提供或資產已提供他人使用。⑶價款係屬固定或可決 定。⑷價款收現性可合理確定。」亦同此意旨。  ⒉查系爭工程經養工處於99年4月23日驗收工程完畢,是認原告 施作系爭工程中之鋼構工程部分,已投入全部工程所需料工 費,包含原告於上開民事件所請求金額,始達成竣工並交付 製作物予明亞公司之履約義務,既然成本費用均已支付或已 耗用,則原告向明亞公司請求收取系爭款項2,652,300元, 業具備「已賺得」此一要件。  ⒊然明亞公司於100年間向養工處領取物調款後,未依約定給付 原告50%之物調款,原告因而向明亞公司提起民事訴訟,已 如前述,而觀諸該民事訴訟明亞公司以:「依系爭合約書第 16條第2項約定,系爭鋼構工程係採總價承包,並約明不隨 物價指數調整,被上訴人(即原告)應承擔物價變動風險, 不得向上訴人(即明亞公司)另為請求。而被上訴人亦未依 系爭合約書完成工作物,並使上訴人因此經養工處處以逾期 罰款931萬2,828元,被上訴人實無理由向上訴人請求物調款 。又系爭鋼構工程為承攬契約,被上訴人依系爭協議書請求 法院為增加給付部分,係就原來給付報酬為量之增加,非就 原來給付報酬為質之變更,雖非屬原有報酬之範圍,但視同 報酬之性質,自應適用承攬報酬請求權之短期時效。因系爭 工程已於99年4月23日驗收完畢,養工處亦於100年1月20日 給付上訴人最後一筆工程款,依民法第127條第7款規定,承 攬報酬請求權之時效為2年,被上訴人於105年4月15日始提 起本件訴訟,已逾2年請求權時效期間,上訴人自得拒絕給 付。」等情(原處分卷第178頁),否認原告有依系爭協議 書約定請求給付系爭物調款之權利,是原告於該民事訴訟確 定前是否得終局「確定」取得系爭物調款,即有疑義。  ⒋是以,系爭民事事件係經臺灣高等法院於106年7月4日以106 年度上字第325號判決駁回明亞公司上訴方告確定,已如上 述,則原告於106年7月4日前,就系爭物調款2,652,300元及 其利息,並未終局且確定取得法律上之給付請求權,應俟10 6年7月4日經由臺灣高等法院民事判決駁回明亞公司之上訴 確定後,原告之民事債權始能行使不受障礙,終局且確定取 得法律上之給付請求權。準此,原告向明亞公司請求收取系 爭物調款2,652,300元,該項收入須俟106年度始完備「已實 現」及「已賺得」二要件,應認屬原告106年度之所得項目 。   ⒌原告雖主張應以養工處於99年4月23日驗收工程完畢時,做為認列工程收入之年度等語,然此僅認原告就物調款收入具備「已賺得」此一要件,難認符合「已實現」之要件;原告系爭物調款債權係於106年度方具備終局性,且確定取得法律上之給付請求權,應認屬原告106年度之所得項目,已如前述,則原告上開主張,不足採信。  ⒍被告雖認應以原告於提起上開民事事件,養工處105年10月28 日函覆法院時,做為原告工程收入應入帳之年度等語,然原 告於105年間就系爭民事訴訟勝敗未定,系爭物調款債權難 謂已實現,原告並未終局「確定」取得保有該筆款項,被告 上開主張,亦容有誤會。   ㈤原告又主張:被告援引企業會計準則公報第9號第28條規定, 而依該公報第2條第2點規定觀之,本件係建造合約,並無適 用該號公報之餘地等語,然觀諸臺灣高等法院106年度上字 第325號判決書所載:「…依系爭合約書被上訴人(即原告) 所需完成之工作為系爭工程鋼橋上部結構新建工程,約定總 價為3,989萬6,409元,而依系爭合約書詳細價目單所示,其 中有關ASTM A709 Gr.50鋼料即被上訴人負責提供之系爭鋼 料部分,其未稅價值高達2,359萬8,000元,占系爭合約書總 價款62%之多,有系爭合約書詳細價目單影本在卷可參〈見新 北地院卷第39-1頁〉,顯見兩造所簽訂之系爭合約書,已非 屬單純動產買賣,亦非為單純承攬報酬或商品代價請求權, 而為具有承攬與買賣混合性質之不動產製造物供給契約。故 就不動產財產權之移轉而言,實與民法第127條第7款所定『 技師、承攬人之報酬及其墊款』為一般單純之承攬有別,更 與同條第8款所稱『商人、製造人、手工業人所供給之商品係 專指『動產』者有間。則此類買賣與承攬混合契約之價金或報 酬請求權,應適用民法第125條前段規定之15年消滅時效期 間,而無民法第127條第7款2年短期消滅時效之適用。準此 ,被上訴人主張系爭鋼料物調款之請求權時效,應適用民法 第125條前段規定之15年時效期間等語,應屬有據。」等語 (原處分卷第177頁),因此,本件並非建造合約,自無原 告上開主張情形,原告所述,顯有誤解。  ㈥綜上所述,系爭物調款於105年度尚屬未確定收入,被告認定 系爭物調款為原告於105年度即已實現之收入,而以原告漏 報營業收入2,526,000元,重行核定營業收入淨額30,849,63 2元及全年所得額3,329,368元,補徵稅額429,420元,並按 漏稅額處以0.6倍罰鍰257,652元,尚有違誤,復查決定及訴 願決定未予糾正,亦有未合。原告訴請撤銷原處分、復查決 定及訴願決定,其所持之理由雖不可採,然原處分既然有違 誤,本院仍應予撤銷。 ㈦本件事證已臻明確,兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料,經 本院審酌後,認對於本判決結果不生影響,爰不逐一論駁, 併予敘明。   七、結論:本件原告之訴為有理由,應予准許。     中  華  民  國  114  年  3   月  26  日           審判長法 官 簡璽容                法 官 張佳燉                法 官 温文昌 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決,應於送達後 20 日內,向本院地方行政訴訟 庭提出上訴狀,其未表明上訴理由者,應於提出上訴後20日 內向本院補提理由書(均須按他造人數附繕本);如於本判 決宣示或公告後送達前提起上訴者,應於判決送達後20日內 補提上訴理由書(須附繕本)。 三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者, 逕以裁定駁回。 四、上訴時應委任律師為訴訟代理人,並提出委任書(行政訴訟 法第49條之1第1項第2款),但符合下列情形者,得例外不 委任律師為訴訟代理人(同條第3項、第4項):  得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者,得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。2.稅務行政事件,上訴或其法定代理人具備會計師資格者。3.專利行政事件,上訴或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一,經高等行政法院高等行政訴訟庭認為適當者,亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親律師資格者。2.稅務行政事件,具備會計師資格者。3.專利行政事件,具備專利師資格或依法得為專利代理人者。4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時,其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形,而得為強制律師代理之例外,上訴人應於提起上訴或委任時釋明之,並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。

2025-03-26

TCTA-112-地訴-4-20250326-1

稅簡
臺中高等行政法院 地方庭

營利事業所得稅

臺中高等行政法院判決 地方行政訴訟庭 112年度稅簡字第2號 114年2月25日辯論終結 原 告 冠果實業有限公司 送達址: 住臺中市○○區市○路000號0樓之0 代 表 人 施灼杬 訴訟代理人 蔡宜宏律師 被 告 財政部中區國稅局 代 表 人 樓美鐘 訴訟代理人 吳紹衍 上列當事人間因營利事業所得稅事件,原告不服財政部110年4月 23日台財法字第11013911130號訴願決定,提起行政訴訟,本院 判決如下︰   主 文 一、原告之訴駁回。 二、訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要:   原告104年度營利事業所得稅結算申報,列報營業收入淨額 新臺幣(下同)27,659,850元及全年所得額虧損639,814元, 原經被告依申報數核定;嗣依據財政部賦稅署(下稱賦稅署) 通報及查得資料,被告認定原告漏報營業收入6,278,361元 ,乃重行核定營業收入淨額33,938,211元及全年所得額301, 940元,應補稅額51,329元,並審酌違章情節,以108年1月1 4日108財營所字第IZ000000000號裁處書,按所漏稅額51,32 9元處1倍罰鍰51,329元(下稱原處分)。原告對上揭本稅及罰 鍰均不服,申請復查,嗣撤回本稅部分之復查,僅就罰鍰部 分申請復查,經被告以109年6月5日中區國稅法一字第10900 05183號復查決定書追減罰鍰10,266元,其餘復查駁回(下稱 復查決定);原告對復查決定仍不服,經提起訴願亦遭財政 部以110年4月23日台財法字第11013911130號訴願決定書駁 回訴願(下稱訴願決定),遂提起本件行政訴訟。 二、原告主張要旨及聲明: (一)依臺灣彰化地方檢察署(下稱彰化地檢署)106年度他字第178 2號偵查卷之訊問筆錄所載,原告代表人答陳:「(問:你 之前說上華系統會出錯是指何部份?)什麼都不準。」、「 (問:為何仍繼續使用?)因為人事異動太大無法更換系統 。」證人郭梓娸證述:「(問:(提示年度損益表)元弘泰 這些損益表如何產出?)是從上華會計系統產出,但實際上 我們沒有在用。」、「(問:為何沒有在用上華會計系統? )因為前人交接給我時就沒有在使用這系統。」、「(問: 為何還會把資料輸入至上華會計系統?)只是把進銷資料输 入,且是用來沖銷貨出去的帳。」、「(問:這些損益表很 多會計科目是否不實在?)不是不實在,是不正確而已。」 、「(問:為何不正確?)我來這間公司時就不正確了。」 證人林緹嬌、張瑋庭證述:「(問:上華系統如何分攤成本 是否知道?)我也不太清楚,因為該系統怪怪的,我們自己 也很困擾。」、「(均問:單價成本是否正確?)我們也不 會去核對,看這個成本是否正確,因為系統會自己分攤,我 們覺得該系統拋出來的成本數據怪怪的。」等語可知,原告 之電腦會計系統即上華系統(下稱上華系統)資料,並非正確 之資料,亦非正式之會計文件,自非一般所謂「內帳」,係 僅供業務參考紀錄使用,上華系統資料確實未能反映原告實 際之銷售情況;且依上華系統之104年度綜合業務折數表, 原告於104年度鉅額虧損高達44,587,110元,顯然遠高於原 告自行申報之虧損639,814元,假設上華系統所載104年度虧 損44,587,110元為真,原告豈可能僅申報虧損639,814元? 此益徵上華系統之資料,確非正確之資料。是被告依據上華 系統資料核定原告之104年營業收入淨額及全年所得額,即 有違誤。 (二)原告代表人於偵查中雖陳述:「(問:(提示貿喜集團臺灣 銷售金額及申報資料)對於賦稅署計算出貿喜集團五家公司 104年度、105年度及106年度1至10月漏開統一發票並漏報未 列營業成本之營業收入分別為72,456,487元、83,840,555元 及46,182,858元(未含税),致漏報104及105年度所得額分 別為10,868,473元及12,576,083元,有無意見?)沒有意見 ,但考量成本分攤計算的問題,希望依據五家公司申報銷售 額比例分別計算漏銷金額及課予稅捐及罰鍰。」等語。惟檢 察官依日記帳所認104年進貨成本295,957,173元扣除104年 原申報金額179,699,659元後為116,257,514元、105年度進 貨成本281,722,572元扣除105年度原申報金額175,436,383 元後為106,286,189元,上開進貨成本差額合計222,543,703 元(計算式:116,257,514元+106,286,189元=222,543,703 元)為營業成本;另海關依日記帳認定之104及105年度稅費 (18,488,732元、15,085,493元)合計33,574,225元(計算 式:18,488,732元+15,085,493元=33,574,225元)亦為營業 成本,是上開進貨成本差額222,543,703元及稅費33,574,22 5元,合計已高達256,117,928元(計算式:222,543,703元+ 33,574,225元=256,117,928元)。則相較於偵訊筆錄所載之 104年度及105年度「營業收入」金額合計為156,297,042元 (計算式:72,456,787元+83,840,555元=156,297,042元) ,足見營業成本合計256,117,928元亦高於營業收入156,297 ,042元;亦即,兩相比較之下,「營業成本」高達256,117, 928元,然「營業收入」卻僅有156,297,042元,扣除成本後 顯無「所得額」,根本不應課徵營利事業所得稅。基此更可 知,被告、檢察官或海關逕依上華系統、日記帳所認顯非事 實,在在益明原告之上華系統資料確非正確之資料。 (三)至被告主張略以:計算原告、貿喜實業有限公司、元弘泰股 份有限公司、水果妹行銷有限公司及薩摩亞商曜聖有限公司 臺灣分公司等5家公司(下稱原告等5家公司)之營業收入合計 數,分別為104年度390,993,212元、105年度417,013,235元 ,均高於原告依「檢察官查得日記帳進貨成本」及「海關依 日記帳認定稅費」之合計數,即104年度314,445,905元、10 5年度296,808,065元,並無原告指稱「扣除成本後顯無營利 」情事云云。惟倘若依上華系統之104年度綜合業務折數表 ,原告等5家公司於104年度有高達44,587,110元之鉅額虧損 ,顯無營利,此顯與被告上開所稱原告等5家公司營業收入 合計數高於營業成本合計數之情形迥異;亦即,同樣依上華 系統所載資料計算,豈可能同時有被告所稱營業收入高於營 業成本、又同時出現上開鉅額虧損情形?易言之,有關是否 「扣除成本後顯無營利」,同樣依上華系統所載資料計算, 竟有截然不同之結果?實則,倘若依上華系統資料所載,原 告等5家公司104年度稅後損益數額為「-16,832,201.860」 ,根本無營業所得,凡上均足見,上華系統之資料確非正確 之資料。  (四)再依彰化地檢署108年度偵字第960號(一)案卷內之原告公 司「104年度營利事業所得稅審查報告書一般案件重核報告 書」所附申報審查比較表所載,核定之毛利率為5.11%;詎 被告逕按水果批發業同業利潤標準毛利率15%核算原告之營 業成本,據以核定全年所得額及所漏稅額裁罰,亦有違誤。 (五)另被告係以原告「故意積極逃漏稅」為其裁罰理由,惟依最 高行政法院39年判字第2號判決、107年判字第70號判決及10 9年判字第49號判決意旨,被告自應舉證以實其說,然被告 迄未舉證原告有何逃漏稅之「故意」;且有關申報所需文件 資料,原告皆依會計師之要求而提供,並依會計師查核後製 作之帳冊及財務報表申報,亦難認原告有何「故意」逃漏稅 捐之行為;況彰化地檢署檢察官起訴書亦認未查獲原告有以 詐術或其他積極作為逃漏稅捐乙節,益徵原告未有故意逃漏 稅捐,充其量僅係不諳相關會計申報事務,致有短報之疏失 ,不應以故意論罰。詎被告就原告104年度營利事業所得稅 漏報稅額51,329元,依行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數 參考表(以下簡稱裁罰倍數參考表)有關營利事業所得稅,按 故意有所得稅法第110條第1項漏報或短報依本法規定應申報 課稅之所得額者之規定,處所漏稅額1倍罰鍰51,329元,復 按行為時裁罰倍數參考表使用須知第4點規定,減為處所漏 稅額0.8倍罰鍰,自亦屬違誤。 (六)聲明:訴願決定及原處分(含復查決定)不利於原告部分均撤 銷。 三、被告答辯要旨及聲明:   (一)本件緣係彰化地檢署偵辦原告涉嫌違反稅捐稽徵法等案,搜 索查扣原告電腦會計系統內之帳冊、紙本傳票等證物,函請 賦稅署查核,查獲原告漏報104年度營業收入6,278,361元及 所得額941,754元,致短漏報所得稅額51,329元,違章事證 明確,原告出具復查補充理由書說明對被告核定之漏報營業 收入不爭執,且撤回營利事業所得稅(本稅)復查案,已告確 定在案,合先敘明。本件原告於銷貨時均登錄於上華系統, 會計人員每月並據該系統資料製作「業務收帳折數表」供代 表人核對,是原告明知其營業收入狀況,惟為減輕稅賦,另 委由會計師製作不實之帳冊及財務報表,並持前開不實之財 務報表辦理申報,自104至106年連續多年漏報銷售額計22,6 84,376元,並漏報104及105年度營業收入6,278,361元及12, 153,929元,以達其積極逃漏稅之目的,自應以故意論罰。 原處分原按所漏稅額51,329元處1倍罰鍰51,329元,惟依納 稅者權利保護法(下稱納保法)第16條第3項規定,稅捐稽徵 機關為處罰,應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程 度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益等事由,按其 逃漏稅情節輕重,為合目的性、適當且合理之裁罰;本件考 量原告已撤回同一漏稅事實104、105年度營利事業所得稅及 未分配盈餘加徵營利事業所得稅復查案,並繳清本稅,審酌 其違章情節及違反稅法上義務之應受責難程度,爰依裁罰倍 數參考表使用須知第4點規定,裁罰倍數酌予減輕為0.8倍, 俾使裁罰更具允當性。準此,原處分原按所漏稅額51,329元 處1倍罰鍰51,329元,復查決定乃予追減10,266元,變更核 定改處0.8倍罰鍰41,063元(51,329元×0.8倍),經核已考量 原告違章程度而為適切之裁罰,洵屬適法允當。 (二)又被告查獲原告漏報營業收入6,278,381元,係就上華系統 記載之104年度應收帳款貸記金額391,010,298元,扣除銷貨 折讓及退回金額17,086元,計算出實際已收款之銷售額為39 0,993,212元(391,010,298元-17,086元),再以原告104年 度申報之營業收入27,659,850元占原告等5家公司104年度申 報營業收入之合計數318,536,725元之比率8.68%,計算原告 104年度實際免稅銷售額33,938,211元(390,993,212元×8.6 8%),扣除原告申報營業收入淨額27,659,850元,即為原告 短漏免稅銷售額(即短漏報營業收入)6,278,361元(33,93 8,211元-27,659,850元)。原告並就此計算結果,於000年0 月00日出具說明書,認諾104年度漏報未列營業成本之營業 收入6,278,361元,致漏報所得額941,754元,願依稅法規定 補稅並繳清罰鍰,而未就上華系統記載之應收帳款貸記金額 有所爭執。 (三)上華系統乃係原告向上華數碼科技股份有限公司(以下簡稱 上華公司)購置,該系統如有軟體運作問題,衡諸常情,原 告應會要求上華公司修正,上華公司亦可能因其他客戶反映 而主動更新軟體以排除問題,原告實無棄正確記錄會計事項 於不顧,持續使用有問題之會計系統,是原告所舉原告代表 人之供述及證人郭梓娸、林緹嬌、張瑋庭之證述,空言指稱 系爭上華系統「什麼都不準」、「不是不實在,是不正確而 已」、「該系統怪怪的」云云,殊難憑採。況且,鈞院於另 案110年度訴字第157號元泰股份有限公司之營利事業所得稅 案件中,曾於111年2月11日行履勘程序,為確認上華系統中 應收帳款科目數字之正確,抽核系統中104年度、105年度及 106年6月份收款貸記應收帳款金額分別計47,884,870元、55 ,141,007元及41,663,877元與對應紙本傳票及所附現金簽收 支票影本、應收帳款明細表等資料進行核對,勾稽相符;又 抽核上該等年度6月29日收取之支票兌領金額計8,380,090元 、1,461,150元及1,656,650元與銀行往來明細進行勾稽比對 相符,並未發現系爭上華系統應收帳款科目數字有任何不正 確情形,足認被告據以計算原告104年度營業收入之上華系 統所載應收帳款貸記金額,洵屬正確。 (四)再依所得稅法第24條第1項前段規定,營利事業所得之計算 ,以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之 純益額為所得額;簡言之,所得額為計算結果,判斷營業成 本是否合理正確,比較對象應為營業收入,而非所得額。復 依被告就上華系統記載之應收帳款貸記金額(因會計分錄為 借記:應收帳款,貸記:營業收入,貸記金額即為營業收入 金額),扣除銷貨折讓及退回金額,計算原告等5家公司之 營業收入合計數,分別為104年度390,993,212元、105年度4 17,013,235元,均高於原告主張之營業成本合計數即104年 度314,445,905元(295,957,173元+18,488,732元)、105年 度296,808,065元(281,722,572元+15,085,493元),並無 原告指稱「扣除成本後顯無營利」之情事,原告之主張顯有 誤解。  (五)原告就按所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條第1項 規定,對漏報營業收入部分按水果批發業(行業標準代號: 4541-12)同業利潤標準毛利率15%,核算漏報所得額941,75 4元,並核定應補稅額51,329元等情,已於108年10月29日撤 回復查申請不予爭執,已告確定;詎原告於本件罰鍰部分行 政訴訟階段,未提示任何符合法令規定之帳簿及文據,對本 稅部分再事爭執,主張被告逕按同業利潤標準核定其所得額 有違誤云云,實有拖延訴訟進行之嫌。況且,原告   雖提出「本期與前十年申報審查比較表」主張毛利率5.11% 乙節;然該表所載之「本次核定營業收入淨額33,938,211元 」,係本(104)年度申報營業收入淨額27,659,850元,與 系爭未列營業成本之營業收入6,278,361元,兩者加總之結 果;而該表所載「本次核定營業毛利1,734,570元」,則係 本(104)年度申報營業毛利792,816元,與漏報所得額941,75 4元(6,278,361元×水果批發業同業利潤標準毛利率15%), 兩者加總之結果;另該表所載之「本次核定毛利率5.11%」 則係以「本次核定營業毛利」除以「本次核定營業收入淨額 」計算所得(1,734,570元/33,938,211元),原告之主張顯 有誤會。 (六)另我國營利事業所得稅採結算申報制,由納稅義務人就其年 度內構成營利事業收入總額之項目及數額,以及有關減免、 扣除事實,並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳扣 繳稅額及可扣抵稅額,計算其應納之結算稅額,於申報前自 行繳納,納稅義務人有依法誠實申報之注意義務。原告為營 利事業,負有保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑 證及會計紀錄暨自動誠實申報之義務,被告依據賦稅署通報 彰化地檢署查扣原告電腦會計系統內之帳冊、紙本傳票等事 證及查得資料,查得原告將進銷資料登錄於其內部之上華系 統,此有原告之會計人員於106年10月24日彰化地檢署訊問 筆錄中證稱據上華系統之銷售利潤分析表資料製作「業務收 帳折數表(銷售利潤表)」供代表人施灼杬核對可證;惟施灼 杬於申報原告、水果妹行銷有限公司、元弘泰股份有限公司 及貿喜實業有限公司等公司104及105年度之營利事業所得稅 期間,為上開公司依商業會計法第4條第1款之商業負責人, 其明知上開公司為納稅義務人,竟於商業會計年度之104及1 05年度,分別基於違反商業會計法之接續犯意,故意就上開 營業收入及未分配盈餘所發生之會計事項遺漏而不為記錄, 致使上開公司104及105年度之財務報表發生不實之結果,並 持前開不實之財務報表申報營利事業所得稅及未分配盈餘, 短報營業收入及未分配盈餘,前開逃漏稅捐之犯罪事實,業 經彰化地檢署檢察官依商業會計法第71條第4款之故意遺漏 會計事項不為記錄罪起訴在案。雖彰化地檢署檢察官就施灼 杬涉嫌犯稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪嫌部分,以未查獲 施灼杬有以詐術或其他積極作為逃漏稅捐,因認不能以該罪 相繩,而不另為不起訴之處分;惟稅捐稽徵法第41條係以詐 術或其他不正當方法逃漏稅捐為其構成要件,所謂詐術必須 積極行為始能完成,以其他不正當方法亦必具同一之型態, 方與立法本旨相符,亦即就逃漏稅捐手段,以積極行為為限 ,始有該法之適用;至行政罰法第7條第1項所稱之「故意」 係指對於違反行政法上義務之構成要件事實,明知並有意使 其發生,或預見其發生而發生並不違背本意,兩者解釋有間 ,自不能以施灼杬未經依稅捐稽徵法第41條起訴為由,即謂 原告無逃漏稅捐之故意。 (七)聲明:原告之訴駁回。 四、爭點事項: (一)上華系統內所載之應收帳款相關資料是否為原告等5家公司 銷售貨物收入之正確資料? (二)被告依據上華系統之應收帳款沖銷明細帳核定原告104年度 之營業收入淨額為33,938,211元,並按水果批發業同業利潤 標準毛利率15%核算原告漏報營業收入淨額部分之營業成本 ,而據以核定原告104年度漏報所得額941,754元,致短漏報 所得稅額51,329元,有無違誤? (三)原告104年度營利事業所得稅結算申報是否有故意短漏報課 稅所得額之違章行為? (四)被告認定原告104年度營利事業所得稅結算申報故意短漏報 課稅所得額,而按所漏稅額51,329元處0.8倍罰鍰41,063元 ,是否適法有據?     五、本院之判斷: (一)如事實概要所述之事實,除上列爭點事項外,其餘為兩造所 不爭執,並有原告等5家公司經扣押之資料(含台灣應收帳 款流程、應收帳款明細表、轉帳傳票及收款資料等)、彰化 地檢署訊問筆錄、賦稅署稽核報告及查核資料、被告104年 度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、原處分、復查 申請書、復查補充理由書、撤回復查申請書、復查決定暨送 達資料(見原處分卷第2至88、89至113、176至178、190、19 4、214至220頁),及訴願決定(見臺灣臺中地方法院110年度 稅簡字第8號卷第23至37頁)在卷可稽,堪予認定。 (二)應適用之法令: 1、所得稅法: (1)第24條第1項前段規定:「營利事業所得之計算,以其本年 度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為 所得額。」 (2)第71條第1項前段規定:「納稅義務人應於每年5月1日起至5 月31日止,填具結算申報書,向該管稽徵機關,申報其上一 年度內構成……營利事業收入總額之項目及數額,以及有關 減免、扣除之事實,並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、 尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額,計算其應納之結算稅 額,於申報前自行繳納。」 (3)第83條第1項、第3項規定:「(第1項)稽徵機關進行調查 或復查時,納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、 文據;其未提示者,稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標 準,核定其所得額。……(第3項)納稅義務人已依規定辦理 結算申報,但於稽徵機關進行調查時,通知提示有關各種證 明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者,稽徵機關得依查 得之資料或同業利潤標準核定其所得額;嗣後如經調查另行 發現課稅資料,仍應依法辦理。」 (4)第110條第1項規定:「納稅義務人已依本法規定辦理結算、 決算或清算申報,而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏 報或短報情事者,處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」 2、所得稅法施行細則: (1)第72條規定:「本法……第83條第1項、第3項……所稱查得資料 ,指納稅義務人之收益損費資料。」 (2)第81條第1項規定:「本法第83條所稱之帳簿文據,其關係 所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額,而納稅 義務人未能提示者,稽徵機關得就該部分依查得資料或同業 利潤標準核定其所得額。」 3、商業會計法: (1)第6條前段規定:「按商業以每年1月1日起至12月31日止為會 計年度。」  (2)第58條規定:「商業在同一會計年度內所發生之全部收益, 減除同期之全部成本、費用及損失後之差額,為本期綜合損 益總額。」 4、行政罰法: (1)第7條規定:「(第1項)違反行政法上義務之行為非出於故 意或過失者,不予處罰。(第2項)法人、設有代表人或管 理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法 上義務者,其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行 為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失,推定為該等組 織之故意、過失。」  (2)第8條規定:「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按 其情節,得減輕或免除其處罰。」 (3)第18條第1項規定:「裁處罰鍰,應審酌違反行政法上義務 行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之 利益,並得考量受處罰者之資力。」 5、納保法第16條規定:「(第1項)納稅者違反稅法上義務之 行為非出於故意或過失者,不予處罰。(第2項)納稅者不 得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節,得減輕或 免除其處罰。(第3項)稅捐稽徵機關為處罰,應審酌納稅 者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅 法上義務所得之利益,並得考量納稅者之資力。」 6、裁罰倍數參考表就所得稅法第110條第1項之違章,規定:「 ……三、經查屬故意有本條文第1項漏報或短報依本法規定應 申報課稅之所得額者。/處所漏稅額1倍之罰鍰。」又裁罰參 考表使用須知第4點規定:「參考表訂定之裁罰金額或倍數 未達稅法規定之最高限或最低限,而違章情節重大或較輕者 ,仍得加重或減輕其罰,至稅法規定之最高限或最低限為止 ,惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」 (三)上華系統內所載之應收帳款相關資料確為原告等5家公司銷 售貨物收入之正確資料: 1、查施灼杬為原告等5家公司之實際負責人,原告等5家公司均 係經營水果批發業,且業務均係由同一批員工在相同辦公處 所一起運作;因被告所屬彰化分局(下稱彰化分局)接獲檢舉 原告等5家公司涉嫌逃漏稅捐,並提供相關資料予財政部關 務署基隆關,由財政部關務署基隆關聯繫海洋委員會海巡署 偵防分署苗栗查緝隊(下稱苗栗查緝隊)報告彰化地檢署指揮 後,經彰化地檢署於106年10月24日會同苗栗查緝隊、彰化 縣警察局員林分局持臺灣彰化地方法院(下稱彰化地院)核發 之搜索票前往原告等5家公司地址搜索,扣得包含原告等5家 公司使用之上華系統等內部帳冊相關資料等情,為原告所不 爭執(見本院卷第499頁),並經本院調閱彰化地院108年度訴 字第1032號刑事電子卷證(參本院卷第233頁)核閱無訛。 2、依原告等5家公司之會計人員郭梓娸於106年10月24日偵訊時 所證述略以:原告等5家公司對內為一間公司,且5家公司內 帳帳務是一套帳作在一起,會把資料輸入上華系統,僅是輸 入進、銷資料,用來沖銷貨出去的帳等語(參本院卷第55頁) ;佐以上開查扣押資料SOP標準作業流程手冊-台灣應收帳款 流程表(參彰化地檢署偵960卷1第233頁、原處分卷1第67頁) 所載,原告等5家公司銷貨收款流程為:1.根據冰庫(應指水 果冰存倉庫)回傳版單登打上華系統製作出貨單出貨;2.由 業務助理人員列印應收帳款明細表交給相關業務人員進行收 款;3.業務人員收款完成交帳應收會計人員,收現金者,會 計科目借記暫付款-施總,現金交予施總;收票據者,借記 應收票據,支票影印一聯黏貼傳票,並製作現金收支明細表 及票據託收明細表;4.應收會計人員審核業務收款單數量及 價額正確,製作轉帳傳票,貸記應收帳款予以沖帳,5.收款 完成沖帳後,應收會計人員拋轉財務傳票,送特助審核再歸 檔等情。經核證人郭梓娸上開證述與前揭SOP標準作業流程 手冊-台灣應收帳款流程表所載作業流程相符,堪認原告等5 家公司確係以上華系統登載銷售貨物相關紀錄,出貨時即登 入上華系統製作出貨單出貨,之後再由上華系統列印各個行 口應收帳款明細表進行收款,收款完成交帳亦以上華系統沖 銷應收帳款,是上華系統下載之應收帳款沖銷貸方金額明細 帳,確係原告等5家公司之銷貨收入資料。 3、又被告於原查階段據上華系統下載之原告等5家公司應收帳 款沖銷貸方金額明細帳,合計原告等5家公司之104年度沖銷 貸記應收帳款總額為391,010,298元(參見原處分卷第65頁) ,並抽核其中104年度6月份之沖銷貸記應收帳款金額為47,8 84,870元(參原處分卷第48-58頁)等情,均經本院覆核被告 所提出之賦稅署通報卷證資料及原告等5家公司應收帳款沖 銷貸方金額明細帳光碟資料(參見本院卷第500頁,光碟2片 附於證物袋中)中關於104年應收帳款明細檔案確認無誤。復 為查證上揭應收帳款沖銷明細帳所載收款情形及數額之正確 性,另就原告等5家公司依臺灣應收帳款流程表所產出之憑 證、應收帳款沖銷作業金額,對應紙本出貨憑單維護作業單 、行口應收帳款明細表、收款之支票、票據託收明細表等資 料進行核對,並抽核104年6月傳票編號0000000000至000000 0000沖銷(天福)、(大順水果行)、(勝芳)、(周三貴)、(三 重祥發)、(元裕)、(協輝)、(文忠水果行)、(天鵬)、(品益 青果行)、(惠文水果行)、(昭憲青果行)、(中清乙陸)、(協 茂)、(兆和青果行)、(上上)、(佳豐)、(南豐)、(朝發)、( 新化乙陸)、(吉成)、(龍泉水果行)、(上億)、(華南)、(大 明)、(昇華)、(川太)及(張庭瑋)等行口(水果商)之應收帳 款,各該傳票登載貸記:應收帳款,備註明確記載所沖銷應 收帳款之原始出貨單號,可核對至出貨憑單維護作業單;借 記:應收票據、暫付款-施總,借記應收票據部分表示收到 支票,均可核對出各行口(水果商)開立之支票;借記暫付款 -施總部分為收到現金,亦可在各應收帳款明細表上查對收 款人簽註收取現金字樣。且上揭傳票編號0000000000至0000 000000所載沖銷應收帳款數額、收取支票開立付款金額與收 到現金之數額,亦均核與由上華系統下載之原告等5家公司1 04年度應收帳款沖銷貸方金額明細帳所抽核之同年6月29日 應收帳款沖銷貸方金額,勾稽相符,此有轉帳傳票、出貨憑 單維護作業單、(行口別)應收帳款明細表、收款支票、應收 帳款沖銷貸方金額明細帳等資料再卷可稽(原處分卷第2至64 頁)。足認上華系統中之應收帳款沖銷明細帳均核與扣案之 原告等5家公司之相關銷貨收入憑證相符,並無記載不正確 之情事。 4、再本院高等庭於110年度訴字第157號原告等5家公司中之元 弘泰股份有限公司及貿喜實業有限公司與被告之營利事業所 得稅事件審理中,已曾就被告所提出之賦稅署通報卷證資料 及原告等5家公司應收帳款沖銷貸方金額明細帳2光碟進行勘 驗程序,勘驗結果亦確認上華系統中之應收帳款明細表所載 資料與對應紙本傳票、所附現金簽收、支票影本與銀行往來 明細均勾稽相符等情,有被告提出之110年度訴字第157號勘 驗筆錄可憑(見本院卷第413至416頁),並經本院調閱該案卷 宗核閱無訛,且該案業經最高行政法院以111年度上字第468 號判決上訴駁回而已確定。益徵上華系統內所載之應收帳款 相關資料確為原告等5家公司銷售貨物收入之正確資料無訛 。 5、原告雖以前情主張上華系統資料並非正確資料云云(參見原 告主張要旨(一)至(三))。惟: (1)依商業會計法第58條及所得稅法第24條第1項前段規定可知 ,營利事業之損益表組成包括營業收入、營業成本及營業費 用(包含薪資支出、租金支出、文具用品、旅費、運費……)等 會計項目(科目),營利事業之損益(所得額)計算正確與否, 受營業收入、營業成本及營業費用等諸多會計項目(科目)牽 動影響。而依證人郭梓娸所證述:其有把進銷項資料輸入上 華系統用以沖銷貨出去的帳,但上華系統所產出之損益表有 很多會計科目不正確等節(參本院卷第55頁);及證人林緹嬌 、張瑋庭所證述:每批貨產品之單價成本是上華系統自己分 攤,其等不會去核對成本是否正確,其等覺得該系統拋出來 的成本數據有異等情(參本院卷第61頁),顯見證人等所指上 華系統所載資料不正確部分應係指營業成本、營業費用部分 ,而非指營業收入之記載有何不正確。且上華系統內所載之 應收帳款相關資料確為原告等5家公司銷售貨物收入之正確 資料乙節,業經本院詳為查核認定如上;而原告等5家公司 迄今仍未提出關於營業成本、費用相關憑證可供查核上華系 統所登載之成本、費用是否正確無訛,此業據被告陳明在卷 ,原告對被告上開主張亦未爭執(參見本院卷第499至500頁) ,益徵上華系統所產出之損益表應係因營業成本、營業費用 未完整正確登錄致有不正確之情事。是原告以上開證人之證 述,及原告代表人空泛指稱上華系統資料均不正確云云,主 張上華系統內所登載之原告等5家公司之營業收入亦不正確 ,自屬無據。 (2)又依商業會計法第6條前段及第58條規定可知,商業係以每 年1月1日起至12月31日止為會計年度,在「同一會計年度內 」所發生之「全部」收益,減除同期之「全部」成本、費用 及損失後之差額,方為本期綜合損益總額。是原告主張104 及105年度營業成本合計已達256,117,928元,而104及105年 度營業收入合計156,297,042元,並無所得額云云,顯未符 損益計算應在同一會計年度內核計之規定;且其所主張之營 業成本數額係截取檢察官所認進貨成本扣除其原申報金額之 差額,加計海關認定稅費彙加所得,而營業收入又係拿取被 告核計漏報營業收入之數額,兩者加以比較,亦有違損益計 算應在同一會計年度內所發生之「全部」收益,減除同期之 「全部」成本、費用之收入配合原則;況依上華系統記載之 應收帳款貸記金額,扣除銷貨折讓及退回金額,計算原告等 5家公司之104年度營業收入為390,993,212元(計算式詳如( 四)2所述),亦高於原告所主張之檢察官所認104年度進貨成 本295,957,173元,加計海關認定之104年度稅費18,488,732 元,所彙算出之104年度營業成本總額314,445,905元,顯見 並無原告所指「扣除成本後顯無所得額」之情事。堪認原告 以前情主張被告依據上華系統資料認定原告之營業收入顯有 違誤云云,亦屬無稽。 (3)至原告以上華系統104年度業務收帳折數表記載原告等5家公 司104年度有高達44,587,110元之鉅額虧損,及上華系統104 年度損益表記載原告等5家公司104年度稅後損益數額為-16, 832,201.860等情,主張原告根本無營利所得云云。然上華 系統所登載之營業成本、費用既無相關憑證可供核認係屬正 確,自無從認上華系統需核計營業成本、費用,方能   產出之業務收帳折數表關於「銷售利潤」及損益表等記載, 確能真實反映原告是否並無營利所得之事實,故原告上開主 張亦顯不足採。 (四)被告依據上華系統之應收帳款沖銷明細帳核定原告104年度 之營業收入淨額為33,938,211元,並按水果批發業同業利潤 標準毛利率15%核算原告漏報營業收入淨額部分之營業成本 ,而據以核定原告104年度漏報所得額941,754元,致短漏報 所得稅額51,329元,均屬有據: 1、依納保法第14條規定:「(第1項)稅捐稽徵機關對於課稅 基礎,經調查仍不能確定或調查費用過鉅時,為維護課稅公 平原則,得推計課稅,並應以書面敘明推計依據及計算資料 。(第2項)稅捐稽徵機關推計課稅,應斟酌與推計具有關 聯性之一切重要事項,依合理客觀之程序及適切之方法為之 。(第3項)推計,有2種以上之方法時,應依最能切近實額 之方法為之。(第4項)納稅者已依稅法規定履行協力義務 者,稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰。」蓋基於量能課稅 與實質課稅原則,稅捐稽徵機關以核實認定課稅基礎實額為 原則,然於無法進行實額課稅情形,應准予推計課稅。又依 所得稅法第83條第1項、第3項規定,納稅義務人違反提示有 關各種證明所得額之帳簿、文據的協力義務者,稅捐機關得 「依同業利潤標準,核定其所得額」,即是立法者明定納稅 義務人違反該協力義務時,發生推計課稅之法律明文;亦即 允許稅捐機關於課稅資料難以調查時,得以同業利潤標準等 間接證據推估稅額,以確保國家債權有效實現並維護租稅公 平;而所謂違反提示帳簿文據之協力義務,除全未提示者外 ,亦包括雖提示而有不完全致無法勾稽者(最高行政法院111 年度上字第468號判決意旨參照)。 2、上華系統中所載之應收帳款沖銷貸方金額明細帳、銷貨折讓 明細表,確屬原告等5家公司對內整合為同一家公司之銷售 貨物應收帳款及銷貨折讓之正確資料,已詳如上開(三)所述 ;復因免營業稅銷售額(內無含銷項稅額),是據上開會計事 項記載,依歸屬年度應收帳款金額加總,扣除銷貨折讓及退 回金額,即為原告等5家公司歸屬年度依權責發生制之營業 收入淨額。則被告據上華系統下載之原告等5家公司應收帳 款沖銷明細帳,合計原告等5家公司104年度之銷售總額為39 1,010,298元,復扣減該度退貨及折讓金額17,086元,認原 告等5家公司該年度之實際銷售淨額(營業收入淨額實際數) 為390,993,212元,自屬有據。 3、又前揭實際銷售淨額為原告等5家公司之合計數,且原告未 盡提供足以分算各公司收入與成本費用帳證之協力義務,被 告乃依原告等5家公司104年度營利事業所得稅結算申報分別 申報之營業收入淨額,占原告等5家公司所申報之營業收入 淨額合計總數之比例,將依上華系統所查得之原告等5家公 司實際銷售淨額合計數拆分為每一公司之個別實際營業收入 淨額。是原告104年度營利事業所得稅結算申報所申報之營 業收入淨額為27,659,850元,占原告等5家公司所申報之營 業收入淨額合計總數318,536,725元之比例為8.68%(即27,65 9,850元/318,536,725元),核計原告104年度實際營業收入 淨額為33,938,211元(即390,993,212元×8.68%),並核定原 告104年度漏報之營業收入淨額為6,278,361元(實際營業收 入淨額33,938,211元-申報營業收入淨額27,659,850元=漏報 營業收入淨額6,278,361元),亦屬有據。 4、再原告實際未列報漏報營業收入淨額之成本費用,且迄今亦 未能盡協力義務提供該部分營業收入淨額之成本費用相關帳 簿憑證資料,故被告依所得稅法第83條第3項規定,按水果 批發業同業利潤標準毛利率15%計算漏報營業收入淨額部分( 並非就全年度之營業收入淨額)之營業毛利,而核定原告104 年度漏報所得額為941,754元(即6,278,361元×15%);復扣除 經被告依原告申報核定之全年所得額虧損639,814元部分, 核定原告104年之全年所得額為301,940元(即941,754元-639 ,814元),應納稅額為51,329元(即301,940元×17%);又因原 經被告核定原告104年營利事業所得稅結算申報之應納稅額 為0元,而核認原告104年度短漏報之所得稅額即為51,329元 ,亦均屬有據。且原告就上情已於000年00月00日出具撤回 復查申請書表明不予爭執,並撤回復查及請求填發補繳稅款 繳納通知書等情(參見原處分卷第176頁),已告確定在案。 5、原告雖於本件訴訟中提出被告出具之「104年度營利事業所 得稅審查報告書一般案件重核報告書」所附申報審查比較表   (參見本院卷第235至242頁),主張被告核定之毛利率為5.11 %,被告逕按水果批發業同業利潤標準毛利率15%核定全年所 得額及所漏稅額,有所違誤云云。惟被告製作之「本期與前 十年申報審查比較表」(參見本院卷第61頁)所載之「本次核 定營業收入淨額33,938,211元」,係以原告原申報之104年 度營業收入淨額27,659,850元,加計原告104年度漏報之營 業收入淨額6,278,361元之總合;而該表所載「本次核定營 業毛利1,734,570元」,則係以原告原申報之104年度營業毛 利792,816元,加計按水果批發業同業利潤標準毛利率15%計 算之漏報營業收入淨額部分之毛利941,754元(6,278,361元 ×15%)所得之總和;再將上開「本次核定營業毛利」除以「 本次核定營業收入淨額」而計算得出「本次核定毛利率」為 5.11%(1,734,570元÷33,938,211元)。顯見該表所載「本 次核定營業毛利5.11%」係加計按水果批發業同業利潤標準 毛利率15%計算漏報營業收入淨額部分之毛利後所得,是原 告以前情主張被告所核定之全年所得額及所漏稅額有所違誤 ,顯屬無稽。 (五)原告104年度營利事業所得稅結算申報有故意短漏報課稅所 得額之違章行為,被告按原告所漏稅額51,329元處0.8倍罰 鍰41,063元,核屬適法有據: 1、依行政罰法第7條第1、2項規定可知,法人違反行政法上義 務,其代表人具有故意或過失者,推定為法人之故意或過失 ,而應處罰該法人。又所謂「故意」,係指行為人對於構成 違規之事實及該事實係屬違規,明知並有意使其發生者(直 接故意),或行為人對於構成違規之事實,預見其發生而其 發生並不違背其本意,且知悉該事實係屬違規者(間接故意 )而言;所謂「過失」則係指行為人雖非故意,但按其情節 應注意,並能注意,而不注意者(無認識之過失),或行為 人對於構成違規之事實,雖預見其能發生而確信其不發生者 (有認識之過失)而言。 2、次按我國營利事業所得稅採結算申報制,由納稅義務人就其 年度內構成營利事業收入總額之項目及數額,以及有關減免 、扣除事實,依規定計算其應納之結算稅額自行申報繳納, 此稽徵程序賦予納稅義務人有依法誠實申報之作為義務,並 對申報內容進審查核對之責,是故意漏稅違章行為之認定應 偏重在故意「違反誠實申報(作為)義務」之「消極不作為 」事實;而稅捐稽徵法第41條規定之以詐術或其他不正當方 法逃漏稅捐罪,則限定於「積極之作為」,並不包括「違反 作為義務(主要是誠實申報義務)」之「消極不作為」情形 (最高法院87年度台上字第1103號判決、92年度台上字第16 24號判決、74年度台上字第1533號判決、75年度台上字第27 79號判決、75年度台上字第3700號判決、78年度台上字第11 12號判決與最高法院73年度第4次會議決議意旨參照),兩 者之構成要件顯有不同(最高行政法院108年度判字第32號判 決意旨參照)。準此,若納稅義務人連續短、漏報數額龐大 之應申報課稅所得額,雖其無明顯「詐欺行為」、或「其他 不正當行為」之「積極之作為」,然依其連續短、漏報數額 龐大之應申報課稅所得額之「違反誠實申報作為義務(消極 不作為)」客觀事實,即足以認定納稅義務人有直接或間接 故意逃漏稅之違章行為。 3、查原告104年度營利事業所得稅採結算申報確有漏報所得額9 41,754元,致漏報所得稅額51,329元乙節,業詳如上開(四) 所述;而原告105年度營利事業所得稅結算申報亦經被告核 認有漏報所得額1,823,089元,致漏報所得稅額309,926元, 此並經本院以110年度訴字第274號判決認定無訛(參見本院 卷第473至493頁);另原告之代表人所經營之元弘泰股分有 限公司及貿喜實業有限公司之104年及105年度營利事業所得 稅結算申報亦均有漏報所得額,致分別漏報稅得稅額70餘萬 至90餘萬元,而經被告按故意漏報應申報課稅之所得額之規 定予以裁罰等情,業經本院以110年度訴字第157號判決認定 無誤,並經最高行政法院以111年度上字第468號判決上訴駁 回而業已確定(參見本院卷第137致150、177至206頁);堪認 原告及其代表人所經營之共同使用上華系統之其他公司均有 於104年度及105年度連續短漏報數額龐大之應申報課稅所得 額之事實。又依原告之會計人員郭梓棋所證述:會將進銷項 資料登錄於上華系統,並就每星期受帳情形做一份毛利表予 負責人看等語(參見本院卷第55至57頁),足認原告之代表人 施灼杬明知使用上華系統之原告等5家公司之營業收入狀況 ;詎其為減輕稅賦,另為不實營業收入數額紀錄,並據以申 報營利事業所得稅,而短漏報實際營業收入,以達逃漏所得 稅之目的,顯足認原告之代表人確有故意違反誠實申報之作 為義務,被告依行政罰法第7條第1、2項規定,認原告有故 意逃漏稅之違章行為,自屬有據。至原告之代表人涉嫌違反 稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪嫌部分,雖經彰化地檢署不 另為不起訴,然依前揭2之說明可知,故意逃漏稅之違章行 為與稅捐稽徵法第41條規定之逃漏稅捐罪之構成要件並不相 同,自不能以原告之代表人未經依稅捐稽徵法第41條起訴為 由,即謂被告認原告有故意逃漏稅之違章行為有何違誤,附 此敘明。 4、再裁罰倍數參考表之規定,乃主管機關財政部,分別就稅捐 稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、   營業稅等稅務違章案件之不同情節,訂定不同之處罰額度, 復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆(紀)錄中 承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由,其除 作原則性或一般性裁量基準外,另有例外情形之裁量基準, 與法律授權目的尚無牴觸,稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準 作成行政處分,自屬適法。查原告係故意有逃漏稅之違章行 為,已詳如前述,則被告審酌原告已撤回同一漏稅事實104 年度營利事業所得稅之復查申請,並繳清應補稅額等情,按 納保法第16條第3項、裁罰倍數參考表使用須知第4點及裁罰 倍數參考表關於所得稅法第110條第1項違章行為等規定,考 量原告違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違 反稅法上義務所得之利益等事由,酌予減輕其罰,按其所漏 稅額51,329元改處0.8倍罰鍰41,063元,核無裁量怠惰、裁 量逾越或裁量濫用之違法情事,已為適切之考量,自屬適法 有據。原告猶以其非「故意」有逃漏稅捐之違章行為,主張 按所漏稅額處0.8倍罰鍰不當云云,自不足採。 (六)綜上所述,被告以復查決定審認原告104年度營利事業所得   稅結算申報應補徵之所得稅額同原處分,復審酌原告已撤回 同一漏稅事實關於所漏稅額之復查申請,並繳清應補稅額乙 情,追減104年度營利事業所得稅罰鍰10,266元,核無違誤 ;訴願決定予以維持,於法亦無不合。原告訴請撤銷訴願決 定及原處分(含復查決定)不利於原告部分,為無理由,應予 駁回。 (七)本件事證已臻明確,兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料,經 本院審酌後核於本判決結果不生影響,爰不逐一論述,併此 敘明。 六、結論:原告之訴為無理由,應予駁回。    中  華  民  國  114  年  3   月  20  日   法 官  上為正本係照原本作成。              如不服本判決,應於判決送達後20日內,向本院地方行政訴訟庭 提出上訴狀,上訴狀並應記載上訴理由,表明關於原判決所違背 之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具 體事實,並繳納上訴費新臺幣3,000元;未表明上訴理由者,應 於提出上訴後20日內補提理由書(上訴狀及上訴理由書均須按他 造人數附繕本)。如逾期未提出上訴理由書者,本院毋庸再命補 正而逕以裁定駁回上訴。

2025-03-20

TCTA-112-稅簡-2-20250320-2

簡聲再
最高行政法院

營利事業所得稅

最 高 行 政 法 院 裁 定 113年度簡聲再字第3號 聲 請 人 洪石和 訴訟代理人 蔣瑞琴 律師 蔡靜玫 律師 王明懿 會計師 上列聲請人因與相對人財政部臺北國稅局間營利事業所得稅事件 ,對於中華民國112年9月28日本院112年度簡聲再字第2號裁定, 聲請再審,本院裁定如下:   主 文 一、再審之聲請駁回。 二、再審訴訟費用由聲請人負擔。   理 由 一、按再審之訴自判決確定時起,如已逾5年者,不得提起。但 以第273條第1項第5款、第6款或第12款情形為再審事由者, 不在此限;對於再審確定判決不服,復提起再審之訴者,前 項所定期間,自原判決確定時起算。但再審之訴有理由者, 自該再審判決確定時起算,行政訴訟法第276條第4項及第5 項定有明文。上開規定依同法第283條規定,於對於確定裁 定聲請再審準用之。 二、聲請人前因營利事業所得稅事件提起行政訴訟,經臺北高等 行政法院(下稱原審)95年度簡字第819號判決(下稱原判 決)駁回其訴,復經本院98年度裁字第951號裁定(下稱原 裁定)駁回其上訴而告確定。嗣聲請人先後多次提起再審之 訴及聲請再審,均經原審及本院裁判駁回在案。聲請人仍不 服,又對最近一次即本院112年度簡聲再字第2號裁定,以有 行政訴訟法第273條第1項第1款、第13款、第14款再審事由 ,聲請再審。經查,原判決係於民國98年4月23日經原裁定 駁回上訴而告確定,聲請人於112年11月2日為本件再審之聲 請,距原判決確定時,已逾5年,依前開規定,顯不合法, 應予駁回。 三、據上論結,本件聲請為不合法。依行政訴訟法第283條、第2 78條第1項、第104條、民事訴訟法第95條第1項、第78條, 裁定如主文。 中  華  民  國  114  年  3   月  12  日 最高行政法院第一庭 審判長法官 胡 方 新              法官 簡 慧 娟              法官 高 愈 杰 法官 李 君 豪 法官 林 欣 蓉 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中  華  民  國  114  年  3   月  12  日                書記官 張 玉 純

2025-03-12

TPAA-113-簡聲再-3-20250312-1

臺北高等行政法院

營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決 高等行政訴訟庭第四庭 110年度訴字第296號 114年2月13日辯論終結 原 告 岱安投資股份有限公司 代 表 人 李郁馨 (董事長) 訴訟代理人 劉秋絹 律師 丁偉揚 律師 被 告 財政部北區國稅局 代 表 人 李怡慧(局長) 訴訟代理人 江方琪 上列當事人間營利事業所得稅事件,原告不服財政部中華民國11 0年1月14日台財法字第10913944920號(案號:第10900237號) 訴願決定,提起行政訴訟,本院判決如下: 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。   事實及理由 甲、程序部分:   本件被告代表人原為王綉忠,訴訟進行中依序變更為蔡碧珍 、李怡慧,茲分別據被告新任代表人具狀聲明承受訴訟(見 本院卷第121頁、第149頁),核無不合,應予准許。 乙、實體事項:   壹、事實概要: 原告104年度未分配盈餘申報,列報項次1-2「當年度依商業 會計法規定處理之稅後純益」(下稱稅後純益)1,112元, 減除項次9「已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列 之法定盈餘公積,或已依合作社法規定提列之公積金及公益 金」(下稱法定盈餘公積)111元,未分配盈餘為1,001元, 被告初查依其申報數核定加徵10%營利事業所得稅100元。嗣 經查獲其104年度營利事業所得稅結算申報,漏報出售資產 增益16,983,005元及停徵之證券、期貨交易所得(下稱證券 交易所得)16,982,565元(售價22,665,000元-成本5,665,0 00元-證券交易稅16,995元-列報其他費用440元核屬應分攤 之證券交易匯款手續費)、基本所得額16,984,117元(核定 課稅所得額1,552元+證券交易所得16,982,565元)及基本稅 額1,978,094元〔(16,984,117元-500,000元)×12%〕,致漏 報稅後純益15,004,911元(出售資產增益16,983,005元-基 本稅額1,978,094元),重行核定未分配盈餘15,005,912元 (1,001元+15,004,911元),加徵10%營利事業所得稅1,500 ,591元,應補稅額1,500,491元(1,500,591元-100元),並 按所漏稅額處1倍之罰鍰1,500,491元。原告不服,申請復查 ,經被告109年2月7日北區國稅法一字第1090001546號復查 決定(下稱復查決定)駁回,原告仍不服,提起訴願,復經 財政部110年1月14日台財法字第10913944920號(案號:第1 09002237號)訴願決定(下稱訴願決定)駁回,遂提起本件 行政訴訟。 貳、本件原告主張: 一、未分配盈餘部分:   (一)原告係因資金短缺,透過第三人李秀菊向留火遷及洪炎輝 調度資金,並同意移轉原告所有之加利利生技股份有限公 司(下稱加利利公司)股票予留火遷等人,作為日後本金 及利息之擔保;嗣因清償所借款項前,加利利公司遭第三 人路迦生醫股份有限公司(下稱路迦公司)合併,加利利 公司消滅,因留火遷等人拒絕改以可換發之路迦公司股票 繼續擔保,並即對合併表示異議以受償(詳原證1);惟 加利利公司依企業併購法有關規定,僅以每股16元收回股 票(參原證1),不足清償原告所欠本金及利息,原告只 好再就本金差額補足(詳原證2、3),並另給付借款利息 予留火遷、洪炎輝(詳原證4),此觀原告另給付原證2、 3之款項換算結果,相當於補給留火遷等人每股29元,連 同留火遷等人之前每股依原證1賣回取得之16元,合計45 元,即等同原處分所認定之每股45元甚明,堪認雙方間確 有消費借貸之關係。本件倘依被告所認定為股票買賣,留 火遷等人於股票遭加利利公司僅以每股16元買回後,原應 自行承擔損失,原告何須另給付原證2、3之票據補足原始 差額,甚至另給付原證4之票據為利息?原處分對上開事 證顯未有細究,且迄今不曾就留火遷等人取得原證2、3、 4款項之緣由為審究,即逕為不利原告之認定,此結論已 有理由不備。 (二)按動產擔保金錢債權之方式本不限於設定抵押權、質權, 讓與擔保制度亦常用於擔保金錢債權,而使債權人在不超 過擔保之目的範圍內取得擔保物所有權,乃信託的讓與擔 保之要件,有最高法院70年台上字第104號裁判、94年度 台上字第709號、89年度台上字第572號裁判要旨可資參佐 。換言之,在對外關係上,受讓人就供擔保之物係取得完 全之所有權,是被告不察,反徒以留火遷等人有辦理股東 名簿變更、行使異議股東收買請求權等情,認定原告主張 不實,實有誤會。留火遷等人均不具有法律專業,被告竟 以其等主張作為認定本件法律關係之依據,捨原告有補差 額並給付利息之事實於不顧、不查,悖於過去之事實及一 切證據資料而為認定,自難期正確;何況,被告執掌核課 稅賦之大權,留火遷等人配合承認並同意補繳稅額之主張 ,是否出於寬免裁罰之期待而非完全自由之陳述,不無可 能,今被告同樣再執不具認定權責之納稅義務人之認定而 為主張,實有可議之處。尤其,本件均遭檢舉,且依雙方 委託辦理之情形,勘認除加利利公司之承辦人員外,並無 他人,則該檢舉人為圖謀檢舉獎金,所提出之資料究否可 採,實有高度爭議,且原告迄今仍不曾取得全部檢舉資料 ,被告竟以之作為認定之依據。 (三)本件當事人間就借貸並提供股票擔保之意思表示,既有達 成一致,即可認雙方間消費借貸及信託讓與擔保契約均有 成立,且並無違反民法第153條、第474條第1項規定,被 告遽以雙方間無借款契約,亦無關於借款期間、利息計算 、清償順序等非必要之點為爭執,容有率斷。遑論,雙方 間有成立借貸及系爭股票移轉之緣由等情,曾經證人洪炎 輝於訴願程序中到場接受訴願委員訊問並說明綦詳,然通 篇訴願決定卻未見有半點述及,更見本件處理之偏頗。至 於被告稱此部分內容與相關傳票之記載不符乙節,承前所 述,本件相關事務均係委加利利公司人員辦理,今被告可 以取得此部分資料,除堪認該人員為檢舉人外,該檢舉資 料既未提供原告閱覽,執以作為認定之依據並對原告裁罰 ,原告重申不服並再次提出爭執。 二、罰鍰部分:    本件相關傳票之記載係由加利利公司人員所辦理、製作,該 人員並疑似為檢舉人,其所製作之資料難認真證,原告並均 爭執乙情,已如前述,則原告是否存有故意自應就原告真意 及處理經過為認定,被告率認原告故意並以此為重罰之依據 ,原告實有不甘。又原告係為取得資金,基於供擔保之目的 移轉加利利公司股票予留火遷等人,縱使原告就本件申報有 所疏漏,或與被告之認定有所出入,亦係基於上開認知所為 ,實不能認為有故意或過失不為申報。承前,原告並於接獲 被告通知後,始終積極配合辦理,期能獲得寬免,被告卻罔 顧本件存有檢舉人圖謀檢舉獎金之疑點,於原告依命提出說 明後並積極舉證後,反以原告已經承認為由,作為重罰原告 之理由,此被告挾裁罰大權命原告為說明後,原告為求寬免 之主張,實不應作為不利原告認定之依據等語。 三、並聲明: (一)訴願決定及原處分(即財政部北區國稅局109年2月7日北 區國稅法一字第1090001546號復查決定)均撤銷。 (二)訴訟費用由被告負擔。 參、被告則以: 一、未分配盈餘部分: (一)被告106年間查獲原告104年11月30日以每股45元之價格出 售所持有之加利利公司股票500,000股予留火遷、留美惠 、留右芸、莊雅菁、洪炎輝、洪健偉及謝秀慧(下稱留火 遷等7人),惟雙方於104年11月30日簽訂每股成交價格為 11元之不實買賣契約書(原處分卷1第8至10頁),由買方 之一留火遷將每股11元之股款匯款至原告所有玉山銀行埔 墘分行帳戶,留火遷並將差額股款17,000,000元〔500,000 股×(45元-11元)〕匯至原告代表人之姊李秀菊帳戶以規 避稅負(入帳傳票及匯款資料詳原處分卷1第68至70頁) ,有買賣契約書(原處分卷1第8至10頁)、留火遷等7人 之承諾書(原處分卷1第34至40頁)、證券交易稅一般代 徵稅額繳款書(原處分卷1第62至65頁)、原告說明書及 承諾書(原處分卷1第66至67頁)等資料可稽。與本件相 同案情涉及證券交易稅部分,留火遷等7人均分別以書面 承認係以每股45元向原告買進加利利公司股票,並於105 年8月31日補繳證券交易稅在案(原處分卷1第62至65頁) ,原告亦分別於106年6月20日及107年8月17日書面承認確 係以每股45元出售加利利公司股票予留火遷等7人並漏報 基本稅額在案(原處分卷1第66至67頁)。 (二)原告主張本件係屬信託的讓與擔保,並參照最高法院等裁 判主張信託行為並非法定要式行為,故無訂立書面契約之 必要一節,經查:  1、本件係104年度(信託法公布施行後)出售資產(股權)增 益,關於原告主張係信託的讓與擔保,所引最高法院70年 度台上字第104號裁判等裁判內容,其涉訟行為皆發生於 信託法公布施行前,尚難於本件援引適用,從而,原告主 張之信託行為依信託法第2條規定,應以契約為之,原告 未與留火遷等7人訂定相關信託契約,顯有違信託法規定 。  2、依股票發行公司加利利公司申報104年度之股票轉讓通報表 (原處分卷1第71頁)填表說明10所載:「請依轉讓原因 以阿拉伯數字於欄位擇一標示:1-買賣、2-贈與、3-遺產 分配、4-信託、5-其他(註明原因)」,經查留火遷等7 人轉讓系爭加利利公司股票500,000股予原告,於該轉讓 通報表「轉讓原因(填表說明10)」欄位,均註記為「1 」(即買賣),並非「4」信託。是本件系爭股票(有價 證券)既未經信託登記,又未於股票或相關文件上載明為 信託財產,依信託法第4條規定,尚難於本件課稅事實上 認定為原告所主張之信託讓與擔保。 (三)原告主張退還留火遷等7人每股29元之支票14紙,合計14, 500,000元,另支付留火遷及洪炎輝利息各615,579元之支 票2紙合計1,231,158元,惟該16紙支票之發票人係李秀菊 ,並非原告,且支票開立日期為107年7月31日、同年8月3 1日及同年12月31日,距原告出售股票時點相差近3年(詳 原處分卷1第41至48頁)。為瞭解原告主張之事實,被告 以108年9月17日北區國稅法一字第1080012669號函(原處 分卷1第80至81頁)請原告說明交易原委及提示有利事證 供核,惟原告迄未提示相關證明文件以實其說。 (四)茲就被告查得事證,分述如下: 1、原告與留火遷等7人予104年11月30日簽訂買賣契約書(原 處分卷1第8至10頁),內容純僅約定系爭股票買賣,並記 載資金借貸事宜,亦無信託讓與擔保或所擔保債權債務等 相關約定。 2、被告於105年間查核相同課稅事實之證券交易稅部分,留火 遷等7人已書面承諾係於104年11月30日以每股45元向原告 買進系爭加利利公司股票合計500,000股,並於被告查獲 後於105年8月31日補繳所漏應代徵之證券交易稅款在案( 原處分卷1第34至40頁)。 3、原告106年6月20日書面說明確係於104年間以每股45元出售 系爭加利利公司股票予留火遷等7人,致漏報基本稅額在 案(原處分卷1第66頁)。 4、原告於107年8月17日書面承諾104年度未辦理基本稅額申報 ,漏報含出售系爭加利利公司股票之證券及期貨交易所得 16,983,005元,致漏報基本所得額16,984,117元在案(原 處分卷1第67頁)。 5、依原告帳載轉帳傳票(原處分卷1第70頁)借記「銀行存款 」,貸記「短期投資」,並無記載「其他應付款」「其他 短期借款」或「長期借款」,又轉帳傳票摘要欄記載:「 賣加利利公司股票500,000股@11」,並有原告所有玉山銀 行埔墘分行活期存款存摺明細及匯款資料(原處分卷1第6 8至70頁)可稽,是本件就原告帳載紀錄而言,足堪認定 原告係以每股45元「賣」加利利公司股票予留火遷等7人 ,並配合虛偽製作之買賣契約書所約定每股11元(卷1第1 7至19頁)入帳,與被告查得實際係以每股45元交易之差 額17,000,000元〔(5,000,000股×(45元-11元)〕,則匯 入李秀菊(原告代表人之姊)帳戶,以規避稅負。 6、原告主張因資金短缺,透過李秀菊向留火遷等7人籌措資金 等語,經查原告既有資金需求,惟其中17,000,000元之股 款直接由留火遷等7人匯入李秀菊帳戶(已如前述)後, 李秀菊係如何移轉至原告所用,原告亟需資金之用途為何 等,原告並未提示完整之資金流程證明文件及帳載資料以 實其說,尚難採認原告所稱系爭股票買賣實為資金借貸之 信託讓與擔保。 7、依股票發行公司加利利公司申報104年度之股票轉讓通報表 (原處分卷1第71頁),足證系爭加利利公司股票因「買 賣」為由,由「出讓人」原告過戶予「受讓人」留火遷等 7人,原告主張系爭股票移轉為借貸及信託讓與擔保,委 無足採。 8、原告主張支付利息部分,係留火遷及洪炎輝於107年間向金 融機構借款22,500,000元供作股款,並以渠等2人截至107 年6月27日實際支付予金融機構之借款利息合計1,231,158 元,以同額透過李秀菊開立支票供原告退還股款及支付利 息予留火遷等7人。據此,原告於107年間結清股款之退還 (原告主張借貸之本金)並將近3年之全部期間利息一次 性支付,此即與按期支付利息之一般商業借貸常情及經驗 法則不合,又一般資金借貸係以賺取利息為目的,惟留火 遷等7人事後取自原告之利息竟與其向金融機構借款支付 之利息同為1,231,158元,亦與一般商業借貸常情及經驗 法則明顯不合。顯見當時股票買賣時並未約定利息(見買 賣契約書已如前述),係107年間發生加利利公司遭併購 及股價未如預期等始料未及事件,原告與留火遷等7人始 另行議定甚明。 9、至於原告主張留火遷等7人均不具有法律專業,渠等配合承 認並同意補繳稅額之主張,是否出於寬免裁罰之期待而非 完全自由之陳述不無可能等語,純屬原告臆測之詞,顯無 足採。 (五)綜上,原告主張係借貸之信託讓與擔保一節,迄未提示相 關資金借貸(信託讓與擔保)之帳載資料及完整資金流程 等證明文件以實其說,被告已就事實、證據及法令規定等 加以審酌,皆無可採已如前述,經核算系爭漏報出售資產 增益16,983,005元,致漏報稅後純益15,004,911元,被告 按原告當年度依商業會計法規定處理之稅後純益1,112元 ,加計漏報之稅後純益15,004,911元,減除已依公司法或 其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積111元, 重行核定未分配盈餘15,005,912元尚無不合。 二、罰鍰部分: 我國營利事業所得稅採申報制,由納稅義務人就其年度內構 成營利事業收入總額之項目及數額,以及有關減免、扣除之 事實,並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳 稅額及可扣抵稅額,並應就所得稅法第66條之9第2項規定計 算未分配盈餘,計算其應納之結算稅額及應加徵之未分配盈 餘應納稅款,於申報前自行繳納。原告明知營利事業有依法 誠實申報之義務,猶漏報出售資產增益16,983,005元,致漏 報稅後純益及未分配盈餘均為15,004,911元,又原告與買方 簽訂低於實際出售價格之不實買賣契約書隱匿實際交易,則 原告未履行誠實申報之注意義務,漏報稅後純益及未分配盈 餘均為15,004,911元,其違章行為核有逃漏稅捐之故意,未 符合納稅者權利保護法第16條第1項不予處罰之規定,應予 論罰;原告故意漏報未分配盈餘之違章行為,依所得稅法第 110條之2第1項規定及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表 (下稱裁罰倍數參考表)規定,按所漏稅額1,500,491元處1 倍罰鍰1,500,491元並無違誤。 三、並聲明: (一)駁回原告之訴。 (二)訴訟費用由原告負擔。 肆、兩造不爭之事實及兩造爭點: 如事實概要欄所述之事實,業據提出原告與留火遷等7人於1 04年11月30日簽訂買賣契約書(見原處分卷1第8至10頁)、 留火遷等7人之承諾書(見原處分卷1第34至40頁)、留火遷 等7人之證券交易稅一般代徵稅額繳款書(105年8月31日補 繳,見原處分卷1第62至65頁)、原告106年6月20日說明書 (見原處分卷1第66頁)、原告107年8月17日承諾書(見原 處分卷1第67頁)、原告帳載轉帳傳票(見原處分卷1第70頁 )、加利利公司申報104年度之股票轉讓通報表(見原處分 卷1第71頁)、被告107年6月8日北區國稅板橋營字第107010 5832號函(見原處分卷1第13頁)、104年度未分配盈餘申報 更正核定通知書(見原處分卷1第19頁)、104年度營利事業 所得稅未分配盈餘核定稅額繳款書(見原處分卷1第20頁) 、裁處書(見原處分卷1第15頁)、違章案件罰鍰繳款書( 見原處分卷1第16頁)、訴願決定(原處分卷1第147至155頁 )、本院高等行政訴訟庭110年度訴字第295號判決(見本院 卷第171至186頁)及最高行政法院112年度上字第266號判決 (見本院卷第165至170頁)等本院卷、原處分卷所附證物為 證,其形式真正為兩造所不爭執,堪信為真,兩造之爭點厥 為: 原告104年度未分配盈餘申報,稅後純益1,112元,減除法定 盈餘公積111元,未分配盈餘為1,001元,經被告初查依其申 報數核定加徵10%營利事業所得稅100元。嗣經查獲其漏報稅 後純益15,004,911元,重行核定未分配盈餘15,005,912元( 原核定未分配盈餘1,001元+漏報稅後純益15,004,911元), 加徵10%營利事業所得稅1,500,591元,應補稅額1,500,491 元(1,500,591元-初查加徵100元),並按所漏稅額處1倍之 罰鍰1,500,491元,於法是否有據? 伍、本院之判斷: 一、本件應適用之法條與法理: (一)未分配盈餘部分: 1、行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項第4款規定:「( 第1項)自87年度起,營利事業當年度之盈餘未作分配者 ,應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅。(第 2項)前項所稱未分配盈餘,自94年度起,係指營利事業 當年度依商業會計法規定處理之稅後純益,減除下列各款 後之餘額:……四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈 餘提列之法定盈餘公積,或已依合作社法規定提列之公積 金及公益金。……」 2、所得稅法第102條之2第1項規定:「營利事業應於其各該所 得年度辦理結算申報之次年5月1日起至5月31日止,就第6 6條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書,向該管 稽徵機關申報,並計算應加徵之稅額,於申報前自行繳納 。其經計算之未分配盈餘為零或負數者,仍應辦理申報。 」 (二)罰緩部分: 1、納稅者權利保護法第16條規定:「(第1項)納稅者違反稅 法上義務之行為非出於故意或過失者,不予處罰。(第2 項)納稅者不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其 情節,得減輕或免除其處罰。(第3項)稅捐稽徵機關為 處罰,應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、 所生影響及因違反稅法上義務所得之利益,並得考量納稅 者之資力。」 2、所得稅法第110條之2第1項規定:「營利事業已依第102條 之2規定辦理申報,但有漏報或短報未分配盈餘者,處以 所漏稅額1倍以下之罰鍰。」 3、裁罰倍數參考表關於所得稅法第110條之2第1項部分之規定 :「違章情形:……三、經查屬故意有本條文第1項漏報或 短報未分配盈餘者。裁罰金額或倍數:處所漏稅額1倍之 罰鍰。」 二、被告查獲原告漏報稅後純益15,004,911元,重行核定未分配 盈餘15,005,912元(原核定未分配盈餘1,001元+漏報稅後純 益15,004,911元),加徵10%營利事業所得稅1,500,591元, 應補稅額1,500,491元(1,500,591元-初查加徵100元),並 按所漏稅額處1倍之罰鍰1,500,491元,於法有據: (一)原告104年度未分配盈餘申報,列報項次1-2稅後純益1,11 2元,減除項次9法定盈餘公積111元,未分配盈餘為1,001 元,被告初查依其申報數核定加徵10%營利事業所得稅100 元。嗣經查獲其104年度營利事業所得稅結算申報,漏報 出售資產增益16,983,005元及停徵之證券、證券交易所得 16,982,565元、基本所得額16,984,117元及基本稅額1,97 8,094元,致漏報稅後純益15,004,911元,重行核定未分 配盈餘15,005,912元(原核定未分配盈餘1,001元+漏報稅 後純益15,004,911元),加徵10%營利事業所得稅1,500,5 91元,應補稅額1,500,491元(1,500,591元-初查加徵100 元),並按所漏稅額處1倍之罰鍰1,500,491元,本院經核 尚無不合。 (二)原告就出售資產爭議16,983,005元會導致漏報稅後純益15 ,004,911元之部分,及借貸並提供股票擔保部分,及未分 配盈餘應補稅額部分,已敘明「因另案本稅部分(110年 度訴字第295號)已經確定,所以原告不再爭執」(見本 院言詞辯論筆錄),原告僅主張「買賣契約就是本案檢舉 人即財務辦理,就未分配部分不可能公司處理,而是交給 財務,原告之舉證就是檢舉人就是申報人,但原告無法閱 卷檢舉內容,請鈞院確認檢舉人是否就是公司財務。若檢 舉人為了檢舉獎金而為漏報,該公司員工之故意過失不得 認定即為公司之主觀,並且員工之惡意在公司負責人相信 之情況下,若能認定公司也應該負責任,並不公平」云云 。 (三)經查原告104年度營利事業所得稅結算申報,漏報出售資 產增益16,983,005元及證券交易所得16,982,565元(售價 22,665,000元-成本5,665,000元-證券交易稅16,995元-列 報其他費用440元核屬應分攤之證券交易匯款手續費)、 基本所得額16,984,117元(核定課稅所得額1,552元+證券 交易所得16,982,565元)及基本稅額1,978,094元〔(16,9 84,117元-500,000元)×12%〕,致漏報稅後純益15,004,91 1元(出售資產增益16,983,005元-基本稅額1,978,094元 ),原告於104年度以每股11元購入加利利公司股票,同 年出售加利利公司股票50萬股予留火遷等7人,每股售價4 5元,原告將股票背書轉讓並交付,產生收入22,665,000 元,原告就股票售價超過成本已實際發生證券交易所得等 情,難謂不知,且營利事業必須依法辦理基本所得額之計 算及申報,原告亦難推諉不知,該本稅部分係由原告公司 財務所申報,此為原告所自承,但【原告於本稅部分已經 以書面承認違章事實並願意繳清稅款及罰鍰,其本稅部分 違章行為核有逃漏稅捐之「故意」,未符合納保法第16條 第1項不予處罰之規定等情,按所漏稅額1,978,094元處1. 2倍之罰鍰2,373,712元,經核係已考量原告違章情節而為 裁罰,於法尚無不合】,業經本院110年度訴字第295號判 決及最高行政法院112年度上字第266號判決確定在案,是 無論本稅之檢舉人為何人,原告均應就其本稅違章行為負 「故意」之責,則其就本稅因漏報稅後純益15,004,911元 所衍生之本件未分配盈餘15,005,912元(原核定未分配盈 餘1,001元+漏報稅後純益15,004,911元)及應加徵10%營 利事業所得稅1,500,591元,因初查已加徵100元,故應補 稅額1,500,491元,原告自亦不得以「未分配部分是交給 公司財務」而諉為不知,是無論本件檢舉人為何人,原告 均應就其本件違章行為負「故意」之責,原告主張「買賣 契約就是本案檢舉人即財務辦理,未分配部分亦是交給財 務,公司負責人相信公司財務,公司財務卻為了檢舉獎金 而為漏報,該公司員工之故意過失不得認定即為公司之主 觀」云云,尚不足採。是原告聲請「確認檢舉人是否就是 公司財務」,於判決結論無影響,尚無調查之必要。 三、綜上,原告104年度出售系爭股票予留火遷等7人,惟雙方簽 訂每股成交價格為11元之不實買賣契約書,買方並將差額股 款匯至李秀菊帳戶以規避稅負,漏報稅後純益15,004,911元 (出售資產增益16,983,005元-基本稅額1,978,094元),經 被告重行核定未分配盈餘15,005,912元(原核定未分配盈餘 1,001元+漏報稅後純益15,004,911元),加徵10%營利事業 所得稅1,500,591元,應補稅額1,500,491元(1,500,591元- 初查加徵100元)。核其違章行為有逃漏稅捐之故意,不符 納保法第16條第1項不予處罰之規定,自應論罰,且原告乃 故意違章,參依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關所 得稅法第110條之2第1項規定,被告按所漏稅額1,500,491元 處1倍之罰鍰1,500,491元,係已考量原告違章情節而為適切 之裁罰,洵屬適法,原處分並無違誤,訴願決定予以維持, 亦無不合。原告訴請撤銷,為無理由,應予駁回。 四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響,故不逐 一論述,併此敘明。 據上論結,本件原告之訴為無理由,依行政訴訟法第98條第1項前段,判決如主文。                   中  華  民  國  114  年  3   月  6   日 審判長法 官 陳心弘 法 官 鄭凱文 法 官 畢乃俊 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決,應於送達後20日內,向本院高等行政訴訟庭 提出上訴狀,其未表明上訴理由者,應於提出上訴後20日內 補提理由書;如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者, 應於判決送達後20日內補提上訴理由書(均須按他造人數附 繕本)。 三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者, 逕以裁定駁回。 四、上訴時應委任律師為訴訟代理人,並提出委任書(行政訴訟 法第49條之1第1項第3款)。但符合下列情形者,得例外不 委任律師為訴訟代理人(同條第3項、第4項)。 得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者,得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件,上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件,上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一,經最高行政法院認為適當者,亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件,具備會計師資格者。 3.專利行政事件,具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時,其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形,而得為強制律師代理之例外,上訴人應於提起上訴或委任時釋明之,並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。 中  華  民  國  114  年  3   月  6   日 書記官 李依穎

2025-03-06

TPBA-110-訴-296-20250306-3

稅簡
高雄高等行政法院 地方庭

營利事業所得稅

高雄高等行政法院判決 地方行政訴訟庭第一庭       113年度稅簡字第9號 114年2月19日辯論終結 原 告 玉財有限公司 代 表 人 汪碧玉 訴訟代理人 紀佳佑律師 被 告 財政部高雄國稅局 代 表 人 翁培祐 訴訟代理人 葉香伶 陳敬中 上列當事人間營利事業所得稅事件,原告不服財政部中華民國11 3年5月9日台財法字第11313912170號(案號:第00000000號)訴 願決定,提起行政訴訟,本院判決如下: 主 文 一、原告之訴駁回。 二、訴訟費用由原告負擔。 事 實 及 理 由 一、事實概要:原告民國110年度營利事業所得稅結算申報,列 報營業收入淨額新臺幣(下同)9,673,551元、利息收入657 元及全年所得額773,937元,被告原依申報數核定。嗣查獲 原告無銷貨事實,虛開統一發票銷售額共9,673,551元,乃 依所得稅法第83條規定重行核定營業收入淨額0元、營業淨 利0元、利息收入657元、其他收入773,884元及全年所得額7 74,541元,補徵稅額121元(未達起徵點),以110年度營利 事業所得稅結算申報更正核定通知書(下稱原處分)通知原 告。原告不服,申請復查,經被告以112年12月26日財高國 稅法務字第1120112077號復查決定(下稱復查決定)駁回, 又提起訴願,經財政部113年5月9日台財法字第11313912170 號訴願決定(案號:第00000000號;下稱訴願決定)駁回。 原告仍不服,提起本件行政訴訟。 二、原告主張略以: (一)原告經營項目屬服務業,110年度列報之營業收入係介紹 需使用第三方支付之客戶予派維爾科技股份有限公司(下 稱派維爾公司)所收取之佣金手續費,且依派維爾公司之 佣金計算表,按實際收受款項,逐筆如實開立發票,並無 開立不實統一發票之不法行為,亦非掩飾蔡居安與派維爾 公司共犯洗錢行為之不法犯罪所得。 (二)聲明︰訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。 三、被告答辯則以︰ (一)被告自派維爾公司檔案查得其給付原告系爭所得之28家營 業人稅籍資料,除多顯示為已通報主管機關撤銷登記、註 銷、停業及擅自歇業等稅籍異常情形(原處分卷第2頁) ,依其等辦理營業稅籍登記之網域名稱或網址查詢,亦顯 示僅提供貨到付款或查無網站(原處分卷第252-297頁) ,並無使用第三方支付服務之必要。 (二)推廣經銷合約書中佣金分潤條件部分為空白,該合約書是 否成立,誠屬可疑。 (三)蔡居安自承為原告實際負責人,無聘用員工及未經營登記 之營業項目,而臺灣橋頭地方檢察署(下稱橋頭地檢署) 查扣資料包含手機、現金、繳費收據及租賃契約,並無相 關帳簿文據(原處分卷第315頁)。被告函請原告提供帳 簿憑證供核,原告僅稱「本公司非買賣業,並無進貨,因 此並無進貨相關憑證」,被告依所得稅法第83條規定核定 ,於法有據。    (四)聲明:原告之訴駁回。 四、本件事實概要欄所載事實,有原告系爭所得之28家營業人稅 籍資料、原告領用派維爾公司佣金表(橋頭地檢署110年度 偵字第16731號等起訴書,下稱系爭起訴書;附表5-4)、系 爭起訴書、原告開立15張統一發票明細(專案調檔查核清單 )、被告112年4月11日刑事案件告發書、原告損益及稅額計 算表、資產負債表及其他費用明細表、營利事業所得稅結( 決)算申報核定通知書、原處分、被告112年5月10日財高國 稅鎮營字第1120551636號函、原告112年5月16日說明書、被 告112年11月20日財高國稅法務字第1120116002號函、橋頭 地檢署新聞稿、復查決定、訴願決定、111年6月29日蔣佩軍 調查筆錄、111年9月29日蔡居安訊問筆錄、原告與派維爾公 司間之「業務協同推廣經銷合約書」(下稱系爭合約書)、 派維爾公司負責人蔡昌燄112年2月22日談話紀錄、28家營業 人稅籍登記之網域名稱或網址查詢結果、原告銀行帳戶交易 明細(派維爾公司匯款)、原告開立發票及收款明細表及說 明書、112年3月6日蔡居安談話紀錄、111年6月29日刑事警 察局扣押蔡居安物品等在卷可稽(原處分卷第2頁至第112頁 、第129頁至第131頁、第136頁至第162頁、第181頁至第319 頁),並經本院依職權調取橋頭地檢署110年度偵字第16731 號等電子卷核閱無誤,且為兩造所不爭執,足認屬實。 五、本件爭點為:原處分以原告110年度自派維爾公司取得之款 項應列為其他收入,是否有據?   六、本院之判斷: (一)應適用之法令:   1、所得稅法第24條第1項:營利事業所得之計算,以其本年 度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為 所得額。所得額之計算,涉有應稅所得及免稅所得者,其 相關之成本、費用或損失,除可直接合理明確歸屬者,得 個別歸屬認列外,應作合理之分攤;其分攤辦法,由財政 部定之。   2、所得稅法第83條第1項:稽徵機關進行調查或復查時,納 稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據;其未 提示者,稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準,核定 其所得額。   3、所得稅法施行細則第81條第1項:所得稅法第83條所稱之 帳簿文據,其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期 間之所得額,而納稅義務人未能提示者,稽徵機關得就該 部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。   4、納稅者權利保護法第14條:(第1項)稅捐稽徵機關對於 課稅基礎,經調查仍不能確定或調查費用過鉅時,為維護 課稅公平原則,得推計課稅,並應以書面敘明推計依據及 計算資料。(第2項)稅捐稽徵機關推計課稅,應斟酌與 推計具有關聯性之一切重要事項,依合理客觀之程序及適 切之方法為之。(第3項)推計,有2種以上之方法時,應 依最能切近實額之方法為之。(第4項)納稅者已依稅法 規定履行協力義務者,稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰 。 (二)按「因租稅稽徵程序,稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而 進行,惟有關課稅要件事實,多發生於納稅義務人所得支 配之範圍,稅捐稽徵機關掌握困難,為貫徹公平合法課稅 之目的,因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字 第537號解釋著有明文,又「稅捐法律關係,乃是依稅捐 法律之規定,大量且反覆成立之關係,具有其特殊性,稽 徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動,其能掌握之資 料自不若當事人,則稽徵機關如已提出相當事證,客觀上 已足能證明當事人之經濟活動,即難謂未盡舉證責任」( 最高行政法院93年度判字第1607號判決參照)。 (三)原告主張介紹第三方支付客戶給派維爾公司,由派維爾公 司支付佣金服務費云云。惟查,原告與派維爾公司訂有系 爭合約書(原處分卷第249頁至第244頁),系爭合約書第 二條「協同推廣範圍及委託辦理事項」載明原告負責:「 (1)潛在客戶開發、產品/服務/平台/收費內容說明、申 辦資料收取及申辦進度/結果回報/意見回饋等(2)對於 申辦人同意辦理之案件進行合約解說、輔導簽印、系統介 接/測試/上線指導協助及各項乙方(即派維爾公司)指定 之設定/租用(含次年續租)/其他規費之代收轉付……。」 等內容,倘原告確有依系爭合約書進行金流推廣業務,原 告應保有上開相關業務之證據可供被告查核,但原告實際 負責人蔡居安自陳忘了與派維爾公司何者接洽,且無資料 可以佐證有介紹廠商界接派維爾公司的第三方支付服務( 原處分卷第311頁至第309頁)等語。另其中第三條「業務 合作及分潤條件」涉及原告利益之分潤百分比、第七條「 合約期間」,及立約日期均為空白,是尚難據此認定原告 與派維爾公司有何推廣業務之合作,並藉以取得營業收入 可言。再被告於112年3月6日詢問「經橋頭地檢署調查, 玉財公司未聘請員工、未購置電腦設備,平時也都沒人辦 公卻經營電腦及電腦週邊設備批發、電腦套裝軟體批發及 其他資料處理、主機及網站代管服務,請說明」時,原告 實際負責人蔡居安自承「玉財公司僅係賺取佣金手續費, 目前尚未從事前揭業務」(原處分卷第310頁)等語,足 認原告並無實際經營業務。因此,原告並無證據證明來自 派維爾公司之收入係屬營業收入,自可認定。原告未證明 系爭所得之28家營業人係其介紹給派維爾公司,則其請求 傳喚系爭所得之28家公司負責人、派維爾公司負責人、孫 駿騰等人以證明系爭所得之28家公司與派維爾公司交易之 真偽,即無調查之必要,併予敘明。 (四)財政部78年6月24日台財稅第000000000號函:「營利事業 非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者,其虛 開統一發票之收益,依查獲收益資料核實認定,若無收益 資料可供認定者,則按其所開立之統一發票金額8%標準認 定。」(下稱財政部78年6月24日函)這是因虛開統一發 票予他人作為進貨憑證,復無收益資料可為認定,稅捐機 關依其收益資料統一按所開立發票金額比例認定,是為補 充性規定,俾為所屬機關執行的準據,與立法意旨無違    。上開函文內容,係基於所得稅法第24條第1項、第83條 第1項及同法施行細則第81條規範意旨,指明營利事業虛 開或出售發票的收益亦屬所得稅的課徵客體,仍應依其收 益資料核實認列,並於無法查得收益資料時,以統一的標 準推計其所得額,以為課稅基礎,其性質相當於同業利潤 標準。依司法院釋字第218號解釋意旨:「人民有依法律 納稅之義務,憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅 時,納稅義務人應自行申報,並提示各種證明所得額之帳 簿、文據,以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明 文件者,稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準,核定 其所得額。此項推計核定方法,與憲法首開規定之本旨並 不牴觸。」財政部78年6月24日函涉及推計所得,尚無違 租稅法律主義或法律保留原則(最高行政法院102年度判 字第277號、109年度判字第143號判決意旨參照)。再者 ,財政部78年6月24日函按所開立統一發票金額8%的標準 ,是參酌前臺灣省政府財政廳所屬省、市各主要稽徵機關 實務處理意見,以及由各該稽徵機關處理此類案件與法院 判決所發現的業界利得,予以彙整分析而得,該8%的收益 標準,尚屬客觀、合理,可資適用(最高行政法院100年 度判字第599號、103年度判字第275號、109年度判字第14 3號判決意旨參照)。依所得稅法第3條規定,凡在中華民 國境內經營的營利事業,應依法課徵營利事業所得稅,故 不論營利事業的營業項目為何,縱然是虛開統一發票予他 人,如獲取一定利益,仍應按其受益金額核課營利事業所 得稅。在虛開統一發票收益的情形,納稅義務人違反其協 力義務,稽徵機關又無法取得直接證據,倘因此放棄課稅 ,對於誠實保存營業課稅資料並據實報繳稅款的納稅義務 人而言,實有違租稅公平,此時採行類似「同業利潤標準 」的推計方式,依上述說明,應為法之所許。 (五)原告並無證據證明自派維爾公司間取得之款項係屬原告營 業收入,已陳述如上。被告認原告自派維爾公司取得之收 入屬其他收入,原告卻虛開統一發票予派維爾公司,依所 得稅法第83條規定及財政部78年6月24日函意旨,按虛開 統一發票金額9,673,551元的8%調增其他收入773,884元, 即屬有據。 七、綜上所述,原告於110年度並無推廣經銷派維爾公司金流之 營業收入,依上揭法令及函示意旨,被告按所開立之統一發 票金額8%認定其他收入,核定營業收入總額0元、營業淨利0 元、其他收入773,884元並無違誤,復查決定、訴願決定遞 予維持,亦無不合。原告仍執前言,訴請撤銷,並無理由, 應予駁回。    八、本案事證已明確,兩造其餘攻擊及防禦方法,均與本件判決 結果不生影響,爰不一一論駁。 九、據上論結,原告之訴為無理由,依行政訴訟法第98條第1項 前段,判決如主文。 中  華  民  國  114  年  3   月  5   日 法 官 邱美英 以上正本係照原本作成。 如不服本判決,應於送達後20日內,以原判決違背法令為理由, 向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀並表明上訴理由(原判決所違 背之法令及其具體內容,以及依訴訟資料合於該違背法令之具體 事實),其未表明上訴理由者,應於提出上訴後20日內補提理由 書;如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者,應於判決送達 後20日內補提上訴理由書(均須按他造人數附繕本)。上訴未表 明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者,逕以裁定駁回 。 中  華  民  國  114  年  3   月  5   日 書記官 凃明鵑

2025-03-05

KSTA-113-稅簡-9-20250305-1

最高行政法院

未分配盈餘加徵營利事業所得稅

最 高 行 政 法 院 裁 定 113年度再字第28號 再 審原 告 喜盈服裝有限公司 代 表 人 林寶環 訴訟代理人 蔡世祺 律師 賴彥杰 律師 再 審被 告 財政部中區國稅局 代 表 人 樓美鐘 訴訟代理人 李永彬 林毓玲 陳芳質 上列當事人間未分配盈餘加徵營利事業所得稅事件,再審原告對 於中華民國112年8月23日本院111年度上字第523號判決及111年5 月5日臺中高等行政法院108年度訴字第57號判決,本於行政訴訟 法第273條第1項第1款事由,提起再審之訴部分,經臺中高等行 政法院移送前來,本院裁定如下:   主 文 一、再審之訴駁回。 二、再審訴訟費用由再審原告負擔。   理 由 一、按提起再審之訴,應依行政訴訟法第277條第1項第4款之規 定表明再審理由,此為必須具備之程式。所謂表明再審理由 ,必須指明確定判決有如何合於法定再審事由之具體情事, 始為相當。倘僅泛言有何條款之再審事由,而無具體情事者 ,尚難謂已合法表明再審理由。如未表明再審理由,法院無 庸命其補正。又行政訴訟法第273條第1項第1款規定,適用 法規顯有錯誤者,得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服 ,此之「適用法規顯有錯誤」,係指確定判決所適用之法規 與該案應適用之法規相違背,或與司法院解釋、憲法法庭裁 判意旨有所牴觸者而言。 二、爭訟概要:  ㈠再審原告經營服裝批發及零售業,民國97年度至100年度(下 合稱系爭年度)未分配盈餘申報,依序列報新臺幣(下同) 0元、0元、0元及20,718,792元,嗣經臺灣彰化地方檢察署 (下稱彰化地檢署)通報查獲再審原告於97年至100年間利 用員工及他人名義申請營業登記從事服裝交易,分散及漏報 營業收入,再審被告依彰化地檢署查扣之再審原告系爭年度 損益表(下稱系爭損益表)(註:100年度僅至9月8日止) 及資產負債表(下稱系爭資產負債表)所載資料,予以重新 計算再審原告系爭年度各年營利事業所得稅之全年所得額, 進一步計算致漏報稅後純益之數額,重行核定系爭年度各年 未分配盈餘數額,加徵10%營利事業所得稅;並按各年漏報 未分配盈餘致所漏稅額處0.4倍罰鍰。再審原告不服,申請 復查結果,因再審原告對系爭年度同一課稅事實之營利事業 所得稅核定亦有不服,前申請再審被告復查決定,追減系爭 年度營利事業所得稅之全年所得額,是系爭年度未分配盈餘 及其罰鍰復查決定,因而亦獲追減未分配盈餘及罰鍰,核定 如下:  ⒈再審被告107年7月17日中區國稅法一字第1070008568號復查 決定(下稱原處分1):再審原告97年度未分配盈餘申報, 列報未分配盈餘0元,經再審被告參據97年度營利事業所得 稅復查決定重新核定漏報稅後純益32,960,063元,變更核定 未分配盈餘32,960,063元,追減未分配盈餘13,881,163元及 罰鍰555,246元。  ⒉再審被告107年7月13日中區國稅法一字第1070008461號復查 決定(下稱原處分2):再審原告98年度未分配盈餘申報, 列報未分配盈餘0元,經再審被告參據98年度營利事業所得 稅復查決定重新核定漏報稅後純益31,497,087元,變更核定 未分配盈餘31,497,087元,追減未分配盈餘12,373,723元及 罰鍰494,949元。  ⒊再審被告107年7月13日中區國稅法一字第1070008468號復查 決定(下稱原處分3):再審原告99年度未分配盈餘申報, 列報未分配盈餘0元,經再審被告參據99年度營利事業所得 稅復查決定重新核定漏報稅後純益49,657,504元,變更核定 未分配盈餘49,657,504元,追減未分配盈餘20,953,432元及 罰鍰838,137元。  ⒋再審被告107年7月13日中區國稅法一字第1070008481號復查 決定(下稱原處分4):再審原告100年度未分配盈餘申報, 列報未分配盈餘20,718,792元,經再審被告參據100年度營 利事業所得稅復查決定重新核定漏報稅後純益10,957,826元 ,變更核定未分配盈餘31,676,618元,追減未分配盈餘12,8 45,245元及罰鍰513,810元。  ㈡再審原告對原處分1、2、3、4不服,提起訴願經財政部107年 12月26日台財法字第10713944690號、第10713944560號、第 10713944700號、第10713944740號訴願決定駁回,遂合併提 起行政訴訟,經臺中高等行政法院(下稱原審)108年度訴 字第57號判決(下稱原審判決)駁回;再審原告提起上訴, 復經本院111年度上字第523號判決(下稱原確定判決)駁回 上訴確定。再審原告仍表不服,以原審判決及原確定判決有 行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由,向原審提起再 審之訴,經原審裁定移送本院審理(至再審原告依行政訴訟 法第273條第1項第14款事由提起再審之訴部分,經原審以11 2年度再字第9號判決駁回)。 三、再審原告起訴主張略以:原審判決及原確定判決無視於再審 原告已於本案審理期間,提出㈠吳聰奇、林寶環於刑案當時 的供述不具任意性,測謊報告證明吳聰奇、林寶環等人均未 曾看過系爭年度之資產負債表;㈡會計學者馬嘉應教授出具 之專案鑑定報告,足證系爭損益表、資產負債表尚不符合商 業會計法或商業會計處理準則所規定應具備之法定要件及財 報格式,不具可信性;㈢林寶環101年6月28日於談話紀錄中 ,仍堅持搜索之資產負債表及損益表包含個人理財收入等不 屬於再審原告實際營收之款項;㈣再審原告委託許順雄會計 師針對系爭資產負債表及系爭損益表提出之鑑識會計調查服 務報告書,互核其於另案到庭具結所為論述,明確指出系爭 資產負債表及損益表諸多不合理之處,不具有可信性;㈤再 審被告之承辦人員解長海於101年5月31日刑事案件偵查程序 中明確表示系爭損益表、資產負債表有諸多不正確之處,實 難直接作為核課稅捐之依據;再審原告之會計人員顧美玲10 0年11月23日及106年8月21日分別於彰化地檢署及原審均證 稱其於製作再審原告之財務報表時,會將再審原告負責人私 人投資所得記載在銷貨收入,亦未經核算,足以證明系爭資 產負債表、損益表帳載之正確性有重大疑義;前揭諸多屬於 重要證據之反證,如經斟酌,顯然可認再審原告已盡系爭資 產負債表及系爭損益表不具可信性之舉證責任,再審原告之 反證,僅需使本證之待證事項陷於真偽不明之狀態,即可達 到其舉證之目的,再審被告於事實真相陷於不明的狀態下, 就課稅要件事實存在自應盡舉證責任。又如稅捐稽徵機關依 查核準則等規定之程序方法仍無法證明課稅事實時,依法應 依納稅者權利保護法第14條、所得稅法第83條等規定為「推 計課稅」,原審判決及原確定判決未依職權調查前述重要事 證,違反前揭課稅要件事實的舉證責任分配法則,乃未排除 有瑕疵之系爭資產負債表及損益表,又未依法採推計課稅之 方式來正確計算再審原告公司之全年度所得額,反而放任再 審被告執有瑕疵之系爭資產負債表及損益表為錯誤之課徵稅 捐基礎,導致先錯誤認定各年度之漏報所得額,再以前開錯 誤認定之前提事實,於本件核認各年度之未分配盈餘,進而 加徵10%營利事業所得稅及罰鍰,顯有違反行政訴訟法第133 條、舉證責任分配法則,並與前述納稅者權利保護法及稅捐 稽徵法之規範有違,具有行政訴訟法第273條第1項第1款「 適用法規顯有錯誤」之再審事由等語。 四、本院按:  ㈠確定判決適用法規是否顯有錯誤,係以該確定判決所確定之 事實為前提,而判斷確定判決有無適用法規顯有錯誤。因而 ,主張認定事實錯誤,或主張與確定判決所確定之事實相異 之事實,進而謂確定判決適用法規顯有錯誤,均不得認對如 何「適用法規顯有錯誤」之再審事由,有具體指摘。  ㈡經核,再審原告上述再審理由係對於原確定判決確定之事實 :再審被告依彰化地檢署查扣之系爭損益表及系爭資產負債 表所載資料,予以重新計算再審原告系爭年度各年營利事業 所得稅之全年所得額,進一步計算致漏報稅後純益之數額, 重行核定系爭年度各年未分配盈餘數額,加徵10%營利事業 所得稅,並按各年漏報未分配盈餘致所漏稅額處0.4倍罰鍰 乙節,主張系爭資產負債表及損益表有諸多不合理之處,不 具有可信性,再審被告執有瑕疵之系爭資產負債表及損益表 為錯誤之課徵稅捐基礎,先錯誤認定各年度之漏報所得額, 再以前開錯誤認定之前提事實,於本件核認各年度之未分配 盈餘,並加徵10%營利事業所得稅及罰鍰,進而謂原確定判 決具有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤 」之再審事由,依照前揭說明,不能認已具體表明再審理由 ,依首開規定,其再審之訴自非合法,應予駁回。 五、據上論結,本件再審之訴為不合法。依行政訴訟法第278條 第1項、第104條、民事訴訟法第95條第1項、第78條,裁定 如主文。 中  華  民  國  114  年  2   月  20  日 最高行政法院第四庭 審判長法官 王 碧 芳 法官 張 國 勳 法官 林 欣 蓉 法官 林 秀 圓 法官 陳 文 燦 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中  華  民  國  114  年  2   月  20  日 書記官 章 舒 涵

2025-02-20

TPAA-113-再-28-20250220-1

最高行政法院

未分配盈餘加徵營利事業所得稅

最 高 行 政 法 院 裁 定 113年度上字第439號 上 訴 人 喜盈服裝有限公司 代 表 人 林寶環 訴訟代理人 蔡世祺 律師 賴彥杰 律師 被 上訴 人 財政部中區國稅局 代 表 人 樓美鐘 上列當事人間未分配盈餘加徵營利事業所得稅事件,上訴人對於 中華民國113年5月30日臺中高等行政法院112年度再字第9號判決 ,提起上訴,本院裁定如下:   主 文 一、上訴駁回。 二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 理 由 一、按對於高等行政法院判決之上訴,非以其違背法令為理由, 不得為之,行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第 1項規定,判決不適用法規或適用不當者,為違背法令;而 判決有同法條第2項所列各款情形之一者,為當然違背法令 。是當事人對於高等行政法院判決上訴,如依行政訴訟法第 243條第1項規定,以高等行政法院判決有不適用法規或適用 不當為理由時,其上訴狀或理由書應有具體之指摘,並揭示 該法規之條項或其內容;若係成文法以外之法則,應揭示該 法則之旨趣;倘為司法院大法官解釋、憲法法庭裁判意旨, 則應揭示該解釋、裁判之字號或其內容。如以行政訴訟法第 243條第2項所列各款情形為理由時,其上訴狀或理由書,應 揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方 法表明,或其所表明者與上開法條規定不合時,即難認為已 對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘,其上訴自難 認為合法。 二、爭訟概要:  ㈠上訴人經營服裝批發及零售業,民國97年度至100年度(下合 稱系爭年度)未分配盈餘申報,依序列報新臺幣(下同)0 元、0元、0元及20,718,792元,嗣經臺灣彰化地方檢察署( 下稱彰化地檢署)通報查獲上訴人於97年至100年間利用員 工及他人名義申請營業登記從事服裝交易,分散及漏報營業 收入,依彰化地檢署查扣之上訴人系爭年度損益表(下稱系 爭損益表)(註:100年度僅至9月8日止)及資產負債表( 下稱系爭資產負債表)所載資料,予以重新計算上訴人系爭 年度各年營利事業所得稅之全年所得額,進一步計算致漏報 稅後純益之數額,重行核定系爭年度各年未分配盈餘數額, 加徵10%營利事業所得稅;並按各年漏報未分配盈餘致所漏 稅額處0.4倍罰鍰。上訴人不服,申請復查結果,因上訴人 對系爭年度同一課稅事實之營利事業所得稅核定亦有不服, 前申請被上訴人復查決定,追減系爭年度營利事業所得稅之 全年所得額,是系爭年度未分配盈餘及其罰鍰復查決定,因 而亦獲追減未分配盈餘及罰鍰,核定如下:  ⒈被上訴人107年7月17日中區國稅法一字第1070008568號復查 決定(下稱原處分1):上訴人97年度未分配盈餘申報,列 報未分配盈餘0元,經被上訴人參據97年度營利事業所得稅 復查決定重新核定漏報稅後純益32,960,063元,變更核定未 分配盈餘32,960,063元,追減未分配盈餘13,881,163元及罰 鍰555,246元。  ⒉被上訴人107年7月13日中區國稅法一字第1070008461號復查 決定(下稱原處分2):上訴人98年度未分配盈餘申報,列 報未分配盈餘0元,經被上訴人參據98年度營利事業所得稅 復查決定重新核定漏報稅後純益31,497,087元,變更核定未 分配盈餘31,497,087元,追減未分配盈餘12,373,723元及罰 鍰494,949元。  ⒊被上訴人107年7月13日中區國稅法一字第1070008468號復查 決定(下稱原處分3):上訴人99年度未分配盈餘申報,列 報未分配盈餘0元,經被上訴人參據99年度營利事業所得稅 復查決定重新核定漏報稅後純益49,657,504元,變更核定未 分配盈餘49,657,504元,追減未分配盈餘20,953,432元及罰 鍰838,137元。  ⒋被上訴人107年7月13日中區國稅法一字第1070008481號復查 決定(下稱原處分4):上訴人100年度未分配盈餘申報,列 報未分配盈餘20,718,792元,經被上訴人參據100年度營利 事業所得稅復查決定重新核定漏報稅後純益10,957,826元, 變更核定未分配盈餘31,676,618元,追減未分配盈餘12,845 ,245元及罰鍰513,810元。  ㈡上訴人對原處分1、2、3、4不服,提起訴願經財政部107年12 月26日台財法字第10713944690號、第10713944560號、第10 713944700號、第10713944740號訴願決定駁回,遂合併提起 行政訴訟,經臺中高等行政法院(下稱原審)108年度訴字 第57號判決(下稱原審前判決)駁回;上訴人提起上訴,復 經本院111年度上字第523號判決(下稱本院確定判決)駁回 上訴確定。上訴人仍表不服,以原審前判決及本院確定判決 有行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由,提起再審之 訴,經原審112年度再字第9號判決(下稱原判決)駁回,上 訴人遂提起本件上訴(至上訴人本於行政訴訟法第273條第1 項第1款之事由提起再審之訴部分,另由原審裁定移送本院 審理)。 三、上訴意旨略以:㈠吳聰奇、林寶環於刑案當時的供述不具任 意性,且扣案之系爭資產負債表、損益表帳載數字亦無從驗 證正確性,亦有於原審前訴訟程序提出之測謊報告證明吳聰 奇、林寶環等人均未曾看過系爭年度之資產負債表,也不是 其指示會計人員製作,均足證明系爭資產負債表及損益表不 具可信性。㈡上訴人於前訴訟程序時曾提出會計學者馬嘉應 教授出具之專案鑑定報告,足證系爭損益表、資產負債表尚 不符合商業會計法或商業會計處理準則所規定應具備之法定 要件及財報格式,不具可信性。㈢林寶環於101年6月28日談 話紀錄中,仍堅持搜索之資產負債表及損益表包含個人理財 收入等不屬於上訴人公司實際營收之款項,且從存貨記載為 「0」,可知查獲資料記錄不完整等語。㈣許順雄會計師在另 案審理時到庭具結所為證述,互核其針對系爭資產負債表及 系爭損益表提出之鑑識會計調查服務報告書,明確指出系爭 資產負債表及損益表:⒈營業收入與系爭資產負債表存貨比 率明顯不合理。⒉系爭損益表營業收入與成本之比率明顯不 合理。⒊系爭損益表並未列計折舊明顯不合理。⒋營業收入與 應收帳款(含票據)比率明顯不合理。⒌營業成本與應付帳 款(含票據)比率明顯不合理。諸多不合理之處,在在可徵 系爭損益表、資產負債表顯有瑕疵,不具有可信性。㈤被上 訴人之承辦人員解長海於101年5月31日刑事案件偵查程序中 明確表示系爭損益表、資產負債表有諸多不正確之處,例如 「期末存貨」、「期初存貨」均記載為0,惟實際上營業店 面中仍有很多庫存(即衣服),足認系爭損益表、資產負債 表記載有誤,實難直接作為核課稅捐之依據,況且無任何帳 證、憑證可以核對系爭損益表、資產負債表之正確性。上訴 人之會計人員顧美玲100年11月23日及106年8月21日分別於 彰化地檢署及原審均證稱其於製作上訴人之財務報表時,會 將上訴人負責人私人投資所得記載在銷貨收入,亦未經核算 ,足以證明查扣之系爭資產負債表、損益表帳載之正確性有 重大疑義,不足作為本件課稅之依據。㈥上開重要證據如經 原審前判決及本院確定判決加以斟酌,自足以得知系爭損益 表、資產負債表之記載不正確,不具可信性,足以影響本件 判決結果,乃原判決卻就原審前判決及本院確定判決上開未 斟酌、未說明理由等情一概不理,泛稱已斟酌或指出不可採 之理由,逕認無漏未斟酌情事,顯有判決理由與卷內事證矛 盾及理由不備之違法等語。 四、經查,原判決已敘明:行政訴訟法第273條第1項第14款所稱 「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」指確定 終局判決就當事人在前訴訟程序已提出之證物未加以斟酌, 或經當事人聲明證據而不予調查,或未就調查結果予以判斷 ,且該等證物經斟酌足以動搖原確定判決結論之基礎者而言 。如原確定判決已就證物予以斟酌者,尚不能因未為有利於 上訴人之認定,即謂該當於行政訴訟法第273條第1項第14款 規定之要件。是以,上訴人就確定終局判決已斟酌之證物, 主張符合上開規定之再審情形,而提起再審之訴者,即屬顯 無再審理由,應予判決駁回。上訴人無非指摘原審前判決及 本院確定判決就臺灣高等法院臺中分院(下稱臺中高分院) 107年8月10日準備程序筆錄關於被上訴人承辦人員解長海部 分、彰化地檢署100年11月23日偵查譯文及原審106年8月21 日準備程序筆錄關於上訴人會計人員顧美玲部分、臺中高分 院107年8月10日準備程序筆錄關於上訴人代表人林寶環與其 配偶吳聰奇部分及許順雄會計師製作之鑑識會計調查服務報 告書等重要證物,有漏未斟酌之情事,資為主張具有行政訴 訟法第273條第1項第14款規定之再審事由。原審於前訴訟程 序已斟酌上開證物,並於原審前判決詳敘其得心證之理由甚 明;上訴人不服原審前判決提起上訴,本院確定判決就其上 訴理由指摘原審前判決就其在前訴訟程序所提證物未盡調查 之職責乙節,亦經本院確定判決予以審酌後,論明上訴意旨 所指各節,均非可採之理由;上訴人主張原審前判決及本院 確定判決就上開證物未予斟酌乙節,顯屬無據,自不該當行 政訴訟法第273條第1項第14款規定之要件至明等語甚詳,而 判決駁回上訴人再審之訴。上訴意旨雖以原判決違背法令為 由,惟核諸前揭上訴理由,無非重述其在原審提出而為原判 決所不採之主張,復執陳詞為爭議,並就原審取捨證據、認 定事實之職權行使,指摘其為不當,泛言原判決理由矛盾及 不備理由,而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、 或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形,難認對原判決 之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明,應認 上訴人之上訴為不合法。 五、據上論結,本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項 前段、第104條、民事訴訟法第95條第1項、第78條,裁定如 主文。 中  華  民  國  114  年  2   月  20  日 最高行政法院第四庭 審判長法官 王 碧 芳 法官 王 俊 雄 法官 鍾 啟 煒 法官 林 秀 圓 法官 陳 文 燦 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中  華  民  國  114  年  2   月  20  日 書記官 章 舒 涵

2025-02-20

TPAA-113-上-439-20250220-1

臺北高等行政法院

營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決 高等行政訴訟庭第四庭 111年度訴字第1101號 114年1月16日辯論終結 原 告 富邦金融控股股份有限公司 代 表 人 蔡明興(董事長) 訴訟代理人 陳麗媛 會計師 王萱雅 律師 複 代理 人 施硯笛 律師 訴訟代理人 張芷 會計師 複 代理 人 游雅絜 會計師 被 告 財政部臺北國稅局 代 表 人 吳蓮英(局長) 訴訟代理人 鄭錦凰 朱美玉 詹慶忠 上列當事人間營利事業所得稅事件,原告不服財政部中華民國11 1年6月30日台財法字第10913941700號(案號:第10900689號) 訴願決定,提起行政訴訟,本院判決如下: 主 文 訴願決定及原處分(即復查決定)關於原告之子公司富邦綜合證 券股份有限公司「第58欄」項下應分攤利息支出60,584元之核定 ,其中488元部分應予撤銷。 訴願決定及原處分(即復查決定)關於原告之子公司富邦綜合證 券股份有限公司「第99欄」項下應分攤利息支出2,002,638元之 核定,其中16,122元部分應予撤銷。 原告其餘之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 甲、程序部分:   壹、本件被告代表人原為宋秀玲,訴訟進行中依序變更為陳慧綺 、吳蓮英,茲據被告新任代表人具狀聲明承受訴訟(見本院 卷一第461頁),核無不合,應予准許。 貳、按「訴狀送達後,原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被 告同意或行政法院認為適當者,不在此限。」「有下列情形 之一者,訴之變更或追加,應予准許:……二、訴訟標的之請 求雖有變更,但其請求之基礎不變。」行政訴訟法第111條 第1項、第3項第2款分別定有明文。查原告訴之聲明原為: 【一、訴願決定及復查決定(含原處分)關於原告子公司富 邦綜合證券股份有限公司(一)營業收入總額新臺幣(以下 同)136,924,810,541元、(二)各項耗竭及攤提91,915,16 8元、(三)「第58欄」(認購(售)權證淨損失增加數、 衍生性金融商品淨損失及投資損益扣除應分攤營業費用及利 息支出後淨額)1,076,164,845元及(四)「第99欄」停徵 之證券、期貨交易所得510,349,650元;以及關於原告子公 司台北富邦商業銀行股份有限公司「依境外所得來源國稅法 規定繳納之所得稅可扣抵之稅額」245,734,835元等不利於 原告部分均撤銷。二、訴訟費用由被告負擔。】(見本院卷 一第18頁)。嗣原告於民國(下同)113年11月122日以行政 訴訟起訴補充理由狀(八)變更聲明為:【一、訴願決定及 原處分(即復查決定)關於(一)原告子公司台北富邦商業 銀行股份有限公司美國洛杉磯分行利潤稅新台幣(以下同) 30,701,213元之否准申報扣抵。(二)原告子公司富邦綜合 證券股份有限公司(以下稱:富邦證券)1.營業收入總額調 增投資收益1,092,385,867元、2.各項耗竭及攤提剔除1,288 ,521元、3.『第58欄』項下核定投資收益應分攤利息收支差額 60,584元、4.『第58欄』項下核定認購(售)權證權利金收入 應分攤營業費用14,087,174元不得自所得額減除、5.『第58 欄』」項下衍生性金融商品損失993,883元之否准申報減除、 6.『第99欄』項下調增停徵之證券、期貨交易所得應分攤之營 業費用41,457,796元、及7.『第99欄』項下核定調增停徵之證 券、期貨交易所得應分攤之利息收支差額2,002,638元等不 利於原告部分均撤銷。二、訴訟費用由被告負擔。】(見本 院卷二第271頁)。核其變更訴之聲明之內容尚在本件固有 之審理範圍,無礙兩造前就本件實體爭點已為之攻擊防禦方 法及證據資料之實效性,是基於程序經濟,本院認原告所為 訴之變更,洵屬適當,應予准許。 乙、實體事項:   壹、事實概要:   原告100年度採連結稅制,併同其子公司合併辦理營利事業 所得稅結算申報及99年度未分配盈餘申報,其中一、100年 度營利事業所得稅:(一)子公司富邦產物保險股份有限公 司(下稱富邦產物公司)列報本年度尚未抵繳之扣繳稅額31 ,249,752元,經原查核定為30,084,506元。(二)子公司富 邦人壽保險股份有限公司(下稱富邦人壽公司)列報營業收 入總額550,030,988,547元,經原查核定為551,578,406,877 元。(三)子公司台北富邦商業銀行股份有限公司(下稱富 邦銀行)列報其他損失2,593,777,971元、「依境外所得來 源國稅法規定繳納之所得稅可扣抵之稅額」(下稱境外所得 可扣抵稅額)222,588,797元(嗣申請增列源自美國洛杉磯 分行之30,701,213元)、本年度尚未抵繳之扣繳稅額243,93 4,218元(嗣申請增列46,400,135元),經原查分別核定為2 ,206,111,132元、245,734,835元、272,662,299元。(四) 子公司富邦綜合證券股份有限公司(下稱富邦證券公司)列 報營業收入總額135,832,424,674元、各項耗竭及攤提93,20 3,689元、第58欄〔認購(售)權證淨損失增加數、衍生性金 融商品淨損失及投資收益扣除應分攤營業費用及利息支出後 淨額,下稱第58欄〕993,883元、停徵之證券期貨交易所得( 下稱「第99欄」)567,940,416元,經原查分別核定為136,9 24,810,541元、91,915,168元、1,076,164,845元、510,349 ,650元。(五)子公司富邦金控創業投資股份有限公司(下 稱富邦金創公司)列報營業收入總額12,582,917,298元、「 第99欄」9,196,149,979元、第58欄0元,經原查分別核定為 13,247,465,206元、9,199,683,883元、661,012,405元。( 六)原告列報合併結算申報課稅所得額(下稱合併申報課稅 所得額)9,941,701,658元、「合併結算申報公司依境外所 得來源國稅法規定繳納之所得稅合計可扣抵之稅額」(下稱 合併申報境外可扣抵稅額)317,721,439元、已扣抵國外所 得稅額之合併結算申報基本稅額與一般所得稅額之差額(下 稱合併申報基本稅額與一般所得稅額之差額)1,058,883,87 4元、合併結算申報公司本年度尚未抵繳之扣繳稅額合計數 (下稱合併申報尚未抵繳之扣繳稅額)1,869,794,793元、 合併申報應退稅額226,396,625元、以本年度合併結算申報 應退稅額抵繳上年度合併申報未分配盈餘自繳稅額之金額( 下稱合併申報應退稅額抵繳未分配盈餘自繳稅額之金額)22 6,396,625元,經原查分別核定為10,470,273,111元、316,8 72,555元、1,169,085,875元、1,851,405,539元、7,099,33 9元、7,099,339元。二、99年度未分配盈餘:列報「以100 年度合併結算申報應退稅額抵繳之金額」226,396,625元, 經原查核定為7,099,339元,應補稅額259,349,421元。原告 不服,申請復查,申經復查結果(相較於原查核定金額): 一、100年度營利事業所得稅部分(一)追認子公司富邦產 物公司本年度尚未抵繳之扣繳稅額1,165,246元。(二)追 減子公司富邦人壽公司營業收入75,640,355元。(三)追認 子公司富邦銀行其他損失387,666,839元、境外所得可扣抵 稅額1,002,971元、本年度尚未抵繳之扣繳稅額17,672,054 元。(四)追認子公司富邦證券公司第58欄1,070,421元、 「第99欄」14,130,332元。(五)追減子公司富邦金創公司 營業收入總額664,547,908元、第58欄661,012,405元,及追 認「第99欄」66,893,916元。(六)併同追減合併申報課稅 所得額548,937,366元、追認合併申報境外可扣抵稅額1,002 ,971元、追認合併申報尚未抵繳之扣繳稅額18,837,300元。 (七)併同追認合併申報基本稅額與一般所得稅額之差額46 ,528,041元、追認合併申報應退稅額抵繳未分配盈餘自繳稅 額之金額66,631,583元。(八)其餘復查駁回。二、99年度 未分配盈餘加徵營利事業所得稅部分:追認「以100年度合 併結算申報應退稅額抵繳之金額」66,631,583元。原告不服 ,就富邦銀行之境外所得可扣抵稅額部分,以及就富邦證券 公司之營業收入總額、各項耗竭及攤提、第58欄項下之認購 (售)權證收入應分攤營業費用、第58欄項下之衍生性金融 商品損失、「第99欄」項下之營業費用分攤、「第99欄」項 下之利息收支差額分攤等有關部分,提起訴願,遭決定駁回 ,原告仍不服,遂提起本件行政訴訟。 貳、本件原告主張: 一、富邦銀行之境外所得可扣抵稅額部分:   原告就100年度台北富邦銀行美國分行利潤稅,申報扣抵外 國所得稅,所對應「加計國外所得」金額為北富銀洛杉磯分 行100年度「有實質關聯性之收入及利潤」美金3,392,587元 ,即新臺幣102,337,386元。原告依連結稅制申報營利事業 所得稅,合併結算且經被告核定更正的100年度國外所得額 為2,200,143,014元。依當時國內營利事業所得稅稅率17%計 算,扣抵限額374,024,312元。原告以復查而受重新核定的 已繳納國外所得稅317,875,526元,加計100年度分行利潤稅 30,701,213元後,已繳納國外所得稅為348,576,739元,仍 在扣抵限額以內,依法應予全額扣抵: (一)依量能課稅原則,租稅客體分為「所得」、「財產」及「 銷售」行為三類,美國分行利潤稅既不是對外國分公司持 有美國「財產」或在美國「銷售」行為課稅,而是對於來 自美國來源的經濟上利益,即美國「所得」稅:  1、按美國分行利潤稅(Branch Profits Tax),本質是美國 對於外國公司課徵的美國所得稅。蓋:美國分行利潤稅規 範於美國內地稅法(Internal Revenue Code)所得稅章 (原證1,Subtitle A-Income Taxes)下的第884條第a項 ,針對外國分公司上繳海外總公司的等同股利數額(divi dend equivalent amount, DEA)課稅,以比照對美國子 公司上繳外國母公司的股利分配課稅,使外國公司在美國 的實質稅負一致,不致為規避稅負,而一概設立分公司。 有下列譯文可資參酌: (1)美國內地稅法第884條第a項:除每年依本法第882條規 定納稅外,外國公司應另依本條繳納30%等同股利數額 之稅額(原證2,原文:In addition to the tax impo sed by section 882 for any taxable year, there i s hereby imposed on any foreign corporation a ta x equal to 30 percent of the dividend equivalent amount for the taxable year)。 (2)美國內地稅局(Internal Revenue Service, IRS)法 規說明(IRS LB&I International Practice Service Concept Unit):美國分行利潤稅規範於美國內地稅法 第884條第a項,其目的係為對於分公司將利潤上繳外國 總公司,以及對於子公司將盈餘上繳外國母公司,能課 予一致稅負。為此,美國內地稅法第884條第a項,將可 視為分公司匯回海外總公司的利潤,比照子公司以股利 分配回海外母公司的利潤,作成一致的課稅規範(原證 3,原文:The branch profits tax provision under IRC §884(a) treats a U.S. branch of a foreign corporation as if it were a U.S. subsidiary of a foreign corporation for purposes of taxing prof it repatriations. As such, IRC §884(a) puts th e earnings and profits of a branch of a foreign corporation deemed remitted to its home office o n equal footing with the earnings and profits of a U.S.subsidiary paid out as a dividend to its foreign parent.)。 (3)據上可知,外國總公司獲其美國分公司上繳等同股利數 額,毋寧是取得美國來源的經濟上利益,故美國課徵分 行利潤稅,顯然不是針對外國分公司持有美國「財產」 亦不屬於在美國「銷售」行為所為之課稅,而是對於來 自美國來源的經濟上利益,即美國「所得」課稅。依最 高行政法院99年度判字第243號判決、最高行政法院105 年度判字第358號判決、財政部64年7月9日台財稅字第3 4937號函、67年8月28日台財稅字第35848號函釋(附件 3)及美國內地稅法規範體系等意旨,所得稅係就經濟 上純資產增加之課稅,而不應拘泥於租稅的形式上名稱 ,故美國分行利潤稅,實質應是所得稅法第3條第2項所 謂「依所得來源國稅法規定繳納之所得稅」。  2、本件,原告合併結算申報營利事業所得稅之子公司-台北富 邦銀行,其美國洛杉磯分行於100年度繳納所得稅後,並 未將稅後利潤匯回臺灣總公司,而保留在美國洛杉磯分行 ,故當年無須繳納分行利潤稅,即100年度分行利潤稅為 美金0元(原證4,2011 Form 1120-F,第5頁,第6欄,Br anch profits tax)。因100年度以前,美國洛杉磯分行 累積「未課徵過分行利潤稅之累積盈餘」已有美金11,039 ,737元(原證4,2011 Form 1120-F,第5頁,第4e欄,No n-previously taxed accumulated effectively connect ed earnings and profits),而2011年當年新增美金3,3 92,587元利潤保留在該分行,而未經課徵分行利潤稅,故 將繼續累加在洛杉磯分行「未課徵過分行利潤稅之累積盈 餘」,而待將來匯回臺灣總公司時,一併繳納分行利潤稅 。  3、台北富邦銀行105年關閉美國洛杉磯分行,一次性匯出分行 剩餘資產。截至105年度已經累積「未課徵過分行利潤稅 之累積盈餘」,達美金31,579,693元(原證5,2016 Form 1120-F,第6頁,第4e欄,Non-previously taxed accum ulated effectively connected earnings and profits ),在減去105年度當年虧損美金1,486,446元後,將一次 匯回臺灣總公司的等同股利數額為美金30,093,247元(原 證5,2016 Form 1120-F,第6頁,第5欄,Dividend equi valent amount),應繳納30%分行利潤稅即美金9,027,97 4元(原證5,2016 Form 1120-F,第6頁,第6欄,Branch profits tax)。台北富邦銀行已取據實際繳納前揭稅款 的納稅憑證,可見諸中華民國駐美國台北經濟文化代表處 106年4月7日簽證之台北富邦銀行2016年美國聯邦所得稅 申報書Form 1120-F(原證5)。  4、台北富邦銀行105年一次性繳納美國洛杉磯分行開行至關行 期間的分行利潤稅美金9,027,974元(約當新臺幣272,328 ,836元),係以歷年累積等同股利數額美金30,093,247元 為應稅所得額【計算式:30,093,247 ×稅率30% = 9,027, 974】,其中歸屬於100年度的利潤有美金3,392,587元( 原證4,2011 Form 1120-F,第5頁,第3欄,effectively connected earnings and profits),爰依照比例計算 ,其中有美金1,017,776元稅額的權責發生年度為100年度 【計算式:9,027,974 × (3,392,587 ÷ 30,093,247) = 1,017,776】,按實際繳納稅款日之匯率30.165換算為新 臺幣30,701,213元。是原告依法得以此「依所得來源國稅 法規定繳納之所得稅」新臺幣30,701,213元,扣抵100年 度營利事業所得結算應納稅額。 (二)美國內地稅法以及美國內地稅局針對租稅協定作成的行政 解釋,均肯定分行利潤稅為聯邦所得稅(Federal income taxes),承認美國以兩階段對外國公司課徵美國所得稅 的實質,與我國最高行政法院「營利事業特定期間內經濟 上之純資產增加,即為所得,不以特定源泉產生之增益為 限」見解一致。益徵美國分行利潤稅即美國所得稅:  1、參照美國內地稅局針對《美國日本避免所得雙重課稅協定》 第2條第1項所作成的行政解釋(Technical Explanation ):對於累積盈餘課稅及對於個人控股公司課稅,因為均 是所得稅且未經特別排除,故均為租稅協定所涵蓋的範圍 (原證6,原文:the accumulated earnings tax and th e personal holding company tax are covered taxes b ecause they are income taxes and they are not othe rwise excluded from coverage);美國內地稅局行政解 釋第10條第8項:本項約定禁止締約國針對公司未分配利 潤,課徵除了第9項分行利潤稅以外的稅負。對於累積盈 餘課稅及對於個人控股公司課稅,均是聯邦所得稅,從而 為租稅協定第2條約定的稅負範圍(原證6,原文:The pa ragraph also restricts the right of a Contracting State to impose corporate level taxes on undistrib uted profits, other than a branch profits tax desc ribed in paragraph 9. The accumulated earnings tax and the personal holding company taxes are Federa l income taxes and therefore are taxes covered in Article 2 (Taxes Covered))。此外,《美國日本避免 所得雙重課稅協定》第2條第1項約定的稅負範圍:本租稅 協定適用於下列稅負,就美國而言為美國內地稅法所規範 的聯邦所得稅,但排除社會安全稅(原證7,原文:This Convention shall apply to the following taxes…… ( b) in the case of the United States, the Federal income taxes imposed by the Internal Revenue Code but excluding social security taxes),是以,美國 對於公司累積盈餘課稅即認定為所得稅,且分行利潤稅於 《美國日本避免所得雙重課稅協定》中,亦屬於聯邦所得稅 (Federal income taxes)涵蓋範圍之內。  2、再參美國內地稅局針對《美國英國避免所得及資本利得雙重 課稅協定》第2條第3項所作成的行政解釋(Technical Exp lanation):對於累積盈餘課稅及對於個人控股公司課稅 ,因為均是所得稅且未經特別排除,故均為租稅協定所涵 蓋的範圍(原證8,原文:the accumulated earnings ta x and the personal holding company tax are covered taxes because they are income taxes and they are not otherwise excluded from coverage);美國內地稅 局行政解釋第10條第6項:本項約定禁止締約國針對公司 未分配利潤,課徵除了分行利潤稅以外的稅負。對於累積 盈餘課稅及對於個人控股公司課稅,均為租稅協定第2條 約定的稅負範圍(原證8,原文:The paragraph also re stricts a State's right to impose corporate level taxes on undistributed profits, other than a branc h profits tax. The accumulated earnings tax and th e personal holding company taxes are taxes covered in Article 2 (Taxes Covered)),又徵諸《美國英國 避免所得及資本利得雙重課稅協定》第2條第3項約定的稅 負範圍:本租稅協定適用於下列稅負,就美國而言為 (i ) 美國內地稅法所規範的聯邦所得稅(排除社會安全稅 )以及 (ii) 民間慈善組織向外國保險人投保的聯邦保 險特種消售稅(原證9,原文:The existing taxes to w hich this Convention shall apply are: a) in the c ase of the United States: (i) the Federal income taxes imposed by the Internal Revenue Code (but excluding social security taxes); and (ii) the Federal excise taxes imposed on insurance policies issued by foreign insurers and with respect to pr ivate foundations),可見美國對於公司累積盈餘課稅 即美國所得稅。又分行利潤稅為《美國英國避免所得及資 本利得雙重課稅協定》涵蓋範圍且與租稅協定第2條第3項 第(ii)款民間善組織投保無關,故顯然屬於第(i)款 的聯邦所得稅(Federal income taxes)。  3、從本質論之,美國係以兩階段,對境外公司在美國設立分 支機構的營利課徵所得稅。在子公司的情境,美國子公司 就美國所得繳納第一階段所得稅,海外母公司獲美國子公 司分派股利時再繳納第二階段股利所得稅。在分公司的情 境,外國分公司仍就美國所得繳納第一階段所得稅,但海 外總公司獲美國分公司匯回盈餘時,則改以等同股利所得 稅的分行利潤稅,繳納第二階段所得稅。是縱使子公司及 分公司繳納第二階段所得稅的形式名稱不同(股利所得稅 或分行利潤稅),均不改變該稅負即美國就外國企業在美 國營利的整體所得課稅之實質。從而美國內地稅法以及美 國內地稅局針對租稅協定作成的行政解釋,均肯認分行利 潤稅為聯邦所得稅(Federal income taxes)。此不問稅 負形式名稱,而從實質認定所得稅的見解,與我國最高行 政法院「營利事業特定期間內經濟上之純資產增加,即為 所得,不以特定源泉產生之增益為限」(附件2)見解一 致。足見美國分行利潤稅即美國所得稅。  4、台北富邦銀行105年度關閉洛杉磯分行時,就累積盈餘一次 性繳納美國分行利潤稅。該累積盈餘可認相類台北富邦銀 行每年可受分派而未獲分派的等同股利所得,參照前揭美 國內地稅法的行政解釋「對於累積盈餘課稅及對於個人控 股公司課稅,均是聯邦所得稅」(原文:The accumulate d earnings tax and the personal holding company ta xes are Federal income taxes),可知美國分行利潤稅 不因逐年繳納或累積繳納,而有本質不同,均是外國公司 在美國營利的美國所得稅。訴願決定以分行利潤稅為「累 積盈餘」稅,故不是所得稅的推論(訴願決定第四(一) 1點),似乎是陷於形式名稱二分法的簡化邏輯(false d ilemma),以為「所得」與其他經濟上之純資產增加,因 形式名稱不同,而必為相歧異的概念,有違論理法則,更 與最高行政法院「營利事業特定期間內經濟上之純資產增 加,即為所得,不以特定源泉產生之增益為限」之見解有 所未合。 (三)美國海外企業課徵兩階段所得稅,都是對於源自同一筆美 國經濟利益先後課稅;且台北富邦銀行依法就美國洛杉磯 分行所得之100%,於我國申報境外所得,並依法繳納所得 稅,可見我國稅捐主權行使範圍,已經包含台北富邦銀行 開辦美國洛杉磯分行的完整所得,故不論台北富邦銀行洛 杉磯分行在美國第一階段繳納所得稅或第二階段繳納分行 利潤稅,均得扣抵依我國法令完納之所得稅額:  1、美國以兩階段對外國分公司所得課稅,第一階段對「實質 關聯性所得」(Effectively Connected Income)課徵營 利事業所得稅後,第二階段再對稅後「實質關聯性收入及 利潤」(Effectively Connected Earning and Profits )課徵相當於母公司取得子公司股利的所得稅。惟分公司 若將稅後利潤再投資於美國,海外總公司形同未獲得股利 所得,故應將分公司當年利潤數額與美國資產淨值變動合 併觀察,計算分公司實際保留於美國的利潤數額,以及總 公司當年實際取得的「等同股利數額」(dividend equiv alent amount, DEA),而課徵分行利潤稅。此調整的目 的係為計算總公公司實際相當於股利的所得,請詳後述第 四段。此外,外國企業就特定美國所得,依法無須繳納美 國所得稅者,即應從「實質關聯性收入及利潤」扣除。依 美國內地稅法典第884條(d)項第(2)款規定,「實質 關聯性收入及利潤」,不包含特定美國來源所得產生的收 入及利潤(原證2,原文:The term ‘‘effectively conn ected earnings and profits’’ shall not include any earnings and profits attributable to-(A) income ……, (B)income……,(C)gain……, (D) income……, or (E)income……),調整項目,均為減項,並無加項,例 如:經外國公司國籍地與美國互相豁免稅務的國際航運或 國際空運服務所得,均應自「實質關聯性收入及利潤」扣 除,不課徵分行利潤稅(原證10,依美國內地稅法典第88 4條(d)項第(2)款第(A)目規定,應排除同法第883 條第(a)項第(1)(2)款列舉所得產生的收入及利潤 )。因此,「實質關聯性收入及利潤」並不包含原本不屬 於美國來源所得產生的利潤,故外國公司仍是就應稅所得 ,繳納分行利潤稅,未改變就相當於股利所得納稅的本質 。  2、本件,因美國公平對外國公司在美國分公司及子公司課徵 所得稅,台北富邦銀行在美國設立分行或子行,均不致產 生實質稅負差異。惟台北富邦銀行若在美國設立子行,在 我國僅需以扣除美國第一階段所得稅的股利(約當第一階 段所得65%),繳納我國營利事業所得稅;台北富邦銀行 若在美國設立分行,卻需以美國第一階段所得之全部(10 0%),繳納我國營利事業所得稅,似與租稅平等原則、租 稅中立原則未合。  3、鑒於美國即是整體觀察海外公司及其在美國分支機構,並 就整體美國來源所得,課徵一致稅負,台北富邦銀行亦依 法就美國洛杉磯分行所得之100%,對我國稅務機關申報境 外所得,並依法繳納所得稅,可見我國稅捐主權行使範圍 ,已經包含台北富邦銀行開辦美國洛杉磯分行的完整所得 。至若以一階段課稅、兩階段課稅、稅率不同等技術性差 別,本為國際稅務常見情形,我國亦有所得稅法第3條第2 項關於「扣抵之數,不得超過因加計其國外所得,而依國 內適用稅率計算增加之結算應納稅額」等避免扣抵海外所 得稅額超過我國所得稅額的規定,使台北富邦銀行所得, 至少依整體稅負較高之規定納稅,且維護租稅平等原則。 (四)美國以多年累積未分配盈餘利潤,作為分行利潤稅應稅所 得額,與我國被清算事業的股東以多年累積未分配盈餘利 潤,作為清算應稅所得額一致,益徵台北富邦銀行關閉美 國洛杉磯分行時,就歷年利潤累積而成的等同股利數額, 繳納分行利潤稅,即台北富邦銀行在美國繳納的所得稅: 1、美國為對外國分公司課徵相當於子公司分派股利的股利所 得稅,以分公司等同股利數額(dividend equivalent am ount, DEA)作為分行利潤稅的課稅所得額。依美國內地 稅局的法規說明(原證3第8頁),等同股利數額為當年度 「實質關聯性收入及利潤」(Effectively Connected Ea rning and Profits),再加(減)分公司當年度美國淨 值減少(增加)數額。美國淨值為分公司在美國資產減去 美國負債之差額。(原文:The DEA is a U.S. branch’s effectively connected earnings and profits (ECEP ) for a taxable year reduced by the increase in a U.S. branch’s U.S. net equity (USNE) or increas ed by a U.S. branch’s decrease in USNE. USNE equal s U.S. assets minus U.S. liabilities)。 2、據上,美國分公司歷年利潤若再投資於美國,將會累積增 加美國分公司的淨值;反之,分公司若取自美國累積資產 或增加負債,致減損淨值,以上繳海外總公司,即等同將 歷年利潤分派予海外總公司,故美國內地稅法乃將分公司 淨值減損幅度,納入分行利潤稅應稅所得額,作為衡量海 外總公司取自美國分公司歷年利潤的數額。相同計算邏輯 ,亦見於我國計算被清算事業的股東應稅所得額。股東受 分派剩餘財產,減去股東出資額,所獲致的股東應稅所得 額,等於歷年未發放股利所累加的數額。顯見,不論我國 或美國,股東所得稅的應稅所得額,均包含多年累積未分 配盈餘利潤。 3、訴願決定誤以為台北富邦銀行作為洛杉磯分行出資人的清 算所得,不包含「多年累積未分配盈餘利潤」之理由容有 誤會,說明如下: (1)首先,營利事業辦理清算,營利事業及股東,均須繳納 所得稅。其中,營利事業固以清算期間之收入減除成本 費用損失之淨額,為應稅所得額;惟股東則如前揭說明 ,是以其多年累積未分配盈餘利潤,作為應稅所得。本 件台北富邦銀行關閉美國洛杉磯分行,而居於出資人地 位,取得洛杉磯分行多年累積未分配盈餘利潤,依財政 部62年3月2日台財稅第31604號函(附件4)計算邏輯, 洛杉磯分行一次性匯回的等同股利數額,即多年累積未 分配盈餘利潤,為台北富邦銀行之所得。訴願決定引用 所得稅法第75條(被清算事業的清算所得),解釋台北 富邦銀行的清算所得(出資人的清算所得),係誤用法 律大前提。 (2)其次,原告係依財政部「營利事業依金融控股公司法第 四十九條及企業併購法第四十條規定合併辦理營利事業 所得稅申報處理原則」(下稱合併辦理申報處理原則) 第9條第1項規定,採所得稅連結稅制,故原告請求扣抵 台北富邦銀行分行利潤稅,不以原告直接被美國課稅為 必要。訴願決定卻以分行利潤稅是對台北富邦銀行課稅 ,非對原告課稅,否定原告請求扣抵台北富邦銀行行利 潤稅等語,似忽略本件採連結稅制之前提,顯有誤會。     (五)我國實務基於納稅義務人實際繳納外國稅負年度,可能晚 於境外所得權責發生年度的情形,容許營利事業於實際繳 納境外所得稅時,申請扣抵及退稅。台北富邦銀行105年 度繳納美國分行利潤稅中,權責發生歸屬於100年度之稅 額為新臺幣30,701,213元。原告105年合併辦理所得稅申 報時,依法得申請扣抵及退稅:  1、台北富邦銀行100年繳納美國洛杉磯分行之美國所得稅時, 並未將稅後利潤匯回臺灣總公司,而悉數保留在美國洛杉 磯分行,故依美國內地稅法,當年無須繳納分行利潤稅, 即100年度申報時的分行利潤稅為美金0元。惟相關利潤繼 續累加在洛杉磯分行,均為將來匯回臺灣總公司時的應稅 所得額。台北富邦銀行105年關閉美國洛杉磯分行,而須 一次性匯出該分行的剩餘資產,減少在美國之淨值,產生 應繳納分行利潤稅的等同股利數額美金30,093,247元(原 證5,2016 Form 1120-F,第6頁,第5欄,Dividend equi valent amount)。惟依照應計基礎,等同股利數額應按 比例,歸屬於歷年保留利潤美國的年度。依前揭計算,權 責發生年度為100年度之稅額為美金1,017,776元,核新臺 幣30,701,213元。原告於105年度才就權責歸屬於100年度 的分行利潤稅,申請扣抵及退稅,係因基於所得來源國稅 法規定,致實際繳納分行利潤稅的105年度與權責發生的1 00年度不一致使然,「既非因適用法令錯誤之錯繳稅款, 亦非因計算錯誤之溢繳稅款」,依最高行政法院93年度判 字第1520號判決、財政部93年9月14日台財稅字第0930045 2930號令意旨,申請扣抵我國所得稅,符合應計基礎,且 自實際繳納時起算,亦符合申請退稅之時效規定。  2、訴願決定以原告100年度「列報該年度分行利潤及分行利潤 稅為0元」,且「原處分機關就富邦銀行所得稅之應納稅 額中,已計入扣抵美國洛杉磯分行100年度之所得稅」等 語,拒絕將台北富邦銀行105年度一次性繳納的分行利潤 稅,依權責發生年度,認列為100年度外國所得稅,毋寧 誤以繳納年度的現金基礎(cash basis),解釋台北富邦 銀行100年度的分行利潤稅負擔,均與法令依權責基礎併 計的應計基礎(accrual basis)未合。  3、綜上,我國法令基於納稅義務人實際繳納外國稅負年度, 可能晚於境外所得權責發生年度的現實,容許營利事業於 實際繳納境外所得稅時,申請扣抵及退稅。台北富邦銀行 105年度繳納美國分行利潤稅中,權責發生年度為100年度 之稅額為新臺幣30,701,213元。原告105年合併辦理所得 稅申報時,依法得申請扣抵及退稅。 二、富邦證券公司部分: (一)富邦證券公司之營業收入總額:    有關大院所詢富邦證券公司營業收入總額核定調增投資收 益1,092,385,867元未具狀敘明理由部分。 1、按「行政機關為處分或其他行政行為,應斟酌全部陳述與 調查事實及證據之結果,依論理及經驗法則判斷事實之真 偽,並將其決定及理由告知當事人」為行政程序法第43條 所明定。準此,稽徵機關按事實調查證據而做成之決定結 果或調整依據,應檢附相當理由予以說明,使納稅義務人 據以依循,方為適法。 2、被告原核定「科目代號01營業收入總額」為136,924,810,5 41元,係由原申報「01欄」135,832,424,674元及增加「 本期股利收入淨額」1,092,385,867元,惟該等調整依據 尚無具體敘明,與前揭行政程序法第43條未符。 (二)各項耗竭及攤提部分: 1、被告對於富邦證券公司受讓大信綜合證券股份有限公司( 下稱大信證券公司)及日日春證券股份有限公司(下稱日 日春證券公司)全部營業,且包含營業場所使用之全部設 備、現有客戶、營業技術及所有資產等,尚無異議。而對 於富邦證券公司本身即是經營證券業務,並非收購系爭營 業及資產後,始得經營證券業務,故而認定富邦證券公司 無須大信證券公司及日日春證券公司授予營業權,且因系 爭營業權非屬民營公用事業監督條例、電業法第33條授權 訂定之電業登記規則規範之內容,故而維持否准營業權攤 銷。惟被告未查,富邦證券公司分別於89年間及88年間收 購大信證券公司及日日春證券公司營業及資產,成為富邦 證券公司之左營分公司及八德分公司,於100年分別獲利1 9,126,322元(附件十二)及54,633,523元(附件十三) 已併計當年度營利事業所得額計課,被告未為審酌,顯與 所得稅法第24條第1項「收入總額」扣除「各項成本費用 、損失及稅捐」後之純益額,方為應課徵之營利事業所得 額之規範未符,顯未對當事人有利事項一律注意。 2、被告指摘富邦證券公司對於系爭項目,帳列「營業權」, 卻主張應列為「商譽」及「依一般會計原理原則,僅購入 之商譽可入帳,自行發展之商譽則不可入帳」等語,顯未 慮及營利事業之會計事項,應依財務會計規範辦理,稅務 法令有特別規範者,應予帳外調整;又經濟部76年1月10 日解釋函:「查公司法第十三條第一項之立法原意在於避 免公司轉投資比率偏高,致影響公司股本之穩固,本案○○ 公司以營業權(包括商標各產品能透過行銷通路網行銷權 之權利及各有關事業部等市場佔有率之有形利益)及商譽 作價轉投資,無上述之顧慮,得免除『轉投資不得逾實收 股本百分之四十』之限制」之意旨,對於公司之商標、行 銷通路網行銷權之權利,以及各有關事業部市場占有率等 利益均屬營業權涵蓋範疇,尚有明文;另被告肯認富邦證 券公司受讓大信證券公司及日日春證券公司全部營業,且 包含營業場所使用之全部設備、現有客戶、營業技術及所 有資產等。是以,系爭事項非屬自行發展之商譽,殆無疑 義,復查決定所謂「……僅『購入』之商譽可入帳,『自行發 展』之商譽則不可入帳……」等語,與本件之情形,顯有不 同。 3、復就富邦證券公司於訴願理由書已明確說明,被告未查富 邦證券公司與大信公司、日日春公司皆各自獨立經營,並 非關聯之企業,系爭併購交易受讓價值分別為43,000,000 元及68,000,000元,應足採信;且各交易公司各自依據市 場客觀資訊行情審慎評估,方依法入帳。交易雙方當事人 均經營證券業務,且為證券業同行轉讓交易,與跨行業不 同領域之投資,需仰賴專業鑑價公司鑑價之情形,有所不 同。原處分機關復查決定書內容所載,富邦證券公司並未 提示富邦證券公司取得大信證券公司及日日春證券公司之 各項可辨認淨資產及承擔之負債逐項依公平市價評估資料 ,容有誤解。 4、綜上,被告肯認雙方交易事實及併購成本,並認定本件並 非法律規定之可辨認淨資產「營業權」,亦說明商譽係因 收購成本超過可辨認淨資產之公平價值而生,卻未慮及88 年度及89年度之系爭併購交易,自併購年度以來,對於系 爭營業權產生之營利事業所得額,皆已列入各該年度之營 利事業所得稅申報計課,於辦理系爭100年度營利事業所 得稅結算申報,亦有獲利情形,系爭項目之收入及費用應 為配合,原處分機關未為審酌,訴願決定對於被告之違誤 處分,亦未加以指摘,認事用法亦有違誤。      (三)項次「58欄」項下,免稅投資收益應分攤利息收支差額部 分: 1、被告認定富邦證券無法直接合理明確歸屬之利息收支差額1 5,094,052元,未慮及減除定期存款利息收入45,920,440 元,系爭利息收支差額因利息收入大於利息支出而為0元 原告已於行政訴訟補充理由(二)狀原附件七提示系爭「 定期存款」與非系爭「營業保證金」原始入帳傳票暨對應 之利息收入入帳傳票供審查,可驗證行政訴訟理由(二) 狀原附件三「富邦證券公司100年活定存及營業保證金利 息明細」中定期存款與營業保證金定期存單之利息收入已 明確區分,分別為定期存款利息收入45,920,440元及營業 保證金利息收入7,320,581元(即大院本次來函之附件節 本),非系爭之營業保證金利息收入屬特定項目之定期存 款利息收入,應直接歸屬至相關營業部門或活動項下,原 告業於行政訴訟補充理由(三)狀、三敘明,本件系爭定 期存款之利息收入45,920,440元,其事物本質與活期存款 利息收入相同,屬可自由運用資金,為經各部門或各活動 混合之資金回存,屬無法直接合理明確歸屬之利息收入, 此主張與原告於行政訴訟補充理由(二)狀原附件九及附 件十所提出之判決觀察「一般定期存款利息收入」於稅務 機關原核定階段,即為「無法直接合理明確歸屬之定存利 息收入」一致。是以,被告認定富邦證券無法直接合理明 確歸屬之利息收支差額15,094,052元,應予以減除定期存 款利息收入45,920,440元,以使系爭利息收支差額因利息 收入大於利息支出而為0元,謹依大院所囑予以說明確認 。 2、有關大院所詢「利息收支差額」計算事項: (1) 所詢「假設『富邦證券公司定存利息收入45,920,440元屬    於可直接合理明確歸屬之利息收入』,並且假設『富邦證    券公司活存利息收入為1,407,583元』,則富邦證券公司    之利息收支差額應變更成為14,972,546元,該公司第58欄    項下投資收益應分攤利息支出應變更成為60,096元,且該    公司第99欄項下應分攤利息支出應變更成為共1,986,516    元。」。在前開假設下,遞予計算復查核定之第58欄項下    投資收益應分攤利息支出溢計之488元(復查核定$60,58    4–假設計算$60,096),應予撤銷;且復查核定之第99欄    項下分攤利息支出溢計之16,122元(復查核定$2,002,638    –假設計算$1,986,516),應予撤銷,謹依所囑回覆。 (2) 惟上開「富邦證券公司定存利息收入45,920,440元屬於可    直接合理明確歸屬之利息收入」之假設,原告已於行政訴    訟補充理由(六)主張本件系爭定期存款之利息收入45,9    20,440元,其事物本質與活期存款利息收入相同,屬可自    由運用資金,為經各部門或各活動混合之資金回存,屬無    法直接合理明確歸屬之利息收入,此主張與原告於行政訴    訟補充理由(二)狀原附件九及附件十所提出之判決觀察    「一般定期存款利息收入」於稅務機關原核定階段,即為    「無法直接合理明確歸屬之定存利息收入」一致。是以,    富邦證券公司無法直接合理明確歸屬之利息收支差額應為    0元(假設計算「利息收支差額」$14,972,546–定期存    款利息收入$45,920,440<0,以0計),併予補充陳明。 (四)項次「第58欄」調增不得減除之「認購(售)權證損失」 應分攤之營業費用部分: 1、依所得稅法第24條第1項規定,營利事業所得額之計算,縱 涉有應稅所得及免稅所得,其相關之成本、費用或損失, 可直接合理明確歸屬者,應先予個別歸屬認列,無法明確 歸屬者,方有分攤適用。準此,系爭100年度權證風險管 理買賣交易,依所得稅法第24條之2於96年7月11日增訂後 ,發行人基於風險管理而買賣認購權證標的有價證券及衍 生性金融商品之交易所得或損失,應併計發行認購(售) 權證之權利金損益計算,為發行認購權證權利金所得之成 本費用項目,而與96年7月11日修法前將基於避險風險管 理而買賣認購權證標的有價證券及衍生性金融商品單獨計 算課徵有價證券交易所得或損失,顯有不同。故96年7月1 1日修法後,認購(售)權證避險損益既為計算權利金成 本費用科目,自無應稅免稅成本費用合理分攤適用。故惟 富邦證券公司券依所得稅法第24條之2規定計算認購權證 ,不適用行為時所得稅法第4條之1及同法第4條之2停止課 徵所得稅規定,亦即應按所得稅法第24條第1項規定,將 買賣認購權證標的有價證券及衍生性產品交易收益相關之 「成本」、「費用」,併計所屬類別之併計發行認購(售 )權證損益計算「應稅所得」,而無須另行計算應稅免稅 成本分攤費用,方屬適法。 2、綜上歸結,被告誤以發行認購(售)權證損益有營利事業 免稅所得相關成本費用損失分攤辦法適用,應按分攤基礎 提列無法明確歸屬之營業費用,將應計入認購(售)權證 損益計算「應稅所得」之營業費用,調整核增免稅所得交 易部分應分攤之不可歸屬營業費用14,087,174元,顯與所 得稅法第24條之2第1項規定不符。    (五)項次「第58欄」調增「衍生性金融商品損失」部分: 1、本件爭執點在於證券商經營所得稅法第24條之2第2項衍生 性金融商品交易,其基於風險管理所為之避險損益是否須 比照同條第1項但書之規定,超過該次衍生性商品交易利 得部分,該損失不得予以減除?按行政程序法第150條之 規定,行政機關訂定法規命令應有法律之授權,被告引述 之財政部賦稅署102年12月25日臺稅所得字第10200125350 號函(下稱財政部賦稅署102年12月25日函)僅為觀念通 知,卻引以為課稅依據,未有法律授權,顯有失當。 2、富邦證券公司100年度列報系爭衍生性金融商品所生之交易 損失993,883元,係屬所得稅法第24條之2第2項之課稅範 圍(附件十一),被告未辨明系爭衍生性金融商品交易損 失之本質,為應稅項目之減項;卻誤以所得稅法第24條之 2第1項用以規範發行人發行認購(售)權證,因基於風險 管理而買賣經目的事業主管機關核可之有價證券及衍生性 金融商品所生之交易所得或損失之規定,按該項但書規定 就損失超過利得部分不予減除,認事用法顯有錯誤,應予 撤銷。    (六)項次第99欄「停徵之證券、期貨交易所得」之「營業費用 分攤數」遭調增部分: 1、按營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法(下稱分 攤辦法)係源於為落實所得稅法第24條第1項有關收入與 成本費用配合原則之授權而來,故分攤辦法第3條第1項第 1款第1目,所稱「目的事業主管機關規範而分設部門營運 」,應以貫徹可直接合理明確歸屬之營業費用應個別歸屬 認列,無法直接合理明確歸屬之營業費用仍應先以部門營 業收入、薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為基準分 攤,最後才以部門免稅收入比例分攤,以更為精確計算免 稅收入應分攤之營業費用為目的,則其在適用上並未排除 「衍生性金融商品部門」之劃分,而不以自營、承銷及經 紀等三部門為限,其理至明。 2、依「財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所 經營衍生性金融商品交易業務規則」(下稱經營衍生性金 融商品業務規則)第10條第1項第1款規範,證券商欲經營 衍生性金融商品交易業務,須先同時具備證券經紀、承銷 及自營業務之條件,方得提出申請,與訴願決定壹、四所 稱「訴願人將自營部門中屬應稅性質之買賣經目的事業主 管機關核可之有價證券及衍生性金融商品業務再分類為衍 生性部門」認定衍生性商品部門係緣於自營部門,容有誤 解;況,所謂衍生性金融商品,係指價值由利率、匯率、 股權、指數、商品、信用事件或其他利益及其組合所衍生 遠期、期貨、交換及選擇權等交易契約及結構型商品,其 內容原包含履約及避險操作,該等經營衍生性金融商品之 業務,係屬應稅性質之業務,為被告所不爭。退步言之, 縱使被告認定衍生性商品部門係緣於自營部門,亦須將該 部門之直接歸屬於應稅項目業務之「可直接合理明確歸屬 之營業費用」先為歸屬,而非率將衍生性商品部門費用皆 認定「無法直接可直接合理明確歸屬之營業費用」,與分 攤辦法第3條第1項第1款規定不符。 (七)項次第99欄之「利息支出分攤數」遭調增部分: 1、被告執稱富邦證券公司未提示或未列明各項基金及保證金 及其相關利息收入或營業保證金定期存款利息等帳載資料 ,並說明相關利息收入金額各若干,顯未審酌訴願理由書 所列之附件,包含原附件五「富邦證券公司100年活定存 及營業保證金利息明細」(附件三)、原附件六「富邦證 券公司100年利息/財務收入調節表」(附件四)、原附件 七「富邦證券公司100年定期存款明細分類帳」(附件五 )、原附件八「富邦證券公司100年營業保證金明細分類 帳」(附件六)及已就系爭「定期存款」及非系爭之「營 業保證金」項目原始入帳傳票暨對應之利息收入入帳傳票 抽樣各3筆之原提供附件十(附件七),顯有應依職權調 查,卻未調查之情事,為利本件之審核,謹再次補充如附 件三至附件七;且富邦證券公司於訴願理由書,對於「一 般定期存款」(會計科目代號101013-〤〤)、「質押定期 存款」(會計科目代號101811-〤〤)及「營業保證金」( 會計科目代號105010)所為之入帳流程說明,以致將富邦 證券公司說明之營業保證金會計科目代號105010之組成10 8年度期末金額100年12月31日餘額為1,080,000,000元, 誤解為期初暨期末金額之表達,顯對於富邦證券公司之帳 務流程說明,亦未加以審酌,致生疑問。況且,自最高行 政法院106年度判字第164號判決(附件八)、本院104年 度訴字第935號判決(附件九)及本院103年度訴字第1318 號判決(附件十)觀察,除特定項目(如營業保證金)之 定期存款利息收入列為「可直接合理明確歸屬利息收入」 外,其餘「一般定期存款利息收入」於稅務機關原核定階 段,即為「無法直接合理明確歸屬之定存利息收入」,併 為說明。  2、原告已於附件七提示系爭「定期存款」與非系爭「營業保 證金」原始入帳傳票暨對應之利息收入入帳傳票供審查, 可驗附件三「富邦證券公司100年活定存及營業保證金利 息明細」中定期存款與營業保證金定期存單之利息收入已 明確區分,分別為定期存款利息收入45,920,440元及營業 保證金利息收入7,320,581元,非系爭之營業保證金利息 收入屬特定項目之定期存款利息收入,應直接歸屬至相關 營業部門或活動項下,系爭定期存款之利息收入45,920,4 40元,其事物本質與活期存款利息收入相同,屬可自由運 用資金,為經各部門或各活動混合之資金回存,屬無法直 接合理明確歸屬之利息收入,此主張與原告附件九及附件 十所提出之判決觀察「一般定期存款利息收入」於稅務機 關原核定階段,即為「無法直接合理明確歸屬之定存利息 收入」一致。是以,被告認定富邦證券公司無法直接合理 明確歸屬之利息收支差額15,094,052元,應予以減除定期 存款利息收入45,920,440元,以使系爭利息收支差額因利 息收入大於利息支出而為0元。     三、並聲明: (一)訴願決定及原處分(即復查決定)關於(一)原告子公司 台北富邦商業銀行股份有限公司美國洛杉磯分行利潤稅新 台幣(以下同)30,701,213元之否准申報扣抵。(二)原 告子公司富邦綜合證券股份有限公司(以下稱:富邦證券 )1.營業收入總額調增投資收益1,092,385,867元、2.各 項耗竭及攤提剔除1,288,521元、3.『第58欄』項下核定投 資收益應分攤利息收支差額60,584元、4.『第58欄』項下核 定認購(售)權證權利金收入應分攤營業費用14,087,174 元不得自所得額減除、5.『第58欄』」項下衍生性金融商品 損失993,883元之否准申報減除、6.『第99欄』項下調增停 徵之證券、期貨交易所得應分攤之營業費用41,457,796元 、及7.『第99欄』項下核定調增停徵之證券、期貨交易所得 應分攤之利息收支差額2,002,638元等不利於原告部分均 撤銷。 (二)訴訟費用由被告負擔。 參、被告則以: 一、台北富邦銀行境外所得可扣抵稅額(台北富邦銀行105年度 因關閉美國洛杉磯分行,一次性繳納分公司利潤稅272,328, 836元)部分: (一)原告主張其台北富邦銀行美國洛杉磯分行105年度分行利 潤稅權責發生為100年度一節:  1、台北富邦銀行100年度所得稅申報其美國洛杉磯分行課稅所 得427,056,181元及依美國當地規定繳納之所得稅71,569, 455元,被告已依規定計入依所得來源國稅法規定繳納之 所得稅扣抵其營利事業所得稅應納稅額。又該分行於美國 另申報有100年度分行利潤稅「Form 1120-F(2011)page 5」,列報100年度分行利潤及分行利潤稅為0元,有台北 富邦銀行「Form 1120-F(2011) page5」(詳富邦金融 控股股份有限公司及其子公司審查報告第835頁)可稽, 是美國分行利潤稅係逐年申報繳納,合先敘明。  2、系爭分行利潤稅係台北富邦銀行洛杉磯分行向美國政府申 報105年度分行利潤稅(台北富邦銀行審查報告P1048), 稅捐「義務之發生」與100年度無涉。原告逕依100年度後 各年度「有效連結盈餘及利潤」(Effectively Connecte d Earnings and Profits,原告稱之為「有實質關聯性之 收入及利潤」)占105年度淨值減少數(設算約當股利金 額)比例分攤而來。依原告計算公式,系爭分行利潤稅30 ,701,213元=106年度繳納105年度分行利潤稅9,027,974元 ×〔100年度「有效連結盈餘及利潤」3,392,587元÷105年度 申報之「約當股利金額」(取美國淨值減少數與未課徵過 分行利潤稅之累積盈餘較小者)30,093,247元〕×稅率30% ,而其中A、「有效連結盈餘及利潤」並非所得稅法第3條 規定計算之課稅所得額(兩者間尚有調整項目)。B、淨 值減少數亦非所得。  3、原告以台北富邦銀行105年度分行利潤稅申報書所載「約當 股利金額」為分母,「有效連結盈餘及利潤」為分子計算 分攤分行利潤稅至以前盈餘年度,惟分母「約當股利金額 」(取美國淨值減少數與未課徵過分行利潤稅之累積盈餘 較小者),不論是「淨值減少數」或是「未課徵過分行利 潤稅之累積盈餘」,皆已扣除以前年度虧損,造成台北富 邦銀行『計算分攤至歷年扣抵之分行利潤稅合計數」大於 「實際繳納之分行利潤稅」,實有矛盾,有原告「北富銀 洛杉磯分行Form 1120-F Sedction III分公司利潤稅之計 算」(台北富邦銀行審查報告書第1048頁)可徵。是原告 主張納稅義務發生於105年度之分行利潤稅,應分攤至100 年度,實無足採。 (二)原告主張台北富邦銀行就美國洛杉磯分行所得已於我國申 報境外所得,並依法繳納所得稅,故不論台北富邦銀行洛 杉磯分行在美國第一階段繳納所得稅或第二階段繳納分行 利潤稅,均為美國所得稅得扣抵我國所得稅一節: 1、系爭分行利潤稅係美國內地稅務局認為匯回國內之盈餘未 來分配股利於股東(即申請人富邦金融控股股份有限公司 )時,無法對股東之股利所得課稅,故就台北富邦銀行洛 杉磯分行匯回國內之「約當股利金額」(dividend equiv alent amount,DEA),對台北富邦銀行課以分行利潤稅。 依美國稅法相關規定,「約當股利金額」之計算起點始自 當年度外國分公司所得稅之課稅所得,依據相關調整項目 加減當年度之課稅所得得出當年度有效連結盈餘及利潤( effectively connected earnings and profits),再進 一步調整美國淨值之變動數,即可得出分行利潤稅之課稅 基礎-約當股利金額(dividend equivalent amount), 以約當股利金額乘以稅率30%,計算分行利潤稅稅額,應 逐年申報並繳納。故分行利潤稅係因淨值減少而課徵(如 所得增加,以致於淨值隨之增加,亦無分行利潤稅),與 所得稅「有所得既應課稅」之性質不同。 2、系爭分行利潤稅係美國內地稅務局對於台北富邦銀行洛杉 磯分行匯回國內之累積盈餘課徵之稅捐,故分行利潤稅之 稅基為累積盈餘及淨值變動數。又依原告分行利潤稅申報 資料 Form 1120F(2011)page5 可知,分行利潤稅稅基 組成要素為當年度外國分公司之課稅所得、增減當年度之 課稅所得之調整項目及當年度美國分行淨值之變動數。是 以,本件分行利潤稅之租稅主體為台北富邦銀行,租稅客 體為台北富邦銀行洛杉磯分行之累積盈餘,此系爭之累積 盈餘並不再計入台北富邦銀行之當年度所得,故本件美國 對台北富邦銀行洛杉磯分行之「累積盈餘」課稅,自與所 得稅法第3條第2項規定,來自中華民國境外之「所得」不 合。  3、按所得稅法第3條第2項規定之立法理由,營利事業所得稅 之課徵,以在中華民國境內經營之營利事業為對象。營利 事業之境外分支機構,如已向所在國繳納所得稅者,為免 重複課徵,法例上有減除及扣抵兩種方法,經研究結果, 以採扣抵法對納稅義務人有利,故僅採扣抵法一種,以資 簡化。惟就美國課徵分行利潤稅之目的觀之,其係為使外 國公司在美分公司於稅務上與美國本土公司處於相等地位 ,對盈餘分配股利於股東前,課徵股東該約當股利之稅捐 。台北富邦銀行縱於取得台北富邦銀行洛杉磯分行之匯回 盈餘,亦係經減除洛杉磯分行利潤稅後之稅後淨額,該匯 回盈餘並非台北富邦銀行當年度所得,自不得再於台北富 邦銀行應納所得稅額中扣抵,否則造成重複減除及扣除; 又被告就台北富邦銀行所得稅之應納稅額中,已計入扣抵 美國洛杉磯分行100年度之所得稅,若再將系爭分行利潤 稅自該年度予以扣抵,無疑係從台北富邦銀行之國內所得 所應繳納之所得稅(國內稅額)中予以扣除,等同放棄我 國國內來源所得之課稅權,由本國補貼國外之稅捐,亦與 所得稅法第3條第2項規定不合。 (三)原告主張台北富邦銀行因關閉美國洛杉磯分行,就歷年累 積之約當股利金額,繳納分行利潤稅,即為台北富邦銀行 在美國繳納之所得稅,不以原告被美國課稅為必要。訴願 決定以為「累積未分配盈餘利潤」並非「清算所得」且忽 略本件採連結稅制之前提,存有誤解:  1、系爭分利利潤稅非屬台北富邦銀行在美國繳納之所得稅: 依台北富邦銀行分行利潤稅申報資料Form1120-F(2011) ,係對台北富邦銀行美國洛杉磯分行「淨值減少(盈餘匯 回)」課稅,並非對「所得」課稅,已如前述。原告主張 本件分行利潤稅係就台北富邦銀行美國洛杉磯分行歷年累 積之約當股利金額課徵,即台北富邦銀行在美國繳納之所 得稅,顯就「分公司盈餘」與「股東之約當股利金額」有 所誤解,而本件更與原告採所得稅連結稅制合併辦理營利 事業所得稅申報無涉。原告認為訴願決定駁回系爭分行利 潤稅之扣抵稅額,係因忽略本件採連結稅制,顯屬誤解。  2、所得稅法第所得稅法第75條所定「清算所得」係清算之營 利事業在清算期間之收入減除成本費用損失之淨額;清算 所得扣除清算期間營利事業所得稅後,股東自清算事業獲 配股利或營利所得【清算事業分配之累積未分配盈餘(原 告所稱「股東應稅清算所得」,規定於財政部65年1月27 日台財稅第30533號函關於公司辦理清算後另發現應稅收 益處理之釋示)】,合併其他所得,辦理股東所得稅申報 。其中清算期間營利事業所得稅無得以扣抵股東所得稅。  3、本件系爭分行利潤稅係對台北富邦銀行美國洛杉磯分行「 淨值減少(盈餘匯回)」課稅,如前所述,性質非原告所 稱台北富邦銀行在美國繳納之所得稅。原告以本件分行利 潤稅係台北富邦銀行取美國洛杉磯分行匯回之「清算所得 」課稅,核無足採。 (四)系爭台北富邦銀行更正增列之100年度境外所得可扣抵稅 額30,701,213元係台北富邦銀行美國洛杉磯分行105年度 未在當地繼續投資,國外當地政府對該分行以105年度業 主權益減少數所核課之稅捐(該分行於106年度繳納), 性質非屬我國所得稅法第3條規定課徵範圍,並無對應之 台北富邦銀行100年度「應加計國外所得」金額,是無所 得稅法第3條第2項但書規定「因加計國外所得」之情形。 況上開分行於100年度並無租稅負擔而有重複課稅,係須 扣抵之情事,併予敘明。原告主張國外當地政府對美國洛 杉磯分行105年度因業主權益減少,所課徵之分行利潤稅 ,有對應之「加計國外所得金額」為美金3,392,587元, 惟該筆金額係原告以105年度被課徵分行利潤稅相對應基 礎金額自行計算之分攤數,與本次增列之境外所得可扣抵 稅額30,701,213元,並無直接關聯,原告空言主張核無足 採。 (五)原告主張台北富邦銀行100年度結算申報資料,其本年度 帳載全部境外所得為1,309,345,867元,因加計前開境外 所得而增加之國內應納稅額為222,588,797元(境外所得1 ,309,345,867元×稅率17%),則按所得稅法第3條第2項規 定,本件境外所得可扣抵稅額之上限金額222,588,797元 ,為何本件復查核定境外所得可扣抵稅額達246,737,806 元,已逾越前開法定上限金額222,588,797元一節:    被告依財政部92年2月12日台財稅字第0910458039號函規 定,核認原告合併結算申報境外所得額為2,200,143,014 元(其中包含台北富邦銀行境外所得額1,309,345,867元 )。另以因加計前開境外所得而增加之國內應納稅額為37 4,024,312元(境外所得2,200,143,014元×稅率17%),按 所得稅法第3條第2項所定「扣抵之數,不得超過因加計其 國外所得,而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額」 之旨,核定原告合併結算申報境外所得可扣抵稅額為316, 872,555元(其中包含台北富邦銀行繳納之245,734,835元 )(詳附件二即合併申報審查報告書笫437頁,未逾越前 開本件境外所得可扣抵稅額之上限金額374,024,312元    二、富邦證券公司部分: (一)營業收入總額部分:    原告主張被告原核定富邦證券公司營業收入總額調整原告 本期股利收入淨額1,092,385,867元無具體調整理由一節 :  1、被告以富邦證券公司係買賣有價證券投資為專業,將投資 收益股利收入淨額1,092,385,867元轉列至營業收入總額 項下,併同其他調整事項,已敘明於該公司100年度營利 事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書(詳附 件六、1),原告就其他調整科目已提起行政救濟,併予 敘明。  2、又前揭股利收入淨額1,092,385,867元係按安侯建業聯合會 計師事務所代理富邦證券公司102年5月21日安建(102) 審(111D)字第47號函申請更正數核認。(詳附件六、2 即原案券富邦證券公司復查案件審查報告書第558-560頁 )。 (二)各項耗竭及攤提: 1、依行為時營利事業所得稅查核準則(下稱查核準則)第2條 第1項及第2項規定,營利事業所得稅之調查、審核,應依 稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理,其未經規定 者,依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項,應參 照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等 據實記載,產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時, 其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升 級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例 、企業併購法、本準則及有關法令之規定未符者,應於申 報書內自行調整之。本件依所得稅法第60條第1項、查核 準則第96條第3款第4目規定,營業權、商標權、著作權、 專利權及各種特許權等,均限以出價取得者為資產。所得 稅法第60條所稱「營業權」應以法律規定為範圍,即屬源 自於法律授與之權利,系爭營業權並無所得稅法第60條規 定之適用,自應予以調整。又財政部100年8月12日台財稅 字第10004073270號令係該部本於中央財稅主管機關職權 ,基於所得稅法第60條各種權利規範之一致性及衡平性, 就所得稅法第60條(無形資產適用攤折)所為之釋示。準 此,所得稅法第60條規定之營業權,並非指一般營業行為 所衍生之商業價值,而係以法律(如民營公用事業監督條 例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則)規定之營業 權;況富邦證券公司本身即是經營證券業務,並非收購系 爭營業及資產後,始得經營證券業務,無須大信證券公司 及日日春證券公司授予營業權,是難認有營業權之購入價 格可供攤銷,故富邦證券公司收購大信證券公司及日日春 證券公司之營業及資產行為,非上開法律所規範之營業權 ,自無所得稅法第60條有關營業權攤折規定之適用。 2、本件亦無原告所稱商譽攤折規定之適用: (1)「營業權」與「商譽」兩者性質有別,不容混淆,原告受    讓大信證券、日日春證券之全部營業,並就受讓價格超過    可辨認淨資產公平價值部分,帳列「營業權」攤銷,卻主    張應列為「商譽」,顯有誤解法令。 (2) 按「商譽」係屬不可辨認無形資產,通常建立於企業與顧    客間之良好關係、並與經營地點、生產效率、服務態度及    優良管理形象等有關,故通常依存於企業,為企業所具超    額獲利能力之價值,難以脫離企業而單獨讓受;依一般會    計原理原則,僅購入之商譽可入帳,自行發展之商譽則不    能入帳。又「企業併購取得之商譽,係因收購成本超過收    購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計    算基礎之減項,應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義    務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理,及    依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公    平價值,或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」    亦經最高行政法院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議    決議在案,其揭明企業因併購取得商譽,如因收購企業之    成本超過收購該企業所取得「可辨認淨資產」之公平價    值,即有商譽價值存在,但因商譽之價值為所得計算基礎    之減項,故應由納稅義務人對商譽價值存在負客觀舉證責    任,因而,納稅義務人應就所主張之收購成本之「真實、    必要及合理」舉證證明;至可辨認淨資產之公平價值,則    可依財務會計準則公報第25號第18段為衡量,或提出足以    還原公平價值之鑑價報告或證據等證明之。申言之,企業    並非因併購即當然取得商譽,而應先就商譽價值存在之客    觀事實為舉證。 (3) 富邦證券公司與大信證券及日日春證券簽訂營業讓與契    約,讓與標的除全部營業外,尚包含營業場所使用之全部    設備、現有客戶、營業技術及所有資產等,經被告於100    年3月1日函,請富邦證券公司提示受讓標的明細等資料供    核,富邦證券公司並未提示。是富邦證券公司以購入大信    證券公司及日日春證券公司之營業場所為營業權之攤提,    既與所得稅法第60條規定不合,即無法證明營業權存在之    事實,亦難認其主張取得商譽為有理由。原告所訴委無足    採。 (三)項次「58欄」項下,免稅投資收益應分攤利息收支差額部 分:  1、本件復查決定認富邦證券公司無法直接合理明確歸屬之利 息收入為62,302,077元(活期存款利息收入l,286,077元+ RS利息收入61,016,000元),其中所含活期存款利息收入 l,286,077元(原告主張應為l,407,583元),被告原依原 告簽證會事務所105年8月19日電子郵件,將富邦證券公司 財務收入拆分為營業保證金7,572,577元、定期存款9,702 ,823元存款l,286,077元及外幣存款36,087,127元,合54, 648,604元,嗣原告於訴願時提示「活定存及營業保證金 利息明細表」(以下簡稱明細表)主張財務收入拆分有誤 ,應為營業保證金7,320,581元、定期存款45,920,440元 及活期存款1,407,583元(本院卷一第298頁)。按公司組 織者,應採用權責發生制調整本年度應認利息收入,又富 邦證券公司為綜合證券商業務種類別含經紀商、自營商及 承銷商,應按特定營業活動及特定部門拆分相關收入,原 告僅提供明細表,卻無法說明其差異性及業務種類歸屬, 並提示相關帳簿文據以資證明明細表之正確性,則被告依 其首次說明金額核定活期存款利息收入1,286,077元即無 違誤,況原告99年度營利事業所得稅訴訟事件,亦主張更 正活期存款利息收入金額,被告維持原核定,經最高行政 法院l10年度上字第506號判決肯認,是被告以活期存款利 息收入1,286,077元列入無法直接合理明確歸屬之利息收 入,自屬有據。 2、本件倘依大院來函假設上開活期存款利息收入為l,407,583 元(即增列121,506元)及假設定期存款利息收入45,920, 440元屬於可直接合理明確歸屬之利息收入,則利息收支 差額計算同來函所附之附表A第P2欄位。 3、再補充附件十四至附件十九,說明富邦證券公司99年12月3 1日及100年12月31日之營業保證金明細帳暨相關計算明細 如下: (1) 富邦證券公司為一綜合證券商,同時經營前述之證券暨期    貨業務,其99年12月31日營業保證金提存餘額1,070,000,    000元(證券商業務$1,060,000,000+期貨自營業務$10,00    0,000,附件十九)之組成,分別為依證券商管理規則第9    條提存690,000,000元、證券商辦理有價證券買賣融資融    券管理辦法第6條提存50,000,000元、證券商經營期貨交    易輔助業務管理規則第17條提存300,000,000元、境外基    金管理辦法第10條提存營業保證金提存20,000,000元及依    期貨商管理規則第14條提存10,000,000元。 (2) 100年度因增設一間分公司及另有兩間分公司增加期貨交    易輔助人業務,分別依證券商管理規則第9條增提10,000,    000元及依證券商經營期貨交易輔助業務管理規則第17條    增提10,000,000元。增提後富邦證券100年12月31日營業    保證金餘額1,090,000,000元(證券商業務$1,080,000,00    0+期貨自營業務$10,000,000,同附件十九) 4、綜上歸結,富邦證券公司之營業保證金以定期存單繳存於 銀行,均係依法於主管機關指定之金融機構開設專戶進行 繳存,有其特定用途。又因營業保證金之提存可歸屬於相 關營業部門或活動項下,故該等營業保證金之孳息自屬可 明確歸屬者。再者,營業保證金定期存款金額明確,且定 期存款利息及利率可予明確計算,原告並已提示系爭「定 期存款」與非系爭「營業保證金」原始入帳傳票暨對應之 利息收入入帳傳票供審查,可自利息收入明細表明確區分 定期存款與營業保證金定期存單之利息收入之金額分別為 何,將非系爭之營業保證金利息收入,直接歸屬至相關營 業部門或活動項下;餘系爭定期存款之利息收入,其事物 本質與活期存款利息收入相同,屬可自由運用資金,為經 各部門或各活動混合之資金回存,非直接歸屬特定部門或 特定活動,故「定存、活存及營業保證金」利息收入明細 表〔即行政訴訟補充理由(二)附件三〕之定期存款利息收 入應屬無法直接合理明確歸屬之利息收入,原訴願決定及 復查決定顯有違誤。          (四)「第58欄」調增不得減除之「認購(售)權證損失」應分 攤之營業費用14,087,174元部分: 1、查認購(售)權證發行人基於風險管理而買賣經目的事業 主管機關核可之有價證券及衍生性金融商品,係發行認購 (售)權證之必要避險措施,於核實計算發行人應稅之發 行認購(售)權證損益時應併予考量,不應因所得稅法第 4條之1規定證券交易所得停止課徵所得稅,證券交易損失 亦不得自所得額中減除,及所得稅法第4條之2規定期貨交 易所得停止課徵所得稅,其交易損失亦不得自所得額中減 除,而影響發行人發行認購(售)權證損益應稅所得之計 算,爰於所得稅法第24條之2第1項本文明定發行人從事避 險證券及衍生性金融商品交易之所得或損失,應併計發行 認購(售)權證之損益課稅,不適用同法第4條之1及第4 條之2規定。又發行人雖設立避險專戶,惟其自營部門仍 可買賣與避險標的相同之有價證券或期貨,為避免發行人 透過交易安排,將非屬避險交易之證券交易損失或期貨交 易損失,轉換為認購(售)權證避險交易之損失而得於發 行認購(售)權證以外應稅損益減除,侵蝕課稅稅基,爰 於所得稅法第24條之2第1項但書明定避險交易之證券、期 貨交易損失減除之限制,因此,認購(售)權證之收益與 費用損失併計,至多僅能以各項費用損失將收益抵減至0 元,不得過度列報損失致生侵蝕他項課稅所得額之情事。 亦即,倘避險損失金額【即條文中所稱「基於風險管理而 買賣經目的事業主管機關核可之認購(售)權證與標的有 價證券之交易損失及買賣依期貨交易稅條例課徵期貨交易 稅之期貨之交易損失」】,超過權利金收入減除發行成本 及費用【即條文中所稱「發行認購(售)權證權利金收入 減除各項相關發行成本與費用後之餘額」】,即不得認列 應稅損失【即條文中所稱「不得減除」】(最高行政法院 108年度上字第832號、109年度判字第417號判決意旨參照 ),合先敘明。 2、按行為時所得稅法第24條第1項之明文,營利事業之所得無 論係應稅所得或免稅所得,皆須依「收入與成本費用配合 原則」計算。緣認購(售)權證發行係以選擇權為標的之 權利買賣,雙方互負對價關係之給付與對待給付之義務, 即購買人負給付價金(權利金),發行人負履行選擇權之 債務。因此,認購(售)權證之發行,發行人固有權利金 收入,但該收入必須減除其為發行及為履行或為準備履行 選擇權所負擔之各項成本費用、損失及稅捐後,始為所得 稅法第24條之2第1項所明定之發行認購(售)權證所得, 該等費用、損失及稅捐之減除即為前述「收入與成本費用 配合原則」。再者,企業投入營業費用之目的係為產生收 入,營業費用對於總體收入,具有實際貢獻與高度關連性 ,從而,依據「收入與成本費用配合原則」及上述防杜流 弊之立法意旨,發行認購(售)權證權利金收入之相關成 本與費用,非僅限可直接合理明確歸屬之成本與費用,例 如發行權證部門人員薪資費用,另行政部門人員薪資、水 電費及修繕費等,對於總體收入(包含發行認購〔售〕權證 權利金收入)具有實際貢獻,亦屬發行認購(售)權證所 必須負擔,難謂與發行認購(售)權證無關,是所得稅法 第24條之2第1項但書規定之各項相關發行成本與費用之範 圍,自應包含應分攤之營業費用,申請人主張依所得稅法 第24條之2規定,認購(售)權證避險損益既為計算權利 金成本費用科目,自無應稅免稅成本費用合理分攤之適用 一節,顯有誤解。 3、富邦證券公司發行認購(售)權證,依所得稅法第24條之2 第1項規定,併計基於風險管理而買賣經目的事業主管機 關核可之有價證券及衍生性金融商品之交易所得或損失, 帳上有發行認購(售)權證損失144,518,274元〔發行認購 (售)權證權利金收入15,345,000,000元-與發行認購( 售)權證相關之直接成本費用146,449,923元-基於風險管 理買賣經目的事業主管機關核可有價證券及衍生性金融商 品之交易損失287,239,546元-權證履約損益132,336,285 元-權證失效損失13,538,060,510元-權證再買回已實現損 失1,385,432,010元〕,富邦證券公司未列報該損失,惟該 損失未減除應分攤無法直接合理明確歸屬之營業費用。被 告原查依所得稅法第24條第1項收入與成本配合原則,計 算發行認購(售)權證權利金收入應分攤無法直接合理明 確歸屬營業費用14,087,174元{〔無法直接合理明確歸屬之 營業費用133,687,734元×〔認購(售)權證應稅權利金收 入15,345,000,000元÷全部收入145,624,547,395元〕},調 增發行認購(售)權證損失14,087,174元,依所得稅法第 24條之2第1項但書規定,該損失應不得減除。原告主張與 所得稅法第24條之2第1項規定有違,顯有誤解。被告於「 第58欄」核定調增認購(售)權證損失14,087,174元,並 無不合。 (五)「第58欄」調增「衍生性金融商品損失」部分: 1、按所得稅法第24條之2規定,基於風險管理而買賣經目的 事業主管機關核可之有價證券及衍生性金融商品之交易 所得或損失,應併計衍生性金融商品交易損益課稅,不 適用所得稅法第4條之1及第4條之2規定,惟上開損失超 過該次衍生性金融商品交易利得部分,依所得稅法第24 之2立法意旨,參照同法第24條之2第1項但書之規定,該 損失應不得減除。 2、蓋基於風險管理而買賣經目的事業主管機關核可之有價證 券及衍生性金融商品,係經營衍生性金融商品交易之必要 避險措施,於核實計算經營衍生性金融商品交易損益時應 併予考量,不應因所得稅法第4條之1規定證券交易所得停 止課徵所得稅,證券交易損失亦不得自所得額中減除,及 所得稅法第4條之2規定期貨交易所得停止課徵所得稅,其 交易損失亦不得自所得額中減除,而影響經營衍生性金融 商品交易應稅所得之計算。又為經營衍生性金融商品交易 ,設有避險專戶,惟券商仍可買賣與避險標的相同之有價 證券或期貨,為避免透過交易安排,將非屬避險交易之證 券交易損失或期貨交易損失,轉換為經營衍生性金融商品 交易之損失而得於經營衍生性金融商品交易以外應稅損益 減除,侵蝕課稅稅基,參照所得稅法第24條之2第1項但書 之規定,避險活動產生之損失超過該次衍生性金融商品交 易利益部分,不得減除。 3、富邦證券公司列報衍生性金融商品損失993,883元,其中包 含應併計發行衍生性金融商品之損益課稅之基於風險管理 買賣經目的事業主管機關核可之有價證券及衍生性金融商 品之交易損失1,422,505元(避險部位股票出售收入202,6 35,756元-避險部位股票出售成本203,544,395元-避險部 位期貨契約已實現損失333,200元-避險部位借券已實現損 失180,666元),該損失已超過衍生性金融商品交易利益4 28,622元,被告未自所得額減除,並無不合,請予維持。   (六)「第99欄」停徵之證券、期貨交易所得之「營業費用分攤 數」調增部分: 1、依行為時所得稅法第4條之1及第24條第1項規定,關於營利 事業之費用及損失既為應稅收入及免稅收入所共同發生, 營利事業出售證券交易所得已納入免稅範圍,其相關成本 費用,自不應歸由應稅項目吸收,否則營利事業將雙重獲 益,不僅有失立法原意,並造成侵蝕稅源及課稅不公平現 象;惟就免稅收入與應稅收入間,應如何正確分攤營業費 用及非營業損失,俾符合收入與成本費用配合原則,首揭 分攤辦法訂有規範,富邦證券公司既為綜合證券商,即應 依前開分攤辦法,計算免稅收入應分攤之營業費用及利息 支出。 2、原告以經營衍生性金融商品業務規則第10條第1項第1款有 關證券商申請經營衍生性金融商品業務應具備證券經紀、 承銷及自營業務之條件,主張富邦證券公司無法直接合理 明確歸屬之營業費用之分攤,仍應先依部門作為分攤基礎 ,而其中並未排除「衍生性金融商品部門」之劃分,惟前 揭經營衍生性金融商品業務規則係就證券商申請經營該業 務之條件規定,至證券業務之會計事項及財務報告,依行 為時證券交易法第15條及第16條暨證券商財務報告編製準 則第3條及第22條第1項第4款規定,係按其業務種類分別 辦理,包括經紀、自營及承銷部門等3種證券業務。富邦 證券公司係經主管機關許可,經營證券交易法第15條第1 款至第3款所定3種證券業務之綜合證券商,又行為時證券 交易法施行細則第9條規定,且原告提示之富邦證券公司 業務種類別亦係包含經紀商、自營商、承銷商損益(未含 衍生性商品部門)。是原告主張將自營部門中屬應稅性質 之買賣經目的事業主管機關核可之有價證券及衍生性金融 商品業務再分類為衍生性商品部門,計算應免稅收入應分 攤之營業費用,與前揭規定未合。 3、被告原核定係就無法直接合理明確歸屬之營業費用調整分 攤至應稅、免稅收入項下減除;至衍生性部門可直接歸屬 之營業費用(證券交易稅)仍依申報,核認直接歸屬至衍 生性部門應稅收入項下減除,原告主張被告未將富邦證券 公司衍生性部門之直接歸屬於應稅項目業務之可直接合理 明確歸屬之營業費用,先為歸屬,而將衍生性部門費用皆 認定為無法直接合理明確歸屬之營業費用,影響應、免稅 項目損益計算之正確性,顯係誤解。 4、被告依行為時所得稅法第4條之1、第4條之2、第24條第1項 、及分攤辦法第3條規定及原告提示之富邦證券公司業務 種類別(含經紀商、自營商、承銷商損益,不包含衍生性 商品部門),計算自營部門分攤無法直接合理明確歸屬之 營業費用為133,687,734元(自營部門費用201,323,498元 +自營部門分攤管理部門費用19,539,709元-可直接歸屬之 證券交易稅87,175,473元)再按收入比計算自營部門證券 、期貨交易所得分攤無法直接合理明確歸屬之營業費用為 117,988,372元,扣除已自行列報分攤數76,530,576元之 差額41,457,796元轉至證券、期貨交易所得項下減除,並 無不合。原告為免分攤營業費用,將富邦證券公司衍生性 商品交易獨立於自營部門劃分,核無足採。 (七)「第99欄」之「利息支出分攤數」調增部分: 1、按分攤辦法關於綜合證券商就利息支出釋示之分攤標準, 係指無法直接合理明確歸屬至各特定部門或特定營業活動 部分之利息收入及利息支出,即無法直接合理明確歸屬至 各特定部門或特定營業活動之利息收入才需分攤,是並非 定期存款利息收入皆屬無法明確合理歸屬,定期存款資金 如屬來自特定部門或特定營業活動,且有其特定用途者, 亦其衍生之利息收入,自可歸屬於相關營業部門或活動項 下,屬可明確歸屬者。例如為債券利息收入、融資融券業 務利息(轉融通交易利息)、各類保證金利息收入(營業 保證金、交割結算基金)、利息補償金、借券擔保品利息 收入、OSU(Offshore Securities Unit)存款利息、衍 生性商品利息、資產交換IRS(Interest Rate Swap)利 息、押租利息及公會自律基金利息等,依相關法令規定提 存,有其特定用途,所衍生之利息收入,自可歸屬於相關 營業部門或活動項下,屬可明確歸屬者。 2、原告雖稱富邦證券公司定期存款利息收入45,920,440元及營 業保證金利息收入7,320,581元已明確區分,惟查:  (1) 富邦證券公司係經營自營、經紀、承銷等業務,查核迄今 並未提示各該業務依相關法令規定提存之前揭各項基金及 保證金及其相關利息收入等帳載資料,並說明相關利息收 入金額各若干,申報於何科目。亦未說明原列營業保證金 定期存款利息,資金來源為何,於何部門產生,用途為何 ,是其主張原表列之「營業保證金活定存利息」不可直接 歸屬,即無足採。 (2) 原告提示之富邦證券公司100年度:A、利息/財務收入調 節表(即原告附件四)及「定存、活存及營業保證金利息 收入明細表」】(原告附件三):利息/財務收入調節表列 示「營業保證金活定存利息」54,548,604元係以取得扣繳 憑單數加計期末應收利息及國外銀行財務收入減除期末應 收利息計算而來,而「定存、活存及營業保證金」利息收 入明細表係就定期存款利息收入與營業保證金利息收入併 按時序記載,足見定期存款利息收入與營業保證金利息收 入並無分類記帳。B、定期存款明細分類帳(原告附件五) :未記載資金來源、部門及設質借款用途。C、營業保證金 明細分類帳(原告附件六):營業保證金明細帳自100年6 月8日始新增1筆20,000,000元(之前無營業保證金餘額) 與99年12月31日餘額1,070,000,000元(富邦證券公司審查 報告P646)不合,且100年12月31餘額為1,080,000,000元 ,自6月8日至12月31日增加53倍,並非無疑,原告未提示 富邦證券公司營業保證金計算明細等相關資料以供勾稽。 又原告雖稱被告對「富邦證券公司說明之營業保證金之組 成108年度期末金額100年12月31日餘額為1,080,000,000元 」,誤解為期初暨期末金額之表達,顯對於富邦證券公司 之帳務流程說明,未予審酌,惟仍未能提示合理之營業保 證金明細帳及相關計算明細等資料,以實其說,所稱核無 足採。 (3) 復查決定認富邦證券公司無法直接合理明確歸屬之利息收 入為62,302,077元(活期存款利息收入l,286,077元+RS利 息收入61,016,000元),其中所含活期存款利息收入l,286 ,077元(原告主張應為l,407,583元),被告原依原告簽證 會事務所105年8月19日電子郵件,將富邦證券公司財務收 入拆分為營業保證金7,572,577元、定期存款9,702,823元 存款l,286,077元及外幣存款36,087,127元,合54,648,604 元,嗣原告於訴願時提示「活定存及營業保證金利息明細 表」主張財務收入拆分有誤,應為營業保證金7,320,581元 、定期存款45,920,440元及活期存款1,407,583元(本院卷 一第298頁)。按公司組織者,應採用權責發生制調整本年 度應認利息收入,又富邦證券公司為綜合證券商業務種類 別含經紀商、自營商及承銷商,應按特定營業活動及特定 部門拆分相關收入,原告僅提供上開明細表,卻無法說明 其差異性及業務種類歸屬,並提示相關帳簿文據以資證明 明細表之正確性,則被告依其首次說明金額核定活期存款 利息收入1,286,077元即無違誤,況原告99年度營利事業所 得稅訴訟事件,亦主張更正活期存款利息收入金額,被告 維持原核定,經最高行政法院l10年度上字第506號判決肯 認,是被告以活期存款利息收入1,286,077元列入無法直接 合理明確歸屬之利息收入,自屬有據。 (4) 綜上,富邦證券公司依相關法令規定提繳或提存之各項基 金、保證金,均有其特定用途,其衍生之利息收入,自可 歸屬於相關營業部門或活動項下,亦屬可明確歸屬者。至 「活期存款利息收入」係因考量可運用資金或有資金回存 情事,對原告作有利之考量,乃予減除「資金回存產生」 之活存利息收入。原告雖訴稱「定期存款利息收入」與「 活期存款利息收入」事物本質相同,惟被告未能提示依相 關業務法令規定提存之各項基金及保證金及相關利息收入 等帳載資料,被告已逐一審酌原告所提示之資料,如前所 述,所稱原表列之「營業保證金活定存利息」不可直接歸 屬,核無足採。是原告主張被告有違納稅者權利保護法第5 條及第11條第1項規定之依職權調查證據及對於當事人有利 及不利事項一律注意之規範,實有誤解。    三、並聲明: (一)駁回原告之訴。 (二)訴訟費用由原告負擔。 肆、兩造不爭之事實及兩造爭點: 一、本件爭訟概要欄所載,有核定通知書(見本院卷二第159至1 75頁)、審查結果增減金額變更比較表(見本院卷二第177 至183頁)、復查決定應補稅額更正表(見本院卷二第185頁 )、復查決定書(見本院卷二第47至97頁)、訴願決定書( 見本院卷一第25至64頁)等在卷可稽,應可認定。 二、本件之爭點為: (一)就富邦銀行美國洛杉磯分行系爭利潤稅30,701,213元,被 告否准申報扣抵,是否適法有據? (二)富邦證券公司部分: 1、就該公司之營業收入總額,被告將投資收益1,092,385,867 元亦核定列計至營業收入中,以總額方式表達,是否適法 有據?  2、就該公司之各項耗竭及攤提,被告核定剔除營業權攤銷1,2 88,521元,是否適法有據?  3、就該公司之第58欄項下,被告核定免稅投資收益應分攤利 息收支差額60,584元,是否適法有據?  4、就該公司之第58欄項下,被告核定應列計權證權利金收入 應分攤之營業費用14,087,174元,使此部分未能自課稅所 得額減除,是否適法有據?  5、該公司於第58欄項下,列報衍生性金融商品損失993,883元 自所得額減除,被告認此993,883元並無減除課稅所得之 適用,是否適法有據?  6、就該公司之第99欄項下,被告核定免稅證券期貨交易所得 應增加分攤營業費用41,457,796元,是否適法有據?  7、就該公司之第99欄項下,被告核定免稅證券期貨交易所得 應分攤利息收支差額2,002,638元,是否適法有據?   伍、本院之判斷: 一、本件爭執事項: (一)原告就被告上開復查核定結果,有關其中下列事項,仍於 本件為爭執:   1.富邦銀行部分:原告主張復查核定所認合併境外所得可扣 抵稅額246,737,806元,應再額外加計富邦銀行之美國洛 杉磯分行利潤稅30,701,213元,惟被告復查核定不予加計 ,原告乃聲明不服。      2.富邦證券公司部分:    (1).該公司申報營業收入總額135,832,424,674元,被告 基於投資收益1,092,385,867元亦應列計至營業收入 中,以總額方式表達,是復查核定認營業收入總額為 136,924,810,541元(135,832,424,674+1,092,385,8 67=136,924,810,541),原告就系爭1,092,385,867 元亦列計至營業收入中為總額表達,予以聲明不服。    (2).該公司申報本年度各項耗竭及攤提93,203,689元,其 中1,288,521元係受讓大信綜合證券股份有限公司( 下稱大信證券公司)及日日春證券股份有限公司(下 稱日日春證券公司)營業場所之全部營業及固定資產 等之營業權攤銷數,惟被告不予認定,最終復查核定 各項耗竭及攤提為91,915,168元(93,203,689-1,288 ,521=91,915,168),原告就系爭營業權攤銷1,288,5 21元之不予認定,為不服之聲明。  (3).就第58欄項下而言,該公司申報免稅投資收益分攤利 息收支差額0元,復查核定認分攤金額應為60,584元 ,原告就此聲明不服。     (4).就第58欄項下而言,該公司申報認購(售)權證(以 下簡稱權證)權利金收入之營業費用分攤金額0元, 復查核定認分攤金額應為14,087,174元,原告就此聲 明不服。    (5).就第58欄項下而言,該公司申報衍生性金融商品損失 993,883元為課稅所得之減項,復查核定認此993,883 元並無減除課稅所得之適用,原告就此聲明不服。    (6).就第99欄項下而言,該公司申報免稅證券期貨交易所 得分攤營業費用76,530,576元,復查核定認分攤金額 應為117,988,372元,較申報金額增加41,457,796元 (117,988,372-76,530,576=41,457,796),原告就 此聲明不服。    (7).就第99欄項下而言,該公司申報免稅證券期貨交易所 得分攤利息收支差額0元,復查核定認分攤金額應為2 ,002,638元,原告就此聲明不服。  (二)是於本件,除上開所列富邦銀行及富邦證券公司之爭執事 項外,兩造就本件其餘核課事項則未爭執(原告書狀見本 院卷二第271頁),合先敘明。   二、富邦銀行美國洛杉磯分行系爭利潤稅30,701,213元部分:   1.相關法律規定:   (1).行為時所得稅法第3條第1項及第2項規定:「(第1項 )凡在中華民國境內經營之營利事業,應依本法規定 ,課徵營利事業所得稅。(第2項)營利事業之總機 構在中華民國境內者,應就其中華民國境內外全部營 利事業所得,合併課徵營利事業所得稅。但其來自中 華民國境外之所得,已依所得來源國稅法規定繳納之 所得稅,得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發 給之同一年度納稅憑證,並取得所在地中華民國使領 館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後,自其全 部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。扣抵之數,不 得超過因加計其國外所得,而依國內適用稅率計算增 加之結算應納稅額。」第24條第1項前段規定:「營 利事業所得之計算,以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」  (2).行為時營利事業所得稅查核準則(下稱查核準則)第 30條第1款及第2款規定:「投資收益:一、營利事業 投資於其他公司,倘被投資公司當年度經股東同意或 股東會決議不分配盈餘時,得免列投資收益。二、營 利事業投資於其他公司,其投資收益,應以經被投資 公司股東同意或股東會決議之分配數為準,並以被投 資公司所訂分派股息及紅利基準日之年度,為權責發 生年度;其未訂分派股息及紅利基準日或其所訂分派 股息及紅利基準日不明確者,以同意分配股息紅利之 被投資公司股東同意日或股東會決議日之年度,為權 責發生年度。」        2.我國營利事業之「境外分公司」與「境外子公司」法律地 位不同,適用不同稅制:    (1).分公司與子公司之法律地位不同:     ①按經濟部78年3月經(78)商006764號函釋:「按公 司法所稱分公司,為受本公司管轄之分支機構,又 分公司之設立非屬公司轉投資行為,自不受公司法 第13條第1項規定之限制。」      ②次按經濟部94年10月18日經商字第09402156840號函 釋(分公司之意涵):「……分公司係指其會計及盈 虧係於會計年度終結後歸併總機構彙算,並有主要 帳簿之設置者應辦分公司或分商號登記,如其交易 係逐筆轉報總機構列帳不予劃分獨立設置主要帳冊 者,自毋庸辦理登記。……」      ③是以,分公司係受本公司管轄之分支機構,公司法 第3條定有明文。則分公司之法律上地位係本公司 此一營利性社團法人之分支機構,即分公司應為本 公司整體人格之一部分,本身不具有獨立人格,不 能為權利義務主體,亦無自己的獨立財產,故放置 於分公司的財產,為本公司總財產之一部分(臺灣 高等法院112年度破抗字第23號民事裁定意旨參照 )。      ④至於子公司,則為公司法上之「從屬公司」,參照 公司法第369條之2規定可知,母公司持有子公司有 表決權之股份或出資額,超過子公司已發行有表決 權之股份總數或資本總額半數者,母公司為控制公 司,子公司為從屬公司。又控制公司與從屬公司之 形成,基本上在於原各自獨立存在之公司,其等之 間存在控制、從屬關係。惟母公司和子公司分別都 具有法人人格,雖然子公司實際上會受到母公司之 控制或管理,但法律上子公司仍是具有獨立之法律 地位,有自己的公司名稱、章程、董事會、財產等 ,皆與一般公司無異。      ⑤承上分析可知,子公司既然為獨立之公司,其權利 義務則由子公司自行享受或負擔,故而,子公司得 以自身名義進行所有營業活動,財務、稅務等關係 亦與母公司各自獨立,自是有別於不具有獨立人格 之分公司,合先敘明。    (2).所得與盈餘性質不同:      ①按司法院釋字第703號解釋規範意旨,所得為「流量 」之概念,是以,所得稅之稅捐客體,一旦其課徵 過所得稅或免課所得稅後,其餘額即成為稅捐主體 之財富「存量」(盈餘存量),供稅捐主體為後續 之消費、投資等支配使用。因此,稅捐機關對稅捐 主體特定稅捐週期之所得予以核課或免徵後,該稅 後盈餘即進入稅捐主體之財富(存量)範圍,即與 所得(流量)性質有別。再者,在財務會計之視野 下,保留盈餘(財富)是存量的概念,無所謂「那 一年度保留盈餘」之「流量」概念存在餘地(保留 盈餘不需處理分別年度結算週期稅所帶來的問題, 所以也不需具備區別各年度當期所得之「流量」概 念)(最高行政法院102年度判字第824號、107年 度判字第426號判決意旨參照)。      ②在現行稅制設計下,先就營利事業之特定年度流量 所得(所得稅法第24條參照),課徵營利事業所得 稅,再就課徵過所得稅後之累積盈餘存量之終局分 配,對於獲配股利者,分別情形依法核課或免課( 例如,所得稅法第14條第1項第1類、同法第3條第2 項及查核準則第30條、同法第42條等規定參照)。 可見,營利事業之「特定年度流量所得(當年度所 得)」、「累積盈餘存量之分配(累積盈餘分配) 」係分屬不同之租稅客體,依法適用不同之租稅課 徵或減免要件(最高行政法院106年度判字第530號 判決意旨參照)。      ③按所得稅法第24條第1項前段規定:「營利事業所得 之計算,以其『本年度』收入總額減除各項成本費用 、損失及稅捐後之純益額為所得額。」等旨,可見 所得稅是週期稅(每年分別核課),因此「所得」 乃是「流量」之概念,而非如財產稅等稅基,採「 存量」之概念。是以,營利事業所得稅之稅基結算 (收入減除成本及費損),必須與「特定某一現實 年度」(本年度)相配合,而產生應將營利事業收 入、成本、費損,歸屬至特定本年度之課題,據以 結算其本年度稅基並予以核課該本年度之營利事業 所得稅(最高行政法院96年度裁字第2223號裁定意 旨參照)。      ④至於公司將其累積盈餘分配予股東,其性質係財富 存量於特定時點,在二個不同主體間,直接且無償 之終局移動,因此造成財富存量歸屬主體之改變, 對於獲配盈餘之股東,則另外依法核課或免徵(例 如,所得稅法第14條第1項第1類個人綜合所得總額 之營利所得、同法第3條及查核準則第30條之獲配 境外公司盈餘之投資收益、同法第42條不計入公司 營利事業所得額課稅……等規定)。      ⑤簡言之,所得與盈餘性質不同;並且,公司本年度 營業產生應課稅之所得、公司獲配其他公司之累積 盈餘,二者課稅制度之相關規定亦有不同,尚難予 以混為一談。    (3).跨國母公司與子公司間的股利分配:      ①有別於國內營利事業分配累積盈餘之稅制規定,若 係跨國母子公司間的盈餘(股利)分配,則有三層 稅務關係(陳衍任,跨國公司間股利分配時的雙重 課稅防免措施,東吳法律學報第33卷第3期,第157 頁):       A.「第一層稅務關係」是來自於,當國外「子公司 」產生所得時,國外子公司的所在國會先就該筆 所得課徵「公司所得稅」。       B.「第二層稅務關係」則是來自於,當國外子公司 決定將該筆稅後盈餘匯回國內母公司時,國外子 公司的所在國原則上會依據該國稅法規定,以「 就源扣繳」的稽徵型態課徵稅捐,例外始依跨國 租稅協定為稅捐扣繳之減免等相關規定。       C.「第三層稅務關係」則是,國內母公司所在國將 境外子公司分配的盈餘,視為國內母公司的應稅 所得,母公司所在國又會再次就該筆所得課徵「 公司所得稅」(例如,上揭我國查核準則第30條 第2款規定)。      ②這三層稅務關係交互作用的結果,通常會引發跨國 間的「雙重課稅」問題。其中,由於「第一層稅務 關係」與「第二層稅務關係」,是發生在國外子公 司所在國,如兩者間有涉及課稅上的重複評價時, 也應該是透過國外子公司所在國的內國法予以消除 ,與跨國間的「雙重課稅」無關。因此,這裡會引 起跨國間的「雙重課稅」問題,主要是指分屬不同 國家的「第一層稅務關係」與「第三層稅務閼係」 ,以及「第二層稅務關係」與「第三層稅務關係」 (陳衍任,跨國公司間股利分配時的雙重課稅防免 措施,東吳法律學報第33卷第3期,第157至158頁 ):       A.「第二層稅務關係」與「第三層稅務關係」之間 的雙重課稅問題,亦即「國外子公司代國內母公 司扣繳稅捐」(來源地所得課稅原則)與「國內 母公司的居住國課稅」(全球所得課稅原則)。 此種針對同一筆所得在「同一主體」(即國內母 公司)的重複評價,一般稱之為「法律上雙重課 稅」。所謂法律上雙重課稅,是指兩個(或多個 )稅捐高權,就同一納稅義務人(稅捐主體), 且同一稅捐標的(稅捐客體),在「相同課稅期 間內」,課徵「同類型的稅捐」。此種雙重課稅 ,通常可藉由租稅協定中有關「股利所得的課稅 」等相關規定,採取直接稅額扣抵(另詳下述) 的方式,予以全部消除或部分緩解。       B.至於「第一層稅務關係」與「第三層稅務關係」 之間的雙重課稅問題,由於子公司的當年度純益 ,在子公司層次,由子公司所在國課徵一次公司 所得稅(即第一層稅務關係),事後子公司將其 盈餘分配給母公司,在母公司層次,由母公司所 在國再次課徵公司所得稅(即第三層稅務關係) 。此種針對同一筆所得在「不同主體」(即國外 子公司、國內母公司)的重複評價,一般稱之為 「經濟上雙重負擔」。所謂經濟上雙重負擔,是 指兩個(或多個)稅捐高權,就不同納稅義務人 (稅捐主體),且同一稅捐標的(稅捐客體), 在相同課稅期間內,課徵同類型的稅捐。有異於 法律上雙重課稅,此種跨國間的經濟上雙重負擔 ,未必會在兩國間的租稅協定中澈底解決。      ③境外所得何時實現(陳衍任,跨國公司間股利分配 時的雙重課稅防免措施,東吳法律學報第33卷第3 期,第175至176頁):       A.由於在境內對境外所得課稅,須先探究境外所得 是否(以及何時)實現的問題;唯有當境外所得 已確定實現,境內營利事業的稅捐債務關係才正 式成立,也才有繼續論究該筆境外所得應如何繳 納(或稽徵)等問題。一般認為,關於境外所得 何時實現,應視境外企業的組織架構型態而定:        (a).當境外企業為辦事處或分支機構(分公司) 時:由於其與境內總機構(本公司)的法律 人格同一,境外辦事處或分支機構(分公司 )的當年度所得,無待於事後分配,即當然 構成境內總機構(本公司)同一年度所得之 一部。換言之,所得的實現在分公司與本公 司間,並無時間上的落差。        (b).當境外企業為子公司時:由於子公司享有獨 立於母公司以外的法律人格,當純益實現於 境外子公司時,境內母公司的股利所得(投 資收益)尚未實現,必須等到境外子公司事 後分配盈餘給母公司時,該筆股利所得始歸 屬於境內母公司。換言之,所得的實現在子 公司與母公司間,產生時間上的落差。在子 公司分配盈餘給母公司之前,外國政府對於 子公司固然已課徵當地的「營利事業所得稅 」,但在子公司分配盈餘給母公司時,外國 政府對於子公司即將分配出去的股利,依舊 可能再次以由子公司代為扣繳稅款的型態( 子公司先自股利中扣留稅款繳給外國政府, 餘額才匯給母公司),對母公司課徵「股利 所得稅」。       B.因此,一般認為,唯有子公司在當地為「母公司 」扣繳的「股利所得稅」,才是母公司「直接」 負擔的所得稅;至於子公司在當地自行繳納的「 營利事業所得稅」,最多只能夠認為是母公司「 間接」負擔的所得稅。於是,在國外稅額扣抵制 度的分類中,因而有所謂「直接稅額扣抵法」與 「間接稅額扣抵法」的區分。      ④直接稅額扣抵法與間接稅額扣抵法(陳衍任,跨國 公司間股利分配時的雙重課稅防免措施,東吳法律 學報第33卷第3期,第176頁):       A.直接稅額扣抵法:此法是指國內母公司可以自應 納稅額中扣抵的稅額,僅限於國內母公司在境外 「直接」負擔的稅額,亦即僅限於子公司在境外 直接為「母公司」扣繳的「股利所得稅」,而不 包括子公司在當地自行繳納的「營利事業所得稅 」。就如同「直接稅額扣抵法」的名稱所示,在 此種國外稅額扣抵制度下,在國外已繳納稅捐的 當事人(國內母公司),必須和在國內負有納稅 義務的當事人具有同一性(國內母公司),亦即 符合所謂的「稅捐主體同一性」。換言之,「直 接稅額扣抵法」的主要功能,不外乎是避免「同 一筆所得」在「同一納稅義務人」身上被重複評 價,亦即避免產生「法律上雙重課稅」。       B.間接稅額扣抵法:此法則指國內母公司可以自應 納稅額中扣抵的稅額,不僅限於國內母公司在境 外「直接」負擔的稅額,也包括國內母公司在境 外「間接」負擔的稅額在內。換言之,不僅限於 子公司在境外直接為「母公司」扣繳的「股利所 得稅」,也包括子公司在當地自行繳納的「營利 事業所得稅」,皆得在母公司的應納稅額中扣抵 。由於國內母公司與國外子公司間不具備「稅捐 主體同一性」,因此國外子公司已繳納的「營利 事業所得稅」,對於國內母公司而言僅為間接負 擔,故以「間接稅額扣抵」稱之。相較於上述「 直接稅額扣抵法」主要在於防止發生「法律上雙 重課稅」的問題;在此所謂的「間接稅額扣抵法 」,則在於避免產生「經濟上雙重負擔」,亦即 避免「同一筆所得」在「不同納稅義務人」身上 被重複評價的問題。      ⑤我國法制關於境外「子公司」的稅額扣抵制度:       A.我國法制關於境外子公司的稅額扣抵制度,除了 我國與其他國家經由雙邊協議所締結之租稅協定 以外,尚有內國法上由我國單邊採行的稅額扣抵 制度。就內國法而言,主要規定在所得稅法第3 條。       B.按所得稅法第3條第2項、同法施行細則第2條、 營利事業所得稅查核準則第30條第2款所規定, 營利事業(境內母公司)與境外被投資公司(境 外子公司),係屬個別獨立之不同法人主體,其 等會計處理應各自分別認列收入、成本及費損, 且境外子公司年度所得並未併入我國母公司合併 課徵我國營利事業所得稅,須俟境外子公司實際 分配盈餘(股利)年度,我國母公司始以子公司 發放之盈餘(股利)為據,認列母公司投資收益 ,以致外國政府就該項我國母公司投資收益所徵 之股利所得稅(由境外子公司代為扣繳),始得 扣抵我國母公司應納之營利事業所得稅。       C.換言之,境外子公司如已向所在國繳納所得稅者 ,為免重複課稅,法例上有減除及扣抵兩種方法 ,我國所得稅法第3條第2項規定採用扣抵法;而 扣抵法理論上可分為直接稅額扣抵及間接稅額扣 抵,學者及實務均認我國係採行「直接扣抵法」 ,而未採行間接扣抵法,是營利事業在國外設立 子公司營業,由子公司繳納之外國營利事業所得 稅不准扣抵,必須國外子公司在當地為我國母公 司扣繳的「股利所得稅」,才是我國母公司「直 接」負擔的所得稅,此部分始得依我國稅法行使 扣抵權利(黃茂榮「稅法各論」增訂2版及陳清 秀「國際稅法」第2版參照)。       D.亦即,雖然外國稅額扣抵法有直接扣抵法及間接 扣抵法之分,惟依所得稅法第3條第2項之文義及 目的解釋,營利事業之國外分支機構(分公司) 在國外所繳納之所得稅,符合法定要件,始得扣 抵國內之所得稅;如係我國營利事業轉投資之國 外子公司在國外所繳納之子公司自身所得稅,因 國內母公司、國外子公司分屬不同之課稅主體, 如准予扣抵,將過於寬濫,有違外國稅額扣抵制 度之本旨,故子公司所得稅不在得扣抵之列,我 國不採間接扣抵法。至國內母公司取得國外子公 司分配之盈餘,按查核準則第30條規定,母公司 應於權責發生年度(子公司所訂分派股息基準日 之年度或子公司股東會決議日之年度),依法列 報此部分投資收益(股利收入)至課稅所得之中 ,一併報繳我國營利事業所得稅,是就母公司列 報之前開投資收益(股利收入),對應於外國子 公司在當地為「母公司」扣繳的「股利所得稅」 部分,始有所得稅法第3條第2項國外稅額直接扣 抵之適用,即直接稅額扣抵僅就子公司盈餘分配 予臺灣母公司時,由國外子公司就源扣繳之股利 所得稅額,可以承認為「直接外國稅額」而在臺 灣扣抵。是關於外國稅額之扣抵,從所得稅法第 3條第2項之規範內容,認我國學者及實務見解均 採直接扣抵法,並無違誤(最高行政法院107年 度判字第344號判決意旨參照)。    (4).我國法制關於境外「分公司」的稅額扣抵制度:      ①按所得稅法第3條第2項規定:「營利事業之總機構 在中華民國境內者,應就其中華民國境內外全部『 營利事業所得』,合併課徵營利事業所得稅。但其 來自中華民國境外之所得,已依所得來源國稅法規 定繳納之所得稅,得由納稅義務人提出所得來源國 稅務機關發給之同一年度納稅憑證,並取得所在地 中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之 簽證後,自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣 抵。扣抵之數,不得超過因加計其國外所得,而依 國內適用稅率計算增加之結算應納稅額。」同法施 行細則第2條規定:「本法第3條第2項所稱『因加計 其國外所得而依國內適用稅率計算增加之結算應納 稅額』,其計算公式如下:國內所得額與國外所得 額之合計數依國內適用稅率計算之全部所得額應納 稅額-國內所得額依國內適用稅率計算之國內所得 額應納稅額=因加計國外所得而增加之結算應納稅 額」      ②又「營利事業依所得稅法第3條第2項但書規定扣抵 其中華民國境外所得已依所得來源國稅法規定繳納 之所得稅,應提出所得來源國稅務機關發給之同一 年度納稅憑證。所稱『同一年度納稅憑證』,係指營 利事業按權責基礎併計之境外所得所屬年度之同一 年度納稅憑證。……」經財政部93年9月14日台財稅 第09300452930號函釋(下稱財政部93年9月14日函 釋)在案;核乃財政部基於其稅捐稽徵主管權責, 為執行所得稅法第3條第2項之細節性規定,合乎立 法意旨,且無違租稅法律主義,自得為所屬稽徵機 關辦理相關案件所援用。是營利事業依所得稅法第 3條第2項但書規定扣抵其境外所得已依所得來源國 稅法規定繳納之所得稅,應提出所得來源國稅務機 關發給之「同一年度」納稅憑證,以為扣抵營利事 業所得稅額之憑據(最高行政法院100年度判字第1 867號判決意旨參照)。      ③由於「總公司(本公司)」與「分公司」在法律人 格上具有同一性,因此分公司在境外繳納的所得稅 ,符合所得稅法第3條第2項法定要件者,得自總公 司同一年度所得的營利事業所得稅應納稅額中予以 扣抵。         3.本件「並非」國外子公司分配盈餘給國內母公司,核「無 」國內母公司之國外股利所得(投資收益)之稅額扣抵適 用:    (1).經查,本件實際係富邦銀行於105年間關閉美國洛杉 磯分行,該分行一次性匯回剩餘資產予富邦銀行(見 本院卷一第72頁)。又洛杉磯分行截至105年度期初 已經留存「未課徵過分行利潤稅之累積盈餘(Non-pr eviously taxed accumulated effectively connect ed earnings and profits)」,達美金31,579,693 元(見本院卷一第174頁第4e欄),經減去105年度當 年虧損美金1,486,446元後(見本院卷一第174頁第3 欄),截至105年度期末留存「未課徵過分行利潤稅 之累積盈餘」為美金30,093,247元(見本院卷一第17 4頁第5欄),於105年度洛杉磯分行一次性匯回剩餘 財產給富邦銀行之際,經美國政府以前開累積盈餘美 金30,093,247元為稅基,課徵30%稅捐計美金9,027,9 74元(見本院卷一第174頁第6欄),富邦銀行乃於10 6年3月28日繳納稅款,並取具納稅憑證,係有卷附中 華民國駐美國台北經濟文化代表處106年4月17日簽證 之富邦銀行境外申報書等可供參照(見本院卷一第16 9至174頁)。    (2).原告於本件係將富邦銀行所繳納上述稅款美金9,027, 974元,按106年3月28日繳納日之匯率30.165,換算 成新臺幣計272,328,836元(9,027,974×30.165=272, 328,836),再基於洛杉磯分行於100年度保留其稅後 盈餘美金3,392,587元未匯回國內(見本院卷一第147 頁),原告乃按系爭美金3,392,587元占105年度期末 累積盈餘美金30,093,247元之比例11.2735814%(3,3 92,587÷30,093,247=11.2735814%),將富邦銀行106 年3月28日所繳納國外稅款其中新臺幣30,701,213元 (272,328,836×11.2735814%=30,701,213)分攤至10 0年度,並主張應將此部分境外稅額用於扣抵原告本 件100年度應納營利事業所得稅額(原告書狀參見本 院卷一第72至73頁)。    (3).惟查,富邦銀行於105年間關閉美國洛杉磯分行,該 分行乃一次性匯回剩餘資產予富邦銀行,已如上述。 然美國洛杉磯分行係富邦銀行之「分公司」,又分公 司係受本公司管轄之分支機構,即分公司應為本公司 整體人格之一部分,分公司本身不具有獨立人格,不 能為權利義務主體,亦無自己的獨立財產,故放置於 分公司的財產,為本公司總財產之一部分,亦如上述 。至於子公司,雖係母公司之從屬公司,然子公司本 身仍具有法人人格,子公司與母公司分屬二個不同法 律主體,亦如上述。則本件洛杉磯分行(分公司)一 次性匯回剩餘資產予富邦銀行(本公司),實際即係 富邦銀行一次性取回「自己」之境外剩餘財產,核與 子公司分配股利(盈餘)給母公司之「二個不同主體 間財產終局移轉」情形不同,是認本件富邦銀行一次 性取回自己之境外剩餘財產,並「無」外國子公司分 配股利(盈餘)給我國母公司之上述查核準則第30條 第2款(母公司列報投資收益)、所得稅法第3條第2 項(母公司投資收益之境外扣繳稅額之扣抵)等規定 適用餘地。   4.本件係富邦銀行於105年間自國外取回分公司財產(富邦 銀行內部之財產移動),我國就此經濟行為之發生並未核 課稅捐,法律亦無明文賦予國外稅額扣抵權:    (1).按憲法第19條規定,人民有依法律納稅之義務,係指 國家「課人民以繳納稅捐之義務」或「給予人民減免 稅捐之優惠」時,應就租稅主體、租稅客體、租稅客 體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅 期間等租稅構成要件,以法律明文規定(釋字第703 號解釋理由參照)。    (2).如上所述,在我國稅制下,先就營利事業之特定某一 年度流量所得課徵營利事業所得稅,再就課徵過所得 稅後之累積盈餘存量之終局分配,分別情形依法核課 或免課。亦即,營利事業之「特定某一年度之『流量』 所得(當年度純益)」、「累積盈餘『存量』之分配( 累積盈餘分配)」係分屬不同之租稅客體,依法適用 不同之租稅課徵或減免要件,二者不可混為一談。    (3).實則,本件係富邦銀行(本公司)於105年度一次性 取回其國外洛杉磯分行(分公司)剩餘財產,然而, 分公司係本公司整體人格之一部分,分公司不具有獨 立人格,亦無分公司自己的獨立財產,故放置於分公 司的財產,為本公司總財產之一部分等節,亦如上述 。基於「總公司(本公司)」與「分公司」在法律人 格上具有同一性,是認本件係富邦銀行於105年度自 國外取回「自己」之財產,屬於富邦銀行內部之財產 移轉,並「非」二個不同法律主體之間的財富移動, 並未造成財富存量歸屬主體之改變,縱使富邦銀行因 而於105年度遭外國政府按其分行累積盈餘存量課徵3 0%稅捐,尚難比附援引「境外子公司對我國母公司分 配盈餘」(二個不同法律主體之間的財富移轉)之我 國核課規定,以致我國就本件「富邦銀行於105年度 一次性取回其境外剩餘財產」此種經濟行為之發生, 並「未」併計我國營利事業所得額,並「未」予以核 課稅捐,並「無」重複課稅情形,亦「無」法律明文 就此種經濟行為賦予國外稅額扣抵之權利。則原告主 張本件富邦銀行於105年度一次性取回境外剩餘財產 之際,遭外國政府核課分行利潤稅,此亦有合併計算 營利事業所得額、合併課徵營利事業所得稅、自100 年度應納稅額中扣抵境外稅額30,701,213元等適用云 云,不符租稅法律主義,尚不足採。    (4).再者,就我國營利事業自國外取回自己之財產,若因 而遭外國政府以特定名目課徵稅捐,基於我國租稅主 權維護、產業政策、社會經濟狀態……等等諸多考量, 我國如何予以核課稅捐、如何賦予境外稅額扣抵權、 如何限制扣抵權之行使……等等租稅制度,核屬立法形 成自由範疇,於法無明文情況下,基於法治國之權力 分立原則,法院亦難逕自片面賦予境外稅額扣抵權, 亦予敘明。   5.原告雖取得富邦銀行106年度繳稅美金9,027,974元之憑證 ,惟本件仍不符合所得稅法第3條第2項所定扣抵100年度 應納稅額之要件:    (1).按所得稅法第24條第1項前段規定:「營利事業所得 之計算,以其『本年度』收入總額減除各項成本費用、 損失及稅捐後之純益額為所得額。」等旨,可見所得 稅是週期稅(每年分別結算核課),因此「所得」乃 是「流量」之概念,而非如財產稅等稅基採「存量」 之概念。是以,所得稅之稅基計算必須與特定某一「 現實年度」相配合,而產生所得歸屬特定某一年度( 特定某一結算課稅年度)之課題,已如上述。    (2).又所得稅法第3條第2項規定:「營利事業之總機構在 中華民國境內者,應就其中華民國境內外全部營利事 業所得,合併課徵營利事業所得稅。但其來自中華民 國境外之所得,已依所得來源國稅法規定繳納之所得 稅,得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之 同一年度納稅憑證,並取得所在地中華民國使領館或 其他經中華民國政府認許機構之簽證後,自其全部營 利事業所得結算應納稅額中扣抵。扣抵之數,不得超 過因加計其國外所得,而依國內適用稅率計算增加之 結算應納稅額。」    (3).基於上開規定,所得稅法第24條第1項前段既已明定 ,年度所得稅之稅基係按「特定某一年度」之收入、 成本、費損等,予以結算該一年度之純益額,據以申 報繳納該一年度之所得稅額,是按法規範體系觀之, 同法第3條第2項意旨,係就我國營利事業之「特定某 一年度」全部純益額之結算應納稅額,明定必須將該 「特定某一年度」之境內所得額,及該「同一年度」 之境外所得額,予以合併為「同一年度」之全部純益 額,據以結算「同一年度」之全部應納稅額,惟就該 「同一年度」之境外所得,其已依外國稅法規定繳納 之所得稅,得由納稅義務人提出外國政府發給之該「 同一年度」境外所得之納稅憑證,並依法取得我國簽 證後,得自該「同一年度」之全部結算應納稅額中扣 抵,但扣抵之數,不得超過因加計該「同一年度」之 國外所得,而依我國適用稅率,計算增加之該「同一 年度」結算應納稅額。換言之,所得稅法第24條第1 項所定「本年度」純益額之結算、同法第3條第2項所 定應就境內外「同一年度」全部所得合併結算應納稅 額、同條項所定提出外國政府之「同一年度」納稅憑 證、自「同一年度」之全部結算應納稅額中扣抵等, 均指「按權責基礎併計境內外所得之所屬年度」自明 。上述財政部93年9月14日函釋所定「營利事業依所 得稅法第3條第2項但書規定……應提出所得來源國稅務 機關發給之同一年度納稅憑證。所稱『同一年度納稅 憑證』,係指營利事業按權責基礎併計之境外所得所 屬年度之同一年度納稅憑證」,亦同此旨。是就本件 而言,按權責基礎併計境內所得及境外所得,前開所 得之所屬年度即係「100年度」,並無疑義。    (4).次查,富邦銀行「100年度」所得稅結算申報,已列 報其洛杉磯分行「同一年度(100年度)」(權責基 礎年度)之所得額折合新臺幣為427,056,181元(見 本院卷一第543頁),連同其他境外分行「100年度」 所得額,富邦銀行乃申報其「100年度」境外所得額 共計1,309,345,867元(見本院卷二第159頁)。又洛 杉磯分行前述「100年度」營利事業所得427,056,181 元,已對美國政府繳納「100年度」營利事業所得稅 (Income Tax)美金2,405,952元,即新臺幣71,569, 455元(見本院卷二第241頁),並取具100年度所得 繳納稅款之合法憑證,連同富邦銀行其他境外分行10 0年度所得之取具合法繳稅憑證部分,被告復查核定 乃認富邦銀行100年度境外所得可扣抵稅額共計246,7 37,806元在案(見本院卷二第59、239至243頁),原 告就此亦未爭執。是前述同一年度(100年度)境內 及境外所得之併計、合併結算同一年度(100年度) 之應納稅額、原告提出境外同一年度(100年度)所 得之國外納稅憑證、自同一年度(100年度)之全部 結算應納稅額中扣抵等,核與上揭所得稅法第24條第 1項前段、同法第3條第2項規定意旨相合。    (5).至於原告於本件另外提出富邦銀行106年度繳稅美金9 ,027,974元之憑證(見本院卷一第169至174頁),此 乃富邦銀行於105年度自國外取回自己之剩餘財產, 因而於105年度遭美國政府按斯時洛杉磯分行歷年累 積盈餘存量美金30,093,247元,課徵30%分行利潤稅 (Branch Profits Tax)計美金9,027,974元(見本 院卷一第174頁第6欄),其性質係富邦銀行於105年 度將歷年剩餘財產移出美國而遭該國政府核課稅捐, 因而產生106年度繳稅美金9,027,974元之憑證(並非 「100年度境外所得」之所得稅納稅憑證)。然而, 針對前述富邦銀行105年度自國外取回自己之剩餘財 產,並「非」我國課稅範圍,我國並「未」予以核課 稅捐,尚「無」所得稅法第3條第2項跨國雙重課稅防 免之適用,已如上述。再者,系爭富邦銀行106年度 繳稅美金9,027,974元之憑證,乃因富邦銀行將累積 至105年度之剩餘財產移出美國,遭美國政府課以特 定名目之稅捐所致,惟此與我國所得稅法第24條第1 項、同法第3條第2項所規定,必須課稅年度(100年 度)境內及境外所得(Annual Income)併計、合併 結算100年度應納所得稅額(Income Tax)、富邦銀 行應提出「同一年度(100年度)境外所得」之所得 稅(Income Tax)納稅憑證等規定不符,則被告否准 系爭分行利潤稅之一部即新臺幣30,701,213元扣抵原 告100年度應納營利事業所得稅額,經核與法並無不 合。   6.至原告所稱:雖然,富邦銀行105年度自美國取回自己之 剩餘財產,致遭美國政府課徵系爭分行利潤稅之情,並非 國外子公司對我國母公司分配盈餘,不符合我國所得稅法 第3條第2項、查核準則第30條等扣抵稅額相關規定,惟基 於對外國稅制及稅源之尊重,被告仍應將本件「擬制」為 國外子公司對我國母公司分配盈餘,使原告享有扣抵權利 ,得自100年度應納稅額中扣抵系爭境外稅額30,701,213 元云云;然者,我國所得稅法第3條第2項、查核準則第30 條等扣抵稅額相關規定,規範目的在於跨國雙重課稅之消 除或部分緩解,惟富邦銀行105年度自國外取回自己之剩 餘財產,此部分並非我國課稅範圍,尚無我國所得稅法第 3條第2項、查核準則第30條等扣抵稅額適用餘地。再者, 富邦銀行105年度自美國取回自己之剩餘財產,致遭美國 政府課徵特定名目之稅捐,我國法律就此亦未明文例外賦 予境外稅額扣抵權,如容許被告逕自違法擬制,違法賦予 扣抵權,無異放棄我國租稅主權,補貼他國稅收,並非法 之所許。則原告主張被告應以外國稅制為優先,尊重外國 稅源,准許原告享有系爭境外稅額30,701,213元之扣抵權 利云云,容有誤會,難以採據。   7.至原告援引最高行政法院102年度判字第744號判決而為本 件主張;實則,前開最高行政法院102年度判字第744號判 決所涉個案,係我國營利事業投資外國公司,嗣後該外國 公司對我國營利事業發放股利,徵納雙方對於該外國公司 從分配股利中所扣除稅額之多寡有所爭執,其與本件係富 邦銀行自國外取回自己之剩餘財產(並非股利分配),經 核個案具體情節並非相同,尚難互為比附援引,亦難據以 對原告為有利之認定。   8.原告另又援引最高行政法院93年度判字第1520號及95年度 判字第1622號判決而為本件主張;實則,前開最高行政法 院判決所涉個案,係國內公司已於83年5月間繳納我國「8 2年度」營利事業所得稅,嗣外國國稅局遲至88年間始核 定追徵「82年度」依當地稅法應課之稅額,該國內公司始 能於88年間完納被外國追徵之「82年度」境外稅額,嗣於 90年間檢據其完納「82年度」境外稅額之憑證,向稽徵機 關辦理扣抵「82年度」國內營利事業所得稅額,並據以請 求退還稅款,案經最高行政法院審理,乃認此種情形之退 稅請求,不得以稅捐稽徵法第28條規定而自繳納國內所得 稅之日起計算消滅時效,而應以其已依所得來源國稅法規 定繳納所得稅時起算,方屬公平;易言之,此種抵扣後之 退稅,其退稅請求權之時效,應自其得行使主張扣抵而請 求退稅時起算。實則,按本件原告援引之前開最高行政法 院判決,益見營利事業依所得稅法第3條第2項但書規定, 應提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證,所 稱「同一年度納稅憑證」,係指營利事業按權責基礎併計 之境外所得所屬年度之同一年度納稅憑證(於該個案係82 年度境外所得之所得稅納稅憑證)。則原告雖援引上開最 高行政法院判決,卻以個人歧異主觀見解,主張本件系爭 106年度繳稅美金9,027,974元之憑證(並非100年度境外 所得之所得稅納稅憑證),亦可作為「100年度」營利事 業所得稅之稅額扣抵憑證云云,容有誤會,亦難採據。   9.綜上,被告本件復查核定富邦銀行100年度之境外所得可 扣抵稅額共246,737,806元,尚無不合,應予維持。至原 告主張被告應追認系爭分行利潤稅30,701,213元亦為本件 100年度之境外所得可扣抵稅額,經被告認系爭稅額並無 所得稅法第3條第2項扣抵本件100年度應納結算稅額之適 用,乃否准系爭分行利潤稅30,701,213元之申報扣抵,於 法亦無不合,亦應維持。 三、關於富邦證券公司之營業收入總額,經被告將投資收益(股 利收入)1,092,385,867元亦核定增列至其中,以總額方式 表達部分:   1.按行為時所得稅法第42條第1項規定:「公司組織之營利 事業,因投資於國內其他營利事業,所獲配之股利淨額或 盈餘淨額,不計入所得額課稅……」      2.次按營利事業所得稅申報須知第5條第7項規定:「以有價 證券或期貨買賣為業之營利事業,投資收益總額應列為營 業收入,經分攤營業費用及利息支出後之投資收益淨額再 於第58欄減除。」(申報須知見本院卷一第521頁)。   3.經查,富邦證券公司列報本年度營業收入135,832,424,67 4元(見本院卷二第169頁),惟富邦證券公司就投資收益 係採取帳外調整減列方式,乃向被告申報投資收益為0元 (見本院卷二第193頁),以致該公司「並未」將投資收 益(股利收入)1,092,385,867元計至其營業收入中予以 總額列報,被告本件基於總額之表達,乃就查得富邦證券 公司本年度投資收益(股利收入)1,092,385,867元(見 原處分卷四第53頁),予以併計至營業收入總額內,連同 該公司申報數135,832,424,674元,最終復查核定營業收 入總額為136,924,810,541元(135,832,424,674+1,092,3 85,867=136,924,810,541),此有被告調整法令及依據說 明書附卷可供參照(見原處分卷四第59頁)。   4.被告原核定營業收入總額136,924,810,541元(申報數135, 832,424,674元+投資收益1,092,385,867元=136,924,810, 541元)及「第58欄」1,076,164,845元{分攤後投資收益1, 091,245,902元-〔發行認購(售)權證損失分攤無法合理 明確歸屬營業費用14,087,174元〕-衍生性金融商品損失99 3,883元=1,076,164,845元}。又查,由於第58欄係課稅所 得額(第59欄)之減項,被告亦另於第58欄列計系爭投資 收益1,092,385,867元,連同免稅投資收益分攤營業費用1 ,002,843元及分攤利息支出60,584元、權證權利金收入分 攤營業費用14,087,174元等各項,最終富邦證券公司本年 度第58欄之復查核定結果為1,077,235,266元(1,092,385 ,867-1,002,843-60,584-14,087,174=1,077,235,266), 此有被告審查結果表附卷可供參照(見本院卷二第179頁 )。   5.換言之,被告將系爭投資收益1,092,385,867元計至營業 收入中,固然增加富邦證券公司之課稅所得額1,092,385, 867元,惟被告亦已於第58欄中同額計列1,092,385,867元 ,以供減除課稅所得額1,092,385,867元,已如上述。則 被告本件就投資收益以總額為表達,將1,092,385,867元 計至營業收入中,並亦將1,092,385,867元計至第58欄中 ,乃對課稅所得一增一減相同金額1,092,385,867元,即 此部分並不影響課稅所得額之最終認定結果。是認,被告 本件調增富邦證券公司營業收入1,092,385,867元,最終 核定其本年度營業收入總額為136,924,810,541元(申報1 35,832,424,674元+投資收益1,092,385,867元=136,924,8 10,541元),於法並無不合,應予維持。則原告主張被告 核定調增富邦證券公司營業收入1,092,385,867元,應予 撤銷云云,因與總額表達不合,即難採據。    四、關於富邦證券公司之各項耗竭及攤提,經被告核定剔除其中 營業權攤銷1,288,521元部分:   1.按所得稅法第60條規定:「(第1項)營業權、商標權、 著作權、專利權及各種特許權等,均限以出價取得者為資 產。……(第3項)攤折額以其成本照左列攤折年數按年平 均計算之。但在取得後,如因特定事故不能按照規定年數 攤折時,得提出理由,申請該管稽徵機關核准更正之:一 、營業權以10年為計算攤折之標準。……」營利事業所得稅 查核準則(下稱查核準則)第96條第3款第1目規定:「各 項耗竭及攤折:……三、無形資產應以出價取得者為限,其 計算攤折之標準如下:(一)營業權為10年。……」準此, 主張依上開規定攤提成本者,以無形資產為限。而依財務 會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」第2段 規定,營業權之無形資產須「具有可辨認性」、「可被企 業控制」及「具有未來經濟效益」,另第9段、第11段、 第12段及第15段復分別規定:「前段所述之無形項目(按 ,指客戶名單、特許權、顧客或供應商關係、顧客忠誠度 及市場占有率等)並非均符合本公報之無形資產定義……」 「可辨認性係指符合下列條件之一:(1)無形資產係可分 離,亦即無形資產可與企業分離並個別或隨相關合約、資 產或負債出售、移轉、授權、租賃或交換。(2)無形資產 係由合約或其他法定權利所產生,而不論該等權利是否可 移轉或是否可與企業或其他權利義務分離。」「可被企業 控制:……12.企業有能力取得標的資源所流入之未來經濟 效益,且能控制他人使用該效益時,則企業控制該資產。 企業控制無形資產所產生未來經濟效益之能力,通常源自 於法律授與之權利,若無法定權利,企業較難證明能控制 該項資產,……15.企業可能擁有顧客族群或市場占有率並 致力於建立顧客關係及顧客忠誠度,預期顧客將持續與企 業進行交易。但缺乏法定權利之保護或其他控制方式,企 業通常無法充分控制顧客關係與顧客忠誠度等項目所產生 之預期經濟效益,致使該等項目(例如顧客族群、市場占 有率、顧客關係、顧客忠誠度)不符合無形資產定義。…… 」   2.經查,富邦證券公司本身即是證券業者,其並非於收購大 信公司及日日春公司之營業場所後,始得經營證券業,原 告並未指明富邦證券公司依約取得上開2家證券公司營業 場所之如何具體內容之營業權無形資產,此與財務會計準 則公報第37號第11段關於無形資產所需具備之可辨識性要 件有悖。又被告100年3月1日曾函請原告提示富邦證券公 司受讓大信公司及日日春公司之標的明細,惟其並未提出 富邦證券公司曾取得上開2家證券公司營業場所之員工、 客戶、營業資料及相關技術之證明;且就「所購入大信公 司及日日春公司之員工、客戶、營業資料及相關技術,具 有全然之控制及支配能力,並足以在將來產生效益」一事 ,無法為適當之證明,此為原告不爭之事實,亦與財務會 計準則公報第37號第12段及第15段關於無形資產所需具備 「可被企業控制」之要件不合,自難認有營業權之購入而 應攤銷情事等情。本件既無從認定富邦證券公司因受讓營 業有得為列報成本攤提之無形資產,原告即無從援引上揭 所得稅法及查核準則之規定,而主張上開富邦證券公司所 受營業讓與亦有無形資產攤提之適用。且關於富邦證券公 司所受大信公司、日日春公司營業讓與,是否取得無形資 產而得依法列報成本攤提,原告於92年度至99年度之營利 事業所得稅事件亦為相同爭執,業經最高行政法院110年 度上字第506號、108年度判字第89號、106年度判字第57 號、106年度判字第56號、105年度判字第538號、105年度 判字第250號、105年度判字第249號、102年度判字第532 號判決確定,認為應否准認列營業權攤提。   3.從而,營利事業所得之計算雖有「收入與成本費用配合原 則」之適用,惟所得稅法及其他租稅法令對特殊項目的認 定與納入或排除稅基,有特定規定者,就必須以經特別規 定調整後之所得淨額,為應納稅額之計算基礎(最高行政 法院112年度上字第49號、109年度上字第1136號判決、10 5年度判字第511號判決意旨參照)。本件既無從認定富邦 證券公司因上開所受營業讓與而取具可得列報成本攤提之 無形資產,核無上揭所得稅法及查核準則所定無形資產攤 提之適用,則被告剔除系爭營業權攤銷1,288,521元,最 終核定富邦證券公司本年度各項耗竭及攤提為91,915,168 元(申報93,203,689元-被告剔除營業權攤銷1,288,521元 ),於法並無不合。   4.至原告主張:富邦證券公司受讓大信公司、日日春公司營 業及資產,且於本年度提升獲利,被告剔除營業權攤銷1, 288,521元,於法不合云云;然者,本件無從認定富邦證 券公司因上開所受營業讓與而取具可得列報成本攤提之無 形資產,核無上揭所得稅法及查核準則所定無形資產攤提 之適用等節,已如上述。至於富邦證券公司是否因為系爭 營業讓與而於本年度提升獲利,均不足以改變系爭營業讓 與不符合無形資產成本攤提適用要件之認定結論。則原告 主張富邦證券公司受讓大信公司、日日春公司營業及資產 ,於本年度提升獲利,基於收入與成本費用配合,即可列 報系爭營業權攤銷以減除所得額云云,係原告主觀歧異見 解,難以採據。       五、關於富邦證券公司之第58欄部分: 1.行為時所得稅法第4條之1規定:「自中華民國79年1月1日 起,證券交易所得停止課徵所得稅,證券交易損失亦不 得自所得額中減除。」第4條之2規定:「依期貨交易稅條 例課徵期貨交易稅之期貨交易所得,暫行停止課徵所得稅 ; 其交易損失,亦不得自所得額中減除。」第24條第1項 規定:「營利事業所得之計算,以其本年度收入總額減除 各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額 之計算,涉有應稅所得及免稅所得者,其相關之成本、費 用或損失,除可直接合理明確歸屬者,得個別歸屬認列外 ,應作合理之分攤;其分攤辦法,由財政部定之。」第24 條之2規定:「(第1項)經目的事業主管機關核准發行認 購(售)權證者,發行人發行認購(售)權證,於該權證 發行日至到期日期間,基於風險管理而買賣經目的事業主 管機關核可之有價證券及衍生性金融商品之交易所得或損 失,應併計發行認購(售)權證之損益課稅,不適用第4 條之1及第4條之2規定。但基於風險管理而買賣經目的事 業主管機關核可之認購(售)權證與標的有價證券之交易 損失及買賣依期貨交易稅條例課徵期貨交易稅之期貨之交 易損失,超過發行認購(售)權證權利金收入減除各項相 關發行成本與費用後之餘額部分,不得減除。(第2項) 經目的事業主管機關核可經營之衍生性金融商品交易,其 交易損益,應於交易完成結算後,併入交易完成年度之營 利事業所得額課稅,不適用第4條之1及第4條之2規定。」 第42條第1項規定:「公司組織之營利事業,因投資於國 內其他營利事業,所獲配之股利淨額或盈餘淨額,不計入 所得額課稅……」是依前開規定,營利事業之所得可區分為 應稅所得及免稅所得,其相關之成本、費用或損失,各需 依成本與費用配合原則計算之。倘將免稅所得之相關成本 、費用或損失,歸於應稅所得項下減除,即有違公平課稅 及成本費用配合原則(最高行政法院111年度上字第334號 判決、110年度上字第506號判決、108年度判字第89號判 決意旨參照)。   2.財政部就證券商有應稅及免稅之收入者,依行為時所得稅 法第24條第1項授權,於96年4月26日(即行為時,下同) 訂定發布之營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法 (下稱分攤辦法)第2條第1項規定:「下列免納或停止課 徵所得稅或不計入所得額課稅之免稅所得,應依本辦法規 定分攤其相關之成本、費用或損失:……二、依本法第4條 之1規定停止課徵所得稅之證券交易所得。三、依本法第4 條之2規定停止課徵所得稅之期貨交易所得。四、依本法 第42條第1項規定不計入所得額課稅之股利淨額或盈餘淨 額。……」第3條第1款、第2款規定:「營利事業以房地或 有價證券或期貨買賣為業者,於計算應稅所得及前條第1 項各款免稅所得時,其可直接合理明確歸屬之成本、費用 、利息或損失,應作個別歸屬認列;其無法直接合理明確 歸屬之營業費用及利息支出,應依下列規定分別計算各該 款免稅收入之應分攤數:一、營業費用之分攤:(一)營 利事業因目的事業主管機關規範而分設部門營運且作部門 別損益計算者,得選擇按營業費用性質,以部門營業收入 、薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為基準,分攤計 算之。其未經選定者,視為以部門營業收入為基準。其計 算基準一經選定,不得變更。如同一部門有應稅所得及免 稅所得,或有二類以上之免稅所得者,於依本目規定分攤 計算後,應再按部門之免稅收入占應稅收入與免稅收入之 比例或免稅收入占全部免稅收入之比例分攤計算之。……二 、利息支出之分攤:(一)如利息收入大於利息支出,則 全部利息支出得在應稅所得項下減除;如利息收入小於利 息支出時,其利息收支差額分別按購買前條第1項第1款土 地、第2款有價證券或第3款期貨之平均動用資金,占全體 可運用資金之比例為基準,採月平均餘額計算分攤之。所 稱全體可運用資金,包括自有資金及借入資金;所稱自有 資金,指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金後之餘 額。(二)其購買之前條第1項第1款土地、第2款有價證 券或第3款期貨,於出售當年度,經運用後產生應稅收入 及免稅收入,或產生二類以上之免稅收入者,於依前目規 定分攤計算後,應再按全部免稅收入占應稅收入與全部免 稅收入之比例或各項免稅收入占全部免稅收入之比例分攤 計算之。(三)前目所稱全部免稅收入,指處分其購買之 前條第1項第1款土地、第2款有價證券或第3款期貨產生之 收入及經運用後產生免稅收入之合計數。」(嗣107年11 月7日修正,第3條第1項第2款增列第4目:「(四)其購 買之前條第1項第3款有價證券屬債券者,依本款第1目規 定計算分攤屬債券之利息支出後,於出售當年度,經運用 後產生應稅債券利息收入及處分債券免稅收入,得選擇以 全部處分債券免稅利益及損失合併計算之淨損益絕對值占 全部處分債券免稅利益及損失合併計算之淨損益絕對值與 應稅債券利息收入合計數之比例,計算處分債券免稅收入 應分攤之利息支出,不適用本款第2目規定。其經選定者 ,當年度全部債券處分損益及債券利息收入應依本目規定 計算應分攤之利息支出。」並增訂第2項:「本條中華民 國107年11月7日修正發布之前項第2款第4目施行時,尚未 核課確定之營利事業所得稅結算申報案件,適用修正後之 規定。」)第4條第3項規定:「第1項未出售之土地、土 地改良物、有價證券或期貨,經運用後如有產生應稅收入 者,其當年度可直接合理明確歸屬及依前條第1項第2款規 定計算應分攤之利息支出可於各該產生應稅收入範圍內, 列為當期費用,並准自計算當年度課稅所得額中減除。」 上開規定乃所得稅法授權制訂之法規命令,其意旨在於收 入與成本費用配合原則之具體化,補充一般會計原則,並 未逾越授權範圍,具有稅法規範效力,納稅義務人及稽徵 機關均應遵守,無再持其他主觀認定「合理」之分攤基準 而為稅務上所得計算之餘地。準此,營利事業應先辨認業 務活動產生所得係屬「應稅所得」或分攤辦法第2條第1項 各款之「免稅所得」,並就其可直接合理明確歸屬之成本 、費用、利息或損失,應作個別歸屬於應稅所得或分攤辦 法第2條第1項各款免稅所得認列,其無法直接合理明確歸 屬業務種類或業務活動之利息,及無法直接合理明確歸屬 應稅所得或分攤辦法第2條第1項各款免稅所得之營業費用 及利息支出,始依分攤辦法規定分攤認列(最高行政法院 111年度上字第334號判決、111年度上字第333號判決、11 0年度上字第506號判決意旨參照)。      3.復按認購(售)權證發行人為履行或為準備履行(避險) 約定之權證債務,所為之相關證券交易之收入或支出,原 應依所得稅法第24條第1項前段規定合併其他收入支出計 算營利事業全年課稅所得。惟78年12月30日增訂同法第4 條之1規定,既就證券交易之所得已另設特別規定,停止 課徵證券交易所得稅,則認購(售)權證發行後相關之證 券交易所得,即不得列為應稅所得課徵所得稅;相應於此 ,與發行認購(售)權證後履約或避險交易之相關證券交 易損失,亦不得將其自應稅所得中減除。由於認購(售) 權證發行人基於風險管理而買賣經目的事業主管機關核可 之有價證券及衍生性金融商品,係發行認購(售)權證之 必要避險措施,且為發行權證所衍生之交易,為使發行人 上開交易之所得或損失,依法可以併計發行權證之損益課 稅,遂於96年7月11日增訂所得稅法第24條之2第1項前段 規定:「經目的事業主管機關核准發行認購(售)權證者 ,發行人發行認購(售)權證,於該權證發行日至到期日 期間,基於風險管理而買賣經目的事業主管機關核可之有 價證券及衍生性金融商品之交易所得或損失,應併計發行 認購(售)權證之損益課稅,不適用第4條之1及第4條之2 規定。」又因發行人雖設立避險專戶,惟其自營部門仍可 買賣與避險標的相同之有價證券或期貨;為避免發行人透 過交易安排,將自營部門依法不可扣除之證券交易損失或 期貨交易損失,轉換為認購(售)權證避險交易之損失而 得以減除,同條項但書並明定損失減除之限制即「基於風 險管理而買賣經目的事業主管機關核可之認購(售)權證 與標的有價證券之交易損失及買賣依期貨交易稅條例課徵 期貨交易稅之期貨之交易損失,超過發行認購(售)權證 權利金收入減除各項相關發行成本與費用後之餘額部分, 不得減除。」以資防杜(參見行政院函請立法院審議所得 稅法第24條之2條文草案之說明,立法院第6屆第1會期第1 4次會議議案關係文書)。由所得稅法第24條之2第1項但 書規定可知,證券商發行權證,經過收入與成本費用之結 算,而有收益產生者,該收益固屬應稅所得。但結算結果 若屬負數者(即發行權證經結算後而有損失發生),該損 失在所得稅法上不被承認為「應稅虧損」,而以「無損益 發生」視之,因此該虧損額即應移置至第58欄(最高行政 法院108年度上字第832號判決、109年度判字第417號判決 、111年度上字第387號判決、111年度上字第652號判決意 旨參照)。         4.至於本件,富邦證券公司列報本年度第58欄為正值993,88 3元(見本院卷二第169頁),被告最終復查核定系爭第58 欄項下應包含:正值1,092,385,867元、負值1,002,843元 、負值60,584元、負值14,087,174元,其等合計即為該第 58欄之核定結果1,077,235,266元(1,092,385,867-1,002 ,843-60,584-14,087,174=1,077,235,266);又富邦證券 公司所列報之系爭正值993,883元,被告則不予認定(即 被告核定此項為0元)。茲分述如下:       (1).核定正值1,092,385,867元部分:因富邦證券公司未 將上述投資收益(股利收入)1,092,385,867元計至 營業收入中,被告乃核定增列該公司營業收入1,092, 385,867元(增加課稅所得),被告亦同時於系爭第5 8欄項下增列正值1,092,385,867元(減少課稅所得) ,又前開總額表達方式,係對課稅所得同時一增一減 1,092,385,867元,並不影響課稅所得額之最終認定 結果等節,均如上述。    (2).核定負值1,002,843元部分:      ①富邦證券公司上述國內投資收益1,092,385,867元, 依所得稅法第42條第1項規定不計入所得額課稅, 則其相關成本費用亦不應自應稅所得項下減除,被 告乃依上揭分攤辦法規定,計算投資收益應分攤之 無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出。      ②又基於富邦證券公司自營部門無法直接合理明確歸 屬之營業費用為133,687,734元、全部收入145,624 ,547,395元等事項(見原處分卷四第53頁),被告 乃核算國內投資收益1,092,385,867元須分攤營業 費用1,002,843元〔自營部門無法直接合理明確歸屬 之營業費用133,687,734元×(投資收益1,092,385, 867元÷自營部門全部收入145,624,547,395元)=1, 002,843元〕。由於富邦證券公司未將此營業費用分 攤數1,002,843元列入第58欄項下,被告即據以核 定該公司第58欄應置入負值1,002,843元,以避免 系爭營業費用分攤數自應稅所得項下減除而不當縮 減課稅所得1,002,843元(見本院卷二第81頁), 原告就此部分並未爭執。    (3).核定負值60,584元部分:        ①利息收支差額之認定:       A.按卷附資料為觀(見本院卷二第209至211、219 頁),被告復查核定該公司無法直接合理明確歸 屬之利息支出為77,396,129元(財務支出32,815 ,586元+附買回債券利息支出44,580,543元=77,3 96,129元),原告就此並未爭執。       B.又被告復查核定該公司無法直接合理明確歸屬之 利息收入包含活存利息收入1,286,077元及附賣 回債券(RS)利息收入61,016,000元(見本院卷 二第213至215頁),二者合計62,302,077元(1, 286,077+61,016,000=62,302,077元)。就其中R S利息收入61,016,000元部分,兩造並未爭執。 惟就其中活存利息收入部分,原告主張其金額應 為1,407,583元,被告所認1,286,077元係有違誤 (見本院卷一第454頁),而為兩造爭執;本院 認定如下:        (a).雖然,被告表示係按照原告之簽證會計師事 務所105年8月19日電子郵件所稱活期存款利 息收入1,286,077元而為認定(見本院卷二 第124、213頁),惟前開利息收入1,286,07 7元僅係會計師事務所人員所稱,並「無」 相關帳載可供勾稽。若另觀之原告所提示富 邦證券公司之帳載374筆明細紀錄,經逐筆 加總,富邦證券公司之本年度活存利息收入 結果應為1,407,583元(見本院卷一第273至 298頁「活存」一欄所示)。基於原告所主 張活存利息收入1,407,583元,其佐證資料 較為詳細具體明確,是認原告此部分主張為 可採。則本件富邦證券公司之活存利息收入 應為1,407,583元,連同上述RS利息收入61, 016,000元,二者合計即富邦證券公司本年 度無法直接合理明確歸屬之利息收入62,423 ,583元(1,407,583+61,016,000=62,423,58 3)。        (b).被告雖主張:公司組織之營利事業,應採用 權責發生制調整本年度應認列利息收入云云 (被告書狀見本院卷二第280頁);惟原告 已提示富邦證券公司之本年度活存利息收入 帳載各筆明細紀錄共374筆,其等加總即為 本年度活存利息收入1,407,583元(見本院 卷一第273至298頁「活存」一欄所示),已 如上述,針對該等帳載374筆明細紀錄,被 告「並未」具體指明究竟其中何筆利息收入 不符合權責發生制及其應調整金額若干,被 告僅係空言主張應採用權責發生制云云,尚 不足以對被告為有利之認定。       (c).被告雖又主張:原告於99年度營利事業所得稅事件,亦曾主張更正該年度之富邦證券公司活存利息收入金額,惟經被告否准更正,則本件富邦證券公司之100年度活存利息收入,亦應按照被告核定之1,286,077元為準,不應准許原告主張不同之金額云云(被告書狀見本院卷二第280頁);然者,富邦證券公司各年度之活存利息收入金額多寡,係按各年度之事證為個案判斷,縱使被告否准原告更正99年度金額,亦不足以拘束本件100年度之個案認定,則被告比附援引99年度之否准更正而為本件主張,亦不足以對被告為有利之認定。                  C.此外,原告則係另為主張:富邦證券公司之定存 利息收入45,920,440元(見本院卷一第273至298 頁「定存」一欄所示),此部分亦應屬於無法直 接合理明確歸屬之利息收入云云;然而:        (a).就利息支出之分攤而言,被分攤標的是「利 息收支差額」,又計算利息收支差額時,是 以「無法明確歸屬之利息支出」(前者)減 「無法明確歸屬之利息收入」(後者)為準 ,利息收支差額(前者-後者)越少,分攤 比例固定之情況下,分攤至免稅項下之利息 支出金額也會變少,對納稅義務人越有利。 因此之故,在稅法舉證責任之分配上,應由 負擔營利事業所得稅之企業對「特定利息收 入無法明確歸屬」一事負擔「事證不明」之 不利益。復按生活經驗顯示,活期存款之存 款本金因屬企業之閒置資金,沒有特定之用 途,處於隨時準備動用之狀態,所生之存款 利息,因此多被歸類為「無法明確歸屬」之 利息收入。但定期存款通常代表資金之閒置 或用途長期固定,因此與企業之長期財務活 動或業務經營活動連結,因此有較高之蓋然 性屬「可明確歸屬至特定營業活動」之利息 收入,因此個案爭訟中之企業若主張「定期 存款之利息收入無法明確歸屬至特定營業活 動中」者,應有積極證明其事之必要(最高 行政法院110年度上字第506號判決意旨參照 )。        (b).是以,原告此部分主張之法律適用邏輯應為 :「原告已竭力舉證證明『前開45,920,440 元利息收入無法明確歸屬在特定營業活動中 』待證事實之真實性」。原告主張之證明方 法則是:「先使用排除法,將全部利息收入 中可明確歸屬至特定營業活動項下之部分排 除,剩餘之利息收入金額即可初步推論為『 無法明確歸屬之利息收入』,此等初步推論 ,須再配合『存款資金尚無立即動用之需求 ,且原無特定用途』事實之舉證,始可確信 該等利息收入確屬『無法明確歸屬之利息收 入』」(最高行政法院110年度上字第506號 判決意旨參照)。         (c).就本件而言,原告雖提示定期存款利息收入 之明細紀錄(見本院卷一第273至298頁「定 存」一欄所示),但原告就其等之各自原由 及源自何等特定部門或特定營業活動等重要 事項,完全不予逐一敘明,亦不提供明確直 接歸屬之帳證供核,僅空言泛稱「定期存款 利息收入」45,920,440元皆為不可明確直接 歸屬云云,尚不足採。       D.綜上,就富邦證券公司之利息收支差額計算而言 ,應認無法直接合理明確歸屬之利息支出為77,3 96,129元(財務支出32,815,586元+附買回債券 利息支出44,580,543元=77,396,129元),且無 法直接合理明確歸屬之利息收入為62,423,583元 (活存利息收入1,407,583元+RS利息收入61,016 ,000元=62,423,583元),即利息收支差額應為1 4,972,546元(77,396,129-62,423,583=14,972, 546)。      ②按綜合證券商於計算利息支出分攤,就有價證券部 分,應區別「購買債券」、「購買非債券」之動用 資金比例,並按各項收入占比等因素,分別計算相 關分攤金額,分述如下(計算表見本院卷二第247 頁):       A.因富邦證券公司全體可運用資金為60,256,862,9 71元,其中投資「債券」商品之平均動用資金為 4,011,336,300元,又其中投資「非債券」商品 之平均動用資金為6,896,107,923元(見原處分 卷四第23頁);是前者(債券)之動用資金比例 為6.66%(4,011,336,300÷60,256,862,971=6.66 %),後者(非債券)之動用資金比例為11.44%( 6,896,107,923÷60,256,862,971=11.44%)。是以 ,「出售債券損益及債券利息收入」應分攤利息 支出997,172元(利息收支差額14,972,546元×6. 66%=997,172元),而「出售非債券有價證券收 入及股利收入」(下稱非債券投資收入)應分攤 利息支出1,712,859元(利息收支差額14,972,54 6元×11.44%=1,712,859元)。       B.再就非債券投資收入而言,其中包含出售非債券 有價證券收入30,042,858,597元及股利收入1,092 ,385,867元,二者合計為31,135,244,464元(30, 042,858,597+1,092,385,867=31,135,244,464) 。是以,再將上述非債券投資收入應分攤利息支 出1,712,859元,按收入占比分別計算,則該公司 股利收入應分攤之利息支出為60,096元(1,712,8 59元×1,092,385,867÷31,135,244,464=60,096) ,此有卷附分攤利息支出計算表等可供參照(見 本院卷二第247、273頁)。較之被告初查核定之 分攤數137,122元,雖被告於復查決定予以調減76 ,538元而認應分攤60,584元,惟如此相較於本院 認定之60,096元仍溢計488元,此部分應予以撤銷 。         C.由於富邦證券公司未將免稅投資收益(股利收入) 應分攤利息支出列入第58欄項下,被告復查雖予以 核定第58欄應置入負值60,584元,惟正確應為負值 60,096元,已如上述。則被告復查核定之負值60,5 84元,其中負值488元(60,096-60,584=488)係有 違誤,原告主張撤銷負值488元部分為有理由,應 予准許。    (4).核定負值14,087,174元部分:               ①按所得稅法第24條之2第1項規定:「經目的事業主 管機關核准發行認購(售)權證者,發行人發行認 購(售)權證,於該權證發行日至到期日期間,基 於風險管理而買賣經目的事業主管機關核可之有價 證券及衍生性金融商品之交易所得或損失,應併計 發行認購(售)權證之損益課稅,不適用第4條之1 及第4條之2規定。但基於風險管理而買賣經目的事 業主管機關核可之認購(售)權證與標的有價證券 之交易損失及買賣依期貨交易稅條例課徵期貨交易 稅之期貨之交易損失,超過發行認購(售)權證權 利金收入減除各項相關發行成本與費用後之餘額部 分,不得減除。」       ②從前開法規範之但書規定足知(最高行政法院109年 度判字第417號判決、111年度上字第387號判決、1 11年度上字第652號判決意旨參照):       A.證券商發行權證,經過收入與成本費用之結算, 而有收益產生者,該收益固屬應稅所得。但結算 結果若屬負數者(即發行權證經結算後而有損失 發生),該損失在所得稅法上不被承認為「應稅 虧損」,而以「無損益發生」視之,該虧損額即 應移置至第58欄。          B.因此前開法規範在但書中明示:如果避險損失金 額【即條文中所稱「基於風險管理而買賣經目的 事業主管機關核可之認購(售)權證與標的有價 證券之交易損失及買賣依期貨交易稅條例課徵期 貨交易稅之期貨之交易損失」】,超過權利金減 除發行成本及費用【即條文中所稱「發行認購( 售)權證權利金收入減除各項相關發行成本與費 用後之餘額」】,該超過部分即不得減除課稅所 得額【即條文中所稱「不得減除」】。       C.再者,所得稅法第24條之2對於收入減除成本與 費用,「並未侷限」僅與發行「直接相關」之成 本費用始能作為收入之減項。在前開法理基礎下 ,發行權證之直接相關成本費用(如權證銷售費 用等),固得作為權證權利金收入之減項,基於 發行人從事權證業務亦會耗用人力物力等日常營 業資源,則分攤歸由權證權利金收入負擔之無法 明確歸屬營業費用,亦可解為「各項相關」發行 成本費用之性質,亦屬所得稅法第24條之2第1項 但書「以發行認購(售)權證權利金收入減除『 各項相關發行成本與費用』」之範圍。再者,於 發行人基於風險管理發生避險損失金額者,於「 避險損失金額」超過「權利金收入減除各項相關 發行成本及費用」時,該超過部分即不得減除課 稅所得額,是須從其他應稅項下之損費中移出。 是以,分攤由權證權利金收入負擔之營業費用, 基於上述法律適用結果,依法當移列至第58欄, 而不能在其他應稅科目項下列為計算課稅所得之 減項,始符合所得稅法第24條之2第1項就權證相 關損失之減除所得效果,設有限制之規範意旨。      ③經查,富邦證券公司本年度核有發行權證之權利金 收入15,345,000,000元、發行權證之直接成本費用 146,449,923元、基於風險管理買賣經核可標的之 交易損失287,239,546元、權證履約損失132,336,2 85元、權證失效損失13,538,060,510元、權證再買 回已實現損失1,385,432,010元(見原處分卷四第5 7頁),致生經營權證業務之損失144,518,274元結 果(15,345,000,000-146,449,923-287,239,546-1 32,336,285-13,538,060,510-1,385,432,010=144, 518,274)。基於所得稅法第24條之2第1項但書限 制,富邦證券公司並未將前開超額權證損失144,51 8,274元列報減除課稅所得。然者,富邦證券公司 「未」將無法直接合理明確歸屬之營業費用予以分 攤一部分由權利金收入負擔,以致脫漏權證損失。 基於無法直接合理明確歸屬之營業費用133,687,73 4元、權證權利金收入15,345,000,000元、全部收 入145,624,547,395元等事項,被告乃依法攤計營 業費用14,087,174元〔無法直接合理明確歸屬之營 業費用133,687,734元×(權證權利金收入15,345,0 00,000元÷全部收入145,624,547,395元)=14,087, 174元〕,使之歸由權證權利金收入負擔(見原處分 卷四第53頁)。由於前開營業費用14,087,174元之 攤計,亦屬於經營權證業務之損失,在所得稅法上 不被承認為「應稅虧損」,而以「無損益發生」視 之,因此該虧損額即應移置至第58欄,已如上述。 準此,富邦證券公司於第58欄項下脫漏權證損失14 ,087,174元,被告復查核定認第58欄應置入負值14 ,087,174元,合於所得稅法第24條之2第1項但書規 定意旨,應予維持。      ④原告雖主張:發行權證之權利金收入無須負擔無法 明確歸屬之營業費用,被告復查核定認第58欄應置 入負值14,087,174元,於法不合云云;然者:所得 稅法第24條之2對於權證損益結果、衍生性金融商 品損益結果,是否納入或排除稅基,已有特別規定 ,亦必須將本件從事權證業務亦會消耗之不可明確 歸屬營業費用14,087,174元,適當分攤由所生之權 利金收入15,345,000,000元予以負擔,始能計算其 最終損益結果,以因應法律執行之必要,亦始能無 違收入與成本費用配合原則。且所得稅法第24條之 2對於損益結果之計算,並未侷限僅與發行「直接 相關」之費用始能作為收入之減項,基於發行人從 事權證業務亦會耗用人力物力等日常營業資源,則 分攤歸由權證權利金收入負擔之無法明確歸屬營業 費用,亦屬所得稅法第24條之2第1項但書「各項相 關發行成本與費用」之範圍等節,已如上述。是原 告主張發行權證權利金收入僅須減除與發行直接相 關之成本與費用,而不及於無法明確歸屬之營業費 用負擔云云,容有誤會,亦非可採(最高行政法院 109年度判字第417號判決、111年度上字第387號判 決、111年度上字第652號判決意旨參照)。      (5).就富邦證券公司於第58欄列報正值993,883元,被告 予以核定為0元部分:      ①按所得稅法第24條之2規範意旨,由於權證發行人基 於風險管理而買賣經目的事業主管機關核可之有價 證券及衍生性金融商品,屬發行權證之必要避險措 施,且為發行權證所衍生之交易,故明定發行人上 開交易之所得或損失,可以併計發行權證之損益課 稅。又發行人雖設立避險專戶,惟其自營部門仍可 買賣與避險標的相同之有價證券或期貨,為避免發 行人透過交易安排,將自營部門依法不可扣抵之證 券交易損失或期貨交易損失,轉換為權證避險交易 之損失而得以減除,乃於但書規定交易損失減除之 限制,以資防杜等節,已如上述。      ②又為解決衍生性金融商品發展所遭遇與權證相似之 問題,有關發行收益之課稅問題,亦應適用,因此 所得稅法第24條之2第2項乃予以明定:「經目的事 業主管機關核可經營之衍生性金融商品交易,其交 易損益,應於交易完成結算後,併入交易完成年度 之營利事業所得額課稅,不適用第4條之1及第4條 之2規定。」該項雖僅規定經目的事業主管機關核 可經營之衍生性金融商品交易,其交易損益,應於 交易完成結算後,併入交易完成年度之營利事業所 得額課稅,不適用同法第4條之1及第4條之2規定。 但就其避險交易若基於風險管理及依主管機關規範 所為,相關避險損益如何處理,則未設有規定。為 免因交易商品之不同而分別適用不同之租稅規定, 違反租稅中立性原則,因此參諸所得稅法第24條之 2第1項之立法精神,有關衍生性金融商品其避險交 易若基於風險管理及依主管機關規範所為,其為避 險需要買賣國內上市櫃股票,亦須另設避險專戶, 其相關避險損益,自應比照同條第1項權證避險交 易之課稅方式。而所得稅法第24條之2第1項有關權 證避險損失之減除,依該條項之本文及但書,設有 減除之條件及限制,而形成避險損失如何減除之規 定,以符合其損失減除之必要性及合理性之考量, 因此,其他情況予以準用或類推適用此一規定時, 自應一體適用,始合於該規定之本旨,財政部賦稅 署(下稱賦稅署)102年12月25日臺稅所得字第102 00125350號函(下稱102年12月25日函)亦同此見 解(見原處分卷四第15至21頁)。納稅者權利保護 法(下稱納保法)第9條第2項雖規定:「解釋函令 未依行政程序法第160條第2項、政府資訊公開法第 8條或其他適當方式公開者,稅捐稽徵機關不得作 為他案援用。」按賦稅署102年12月25日函係就富 邦證券公司所屬中華民國證券商業同業公會函詢有 關證券商經營經目的事業主管機關核可之衍生性金 融商品交易,其交易損益是否比照所得稅法第24條 之2第1項權證規範,相關避險操作之所得及損失應 併計發行權證損益乙案,被告參酌所得稅法第24條 之2之立法意旨,就衍生性金融商品交易基於風險 管理所為之避險活動損益,認應比照同條第1項規 定,予以併計該等衍生性金融商品交易損益課稅, 經賦稅署同意參照被告意見辦理之核准函(見原處 分卷四第15至19頁)。被告嗣以103年1月6日財北 國稅審一字第1030000259號函(下稱103年1月6日 函),將該函內容函復中華民國證券商同業公會, 而該公會已於103年1月17日以中證商企字第103000 0491號函轉所屬各綜合證券商會員公司(含富邦證 券公司)週知(見本院卷二第203至207頁)。是以 ,就衍生性金融商品交易基於風險管理所為之避險 活動損益,應比照同條第1項規定等上開闡釋所得 稅法第24條之2見解,既已公開予各證券商業者週 知,則稽徵機關得作為他案援用,並無納保法第9 條第2項不得援用之限制。又財政部就行政法規所 為釋示而發布之解釋函令,若無變更已發布解釋函 令之法令見解之情,則應依司法院釋字第287號解 釋意旨,自法規生效之日起有其適用(最高行政法 院111年度上字第398號判決意旨參照)。按財政部 102年12月25日函令所涉衍生性金融商品避險活動 損益課稅之上開闡釋,並無變更已發布函令見解之 情,是自所得稅法第24條之2生效之日(96年7月11 日公布施行)起有其適用。再者,該等闡釋內容與 所得稅法第24條之2規定意旨亦無不合,即與租稅 法律主義無違(最高行政法院108年度上字第832號 判決、109年度判字第417號判決、111年度上字第3 87號判決、111年度上字第652號判決意旨參照)。      ③經查,按富邦證券公司經營衍生性金融商品交易之 損失分析表所示(見本院卷一第323頁),其衍生 性金融商品交易損失1,422,505元,已超過衍生性 金融商品交易利益428,622元,即生淨損失993,883 元(1,422,505-428,622=993,883),此部分基於 上述法律適用結果,不得自所得額減除。又查,實 則富邦證券公司本已將衍生性金融商品交易利益42 8,622元,連同衍生性金融商品交易損失1,422,505 元,一併為帳外調整排除,使第53欄全年所得額中 並未包含系爭淨損失993,883元(見本院卷二第87 頁),此本係符合不得減除所得之法律規範意旨。 然而,富邦證券公司嗣後竟另以正值993,883元置 入第58欄之中(見本院卷二第169頁),藉由第58 欄項下正值可供減除課稅所得之計算,仍然發生不 當減除所得993,883元之情事,如此自非允洽。則 被告復查核定不予認定第58欄項下系爭正值993,88 3元之申報(即復查核定此項目應為0元),以避免 系爭淨損失993,883元之不當減除所得情事,經核 於法尚無不合,應予維持。       ④原告主張:所得稅法第24條之2第2項就衍生性金融 商品避險損失之列報減除所得,並未設有上限,被 告否准系爭993,883元列報減除所得,係有違誤云 云;然者,為避免因交易商品之不同,而分別適用 不同之租稅規定,違反租稅中立性原則,因此參諸 所得稅法第24條之2第1項立法精神,有關衍生性金 融商品其避險交易若基於風險管理及依主管機關規 範所為,其為避險需要買賣國內上市櫃股票,其相 關避險損益,自應比照同條第1項權證避險交易之 課稅方式。而所得稅法第24條之2第1項有關權證避 險損失之減除,依該條項之本文及但書,設有減除 之條件及限制,而形成避險損失如何減除之規定, 以符合其損失減除之必要性及合理性之考量,因此 ,其他情況予以準用或類推適用此一規定時,自應 一體適用,始合於該規定之本旨。是上述賦稅署10 2年12月25日函令見解,就衍生性金融商品交易基 於風險管理所為之避險活動損益,認應比照所得稅 法第24條之2第1項規定,予以併計該等衍生性金融 商品交易損益課稅,就該條項之本文及但書一體適 用,自無違誤等節,已如上述。則原告主張衍生性 金融商品交易損失之列報減除所得,不應設有限制 云云,容有誤會,難以採據。      ⑤原告主張:上開賦稅署102年12月25日函相關見解, 違反租稅法律主義,不應於本件援用云云;按上開 賦稅署102年12月25日函相關見解,已公開予各證 券商業者(含富邦證券公司)週知,稽徵機關得作 為他案援用,並無納保法第9條第2項不得援用之限 制。又系爭解釋函令所涉衍生性金融商品避險活動 損益課稅之闡釋,並無變更已發布函令見解之情, 是自所得稅法第24條之2生效之日(96年7月11日公 布施行)起有其適用。再者,該等闡釋內容與所得 稅法第24條之2規定意旨亦無不合,即與租稅法律 主義無違(最高行政法院108年度上字第832號判決 、109年度判字第417號判決、111年度上字第387號 判決、111年度上字第652號判決意旨參照)等節, 亦如上述。則原告主張賦稅署102年12月25日函相 關見解,違反租稅法律主義,不應於本件援用云云 ,容有誤會,難以採據。       ⑥原告又主張:被告不僅不予認定系爭正值993,883元 ,並且又額外置入另一負值993,883元,不當增加 課稅所得,於法不合云云;然而,雖被告原查不僅 不予認定系爭正值993,883元(將此數值核定為0元 ),並且又額外置入另一負值993,883元於第58欄 中(原查所認見本院卷二第187頁),造成課稅所 得溢計993,883元之情形,惟被告於復查階段已發 現前開錯誤,是乃復查追認富邦證券公司第58欄正 值993,883元而予以歸零(相關復查核定見本院卷 二第87頁),則前述不當溢計課稅所得993,883元 之情形業經解消,尚無不合。則原告主張本件於系 爭第58欄項下仍然存在負值993,883元之錯誤並未 解消云云,容有誤會,亦難採據。    5.從而,富邦證券公司列報其第58欄為正值993,883元,被 告不予認定(予以核定為0元),並無違誤。又被告最終 復查核定富邦證券公司第58欄金額共為1,077,235,266元 (0+1,092,385,867-1,002,843-60,584-14,087,174=1,07 7,235,266),惟其中核定投資收益分攤利息支出60,584 元,係被告溢計488元,此部分應予撤銷,已如上述,是 認富邦證券公司第58欄之正確結果應為1,077,235,754元 (被告復查核定1,077,235,266+488元=1,077,235,754) 。 六、關於富邦證券公司之第99欄部分:        1.按行為時所得稅法第4條之1、第4條之2、第24條第1項規 定等旨,營利事業之所得可區分為應稅所得及免稅所得, 其相關之成本、費用或損失,各需依成本與費用配合原則 計算之。倘將免稅所得之相關成本、費用或損失,歸於應 稅所得項下減除,即有違公平課稅及成本費用配合原則, 已如上述。   2.又財政部就證券商有應稅及免稅之收入者,依行為時所得 稅法第24條第1項授權,訂定發布上揭分攤辦法,其意旨 在於收入與成本費用配合原則之具體化,補充一般會計原 則,並未逾越授權範圍,具有稅法規範效力,納稅義務人 及稽徵機關均應遵守,無再持其他主觀認定「合理」之分 攤基準而為稅務上所得計算之餘地等節,亦如上述。   3.至於本件,富邦證券公司列報其第99欄為正值567,940,41 6元(見本院卷二第169頁),被告復查核定認系爭第99欄 項下,應增加營業費用分攤數41,457,796元(負值41,457 ,796),並應增加利息支出分攤數2,002,638元(負值2,0 02,638),最終核定第99欄之結果為524,479,982元(申 報567,940,416元-41,457,796元-2,002,638元=524,479,9 82元)。茲分述如下:    (1).富邦證券公司於第99欄項下雖已列報分攤營業費用76 ,530,576元,然有不足,應分攤金額係為117,988,37 2元,被告乃核定調增分攤金額41,457,796元(117,9 88,372-76,530,576=41,457,796):      ①被告依富邦證券公司之業務種類別(包含經紀商、 自營商、承銷商)損益表等資料(見原處分卷四第 53至55頁),計算自營部門負擔無法直接合理明確 歸屬之營業費用共為133,687,734元(自營部門費 用201,323,498元+自營部門分攤管理部門費用19,5 39,709元-可直接歸屬之證券交易稅87,175,473元= 133,687,734元)。被告再按收入比例,計算自營 部門之免稅證券期貨交易收入應分攤營業費用為11 7,988,372元〔無法直接合理明確歸屬之營業費用13 3,687,734元×(出售證券期貨收入128,523,408,70 2元÷全部收入145,624,547,395元)=117,988,372 元〕。      ②由於富邦證券公司僅列報營業費用分攤數76,530,57 6元(見原處分卷三第55頁),其分攤係有不足, 被告即按所短少41,457,796元部分(應分攤117,98 8,372元-富邦證券公司列報之分攤數76,530,576元 ),為第99欄金額之相應調整。    (2).富邦證券公司第99欄項下,漏未分攤利息支出,被告 認應分攤金額為2,002,638元,乃核定調增分攤利息 支出2,002,638元(2,002,638-0=2,002,638):        ①被告復查核定該公司本年度應予以分攤之利息收支 差額為15,094,052元(77,396,129-62,302,077=15 ,094,052)係有違誤,正確應為14,972,546元(77 ,396,129-62,423,583=14,972,546)等節,已如上 述。      ②富邦證券公司之有價證券(債券、非債券)免稅收 益應分攤之利息支出:       A.有價證券「債券」部分,按卷附計算資料所示( 見本院卷二第247、273頁),該公司購買債券平 均動用資金比例為6.66%(購買債券平均動用資 金4,011,336,300元÷全體可運用資金60,256,862 ,971元=6.66%),又處分債券淨損益絕對值占比 為33.47%〔全部處分債券免稅利益及損失合併計 算之淨損益絕對值30,506,719元÷(全部處分債 券免稅利益及損失合併計算之淨損益絕對值30,5 06,719元+應稅債券利息收入60,648,854元)=33 .47%〕,則出售「債券」免稅收益應分攤利息支 出為333,753元(利息收支差額14,972,546元×6. 66%×33.47%=333,753元)。       B.有價證券「非債券」部分,按卷附計算資料所示 (見本院卷二第247、273頁),該公司購買非債 券有價證券平均動用資金比例為11.44%(購買非 債券有價證券平均動用資金6,896,107,923元÷全 體可運用資金60,256,862,971元=11.44%),又 出售非債券有價證券收入占比為96.4915%〔出售 非債券有價證券收入30,042,858,597元÷(出售 非債券有價證券收入30,042,858,597元+投資收 益1,092,385,867元)=96.4915%〕,則出售「非 債券」有價證券之收入應分攤利息支出為1,652, 763元(利息收支差額14,972,546元×11.44%×96. 4915%=1,652,763元)。      ③申言之,富邦證券公司之有價證券(債券、非債券)免稅收益應分攤之利息支出共計1,986,516元(債券部分333,753元+非債券部分1,652,763元=1,986,516元)。惟富邦證券公司就其有價證券(債券、非債券)之免稅收益,並未依法攤計利息支出,是本件須按前開應攤計金額1,986,516元,為第99欄金額之相應調整。較之被告初查核定之分攤數16,132,970元,雖被告於復查決定予以調減14,130,322元而認應分攤2,002,638元,惟如此相較於本院認定之1,986,516元仍溢計16,122元,此部分應予以撤銷。                  ④惟被告誤認利息收支差額為15,094,052元,以致誤 認該公司之有價證券(債券、非債券)免稅收益應 分攤利息支出共計2,002,638元,造成分攤利息支 出不當溢計16,122元(2,002,638-1,986,516=16,1 22),此部分核有違誤,原告訴請撤銷分攤利息支 出16,122元部分為有理由,應予准許。           ⑤從而,富邦證券公司列報其第99欄為567,940,416元 ,基於營業費用分攤不足,被告核定調整41,457,7 96元,又基於利息支出漏未分攤,被告亦核定調整 2,002,638元,致復查核定最終認富邦證券公司第9 9欄金額為524,479,982元(申報567,940,416元-被 告調整41,457,796元-被告調整2,002,638元=524,4 79,982元)。然而,被告錯誤溢計之利息支出分攤 16,122元(負值16,122元)應予撤銷,已如上述。 是認富邦證券公司第99欄之正確結果應為524,496, 104元(被告復查核定524,479,982元+16,122元=52 4,496,104元)。     (3).原告主張:被告未辨明衍生性金融商品業務之事物本 質差異,將其併入自營部門計算營業費用分攤數,扭 曲應免稅損益之正確計算,顯有違誤云云。惟查:      ①綜合證券商,依證券交易法第15條及第16條規定, 係指營業內容同時包含有價證券之承銷、自營(即 有價證券之自行買賣)及經紀(即有價證券買賣之 行紀、居間、代理)等部分,而行為時證券商財務 報告編制準則第3條復明訂:「證券商依證券交易 法第45條規定兼營同法第15條規定業務2種以上者 ,其會計事務應依其業務種類分別辦理。……」故行 為時綜合證券商之目的事業主管機關所規範之營業 分類為承銷、自營及經紀3類至明;則依前述免稅 分攤辦法第3條第1項第1款所示,綜合證券商必須 係依上開規範而分設承銷、自營及經紀部門營運, 且依部門製作損益計算者,則關於無法個別歸屬承 銷、自營或經紀等部門之營業費用(如權證等交易 與避險部門之費用),綜合證券商得選擇依各該部 門之營業收入、薪資、員工人數或辦公室使用面積 等作為基準,而為分攤。各該部門(如自營部門) 內如仍有應稅及免稅所得者,則採收入比例法分攤 計算之(最高行政法院110年度上字第506號判決意 旨參照)。      ②查富邦證券公司係經主管機關許可之綜合證券商, 其有關業務之會計事務及財務報告,依證券交易法 第15條及第16條暨證券商財務報告編製準則第3條 規定,按其業務種類分別辦理,包括經紀、自營及 承銷部門等3種證券業務。而營利事業之費用及損 失為免稅收入及應稅收入所共同發生,如免稅收入 項目之相關成本、費損歸由應稅項目所吸收,則營 利事業將雙重獲益,不僅有失立法原意,亦不符所 得稅法第24條規定之成本與費用配合原則及課稅公 平原則。是以,原告主張將自營部門中屬應稅性質 之買賣,經目的事業主管機關核可之衍生性金融商 品業務再分類為衍生性部門,計算應免稅收入應分 攤之營業費用,即與前揭規定未合。是被告將屬自 營部門之衍生性部門不可歸屬之營業費用計入分攤 基礎,按應、免稅收入比例分攤,重新核算有價證 券出售收入應分攤之營業費用,據以核定本件證券 交易所得之結論,於法並無不合。原告主張被告忽 略衍生性金融商品之專屬性事物本質,係有違誤云 云,亦屬其一己歧異之法律見解,殊無足取(最高 行政法院110年度上字第506號判決意旨參照)。 七、經查,原告聲明不服之範圍為:(一)富邦銀行部分,原告 主張復查核定所認合併境外所得可扣抵稅額246,737,806元 ,應再額外加計富邦銀行之美國洛杉磯分行利潤稅30,701,2 13元,惟被告復查核定不予加計,原告聲明不服。(二)富 邦證券公司部分:(1)該公司申報營業收入總額135,832,424 ,674元,被告基於投資收益1,092,385,867元亦應列計至營 業收入中,以總額方式表達,是復查核定認營業收入總額為 136,924,810,541元(135,832,424,674+1,092,385,867=136 ,924,810,541),原告就系爭1,092,385,867元亦列計至營 業收入中為總額,予以聲明不服。(2)該公司申報本年度各 項耗竭及攤提93,203,689元,其中1,288,521元係受讓大信 證券公司及日日春證券公司營業場所之全部營業及固定資產 等之營業權攤銷數,惟被告不予認定,最終復查核定各項耗 竭及攤提為91,915,168元(93,203,689-1,288,521=91,915, 168),原告就系爭營業權攤銷1,288,521元之不予認定,聲 明不服。(3)就第58欄項下而言,該公司申報免稅投資收益 分攤利息收支差額0元,復查核定認分攤金額應為60,584元 ,原告聲明不服。(4)就第58欄項下而言,該公司申報認購 (售)權證(以下簡稱權證)權利金收入之營業費用分攤金 額0元,復查核定認分攤金額應為14,087,174元,原告聲明 不服。(5)就第58欄項下而言,該公司申報衍生性金融商品 損失993,883元為課稅所得之減項,復查核定認此993,883元 並無減除課稅所得之適用,原告聲明不服。(6)就第99欄項 下而言,該公司申報免稅證券期貨交易所得分攤營業費用76 ,530,576元,復查核定認分攤金額應為117,988,372元,較 申報金額增加41,457,796元(117,988,372-76,530,576=41, 457,796),原告聲明不服。(7)就第99欄項下而言,該公司 申報免稅證券期貨交易所得分攤利息收支差額0元,復查核 定認分攤金額應為2,002,638元,原告聲明不服。綜經本院 審理認定,關於富邦證券公司「第58欄」項下核定投資收益 應分攤利息支出部分,被告初查核定應分攤137,122元,雖 被告於復查決定予以調減76,538元而認應分攤60,584元,惟 如此相較於本院認定之60,096元仍溢計488元;又關於原告 之子公司富邦綜合證券股份有限公司「第99欄」項下核定應 分攤利息支出部分,被告初查核定應分攤16,132,970元,雖 被告於復查決定予以調減14,130,322元而認應分攤2,002,63 8元,惟如此相較於本院認定之1,986,516元仍溢計16,122元 。上開溢計利息支出分攤488元及16,122元等二部分核有違 誤,而該部分訴願決定未予糾正,不應維持,原告訴請撤銷 為有理由,應予准許。就原告聲明不服之其餘部分,於法均 無不合,應予維持,而該部分之訴願決定亦予以肯定,原告 訴請撤銷為無理由,不應准許。 八、對原告而言本案判決雖一部勝訴、一部敗訴,但原告勝訴部 分所占比例甚微,故訴訟費用仍全部由原告負擔。兩造其餘 攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響,故不逐一論述, 併此敘明。 據上論結,本件原告之訴為一部有理由,一部無理由,依行政訴 訟法第104條,民事訴訟法第79條,判決如主文。 中  華  民  國  114  年  2   月  13  日 審判長法 官 陳心弘 法 官 鄭凱文 法 官 畢乃俊 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決,應於送達後20日內,向本院高等行政訴訟庭 提出上訴狀,其未表明上訴理由者,應於提出上訴後20日內 補提理由書;如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者, 應於判決送達後20日內補提上訴理由書(均須按他造人數附 繕本)。 三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者, 逕以裁定駁回。 四、上訴時應委任律師為訴訟代理人,並提出委任書(行政訴訟 法第49條之1第1項第3款)。但符合下列情形者,得例外不 委任律師為訴訟代理人(同條第3項、第4項)。 得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者,得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件,上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件,上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一,經最高行政法院認為適當者,亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件,具備會計師資格者。 3.專利行政事件,具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時,其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形,而得為強制律師代理之例外,上訴人應於提起上訴或委任時釋明之,並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。 中  華  民  國  114  年  2   月  13  日 書記官 李依穎

2025-02-13

TPBA-111-訴-1101-20250213-1

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