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所得稅法

高雄高等行政法院判決高等行政訴訟庭第三庭 113年度訴字第400號民國114年3月13日辯論終結原告王秋桂訴訟代理人戴榮聖律師李宇軒律師被告財政部高雄國稅局代表人翁培祐訴訟代理人朱玲瑤上列當事人間所得稅事件，原告不服財政部中華民國113年7月18 日台財法字第11313926160號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰主文一、原告之訴駁回。二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要：　　被告依據查得資料，以原告於民國110年8月2日以買賣登記取得高雄市○○○○○○000地號土地（下稱系爭土地），嗣於111 年9月22日登記移轉出售，未依限申報房屋土地交易所得稅( 下稱房地合一稅)。後被告於112年2月3日以財高國稅三綜字第0000000000號函請其於同年月14日前提供課稅資料供核，因原告均未提供，遂於同年3月16日核定通知書核計交易所得額新臺幣(下同)3,488,693元，減除土地漲價總數額0元，核定課稅所得額3,488,693元，依原告持有土地期間在2年以內，按適用稅率45%，核定應納稅額1,569,911元。嗣被告於 112年10月31日審酌違章情節，按補徵稅額1,569,911元裁處 1倍之罰鍰1,569,911元。原告對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨︰　　⒈原告於房地合一稅之申報期間屆至前2日(即111年10月20日 )提供系爭土地買賣相關資料予被告所轄三民稽徵所(下稱三民稽徵所)，並向承辦公務員表示欲延展申報期間10日，此亦受承辦公務員允諾，豈知於111年10月30日前往三民稽徵所欲補提相關資料完成申報程序，卻遭告知已逾申報期間，需處罰鍰，原告遂將所有資料擲予承辦公務員，要求協助計算完成申報，原告自認已完成報稅事宜。原告並非以房地買賣為業之專業人士，更非熟知相關稅務規定之人，無能力了解相關規定，僅能信任國家選才制度，並聽從該名承辦公務員之指示行動，卻因受該名公務員之誤導而未於111年10月22日前完成申報房地合一稅，被告要求其提供該名公務員誤導之相關事證，顯然係強人所難，顯失公平，故應由被告舉出反證推翻原告主張。　　⒉原告縱使就本件申報過程確有過失之處，然被告並未就原告違反義務之輕重進行審酌，亦未調查是否確實有因該名公務員之疏失，進而誤導原告未履行稅法上之義務，更未考慮原告獲得之利益已盡失，裁罰有過高而違反比例原則之虞。㈡聲明︰訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨︰　　⒈被告依據查得資料，以原告110年8月2日買賣取得系爭土地，嗣於111年9月22日出售，符合所得稅法第4條之4規定課稅要件，原告卻未依同法第14條之5規定，於完成所有權移轉登記日之次日起30日內申報房地合一稅，被告乃按查得資料，核定應納稅額1,569,911元，並審認原告未依限申報房地合一稅，致生短漏稅額1,569,911元之結果，核有過失，應予論罰。　　⒉原告前於110年2月3日及111年4月21日已有交易移轉屬房地合一稅課稅範圍之房屋土地，皆自行辦理申報，其中110 年2月3日交易，遭處罰鍰5,918元，故本次交易系爭土地，即非屬105年1月1日後經第1次裁罰。原告既明知交易移轉105年1月1日以後取得之房屋、土地，須主動申報房地合一稅，卻未履行應盡之公法義務，被告審酌其違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，核無稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表( 下稱裁罰倍數參考表)使用須知第4點予以加重或減輕之適用。另原告交易系爭土地，獲利3,488,693元，已如前述，被告對其補徵稅額1,569,911元，處罰鍰1,569,911元，並未高於其獲利範圍。又原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，被告爰依裁罰倍數參考表規定，按補徵稅額1,569,91 1元處1倍之罰鍰，業已考量原告之違章情節而為適切之裁罰。㈡聲明︰原告之訴駁回。四、爭點︰被告裁處漏稅額1倍之罰鍰，是否過重？有無違反比例原則？五、本院的判斷：㈠事實概要記載之事實，有異動索引查詢資料及異動清冊查詢資料（原處分卷第3-6頁）、不動產買賣(買入)契約書（原處分卷第18-20頁）、土地買賣(賣出)契約書（原處分卷第2 7-30頁）、房地合一稅未申報核定通知書（原處分卷第32頁）、112年度財高國稅法違字第00000000000號裁處書（原處分卷第36頁）、復查決定書（原處分卷第56-60頁）、訴願決定書（原處分卷第93-100頁）等附卷可稽，應堪認定。㈡原告違章事實之認定：　　⒈應適用的法令： ⑴所得稅法　　　　①第4條之4第1項：「個人……自中華民國105年1月1日起交易房屋、房屋及其坐落基地……（以下合稱房屋、土地），符合下列情形之一者，其交易所得應依第14條之4至第14條之8……規定課徵所得稅：……二、交易之房屋、土地係於105年1月1日以後取得。」　　　　②第14條之4第1項及第3項第1款第1目：「(第1項) 第4 條之4規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算，其為出價取得者，以交易時之成交價額減除原始取得成本，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額；……。但依土地稅法規定繳納之土地增值稅，除屬當次交易未自該房屋、土地交易所得額減除之土地漲價總數額部分之稅額外，不得列為成本費用。(第3項)個人依前2項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法規定計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計算應納稅額：一、中華民國境內居住之個人：（一）持有房屋、土地之期間在2年以內者，稅率為百分之45。」 ③第14條之5第1款：「個人有前條之交易所得或損失，不論有無應納稅額，應於下列各款規定日期起算30日內自行填具申報書，檢附契約書影本及其他有關文件，向該管稽徵機關辦理申報；其有應納稅額者，應一併檢附繳納收據：一、第4條之4第1所定房屋、土地完成所有權移轉登記日之次日。」 ④第108條之2第1項及第3項：「（第1項）個人違反第14 條之5規定，未依限辦理申報，處3,000元以上30,000 元以下罰鍰。（第3項）個人未依本法規定自行辦理房屋、土地交易所得申報，除依法核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額處3倍以下之罰鍰。」 ⑵據上可知，房地合一稅採自動報繳制，納稅義務人有應課稅之所得即應據實申報，該公法義務無待稽徵機關促其申報即已存在。是前揭所得稅法第108條之2第1項及第3項明定，納稅義務人，未依限辦理申報，處3,000元以上30,000元以下罰鍰；未依本法規定自行辦理申報，除依法核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額處3倍以下之罰鍰。 ⒉原告逾限未申報經被告通知仍未申報：查，原告於110年8月2日買賣取得系爭土地，嗣於111年7 月11日簽約出售，並於同年9月22日完成所有權移轉登記，有系爭土地之買入、賣出契約書及異動索引查詢資料（參前揭原處分卷）可參，惟原告未依限申報房地合一稅，經被告於112年2月3日以財高國稅三綜字第0000000000號函（原處分卷第9-10頁）請其於同年月14日前提示買賣契約書及收付款憑證資料供核，未獲原告提供，被告遂依查得資料核算交易所得額3,488,693元【成交價額6,000,000 元-可減除成本2,314,267元(取得成本2,300,000元+代書費6,000元+簽約費1,000元+規費5,657元+印花稅1,610元) -可減除費用197,040元（服務費180,000元+代辦費13,000 元+規費4,040元）】，減除土地漲價總數額0元(原處分卷第22頁)，核定課稅所得額3,488,693元，有各項代辦費及規費、印花稅繳款書、土地增值稅免稅證明等附卷可參（原處分卷第11-17、21-26頁），並以原告持有土地期間在 2年以內，按適用稅率45%，核定應納稅額1,569,911元（計算式：3,488,693元×45%），並按補徵稅額裁處1倍之罰鍰1,569,911元，於法尚無不合。 ⒊原告主張已於111年10月20日為展延申報之請求並不可採：原告雖主張已於111年10月20日提供系爭土地買賣資料予三民稽徵所，並詢問可否延長申報，獲得可以延長申報10 日之答覆等語。然如前述，房地合一稅屬自行申報制，法規訂定時即已給予適當期限自行申報(所得稅法第14條之5 參照)，並無得展延申報之規定，僅在未經他人檢舉及未經稽徵機關或財政部指定的調查人員進行調查前，自動補報，其有漏稅情形並已補繳所漏稅款及加計利息者，可免依所得稅法第108條之2規定處罰(稅務違章案件減免處罰標準第3條之2第1項參照)；原告亦未提出111年10月20日已提供系爭土地買賣資料予三民稽徵所及該所承辦人員確實同意其展延申報之客觀上證明，亦未提供已盡合理查證義務之證據，自無從審認稽徵人員答覆可以延長申報10日等語之真實性。況縱如原告所稱，其已於申報期屆滿前2 日提供系爭土地買賣相關資料予三民稽徵所，原告自可當場先辦理申報，未備齊之資料亦可事後補齊或更正申報，毋庸申請展延。是原告前述主張，自無可採。 ⒋卷內相關事證與原告展延申報之主張亦無關連：有關系爭土地交易之申報，被告係於112年2月3日請原告同月14日前提供課稅資料供核之通知，並於說明五、六記載：「五、不能如期提示者，請於通知期限前以書面或電或申請展期。六、無正當理由而拒不提示或逾限未提示者，將依查得資料核定稅額。事關台端權益，務請配合辦理。」而因原告遲至112年3月3日始提示供核提示買入及賣出之買賣契約書（私契）、支票或匯款等收付款憑證及相關資料供核(見原處分卷第11-20、42、第46頁)，亦即原告於112年2月14日前因未主動申報或盡其提供課稅資料之協力義務，由被告於同年3月16日核定應納稅額通知書，確認原告就系爭土地交易有未申報及應納稅額。是依卷內相關時序之事證，與原告所稱曾於111年10月20日為展延申報均無關連，不足為其有利之認定，併予敘明。㈢被告按原告所漏稅額裁處1倍罰鍰，亦屬適法： ⒈應適用的法令： ⑴納稅者權利保護法（下稱納保法）第16條第1項、第3項：「（第1項）納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。（第3項）稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」 ⑵行政罰法第24條第1項：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」 ⑶財政部110年6月8日台財稅字第00000000000號令修正裁罰倍數參考表關於所得稅法（綜合所得稅）第108條之2 第3項：「個人未依本法規定自行辦理房屋、土地交易所得申報……應按補徵稅額處3倍以下之罰鍰。違章情形… …三、漏稅額超過新臺幣20萬元者。處所漏稅額1倍之罰鍰。五、依第1點至第3點處罰案件，於105年1月1日後經第1次裁罰者。依第1點至第3點規定之倍數酌減百分之50處罰。六、依前5點處罰案件，於裁罰處分核定前已補繳稅款者。依前5點規定之倍數酌減20%處罰。」 ⒉按裁罰倍數參考表乃財政部為利下級機關行使裁量權，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則而制定；且裁罰倍數參考表有關違反所得稅法第108條之2第3項部分，已就不同違章情形……三、漏稅額超過新臺幣20萬元者。處所漏稅額1倍之罰鍰。……五、依第1點至第3點處罰案件，於105 年1月1日後經第1次裁罰者。依第1點至第3點規定之倍數酌減百分之50處罰。六、依前5點處罰案件，於裁罰處分核定前已補繳稅款者。依前5點規定之倍數酌減20%處罰，實已區別不同之違章情節，考量各該行為之受責難性、行為後果及稽徵機關之稽徵成本等，自已慮及違章行為人違反行政法上義務行為之應受責難程度、所生影響及所得利益等等節，自可為裁罰時參考之基準。次按，裁罰倍數參考表係財政部就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅法所規定之違章行為，臚列屬於對稅捐稽徵正確較具影響之核心事項，訂定裁罰之基準，俾辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，避免造成恣意輕重之情形。因財政部已在所頒之裁罰倍數參考表使用須知第4點載明「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」故該裁罰倍數參考表並非不許主管機關視個案情節，為異於表列裁罰金額或倍數之裁處，自不生悖離比例原則之問題。 ⒊查依被告整理之原告房地案件(原處分卷第44頁)，原告自1 10年起即每年均有房地交易，並非首次申報房地合一稅，此為原告所不否認(本院卷第71、81頁)。而系爭土地交易日期(111年9月22日)與原告前1筆房地交易日期(111年4月 21日)及補申報日期(111年7月19日)，差距不遠，足認原告就適用房地合一課稅新制之個人房地交易，均應依限申報早有認知。再者，被告係於112年2月3日始發函啟動調查，距系爭土地完成移轉登記已近半年，原告應有足夠時間補申報，本件原告系爭土地交易，未盡注意之能事，致未辦理申報，即有過失。 ⒋本件審酌原告並非首次辦理房地合一稅申報，且原告未依限辦理申報，經被告發函調查後，仍未依規定自行辦理系爭土地交易所得之申報，足認原告確有應注意、能注意而未注意之過失，其違反所得稅法第108條之2第1項及第3項規定明確，應擇一從重依所得稅法第108條之2第3項論處。原處分依前揭規定，以原告經函查後仍未提示相關交易資料供核，實有怠於查證及自行申報之情，且本件並非原告於105年1月1日後第1次裁罰案件，原告亦未於裁罰處分核定前補繳稅款，無得適用酌減罰鍰之情形，遂按所漏稅額1,569,911元裁處1倍之罰鍰1,569,911元，核係已衡酌個案情節及違章程度、納保法第16條之各項事由及裁罰倍數參考表所為適切之裁罰，其裁處權之行使並無過苛或違反比例原則可言。六、綜上所述，原處分（含復查決定）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，認與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。七、結論︰原告之訴無理由。中　　華　　民　　國 114 　年　 3 　月　 31 　日審判長法官林彥君法官廖建彥法官黃堯讚一、上為正本係照原本作成。二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。得不委任律師為訴訟代理人之情形所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。中　　華　　民　　國　　114 　年　　4 　　月　　1 　　日書記官林映君

2025-03-31

KSBA-113-訴-400-20250331-1

重訴

臺灣橋頭地方法院

返還借名登記物

臺灣橋頭地方法院民事判決 113年度重訴字第170號原告花翊畯訴訟代理人吳承晏律師張清雄律師曾本懿律師陳宥廷律師被告張炘穎訴訟代理人郭子維律師上列當事人間請求返還借名登記物事件，本院於民國114年3月18 日言詞辯論終結，判決如下：　　主　　　文被告應將如附表所示不動產之所有權移轉登記予原告。訴訟費用由被告負擔。　　　事實及理由一、原告主張：如附表所示土地及房屋（下合稱系爭房地）雖登記於被告名下，惟實係原告於民國107年6月6日借用胞姊甲○ ○名義與訴外人達麗建設事業股份有限公司（下稱達麗公司）簽立房屋土地預定買賣契約書（下稱系爭房地預定買賣契約）出資購買，嗣於108年9月28日為就近方便管理系爭房地以待子女成年後贈與，遂借當時有同居關係之被告之名，將系爭房地預定買賣契約之權利義務讓渡予被告。嗣系爭房屋 109年1月8日建築完成，實際上亦由原告管理、使用，房地權狀由原告保管，且由原告繳納相關地政規費、契稅、地價稅、房屋稅、住宅火災及地震基本保險費及償還各期房貸，原告方為系爭房地真正所有權人。因兩造於112年5月間分手，信賴關係已有動搖，原告乃於112年5月13日向被告為終止借名登記契約之意思表示，被告雖已主動搬離，惟拒不配合辦理所有權移轉登記。為此，爰依民法第179條或類推適用同法第549條第1項、第541條第2項規定，提起本件訴訟，請求擇一為有利判決等語。並聲明：如主文所示。　二、被告則以：兩造原為同居男女朋友關係，原告係因感念被告為其操持家務，照顧生病之老父親直至過世，並負擔家庭生活開銷，更於109年7月向國泰世華銀行申辦信用貸款借款新臺幣（下同）60萬元予原告花用，而將系爭房地贈與被告。又系爭房屋建築完成後，被告均與原告共同居住在系爭房屋，被告不惟為系爭房地貸款申請人，並參與交屋及過戶、裝潢等事宜，且參與社區事務運作，就系爭房地為實質上管理、使用，與一般借名登記關係之出名人僅擔任登記名義人而無任何管理使用權限之要件不合。況原告於107年6月6日授權甲○○與被告簽立讓渡書，將其系爭房地預定買賣契約所示之權利讓渡於被告，言明讓渡人不得對受讓人即被告主張任何權利，原告自不得對被告為任何請求等語置辯。並聲明：原告之訴駁回。三、兩造不爭之事項：　㈠兩造原為男女朋友關係，交往期間自105年5月至112年5月，原告育有一女花靖涵（00年0月生）。　　　　　　　　　　㈡原告借其胞姊甲○○名義，於107年6月6日與達麗公司簽立系爭房地預定買賣契約，以總價675萬元購買系爭房地，由甲○○ 於108年7月12日、同年9月9日將頭期款65萬元、代收款18萬元匯至達麗公司之金融帳戶。　㈢甲○○於108年9月28日簽立讓渡書，將系爭房地預定買賣契約中所有權利義務均讓渡與被告。　㈣被告於109年3月9日以買賣為原因，登記為系爭房地所有權人。　㈤被告於110年12月22日以系爭房地向國泰人壽保險股份有限公司設定擔保債權額708萬元之最高限額抵押權。　㈥原告持有系爭房地所有權狀、地政規費、契稅、地價稅、房屋稅、住宅火災及地震基本保險等費用收據。四、本件爭點：　㈠兩造間就系爭房地有無借名登記法律關係存在？　㈡原告依借名登記契約終止後之法律關係或民法第179條規定，請求被告將系爭房地所有權移轉登記予原告，有無理由？五、本院之判斷：　㈠兩造間就系爭房地成立借名登記契約：　⒈按不動產物權經登記者，推定登記權利人適法有此權利，民法第759條之1定有明文。次按受任人因處理委任事務，所收取之金錢、物品及孳息，應交付於委任人；受任人以自己之名義，為委任人取得之權利，應移轉於委任人，民法第541 條定有明文。又按借名登記契約乃當事人約定一方經他方同意，而就屬於一方現在或將來之財產以他方名義為所有人或權利人登記而成立之契約，其成立側重於借名者與出名者間之信任關係，在性質上應與委任契約同視，倘其內容不違反強制、禁止規定或公序良俗者，應承認其法律效力，於其內部間仍應承認借名人為真正所有權人，並類推適用民法委任之相關規定（最高法院99年度台上字第2448號、111年度台上字第171號判決意旨參照）。再按證明借名登記契約成立之證據資料，不以直接證據為限，倘原告就利己之待證事實，能證明在經驗法則或論理法則上，足以推認該待證事實存在之間接事實，非不得憑此等間接事實，推理證明彼等間存有借名登記契約（最高法院109年度台上字第2622號、112年度台上字第894號判決意旨參照）。　⒉經查，甲○○於107年6月6日與達麗公司簽立系爭房地預定買賣契約，以總價675萬元購買「漾city」工地之B7棟12樓及地下B1層編號B1-3A車位，並由甲○○於108年7月12日、同年9月 9日將頭期款65萬元、代收款18萬元匯至達麗公司之金融帳戶，有系爭房地預定買賣契約書、郵政跨行匯款申請書在卷可稽（審重訴卷第33至43頁），上開款項雖係以甲○○名義匯款支付，實係為原告之出資，亦據證人甲○○證述在卷（重訴卷第118頁）；又原告將預售屋權利義務移轉於被告之緣由，依證人甲○○證稱原係以其名義向達麗公司簽約購買2個預售屋，原告的房子在隔壁，但原告信用不良，無法貸款買房子，倘兩棟房子均以其名義申辦貸款，無法貸得較高之成數，遂依原告提議將預售屋權利讓渡於被告，以取得較優惠之房貸利率等語（同上卷頁）；再被告不爭執系爭房地雖係以其名義申辦貸款，然未曾繳納過房貸，復觀諸兩造間分手後之LINE對話內容，原告於112年5月21日向被告表示「房子一定要找到感覺環境安全的再搬，不用急」等語，被告則回應「就像我知道這個家我沒什麼立場在等到找到房子再搬，小孩們會怎麼看我，寄人籬下，不想搬走，讓你們沒有安靜的空間。」，原告再告以「孩子有說沒關係要讓阿姨找到合適的房子要阿姨慢慢找」等語（重訴卷第57至59頁）；嗣兩造於同年月31日討論系爭房地過戶、變更貸款名義人等事宜，被告向原告詢問「你要變更給妹妹（按：指花靖涵）貸嗎？」，原告答稱「是，要多問幾個代書」，被告接續回應「但6/1後要申請補助，你又要馬上變更我不知道會不會影響。房子的事不急因很麻煩，除非你不信任我？我會對你趕盡殺絕嗎？眼前的事慢慢處理，不是我的我不會拿」、「除非你沒按月繳」、「房屋稅今天最後一天你繳了嗎」等語（重訴卷第67、69頁），可知系爭房地係由原告以甲○○名義與達麗公司簽約購買，被告並未參與簽約買賣事宜，且為原告所出資，嗣系爭房屋建築完成後，亦由原告繳納房貸、房屋稅，再參諸證人甲○○證稱係因原告自身貸款限制而將系爭房地借名登記於被告名下，及佐以兩造分手後係被告搬離系爭房地，且於原告向其言明可以等被告找到合適之住所再搬時，被告表示會儘快搬離以免寄人籬下之窘；嗣兩造為處理系爭房地房地過戶、變更貸款名義人等解除與被告相關連結事宜時，被告亦言明不會覬覦非其所有之物，顯然被告並未以所有權人自居，否則應係原告及其子女搬離系爭房地而非被告，且倘被告為系爭房地真正權利人，亦無於分手後提醒原告繳納房屋稅而應係自行繳納；又被告搬離系爭房地後，原告於112年9月13日表示要請被告簽署借名登記協議書，被告亦僅表示「協議書你先傳給我看」等語（重訴卷第81頁），並未爭執其非系爭房地所有權人；被告另於112年9月14日提醒原告「房貸記得匯」等語（重訴卷第83頁），惟被告為系爭房地抵押權設定義務人兼債務人，倘其為實質所有權人，縱已搬離系爭房地，仍應依其與金融機構之還款約定自行繳納房貸，被告卻提醒原告記得繳納並告知應繳數額，益徵原告主張係由其借被告之名義登記，較接近真實而可採信。　⒊被告雖辯以系爭房地係原告感念被告操持家務、照顧原告老父親直至過世，乃於108年9月28日授權甲○○與被告簽立讓渡書贈與被告等語。然由兩造分手後被告所傳送之「我知道這個家我沒什麼立場在等到找到房子再搬」、「寄人籬下」、「房子的事不急……不是我的我不會拿」等語，且於分手後主動搬離系爭房地等情以觀，應可推知縱原告於簽立讓渡書時有為贈與系爭房地之意思表示，被告亦無允受之意思而不成立贈與契約；況依讓渡書所載，被告所受讓者包括權利及義務，亦與贈與係單純受益有別。又原告與前婚配偶育有兩名未成年子女（其中長女花靖涵於兩造分手時已成年），證人甲○○於本院證稱原告買受系爭房地是為了以後要給女兒的等語（重訴卷第118頁），再佐以信貸及房貸均以被告名義為之，堪認原告係因自身貸款限制及為取得較優惠之房貸利率而約定借用被告名義登記，被告抗辯兩造間就系爭房地成立贈與契約，難以憑採。而兩造分手後關係漸行不睦，原告於通訊軟體LINE封鎖被告，被告轉而透過證人甲○○傳達訊息予原告，其於112年5月2日向證人甲○○表示「麻煩你跟花先生說叫他面對我傳給他的訊息，信貸和房貸利息都升高，我有傳給他，但他不面對，匯給我的信貸金額少付。」、「叫他直接面對，不用透過誰他主張房子是他的，我都傳給他，我的條件，處理好馬上過戶，不用浪費時間」等語（重訴卷第155頁），再於同年7月1日傳送「還有不是信貸還完，就以為什麼都不用付，做人的基本信用和當初說的錢請他要兌現承諾，不要留下臭名，說要用我的名義貸房，理當要給我報酬」等語（重訴卷第157頁），後於同年7月19日再傳送「 20萬本來就是花先生欠我的……10萬是依花先生走法律在主張他的利益下，本該給我的報酬」等語（重訴卷第159頁），對照原告曾於112年5月13日傳送「我存款還剩40幾萬，先給你一半20萬，房子妳若要繼續住也可以，一直住到妳想搬再搬，國泰信貸我再想辦法一次清償，房子再找時間辦理過戶給妹妹後，有多會再給你一筆錢。」之訊息予被告，被告則回覆以「等你要談再出來坐下來談談」等語（審重訴卷第13 1頁），足見被告確未以系爭房地所有權人自居，而係原告借用被告名義貸款購屋，被告方向原告討要出借名義之報酬，且要求原告兌現曾允諾給予其20萬元之承諾。被告抗辯上開對話內容係因兩造未能達成協議處理後續房貸事宜，而考慮由原告支付一定之金額即將系爭房地登記予原告之子女，並非承認借名登記云云，然倘被告確為系爭房地真正權利人，實難想像被告僅因區區10萬元報酬即放棄高達千萬元價值之房產，其此部分所辯，悖於常理而不足採。　⒋被告再辯以系爭房地於交屋前，係由被告與建設公司人員驗屋、辦理交屋及產權過戶事宜，後續冷氣安裝、木作裝潢、櫥櫃廚具安裝亦由被告與廠商簽約接洽處理，且僅被告將戶籍遷入系爭房地，並參與社區事務運作、出席區分所有權人會議，瓦斯費係由被告之金融帳戶扣繳，與借名登記契約之出名人僅享有登記名義而無管理使用權限之要件不符，固提出LINE對話紀錄截圖、丞昕系統櫥櫃廚具簽約單、被告戶籍謄本、達麗漾CITY第一次區分所有權人會議出席人員名冊、第二屆區分所有權人會議出席人員名冊、第三屆區權會出席費簽收簿、第四屆區分所有權人會議簽到表、被告之國泰世華銀行帳戶存摺封面暨內頁交易明細等件為證（審重訴卷第 185至255頁）。然兩造為同居男女朋友關係，並以系爭房地共同經營家庭生活，被告居於家庭成員身分協助處理驗屋、交屋、裝潢等事宜，難認係基於所有權人地位而為管理、使用。再被告既登記為系爭房地所有權人且居住於系爭房地，其以住戶身分出席區分所有權人會議、參與社區事務運作，本屬自然，復由兩造間112年5月31日LINE對話紀錄，原告為減省房屋稅率而要求被告暫勿遷走戶籍等語（重訴卷第63頁），可知係基於自住優惠稅率考量而為，至被告雖以其金融帳戶扣款繳納瓦斯費，然其既居住使用系爭房地而分擔必需之生活開銷，亦合情理，尚無從以之即為有利被告之認定。　⒌被告復抗辯其固未直接以其名義繳納過系爭房地貸款，然房貸應屬兩造家庭生活費用之一部，其分擔支付其他生活開銷，應認實質上就房貸非毫無貢獻等語。惟兩造並無婚姻關係，而係以形同事實上夫妻關係同住於系爭房屋共同經營家庭生活，未若一般夫妻關係於未約定財產制之情況下成立法定財產制，則於兩造僅同居而未共財之情形下，原告為買受系爭房地支付頭期款、代收款，繳納相關稅賦、保險等費用，且償還後續各期房貸，均係居於所有權人地位為之，被告縱因認原告已支付兩造共同生活期間較高額之居住費用（即房貸）而自願負擔其餘家庭生活開銷，亦無從以之作為有利被告之認定。　⒍被告另辯以原告授權甲○○簽立之讓渡書已載明「讓渡人對有關前述房地之所有權利均不得再行任何主張」等語，認原告就系爭房地已無任何權利得對被告主張。然讓渡書所稱讓渡人不得再行主張任何權利，係指系爭房地預定買賣契約之當事人權利，而非原告不得另基於借名登記法律關係或不當得利規定向被告主張權利。被告此部分所辯，亦無足採。　㈡原告主張終止借名登記契約，類推適用民法委任關係或同法第179條規定，請求被告將系爭房地所有權移轉登記予原告，為有理由：　　按借名登記，性質與委任關係類似，應類推適用民法第549 條終止之規定，亦即當事人之任何一方，得隨時終止委任契約。契約終止時，當事人雙方負有回復原狀之義務，應返還由他方所受領之給付物，此為民法第263條、第259條所明定。準此，不動產之借名契約關係終止，基於終止借名登記契約後之返還請求權，自得請求他方移轉不動產所有權登記（最高法院104年度台上字第2136號、103年度台上字第1148號判決意旨參照）。查原告就系爭房地借名登記於被告名下，已如前述。而借名登記契約之當事人一方得隨時終止借名登記契約，原告主張其已於112年5月13日通知被告終止系爭房地之借名契約，業提出兩造間LINE對話紀錄為憑（審重訴卷第131頁），且以起訴狀繕本之送達向被告為終止之意思表示，則兩造間之借名登記契約已因原告為終止借名登記契約之意思表示而消滅。依此，被告於系爭房地之借名登記契約終止後，負有返還系爭房地所有權予原告之義務。從而，原告基於終止借名登記契約後之返還請求權，請求被告將系爭房地所有權移轉登記予原告，依法自屬有據。又原告類推適用民法委任關係之請求既有理由，其另依民法第179條規定之請求，自無再予審究之必要，併此敘明。六、綜上所述，原告以系爭房地借名登記於被告名下，終止借名登記契約，主張類推適用民法委任關係，請求被告將系爭房地所有權移轉登記為其所有，核屬有據，應予准許。七、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及所用之證據，經本院審酌後，認與判決結果不生影響，爰不一一論列，併此敘明。八、據上論結，本件原告之訴為有理由，判決如主文。　　　中　　華　　民　　國　　114 　年　　3 　　月　　31　　日　　　　　　　　　民事第三庭　　法　官　楊捷羽以上正本係照原本作成。如對本判決上訴，須於判決送達後20日內向本院提出上訴狀。如委任律師提起上訴者，應一併繳納上訴審裁判費。中　　華　　民　　國　　114 　年　　3 　　月　　31　　日　　　　　　　　　　　　　　　　書記官　許雅如附表：土地：編號土　　　地　　　坐　　　落面　　積權利範圍市區段地號平方公尺 1 高雄楠梓和平東 42 3,927.37 100000分之572 建物︰編號建號　基地坐落建築式樣主要建築材料及房屋層數建物面積（平方公尺）權利範圍　建物門牌樓層面積合計附屬建物用途及面積 1 368 高雄市○○區○○○段00地號鋼筋混凝土造15層第12層層次面積： 65.04 總面積： 65.04 陽台：14.86 雨遮：2.82 1分之1 高雄市○○區○○街000號12樓之7 共有部分：同段400建號【面積10,787.99平方公尺、權利範圍：100000分之591（含停車位編號B1-3A，權利範圍100000分之204）】

2025-03-31

CTDV-113-重訴-170-20250331-1

簡上

臺灣高雄地方法院

確認租賃關係不存在等

臺灣高雄地方法院民事判決　　　　　　　　　　　　　　　　　113年度簡上字第191號上訴人周金榜訴訟代理人周慶順律師被上訴人郭昭宏訴訟代理人黃建雄律師上列當事人間請求確認租賃關係不存在等事件，上訴人對於中華民國113年7月18日本院高雄簡易庭112年度雄簡字第2236號第一審判決提起上訴，被上訴人並為訴之追加，本院於民國114年2月 17日言詞辯論終結，判決如下：　　主　　　文原判決命上訴人給付金額超過新臺幣壹拾萬壹仟玖佰參拾參元本息部分，及該部分假執行之宣告暨訴訟費用（除確定部分外）之裁判均廢棄。前項廢棄部分，被上訴人在第一審之訴駁回。上訴人其餘上訴駁回。上訴人應給付被上訴人新臺幣陸萬元，及自民國一百一十三年十月二十六日起至清償日止，按週年利率百分之五計算之利息。第一、二審訴訟費用由上訴人負擔二分之一，餘由被上訴人負擔。第二審追加部分訴訟費用，由上訴人負擔。　　事實及理由一、被上訴人於本院追加請求上訴人應依兩造租賃契約第12條之約定，再賠償其因契約涉訟所支出之第二審律師費用新臺幣（下同）6萬元及答辯一暨反訴狀送達翌日（民國113年10月 26日，本院卷第49頁）起至清償日止，按週年利率百分之五計算之法定利息。上開追加之訴與起訴之事實，均基於同一租賃契約之基礎事實，合於民事訴訟法第436條之1第3項簡易程序準用第446條第1項、第255條第1項第2款規定，應予准許。二、被上訴人主張：上訴人向被上訴人承租門牌號碼高雄市○○區 ○○路00號房屋1 樓及地下室（下稱系爭房屋），並於111年5 月9日簽立租賃契約（下稱系爭租約），約定租期自111年6 月1日至112年5月31日，每月應於5日前繳納租金2萬元，另應給付押租金4萬元。嗣上訴人於112 年1月4日提前終止系爭租約，雖於112年1月7日交還系爭房屋鑰匙及鐵捲門遙控器，但至同年1月13日始將系爭房屋遷空返還，且其未經被上訴人同意將訴外人神國開發建設產業有限公司（下稱神國公司，實際負責人為上訴人）營業處所登記在系爭房屋，於 112年9月12日方將該登記遷出，故應認上訴人占有系爭房屋至112年9月12日。系爭租約於112年1月4日業已終止，然上訴人自112年1月5日至112年9月12日仍無權占用系爭房屋，而受有相當於租金之不當得利16萬5,333元（計算式：2萬×8 月＋2萬×8/30月＝16萬5,333元）應予返還，且上訴人應依系爭租約第17條賠償1個月租金2萬元，及依第12條規定賠償因涉訟支出之律師費用6萬元，扣除押租金4 萬元後，上訴人尚應給付20萬5,333元。爰依系爭租約及不當得利之法律關係提起本件訴訟等語，並於聲明為：上訴人應給付被上訴人 20萬5,333 元，及其中18萬5,333 元自準備㈢狀繕本送達翌日即113年1月12日起至清償日止，按週年利率百分之五計算之利息。三、上訴人則以：上訴人於112年1月4日向被上訴人為終止租約之意思表示，被上訴人已同意返還1月份租金，且未依系爭租約第17條約定向上訴人主張違約金2萬元，並從押租金中扣除，可認兩造係合意終止系爭租約，上訴人自無庸負賠償違約金之責。又上訴人已於112年1月7日已遷空系爭房屋並返還鑰匙，至同年月13日前雖曾多日進出系爭房屋，然每日不超過2小時，僅為正常租賃關係終止為清空清理返還租賃物之情形，且此應包含在給付違約金1個月範圍內，況被上訴人既知悉且未為反對之意思，自不得謂此段期間上訴人為無權占有。又上訴人為實際經營者之神國公司，已於112年1 月12日拆除系爭房屋外掛設之招牌，惟因上訴人出國，被上訴人復退還1月份租金且未通知、催告，故始未將設立登記遷出，矧該登記並未影響被上訴人就系爭房屋之使用、收益，難認上訴人受有不當得利。末依前所述，上訴人就系爭租約並未有違約之情事，且民事訴訟事件第一、二審並無強制委任律師代理之規定，被上訴人係為維護己方權益而委任律師非必要費用，應自為負擔等語置辯。並聲明：㈠、被上訴人第一審之訴駁回。㈡、若受不利判決，願供擔保請准宣告免為假執行。四、原審判決被上訴人全部勝訴，並依職權為假執行、附條件免假執行之宣告，上訴人不服，提起上訴，並聲明：㈠、原判決廢棄。㈡、被上訴人於第一審之訴駁回。被上訴人答辯聲明：上訴駁回。被上訴人於本院為訴之追加，請求上訴人應給付被上訴人第二審律師費用6 萬元及自113年10月26日起至清償日止，週年利率百分之5算之利息。上訴人答辯聲明：追加之訴駁回。五、不爭執事項㈠、上訴人向被上訴人承租系爭房屋，並於111年5月9日簽立系爭租約，約定租期自111年6月1日至112年5月31日，每月租金2 萬元，應於每月5日前繳納，押租金4萬元，上訴人業已給付押租金。㈡、系爭租約經上訴人於112年1月4日提前終止，於112年1月7日交還系爭房屋鑰匙及鐵捲門遙控器予被上訴人，但上訴人於同年1月5日、7日、12、13日仍有進入系爭房屋（時間最長未超過2小時），於112年1月12日雇工將其裝設於系爭房屋之神國公司招牌拆除。㈢、上訴人於111年6月27日將其所經營之神國公司之設立登記設址在系爭房屋，於112年9月12日始遷出該址。㈣、上訴人於終止系爭租約前已給付112年1月份租金，被上訴人於112年1月13日退還1月份租金2萬元予上訴人，但仍保留押租金4萬元。㈤、被上訴人因本件第一審、第二審訴訟各支出律師費用6萬元。六、本件爭點為：㈠、被上訴人依系爭契約第17條請求上訴人賠償1個月租金，是否有據？㈡、上訴人自112年1月5日起至112 年9月12日是否無權占用系爭房屋而獲得利益？如有，該利益應為若干？㈢、被上訴人依系爭租約第12條請求上訴人給付律師費用12萬元，有無理由？茲分述如下：㈠、查系爭租約第17條約定：「...1.租賃期間內乙方（即上訴人）若擬提前遷離他處時，乙方應賠償甲方（即被上訴人）一個月租金」（原審卷第25頁）。本件系爭租約租賃期間至11 2年5月31日止，然上訴人於112年1月4日提前終止系爭租約，是依前開約定，被上訴人得請求上訴人賠償1個月租金2萬元。上訴人雖主張被上訴人已將預繳之1月份租金2萬元退還，有同意終止租約且不請求違約金之意思云云，然被上訴人退還上訴人期前所繳納之租金，亦可能因上訴人提前於112 年1月4日終止系爭租約，認租約終止後無取得1月份租金之理由，故將之退還，並無從以此認定被上訴人捨棄因上訴人違約所得請求之權利；況被上訴人仍保留作為承租人租約履行擔保之押租金，並向上訴人表達會依合約將上訴人應負擔之費用從中扣除，此有兩造LINE之對話記錄在卷可佐（原審卷第29頁），足見被上訴人退還1月份租金並非表示上訴人無違約之意思，是上訴人此部分所辯，並不可採。㈡、按無法律上之原因而受利益，致他人受損害者，應返還其利益，民法第179 條定有明文。而無權占有他人土地，可能獲得相當於租金之利益，並致土地所有權人無法對土地為使用收益，而受有同額之損害，應為社會通常之觀念。查上訴人於112年1月4日已終止系爭租約，故兩造就系爭房屋之租賃關係於斯時已消滅，上訴人自無從再依承租人之地位占有系爭房屋，此外，上訴人並未提出有何其他占有之權源，故堪認上訴人於112年1月5日起就系爭房屋之占有、使用，即屬無權占有、使用。惟查：　1.上訴人雖於112年1月7日方將系爭房屋之鑰匙、遙控器交付予被上訴人，然自承至112年1月13日仍為搬遷數度進出系爭房屋，且上訴人於112年1月13日曾至內惟派出所報案，表示 112年1月12日尚未就系爭房屋點交，被上訴人之子進入系爭房屋為侵入住宅乙情，有警詢筆錄在卷可佐（原審卷第221 、222頁），足見上訴人自租賃契約終止日至113年1月13日仍就系爭房屋有管理支配之行為，亦無交還系爭房屋予被上訴人之意思，此與被上訴人主張上訴人於112年1月13日方遷空返還系爭房屋相符（原審卷第335、336頁），堪認上訴人就系爭房屋占有至112年1月13日，殆可認定。又上訴人雖已遷空返還系爭房屋，然仍將神國公司登記地址設在系爭房屋至112年9月11日，使主管機關及第三人認定神國公司通訊、經營地址位在系爭房屋而為查核管理及聯絡，而使用系爭房屋之地址，屬使用系爭房屋所有權之一部，上訴人並未舉證證明於契約終止後被上訴人有繼續依法忍受其使用系爭房屋地址之義務，故上訴人至112年9月11日仍就系爭房屋有無權使用之情形。上訴人雖辯稱被上訴人並未為將神國公司登記為遷出之催告云云，惟租賃關係消滅後應將租賃物完整返還予出租人，為承租人之義務，不因出租人未為催告，而使承租人取得使用租賃物之權源，上訴人此部分所辯，顯不足採。 2.本院審酌上訴人自112年1月4日至同年月13日（共9日）仍就系爭房屋得控制、支配為占有，上訴人承租系爭房屋之原有租金為2萬元，可見上訴人占有系爭房屋所可得之利益與上開租金數額相當，不應使上訴人無權占有反受有低於原有租金之優惠，故以此金額作為計算不當得利金額之標準，自屬適當。另自112年1月14日至112年9月11日（7月又29日）上訴人雖僅將神國公司地址登記在系爭房屋為無權使用，與控制、支配占有系爭房屋所得獲取之利益相差甚鉅，然公司登記地址乃涉及主管機關管核，亦可能影響房屋稅之稅率，倘非給予代價或具有一定認識之情誼，自不會將自有房屋任意交與他人設籍登記，市面亦常有給付金額借址登記之情形，故上訴人因將神國公司登記在系爭房屋受有利益，並使被上訴人所有權受侵害應堪認定，考量此登記對所有權之使用程度，及市面上借址登記之大致行情，認上訴人因此所受之利益應以每月2,000元為適當。基此，被上訴人請求上訴人應返還2萬1,933元〔2萬元×9/30＋2,000×（7＋29/30）＝2萬1,933 ，元以下四捨五入〕之不當得利，洵屬有據，逾此部分，則無理由。㈢、按系爭租約第7條約定「契約期間內乙方若擬遷離他處時，乙方不得向甲方請求租金償還、遷移費及其他任何名目之權利金，而應無條件將該房屋照原狀還甲方，乙方不得異議」、第12條約定「乙方如有違約情事，致損害甲方之權益時願聽從甲方賠償損害，如甲方因涉訟所繳納之訴訟費、律師費用，均應由乙方負責賠償」（原審卷第23頁）。查上訴人並未依約承租至租賃期限屆滿，即提前終止租約，而違約應賠償違約金，業如前述，且其於契約終止後，未即時回復原狀交還房屋，亦違反前揭系爭租約第7條之約定，被上訴人既因此提起本件訴訟為請求，則被上訴人依系爭租約第12條約定請求上訴人應給付第一審6萬元之律師費用，及追加請求給付第二審6萬元之律師費用，為有理由，應予准許。上訴人固辯稱本件訴訟非強制代理，律師費乃非必要費用，然系爭租約第12條明定因租約涉訟所生之律師費，非僅限於民事訴訟法所定之必要律師費（如第三審程序、法院或審判長依法律規定為當事人選任律師為特別代理人或訴訟代理人之情形），且此條款為雙方訂立契約時即可評估違約時所應承擔之訴訟風險支出費用結果，方為訂立，上訴人既已同意當受拘束，是其前開所辯，並無可取。七、綜上所述，被上訴人依系爭租約、不當得利之法律關係，請求上訴人應給付10萬1,933元（違約金2萬元、不當得利2萬1 ,933元、第一審律師費6萬元，另扣除押租金4萬元），及自起訴狀送達翌日即113年1月12日起至清償日止，按週年利率百分之5計算之範圍內，為有理由，應予准許，逾此範圍之請求，為無理由，應予駁回。原審就超過上開應准許部分，判命上訴人給付，並職權宣告假執行，尚有未洽。上訴意旨就此部分指摘原判決不當，求予廢棄改判，為有理由，應由本院廢棄改判如主文第2項所示。原審就上開應予准許之部分，為上訴人敗訴之判決，並職權宣告假執行，另就上述不應准許部分，判決被上訴人敗訴，並無不合，上訴意旨指摘原判決不當，此部分求予廢棄改判，均無理由，應駁回此部分上訴。另被上訴人追加請求上訴人再給付6萬元（第二審律師費6萬元），及自113年10月26日起至清償日止，按週年利率百分之5計算之利息，為有理由，應予准許。八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述及所提證據方法，經本院斟酌後認均不足以影響判決結果，自無逐一詳予論駁之必要。九、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由，被上訴人追加之訴為有理由，爰判決如主文。中　　華　　民　　國　　114 　年　　3 　　月　　31　　日　　　　　　　　　民事第二庭　審判長法　官　何悅芳　　　　　　　　　　　　　　　　　　法　官　邱逸先　　　　　　　　　　　　　　　　　　法　官　鄭　瑋以上正本係照原本作成。本判決不得上訴。中　　華　　民　　國　　114 　年　　4 　　月　　9 　　日　　　　　　　　　　　　　　　　　　書記官　楊姿敏

2025-03-31

KSDV-113-簡上-191-20250331-1

上

最高行政法院

有關地方稅務事務

最高行政法院判決 111年度上字第874號 114年3月24日辯論終結上訴人福安礦業股份有限公司代表人林正良訴訟代理人陳冠諭律師被上訴人花蓮縣地方稅務局代表人呂玉枝訴訟代理人劉豐州律師吳典倫律師張軒律師輔助參加人財政部代表人莊翠雲訴訟代理人洪嘉蘭徐嘉莉上列當事人間有關地方稅務事務事件，上訴人對於中華民國111 年9月29日臺北高等行政法院111年度訴字第151號判決，提起上訴，本院判決如下：　　主文一、上訴駁回。二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。　　理由一、緣上訴人自民國109年8月1日起至同年12月31日止，於花蓮縣境內開採礦石907,287公噸，被上訴人依109年7月30日制定公布「花蓮縣礦石開採景觀維護特別稅自治條例」（下稱系爭自治條例）作成110年2月8日花稅土字第1100230979號函（下稱原處分），核定課徵礦石稅應納稅額新臺幣（下同）63,510,090元（＝907,287公噸×70元），上訴人不服，循序提起行政訴訟，並聲明：訴願決定、原處分及復查決定均撤銷。經原審判決駁回後，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴之主張、被上訴人於原審之答辯及原審輔助參加人於原審之陳述，均引用原判決所載。三、原判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略謂：：　㈠花蓮縣先後制定四部關於礦石稅之自治條例，相關稅率規定，詳如原判決附表所示。其中，105年6月28日制定「花蓮縣礦石開採特別稅自治條例」（下稱前自治條例）第6條第1項就稅率調幅超過前年度自治條例稅率30％部分，業經兩造爭訟，而為如原判決附表所示之本院判決認定牴觸地方稅法通則第4條第1項對於「地方稅」之限制，依地方制度法第30條第1項規定，認定此部分應為無效，被上訴人據此作成之各期核課處分，稅率超過上限部分當屬違法為由，撤銷復查決定及訴願決定確定在案。基於撤銷訴訟之確認效，兩造爾後就前自治條例第6條第1項所生爭議，後訴訟法院於法律與事實狀態均未變更之情況下，當然應以前開判決關於訴訟標的所據原因事實範圍內所為之確認作為其裁判基礎，就前自治條例第6條第1項稅率調幅是否超過上限，因之無效之認定，不能為相反於該等確定判決內容之判斷，雖屬當然。惟原處分據以作成之系爭自治條例，與前自治條例雖屬就同一稅目所為之規範，但係經改選之花蓮縣議會基於新民意，新資料所決議通過之新自治法規。是而，原審於原處分是否違法而侵害上訴人權利之判斷上，乃至於原處分所據系爭自治條例第6條第1項是否違背地方稅法通則第4條第1項規定而無效之認定上，並無援引上開本院判決就前自治條例第6條第1項稅率調幅超過前年度自治條例30％部分為無效之認定，指其為本件撤銷訴訟之確認效力所及，因此受其拘束之可能。再者，前自治條例相較於原判決附表所示101年10月18日公布之「花蓮縣礦石開採景觀維護特別稅自治條例」所規定開採每公噸課徵10元之原稅率，稅率提高7倍，上開確定判決因此就前自治條例第6條第1項稅率調幅超過30％部分為無效之認定。然此，並非通案規範審查，只發生審判個案拒絕適用之效力；因而，前自治條例第6條第1項規定，於非上開個案之適用上，仍係經花蓮縣議會三讀通過，而經輔助參加人備查後公布之有效地方自治法規。前自治條例有效施行4年後，後續經系爭自治條例第6條第1項公布之稅率，與前自治條例所規定者並無不同，均為每開採1公噸課徵70元礦石稅，亦即，系爭自治條例之稅率較諸前自治條例之原稅率，調幅為 0％，並無調幅超過30％之情事。是故，即令逕援用前揭確定判決所示，系爭礦石稅屬於地方稅法通則第4條第1項所示之地方稅，稅率調幅以30％為上限之法律見解，也無從推導出上訴人所主張：「系爭自治條例第6條第1項稅率規定牴觸地方稅法通則第4條第1項規定，乃為無效」之結論，合先指明。　㈡地方自治屬於受憲法所保護的公法制度，實踐上，財政基礎是絕對必要考量因素；若其財政、稅賦該等自治權之核心內容，始終受限於中央立法權之干擾，無穩固而充足之財源以為辦理地方自治事項所需之經費，自治功能即不能發揮。中央過度限制地方稅捐立法高權之法律，以致地方不能基於住民自治以取得相當財源辦理自治事項者，當屬違憲。而地方稅法通則之制定，當不以壓縮地方稅捐高權為本旨，反之，是在「確保」其有實體法依據行使憲法第110條第1項第6款賦予地方自治團體之財政及課稅立法權。當然，地方之稅捐高權並非漫無以限制，依其所規範稅務事項之本質，本應以憲法上課稅正義為其限界。除此之外，基於憲法採取中央與地方均權制度，中央已得藉財政收支劃分法就較為重要之稅源及收入予以分配，地方稅法通則再就地方稅捐高權行使設限，就必須盡量限縮於地方之稅源規範基礎有「歸於中央統一之必要」而應由中央統籌規劃此部分，如再基於多餘之考量，尤其是重複評價憲法課稅正義業經考量之事由，並委由中央法律統一設限，致使地方自治團體無法藉由住民自決以因地制宜，即係破壞憲法上保障之地方自治制度，應屬違憲。申言之，中央已藉財政收支劃分法掌握重要稅源及收入並得分配，則地方自治團體基於土地管轄之權限，對於管轄土地範圍內所具有稅捐負擔能力之稅捐財課徵稅捐，以提供公共服務，如何選擇稅捐財及其內涵，於憲法上課稅正義之限界內，應委由住民自決而定期受民意檢驗，並不容立法者再以法律形成空間為由，藉由法律規範而加以干預或進行調整。特別地方稅是否開徵或停徵，客體、主體、稅基、稅率及稅捐優惠等稅捐構成要件，本來就是地方自主立法，稅率是否調高及調高之幅度，均為稅捐構成要件之內涵，如稅率過高或稅率提升過劇，有違憲法上課稅正義，大可透過憲法解釋使該特別地方稅自治條例無效；但如以「平緩開徵」以避免激進侵害人民財產權之思考，而於地方稅法通則統一設定稅率各期調升之幅度，則限制稅率無異於限制開徵，乃侵害地方自治權，而有違憲之虞。地方稅法通則第4條所謂之「地方稅」，文義上雖除由中央統一立法之地方稅（下稱法定地方稅）外，也可兼及於「特別地方稅」，但透過歷史、體系及目的因素之檢討，均以專指「法定地方稅」為適當。尤其，基於合憲性考量，地方稅法通則第4條關於「地方稅」之解釋，必須目的性限縮為「法定地方稅」，亦即，中央立法之地方稅法通則至多僅能以維護全國法律秩序與經濟秩序之統一之名，規範地方自治團體補充性調高法定地方稅率之幅度，但就地方自治團體為辦理自治事項之需要而「新開徵」之特別地方稅，自應由其因地制宜，不可限制其調整稅率幅度，始合乎憲法保障地方自治制度之要求。是以，最終以合憲性因素複核此地方稅法通則第4條第1項所謂「地方稅」，限縮解釋為「法定地方稅」乃為必然。　㈢系爭礦石稅乃花蓮縣為辦理自治事項，充裕財源並衡平礦石開採對山林保育、水土保持及自然景觀之影響，而就花蓮縣政府土地管轄內開採礦石行為所課徵之稅捐，業據系爭自治條例第1條所明揭；並非就中央立法之地方稅調高稅率予以開徵之法定地方稅，而係地方自治團體為辦理轄區內環境保護自治事項（地方制度法第19條第9款第2目參照），開闢自主財源新徵之特別地方稅，其稅率之訂定當不受地方稅法通則第4條第1項規定30％調幅之限制。當然，系爭礦石稅之課徵仍必須遵循憲法上關於課稅正義之要求。系爭自治條例之制定，於地方稅法通則第6條地方稅自治條例公布之要件並無不合，系爭礦石稅之課徵符合稅捐法定之要求。再者，系爭礦石稅經前自治條例於105年將稅率由每開採1公噸課徵10 元驟然調高為70元，幾經訴訟而生是否違憲之爭議，迄系爭自治條例109年公布，花蓮縣議會仍維持每開採1公噸課徵70 元之決議，對照時空背景因素觀察，顯然花蓮縣就系爭礦石稅之課徵，已然由財政收入之主要目的，因環保意識抬頭，認知礦石開採所形成之環境危害，復育不易，花費雖難以精確評估，但必然至鉅，因將之轉型為環境保護為主要目的之「環境稅」，蘊含將開採行為對花蓮縣山林保育、水土保持及自然景觀影響所生之外部成本，內部化由開採礦石業者負擔之意旨，於量益原則之審查上，其課稅並不乏其正當性。前自治條例於105年將其稅率由每開採1公噸課徵10元驟然調高為70元時，因欠缺有效之評估資料，復無任何實證經驗，是否影響礦石業者從事該等行為之可能性，確有不明。然則，前自治條例之施行，固然調高了礦石稅，無異於調高了礦石業者之成本，但相對應所得降低，屬於國稅之所得稅也隨之降低，損益同歸之情況下，尚無任何業者因此無法經營而退場之情事發生；同時，系爭自治條例制定時，雖仍無核算機制足以具體說明計徵標準，但花蓮縣政府已舉辦公聽會，並提出「花蓮縣政府業者衝擊及成本效益評估報告」（下稱評估報告）供花蓮縣議會參考，就該報告所述，103年至107 年全國開工礦區及面積之減少幅度均高於花蓮縣，同時期全國開採量、銷售量下滑幅度也均高於花蓮縣，足徵花蓮縣礦石開採業者尚不致因系爭礦石稅高於全國其他各縣市，而市場競爭力下滑，也無因此退出市場之可能。因之，花蓮縣議會決議以系爭自治條例維持前自治條例關於每開採1公噸徵收70元礦石稅之稅率，既有其量益課稅上之正當理由，復顯然未絞殺業者生存，應認此決定並未違背憲法上關於課稅正義上之要求，並未逾越立法限界，而為地方稅捐高權所享有之立法形成空間。　㈣綜上，系爭自治條例課徵系爭礦石稅，乃為花蓮縣此一地方自治團體於法定地方稅外，為籌措財源、保護環境，就土地轄區內開採礦石行為所課徵之特別地方稅，其稅率之訂定不受地方稅法通則第4條第1項就法定地方稅所設調幅30％之限制，且核其稅率之制訂，於憲法上關於課稅正義之要求無違。被上訴人援引系爭自治條例為課稅依據，適用該條例第6 條第1項所示稅率，以原處分核定課徵礦石稅應納稅額63,51 0,090元（＝907,287公噸×70元），認事用法，均無不合等語，判決駁回上訴人於原審之訴。四、經核原判決駁回上訴人於第一審之訴之結果尚無不合，茲予補充論述如下：㈠地方自治制度之保障與監督 ⒈我國對於地方實施自治提供制度性保障，地方自治團體在憲法或法律規定範圍內，享有自治權，司法院釋字第498號解釋文即指出：「地方自治為憲法所保障之制度。……地方自治團體在憲法及法律保障之範圍內，享有自主與獨立之地位」。又依司法院釋字第527號解釋文：「地方自治團體在受憲法及法律規範之前提下，享有自主組織權及對自治事項制定規章並執行之權限。」一般認為所謂地方自治權包括自主組織權及自治立法權，惟在單一國體制下（憲法法庭111年憲判字第6號判決理由第60段）地方自治團體係由國家劃分而出，其行為仍應符合國家秩序之要求，故而國家仍應施予監督。為維護地方自治團體之獨立性，國家對於地方自治事項之監督，僅能施以合法性之監督。 ⒉又地方自治團體本於地方自治之本旨，為處理其自治事項所必須支出之經費，必須有自行籌措財源之權能，即所謂財政自主權，同時賦予課稅立法權，憲法第110條第1項第 6款即規定：「左列事項，由縣立法並執行之：……六、縣財政及縣稅。……」另依憲法第107條第7款規定「國稅與省稅、縣稅之劃分」，屬中央立法並執行之，財政收支劃分法由是制定。該法於88年1月25日修正前第7條明文「省及直轄市、縣(市)(局)稅課立法，以本法有明文規定者為限，並由中央制定各該稅法通則，以為省縣立法之依據。」復為確保地方自治事項之運作，除中央分配予統籌款支應以外，並容許其自籌財源，88年修正後之財政收支劃分法第12條第1項明定7項稅目，為直轄市及縣（市）稅。迄至 91年地方稅法通則制定公布，作為88年1月25日財政收支劃分法修正前第7條所指之「省縣立法之依據」，規定租稅種類、課徵限制、制定程序及中央監督等具體之規定，作為地方自治團體制定地方稅條例之框架，俾地方得據以行使憲法第109條第1項第7款及第110條第1項第6款賦予之立法權（釋字第277號解釋參照）。地方稅法通則第3條第 1項、第2項分別規定：「直轄市政府、縣（市）政府、鄉（鎮、市）公所得視自治財政需要，依前條規定，開徵特別稅課、臨時稅課或附加稅課。但對下列事項不得開徵：一、轄區外之交易。二、流通至轄區外之天然資源或礦產品等。三、經營範圍跨越轄區之公用事業。四、損及國家整體利益或其他地方公共利益之事項。」「特別稅課及附加稅課之課徵年限至多4年，臨時稅課至多2年，年限屆滿仍需繼續課徵者，應依本通則之規定重行辦理。」第6條規定：「（第1項）直轄市政府、縣（市）政府、鄉（鎮、市）公所開徵地方稅，應擬具地方稅自治條例，經直轄市議會、縣（市）議會、鄉（鎮、市）民代表會完成三讀立法程序後公布實施。（第2項）地方稅自治條例公布前，應報請各該自治監督機關、財政部及行政院主計處備查。」㈡地方稅務事件之司法審查：我國對於地方課稅立法權之監督，依地方稅法通則第6條規定辦理，於完成立法程序後，應報請各該自治監督機關、輔助參加人及行政院主計處進行合法性審查並予備查。此一備查程序為制定自治條例應踐行之程序，旨在落實上級機關之監督，惟究與國會之立法程序仍屬有別，故地方稅自治條例雖經上級機關備查，惟對於條例有無地方制度法第30條第1項所指與憲法、法律牴觸而無效之情事，法院自得本諸地方稅法通則之框架及憲法原則予以審查。㈢經核： ⒈系爭自治條例尚未違反地方稅法通則第3條第1項但書第1款、第2款、第4款規定： ⑴地方稅法通則第3條第1項但書各款，為對於地方自治團體課徵地方特別稅之一般限制，第1款「轄區外之交易」，係以轄區為分界，其目的在於避免地方課徵權之衝突，並防止重複課徵影響人民權益，故稅捐稽徵機關不能對轄區外之交易開徵。第2款「流通至轄區外之天然資源或礦產品等」，乃為避免對於具流通性天然資源課稅，可能轉嫁而由轄區外使用資源之產業負擔之稅捐輸出，故予限制。第4款「損及國家整體利益或其他地方公共利益之事項」，輔以「公益」作為衡量基準。 ⑵上訴人主張系爭自治條例核課礦石稅違反地方稅法通則第3 條第1項但書第1款、第2款、第4款規定一節，經核：　　　①稽之系爭自治條例第4條文義「凡於本縣開採礦石者」，應課予賦稅；第6條不分礦石種類，均按礦石開採數量每公噸70元計徵，並非區別礦石種類而訂定不同　　　　之稅率。可知系爭自治條例係對採取礦石行為課徵稅賦，非以礦石本身為稅基，而採礦行為於花蓮縣境內即已完成，無涉轄區外交易之問題；又系爭自治條例既係針對採礦行為課稅，非對礦石價值課稅，即非對「流通至轄區外之天然資源或礦產品等」課稅。故系爭自治條例並不違反地方稅法通則第3條第1項但書第1款、第2款之限制規定。　　　②又系爭自治條例第1條明文立法目的之一，在為衡平礦石開採對山林保育、水土保持及自然景觀之影響；第10條規定稅課之分配，應以一定比例分配各鄉市鎮用於補助建設、復育景觀之用。可知系爭自治條例係以衡平採礦行為對於環境永續之破壞為其目的之一，不僅不致損及公益，反可充裕縣庫財源以資從事環境維護事務。又輔助參加人於本院以陳述意見狀表示，略以：「營利事業以年度收入總額扣除成本、費用、損失及稅捐後之所得額，繳納營利事業所得稅，其扣除項目，不僅限地方立法之特別稅課，亦包括所繳納中央立法之房屋稅、地價稅及土地增值稅等，爰舉凡業者進行營業活動所需繳納之稅捐，依稅法規定，即可自營利事業收入中扣除，又不論中央或地方立法之稅捐，皆為全國財政系統之一環，應不滋生因地方政府開徵地方稅，導致營利事業所得稅減少，而損及國家整體利益之情事。」等意見（見本院卷三第11頁）。輔助參加人為主管全國財稅事務之主政機關，綜理稅收及運用事宜，本於職權審認同一事業因繳納地方特別稅致所得減少，而於營利事業所得稅之稅額併予減少，不致損及國家整體利益，並無不可採取之慮。上訴人指此併徵地方特別稅有損國家利益一節，自無可採。　　　　　③綜上，系爭自治條例核課地方稅，並無違反前揭地方特別稅核課範圍之3種限制。　 ⑶綜核，原判決就上訴人主張此項爭點是否可採，並未敘明其不予採取之理由，固有理由未備，惟並不影響判決結果，上訴人以系爭自治條例違反地方稅法通則第3條第1項但書第1、2、4款之規定，應屬無效，原判決為理由未備，應予廢棄一節，亦難成立。　⒉系爭自治條例第6條規定以每公噸70元計徵稅額，並無牴觸地方稅法通則第4條第1項規定之慮： ⑴按地方稅法通則第3條第2項規定：「特別稅課及附加稅課之課徵年限至多4年，臨時稅課至多2年，年限屆滿仍需繼續課徵者，應依本通則之規定重行辦理。」係對於地方稅自治條例施行期限之限制。為保障地方自治事項之推動，地方自治團體擁有一定之財政自主，地方稅之課徵即為工具之一。惟其施行之結果增加納稅義務人財產上之負擔，上開限期規定給予納稅義務人一定預期，以規劃其因應稅額負擔之營運對策。同時，既係課予納稅義務人之不利益，在施行期限屆滿後有繼續課徵之必要時，當循制定地方稅自治條例之正當立法程序辦理，重行評估地方自治團體轄區內基礎設施與公共服務對於納稅義務人經濟行為所提供之助益、納稅義務人之負擔能力，及課稅之必要性等關係課徵地方特別稅為合憲、合法所應考量之事項，並依地方稅法通則第6條規定經由地方議會完成立法程序及報請核備，自不待言。本件系爭自治條例係在前自治條例屆期失效後，經由花蓮縣議會於109年7月30日制定公布，並已報請輔助參加人邀集行政院主計處、經濟部，及學者等多人進行審議作成決議，而以輔助參加人109年7月24日台財稅字第10904605192號函予以備查，此為原審所確定之事實，故系爭自治條例為重新經由新的住民意志所形成，並踐行報請備查程序之一部新條例，據以核課其施行期限內（自生效起算1年）之地方礦石稅。 ⑵查系爭自治條例為一新課徵依據，有其重行辦理之立法裁量，其合法、合憲與否，應就其規範內容予以審究。系爭自治條例制定之稅率，並非在前自治條例施行中調高稅率，即不致有上訴人所指系爭自治條例「將既定稅率調高」為違法之爭議。原判決關於系爭自治條例所課徵之地方稅為任意地方稅性質，不受調高稅率之限制之論斷，屬於判決結果無影響之贅論。故上訴人所為系爭自治條例關於稅率之制定，乃牴觸本院前確定判決針對前自治條例，關於稅率於施行期間自每公噸10元調高為70元之指摘一節，即因與判決結論無影響，本院自無再予審究之必要。 ⒊系爭自治條例第6條所定之稅率，按開採數量每公噸70元計徵，並未違反量能課稅原則、量益課稅原則：　　⑴按司法院釋字第597號解釋係針對輔助參加人函釋認為被繼承人死亡日後之利息應歸繼承人之個人綜合所得課稅所為，解釋文指出：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。」指出量能課稅原則為稅法合憲性之指標。另地方特別稅之立法正當性，係基於業者利用地方公共設施、服務或地方資源，以發展其產業而受益，相對於地方自治團體為維護轄區內因業者之利用而耗損之公共設置、天然資源，而有成本、費用之負擔，應由業者予以分攤，於此即有學說上所謂量益原則之適用。徵諸輔助參加人於本院說明，主管機關制定各類中央稅目稅率之立法裁量，其所衡酌之因素，包括稅目特性、財政需要、政策目的、社會期待、避免規避等。至於量能原則及量益原則之考量，則視稅目而定，例如直接稅如所得稅等採取累進稅率，以符合量能原則；間接稅如營業稅等，納稅義務人非最終負擔者，即無量能原則之適用（見本院卷二第84頁）。亦即關於課徵稅賦之各項原則，應隨各種稅目之性質差異而有不同程度之考量。地方特別稅之本質既係對於地方自治團體區域內之公共設施、天然資源之利用，應重在量益原則之調控。再者，地方自治團體有其獨立自主之地位，於自治事項範圍內，其對於如何發展建設其所在區域，有政策決定權，同時搭配應有如何規模之財源以供支應，應屬其自主權核心領域之事項，司法審查上不應過度干預。關於地方特別稅稅率之決定，地方自治團體秉持與中央立法裁量相同之考量，即稅目特性、財政需要、政策目的、社會期待、避免規避等因素決之，除非顯然違法、違憲外，司法審查應予尊重。　　⑵經核，花蓮縣政府提案審查系爭自治條例及陳報審議時，提出評估報告，從花蓮縣縣區內蘊含豐富且不具再生性質之礦石資源，歷經業者多年來之開採，說明對於景觀、環境、生態及公共運輸產生不利影響，並相對排擠花蓮縣特有臺灣後花園觀光產業之發展，所致生之社會成本，基於使用者付費原則，外部成本應內部化，並冀以價制量，避免過度開發等考量，因而擬定系爭自治條例，向礦業權者課徵地方特別稅等語。本院審認採取礦石並為運送之經濟活動，對於業者之獲益，及對於當地景觀、水土、交通運量所生不利影響，利與害均相對於數量之增加而隨之擴大，花蓮縣政府提案於系爭自治條例第6條具體規定以開採噸數計稅，即以開採數量作為衡量業者之利與對於當地之害之標準，用為計算業者之應付稅額，其審酌之因素並無不當，所為之立法裁量並無悖於量益原則之精神。另評估報告尚敘明「就縣內二大礦業權者，大理石全數自採自用，可以自行吸收轉入生產成本，其他礦業權者之自用部分可轉入生產成本，售出部分可轉嫁於銷售價格上」「在本縣開採之礦石，大理石佔99％，其中約有80%係作水泥使用 ……依據現行花蓮縣礦石開採景觀維護特別稅自治條例第6 條規定，大理石每公噸課徵70元特別稅，按每公噸水泥約需用1.4公噸之大理石（附件6），及行政院公共工程委員會公布108年12月一般散裝水泥價格2,260元計算，特別稅占售價之4.34%；若按袋裝水泥價格148元計算，特別稅更僅占售價之3.31%（附件5）。」並輔以附件6之工業研究院說明：以105年為例，亞泥、台泥每公噸水泥使用1.59 公噸、1.38公噸石灰石，及附件5大宗資材漲跌幅趨勢分析圖，顯示108年水泥價格為每公噸2,260元為佐證，即由主要業者之產銷面說明礦石稅於業者之負擔占比極微。故系爭自治條例第6條之稅率訂定裁量並非空談，難指為有恣意之違法。原審論以前自治條例所定稅率已是1公噸課徵70元，礦石稅雖然增加，但成本提供使營利事業所得稅下降，損益同歸之結果並無業者退場，由客觀事實以論，尚屬覈實。 ⑶至上訴人主張以每公噸70元計算其應納稅額，占其當月淨所得之90%以上，已屬過苛而違反量能課稅原則一節。按地方特別稅之開徵，既寓有分攤修復地方設施、天然景觀之意義，其公益之維護更重於業者之營運私益，量能課稅原則之適用，應以不致形成絞殺為度，以衡平業者之私益與住民之公益。由前述花蓮縣政府所提出之評估資料，可知108年12月一般業者採取大理石製成水泥之售價可達每公噸2,260元，並指出從經營策略以觀，非供自製水泥而係供銷售之採礦業者，可將稅負轉嫁於銷售價格上。上訴人持續以低價出售所採得之礦石，致不堪稅負，乃應從營運策略上思考如何增加其營收，尚難以其低價銷售獨厚下游廠商之私益考量，推稱本件違反量能課稅原則。另上訴人指出於系爭自治條例所召開之審議會，與會之經濟部向被上訴人建議減低徵收價格，以免造成業者過度負擔，及應有核算機制，避免未來計徵標準浮濫制定等節，均屬本於經濟部立場為業者發聲所為之建議事項；另該部指出前揭報告引用該部數據製作「103年至107年花蓮縣及全台礦石生產量明細表」有引用錯誤情事，稽之該明細表係花蓮縣政府用以說明全國礦石生產量及銷售量下滑幅度，均高於花蓮縣境內業者，即難以顯示花蓮縣礦石生產量及銷售量下滑與該縣提高稅率有正相關。以上經濟部與會所表達之意見，經核與系爭自治條例關於訂定稅率之裁量因素，欠缺具體關連性，不足以證立系爭自治條例第6條以採取礦石每公噸課徵70元為違法、違憲。原審就此爭點雖未為探究並說明不予採取之理由，亦不影響本件判決結果。故上訴意旨指摘原審未斟酌前開經濟部之意見，亦未依職權調查評估報告資料之真實性，有認定事實未憑證據之違法，亦有應調查事項未予調查，而構成判決理由不備之當然違背法令，應予廢棄等語，均不足採。　㈣綜上，本件上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無　　理由，應予駁回。五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　114 　年　　3 　　月　　31　　日最高行政法院第一庭審判長法官胡方新法官　李君豪　　　　　　　　　　　　法官張國勳　　　　　　　　　　　　　　　法官　林欣蓉法官　李　玉　卿以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　114 　年　　3 　　月　　31　　日　　　　　　　　　　　　　　　書記官　高玉潔

2025-03-31

TPAA-111-上-874-20250331-1

上

最高行政法院

有關地方稅務事務

最高行政法院判決 111年度上字第883號 114年3月24日辯論終結上訴人福安礦業股份有限公司代表人林正良訴訟代理人陳冠諭律師被上訴人花蓮縣地方稅務局代表人呂玉枝訴訟代理人劉豐州律師吳典倫律師張軒律師輔助參加人財政部代表人莊翠雲訴訟代理人洪嘉蘭徐嘉莉上列當事人間有關地方稅務事務事件，上訴人對於中華民國111 年9月29日臺北高等行政法院111年度訴字第671號判決，提起上訴，本院判決如下：　　主文一、上訴駁回。二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。　　理由一、緣上訴人自民國110年1月1日起至同年6月30日止，於花蓮縣境內開採礦石967,053公噸，被上訴人依109年7月30日制定公布「花蓮縣礦石開採景觀維護特別稅自治條例」（下稱系爭自治條例）作成110年8月19日花稅土字第1100235956號函（下稱原處分），核定課徵礦石稅應納稅額新臺幣（下同） 67,693,710元（＝967,053公噸×70元）。上訴人不服，循序提起行政訴訟，並聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。經原審判決駁回後，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴之主張、被上訴人於原審之答辯及輔助參加人於原審之陳述，均引用原判決所載。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略謂：　㈠花蓮縣先後制定四部關於礦石稅之自治條例，相關稅率規定，詳如原判決附表所示。其中，105年6月28日制定「花蓮縣礦石開採特別稅自治條例」（下稱前自治條例）第6條第1項就稅率調幅超過前年度自治條例稅率30％部分，業經兩造爭訟，而為如原判決附表所示之本院判決認定牴觸地方稅法通則第4條第1項對於「地方稅」之限制，依地方制度法第30條第1項規定，認定此部分應為無效，被上訴人據此作成之各期核課處分，稅率超過上限部分當屬違法為由，撤銷復查決定及訴願決定確定在案。基於撤銷訴訟之確認效，兩造爾後就前自治條例第6條第1項所生爭議，後訴訟法院於法律與事實狀態均未變更之情況下，當然應以前開判決關於訴訟標的所據原因事實範圍內所為之確認作為其裁判基礎，就前自治條例第6條第1項稅率調幅是否超過上限，因之無效之認定，不能為相反於該等確定判決內容之判斷，雖屬當然。惟本件原處分據以作成之系爭自治條例，與前自治條例雖屬就同一稅目所為之規範，但係經改選之花蓮縣議會基於新民意，新資料所決議通過之新自治法規。是而，原審為本件訴訟之審理，於原處分是否違法而侵害上訴人權利之判斷上，乃至於原處分所據系爭自治條例第6條第1項是否違背地方稅法通則第4條第1項規定而無效之認定上，並無援引上開確定判決就前自治條例第6條第1項稅率調幅超過前年度自治條例30％部分為無效之認定，指為確認效力所及，因此受其拘束之可能。再者，前自治條例相較於原判決附表所示101年10月18日公布之「花蓮縣礦石開採景觀維護特別稅自治條例」所規定開採每公噸課徵10元之原稅率，稅率提高7倍，上開確定判決因此就前自治條例第6條第1項稅率調幅超過30％部分為無效之認定。然此，並非通案規範審查，只發生審判個案拒絕適用之效力；因而，前自治條例第6條第1項規定，於非上開個案之適用上，仍係經花蓮縣議會三讀通過，而經輔助參加人備查後公布之有效地方自治法規。前自治條例有效施行4 年後，後續經系爭自治條例第6條第1項公布之稅率，與前自治條例所規定者並無不同，均為每開採1公噸課徵70元礦石稅，亦即，系爭自治條例之稅率較諸前自治條例之原稅率，調幅為0％，並無調幅超過30％之情事。是故，即令逕援用前揭確定判決所示，系爭礦石稅屬於地方稅法通則第4條第1項所示之地方稅，稅率調幅以30％為上限之法律見解，也無從推導出上訴人所主張：「系爭自治條例第6條第1項稅率規定牴觸地方稅法通則第4條第1項規定，乃為無效」之結論，合先指明。　㈡地方自治屬於受憲法所保護的公法制度，實踐上，財政基礎是絕對必要考量因素；若其財政、稅賦該等自治權之核心內容，始終受限於中央立法權之干擾，無穩固而充足之財源以為辦理地方自治事項所需之經費，自治功能即不能發揮。中央過度限制地方稅捐立法高權之法律，以致地方不能基於住民自治以取得相當財源辦理自治事項者，當屬違憲。而地方稅法通則之制定，當不以壓縮地方稅捐高權為本旨，反之，是在「確保」其有實體法依據行使憲法第110條第1項第6款賦予地方自治團體之財政及課稅立法權。當然，地方之稅捐高權並非漫無以限制，依其所規範稅務事項之本質，仍應以憲法上課稅正義為其限界。除此之外，基於憲法採取中央與地方均權制度，中央已得藉財政收支劃分法就較為重要之稅源及收入予以分配，地方稅法通則再就地方稅捐高權行使設限，就必須盡量限縮於地方之稅源規範基礎有「歸於中央統一之必要」而應由中央統籌規劃此部分，如再基於多餘之考量，尤其是重複評價憲法課稅正義必須審酌之事由，而任由中央法律統一設限，致使地方自治團體無法藉由住民自決以因地制宜，即係破壞憲法上保障之地方自治制度，應屬違憲。申言之，中央已藉財政收支劃分法掌握重要稅源及收入並得分配，則地方自治團體基於土地管轄之權限，對於管轄土地範圍內所具有稅捐負擔能力之稅捐財課徵稅捐，以提供公共服務，如何選擇稅捐財及其內涵，於憲法上課稅正義之限界內，應委由住民自決，並定期以民意檢驗之，並不容中央再以法律形成空間為由，藉由法律規範而加以干預或進行調整。特別地方稅是否開徵或停徵，客體、主體、稅基、稅率及稅捐優惠等稅捐構成要件，本來就是地方自主立法，稅率是否調高及調高之幅度，均為稅捐構成要件之內涵，如稅率過高或稅率提升過劇，有違憲法上課稅正義，大可透過憲法解釋使該特別地方稅自治條例無效；但如以「平緩開徵」以避免激進侵害人民財產權之思考，而於地方稅法通則統一設定稅率各期調升之幅度，其稅率之限制，就財源收入而言，其實無異於開徵之限制，乃侵害地方自治權，而有違憲之虞。地方稅法通則第4條所謂之「地方稅」，文義上雖除由中央統一立法之地方稅（下稱法定地方稅）外，也可兼及於「特別地方稅」，但透過歷史、體系及目的因素之檢討，均以專指「法定地方稅」為適當。尤其，基於合憲性考量，地方稅法通則第4條關於「地方稅」之解釋，必須目的性限縮為「法定地方稅」，亦即，中央立法之地方稅法通則至多僅能以維護全國法律秩序與經濟秩序之統一之名，規範地方自治團體補充性調高法定地方稅率之幅度，但就地方自治團體為辦理自治事項之需要而「新開徵」之特別地方稅，自應由其因地制宜，自為稅捐構成要件之設計，當然不可限制其調整稅率幅度，始合乎憲法保障地方自治制度之要求。是以，最終以合憲性因素複核此地方稅法通則第4條第1項所謂「地方稅」，限縮解釋為「法定地方稅」乃為必然。　㈢系爭礦石稅乃花蓮縣為辦理自治事項，充裕財源並衡平礦石開採對山林保育、水土保持及自然景觀之影響，而就花蓮縣政府土地管轄內開採礦石行為所課徵之稅捐，業據系爭自治條例第1條所明揭；並非就中央立法之地方稅調高稅率予以開徵之法定地方稅，而係地方自治團體為辦理轄區內環境保護自治事項（地方制度法第19條第9款第2目參照），開闢自主財源新徵之特別地方稅，其稅率之訂定當不受地方稅法通則第4條第1項規定30％調幅之限制。當然，系爭礦石稅之課徵仍必須遵循憲法上關於課稅正義之要求。系爭自治條例之制定，於地方稅法通則第6條地方稅自治條例公布之要件並無不合，系爭礦石稅之課徵符合稅捐法定之要求。再者，系爭礦石稅經前自治條例於105年將稅率由每開採1公噸課徵10 元驟然調高為70元，幾經訴訟而生是否違憲之爭議，迄系爭自治條例109年公布，花蓮縣議會仍維持每開採1公噸課徵70 元之決議，對照時空背景因素觀察，顯然花蓮縣就系爭礦石稅之課徵，已然由財政收入之主要目的，因環保意識抬頭，認知礦石開採行為所形成之環境危害，復育不易，花費雖難以精確評估，但必然至鉅，因將之轉型為環境保護為主要目的之「環境稅」，蘊含將開採行為對花蓮縣山林保育、水土保持及自然景觀影響所生之外部成本，內部化由開採礦石業者負擔之意旨，於量益原則之審查上，其課稅並不乏其正當性。前自治條例於105年將其稅率由每開採1公噸課徵10元驟然調高為70元時，因欠缺有效之評估資料，復無任何實證經驗，是否影響礦石業者從事該等行為之可能性，確實不易判斷。然則，前自治條例之施行，固然調高了礦石稅，無異於調高了礦石業者之成本，但相對應所得降低，屬於國稅之所得稅也隨之降低，損益同歸之情況下，尚無任何業者因此無法經營而退場之情事發生；同時，系爭自治條例制定時，雖仍無核算機制足以具體說明計徵標準，但花蓮縣政府已舉辦公聽會，並提出「花蓮縣政府業者衝擊及成本效益評估報告」（下稱評估報告）供花蓮縣議會參考，就該報告所述，10 3年至107年全國開工礦區及面積之減少幅度均高於花蓮縣，同時期全國開採量、銷售量下滑幅度也均高於花蓮縣，足徵於花蓮縣開採礦石之業者尚不致因系爭礦石稅高於全國其他各縣市，而市場競爭力下滑，也無因此退出市場之跡象。因之，花蓮縣議會決議以系爭自治條例維持前自治條例關於每開採1公噸徵收70元礦石稅之稅率，既有其量益課稅上之正當理由，基於過往經驗，同樣稅率也未絞殺業者生存，應認此立法預估特權所為之決定並未違背憲法上關於課稅正義上之要求，無逾立法限界，而為地方稅捐高權所享有之立法形成空間。　㈣綜上，系爭自治條例課徵系爭礦石稅，乃為花蓮縣此一地方自治團體於法定地方稅外，為籌措財源、保護環境，就土地轄區內開採礦石行為所課徵之特別地方稅，其稅率之訂定不受地方稅法通則第4條第1項就法定地方稅所設調幅30％之限制，且核其稅率之制訂，於憲法上關於課稅正義之要求無違。被上訴人援引系爭自治條例為課稅依據，適用該條例第6 條第1項所示稅率，以原處分核定課徵礦石稅應納稅額67,69 3,710元（＝967,053公噸×70元），認事用法，均無不合等語，判決駁回上訴人於原審之訴。四、經核原判決駁回上訴人於第一審之訴之結果尚無不合，茲予補充論述如下：㈠地方自治制度之保障與監督　　⒈我國對於地方實施自治提供制度性保障，地方自治團體在憲法或法律規定範圍內，享有自治權，司法院釋字第498 號解釋文即指出：「地方自治為憲法所保障之制度。……地方自治團體在憲法及法律保障之範圍內，享有自主與獨立之地位」。又依司法院釋字第527號解釋文：「地方自治團體在受憲法及法律規範之前提下，享有自主組織權及對自治事項制定規章並執行之權限。」一般認為所謂地方自治權包括自主組織權及自治立法權，惟在單一國體制下（憲法法庭111年憲判字第6號判決理由第60段）地方自治團體係由國家劃分而出，其行為仍應符合國家秩序之要求，故而國家仍應施予監督。為維護地方自治團體之獨立性，國家對於地方自治事項之監督，僅能施以合法性之監督。 ⒉又地方自治團體本於地方自治之本旨，為處理其自治事項所必須支出之經費，必須有自行籌措財源之權能，即所謂財政自主權，同時賦予課稅立法權，憲法第110條第1項第 6款即規定：「左列事項，由縣立法並執行之：……六、縣財政及縣稅。……」另依憲法第107條第7款規定「國稅與省稅、縣稅之劃分」，屬中央立法並執行之，財政收支劃分法由是制定。該法於88年1月25日修正前第7條明文「省及直轄市、縣(市)(局)稅課立法，以本法有明文規定者為限，並由中央制定各該稅法通則，以為省縣立法之依據。」復為確保地方自治事項之運作，除中央分配予統籌款支應以外，並容許其自籌財源，88年修正後之財政收支劃分法第12條第1項明定7項稅目，為直轄市及縣（市）稅。迄至 91年地方稅法通則制定公布，作為88年1月25日財政收支劃分法修正前第7條所指之「省縣立法之依據」，規定租稅種類、課徵限制、制定程序及中央監督等具體之規定，作為地方自治團體制定地方稅條例之框架，俾地方得據以行使憲法第109條第1項第7款及第110條第1項第6款賦予之立法權（釋字第277號解釋參照）。地方稅法通則第3條第 1項、第2項分別規定：「直轄市政府、縣（市）政府、鄉（鎮、市）公所得視自治財政需要，依前條規定，開徵特別稅課、臨時稅課或附加稅課。但對下列事項不得開徵：一、轄區外之交易。二、流通至轄區外之天然資源或礦產品等。三、經營範圍跨越轄區之公用事業。四、損及國家整體利益或其他地方公共利益之事項。」「特別稅課及附加稅課之課徵年限至多4年，臨時稅課至多2年，年限屆滿仍需繼續課徵者，應依本通則之規定重行辦理。」第6條規定：「（第1項）直轄市政府、縣（市）政府、鄉（鎮、市）公所開徵地方稅，應擬具地方稅自治條例，經直轄市議會、縣（市）議會、鄉（鎮、市）民代表會完成三讀立法程序後公布實施。（第2項）地方稅自治條例公布前，應報請各該自治監督機關、財政部及行政院主計處備查。」㈡地方稅務事件之司法審查：我國對於地方課稅立法權之監督，依地方稅法通則第6條規定辦理，於完成立法程序後，應報請各該自治監督機關、輔助參加人及行政院主計處進行合法性審查並予備查。此一備查程序為制定自治條例應踐行之程序，旨在落實上級機關之監督，惟究與國會之立法程序仍屬有別，故地方稅自治條例雖經上級機關備查，惟對於條例有無地方制度法第30條第1 項所指與憲法、法律牴觸而無效之情事，法院自得本諸地方稅法通則之框架及憲法原則予以審查。㈢經核：　　⒈系爭自治條例尚未違反地方稅法通則第3條第1項但書第1款、第2款、第4款規定：　　　⑴地方稅法通則第3條第1項但書各款，為對於地方自治團體課徵地方特別稅之一般限制，第1款「轄區外之交易」，係以轄區為分界，其目的在於避免地方課徵權之衝突，並防止重複課徵影響人民權益，故稅捐稽徵機關不能對轄區外之交易開徵。第2款「流通至轄區外之天然資源或礦產品等」，乃為避免對於具流通性天然資源課稅，可能轉嫁而由轄區外使用資源之產業負擔之稅捐輸出，故予限制。第4款「損及國家整體利益或其他地方公共利益之事項」，輔以「公益」作為衡量基準。　　　⑵上訴人主張系爭自治條例核課礦石稅違反地方稅法通則第3條第1項但書第1款、第2款、第4款規定一節，經核：　　　　①稽之系爭自治條例第4條文義「凡於本縣開採礦石者」，應課予稅賦；第6條不分礦石種類，均按礦石開採數量每公噸70元計徵，並非區別礦石種類而訂定不同之稅率。可知系爭自治條例係對採取礦石行為課徵稅賦，非以礦石本身為稅基，而採礦行為於花蓮縣境內即已完成，無涉轄區外交易之問題；又系爭自治條例既係針對採礦行為課稅，非對礦石價值課稅，即非對「流通至轄區外之天然資源或礦產品等」課稅。故系爭自治條例並不違反地方稅法通則第3條第1項但書第 1款、第2款之限制規定。　　　　②又系爭自治條例第1條明文立法目的之一，在為衡平礦石開採對山林保育、水土保持及自然景觀之影響；第 10條規定稅課之分配，應以一定比例分配各鄉市鎮用於補助建設、復育景觀之用。可知系爭自治條例係以衡平採礦行為對於環境永續之破壞為其目的之一，不僅不致損及公益，反可充裕縣庫財源以資從事環境維護事務。又輔助參加人於本院以陳述意見狀表示，略以：「營利事業以年度收入總額扣除成本、費用、損失及稅捐後之所得額，繳納營利事業所得稅，其扣除項目，不僅限地方立法之特別稅課，亦包括所繳納中央立法之房屋稅、地價稅及土地增值稅等，爰舉凡業者進行營業活動所需繳納之稅捐，依稅法規定，即可自營利事業收入中扣除，又不論中央或地方立法之稅捐，皆為全國財政系統之一環，應不滋生因地方政府開徵地方稅，導致營利事業所得稅減少，而損及國家整體利益之情事。」等意見（見本院卷三第37頁）。輔助參加人為主管全國財稅事務之主政機關，綜理稅收及運用事宜，本於職權審認同一事業因繳納地方特別稅致所得減少，而於營利事業所得稅之稅額併予減少，不致損及國家整體利益，並無不可採取之慮。上訴人指此併徵地方特別稅有損國家利益一節，自無可採。　　　　③綜上，系爭自治條例核課地方稅，並無違反前揭地方特別稅核課範圍之3種限制。　　　⑶綜核，原判決就上訴人主張此項爭點是否可採，並未敘明其不予採取之理由，固有理由未備，惟並不影響判決結果，上訴人以系爭自治條例違反地方稅法通則第3條第1項但書第1、2、4款之規定，應屬無效，原判決為理由未備，應予廢棄一節，亦難成立。　　⒉系爭自治條例第6條規定以每公噸70元計徵稅額，並無牴觸地方稅法通則第4條第1項規定之慮：　　　⑴按地方稅法通則第3條第2項規定：「特別稅課及附加稅課之課徵年限至多4年，臨時稅課至多2年，年限屆滿仍需繼續課徵者，應依本通則之規定重行辦理。」係對於地方稅自治條例施行期限之限制。為保障地方自治事項之推動，地方自治團體擁有一定之財政自主，地方稅之課徵即為工具之一。惟其施行之結果增加納稅義務人財產上之負擔，上開限期規定給予納稅義務人一定預期，以規劃其因應稅額負擔之營運對策。同時，既係課予納稅義務人之不利益，在施行期限屆滿後有繼續課徵之必要時，當循制定地方稅自治條例之正當立法程序辦理，重行評估地方自治團體轄區內基礎設施與公共服務對於納稅義務人經濟行為所提供之助益、納稅義務人之負擔能力，及課稅之必要性等關係課徵地方特別稅為合憲、合法所應考量之事項，並依地方稅法通則第6條規定經由地方議會完成立法程序及報請核備，自不待言。本件系爭自治條例係在前自治條例屆期失效後，經由花蓮縣議會於109年7月30日制定公布，並已報請輔助參加人邀集行政院主計處、經濟部，及學者等多人進行審議作成決議，而以輔助參加人109年7月24日台財稅字第109046 05192號函予以備查，此為原審所確定之事實，故系爭自治條例為重新經由新的住民意志所形成，並踐行報請備查程序之一部新條例，據以核課其施行期限內（自生效起算1年）之地方礦石稅。　　　⑵查系爭自治條例為一新課徵依據，有其重行辦理之立法裁量，其合法、合憲與否，應就其規範內容予以審究。系爭自治條例制定之稅率，並非在前自治條例施行中調高，即不致有上訴人所指系爭自治條例「將既定稅率調高」為違法之爭議。原判決關於系爭自治條例所課徵之地方稅為任意地方稅性質，不受調高稅率之限制之論斷，屬於判決結果無影響之贅論。故上訴人所為系爭自治條例關於稅率之制定，乃牴觸本院前確定判決針對前自治條例，關於稅率於施行期間自每公噸10元調高為70元之指摘一節，即因與判決結論無影響，本院自無再予審究之必要。　 ⒊系爭自治條例第6條所定之稅率，按開採數量每公噸70元計徵，並未違反量能課稅原則、量益課稅原則：　　　⑴按司法院釋字第597號解釋係針對輔助參加人函釋認為被繼承人死亡日後之利息應歸繼承人之個人綜合所得課稅所為，解釋文指出：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。」指出量能課稅原則為稅法合憲性之指標。另地方特別稅之立法正當性，係基於業者利用地方公共設施、服務或地方資源，以發展其產業而受益，相對於地方自治團體為維護轄區內因業者之利用而耗損之公共設置、天然資源，而有成本、費用之負擔，應由業者予以分攤，於此即有學說上所謂量益原則之適用。徵諸輔助參加人於本院說明，主管機關制定各類中央稅目稅率之立法裁量，其所衡酌之因素，包括稅目特性、財政需要、政策目的、社會期待、避免規避等。至於量能原則及量益原則之考量，則視稅目而定，例如直接稅如所得稅等採取累進稅率，以符合量能原則；間接稅如營業稅等，納稅義務人非最終負擔者，即無量能原則之適用（見本院卷二第84頁）。亦即關於課徵稅賦之各項原則，應隨各種稅目之性質差異而有不同程度之考量。地方特別稅之本質既係對於地方自治團體區域內之公共設施、天然資源之利用，應重在量益原則之調控。再者，地方自治團體有其獨立自主之地位，於自治事項範圍內，其對於如何發展建設其所在區域，有政策決定權，同時搭配應有如何規模之財源以供支應，應屬其自主權核心領域之事項，司法審查上不應過度干預。關於地方特別稅稅率之決定，地方自治團體秉持與中央立法裁量相同之考量，即稅目特性、財政需要、政策目的、社會期待、避免規避等因素決之，除非顯然違法、違憲外，司法審查應予尊重。　　　⑵經核，花蓮縣政府提案審查系爭自治條例及陳報審議時，提出評估報告，從花蓮縣縣區內蘊含豐富且不具再生性質之礦石資源，歷經業者多年來之開採，說明對於景觀、環境、生態及公共運輸產生不利影響，並相對排擠花蓮縣特有臺灣後花園觀光產業之發展，所致生之社會成本，基於使用者付費原則，外部成本應內部化，並冀以價制量，避免過度開發等考量，因而擬定系爭自治條例，向礦業權者課徵地方特別稅等語。本院審認採取礦石並為運送之經濟活動，對於業者之獲益，及對於當地景觀、水土、交通運量所生不利影響，利與害均相對於數量之增加而隨之擴大，花蓮縣政府提案於系爭自治條例第6條具體規定以開採噸數計稅，即以開採數量作為衡量業者之利與對於當地之害之標準，用為計算業者之應付稅額，其審酌之因素並無不當，所為之立法裁量並無悖於量益原則之精神。另評估報告尚敘明「就縣內二大礦業權者，大理石全數自採自用，可以自行吸收轉入生產成本，其他礦業權者之自用部分可轉入生產成本，售出部分可轉嫁於銷售價格上」「在本縣開採之礦石，大理石佔99％，其中約有80%係作水泥使用……依據現行花蓮縣礦石開採景觀維護特別稅自治條例第6條規定，大理石每公噸課徵70元特別稅，按每公噸水泥約需用1.4 公噸之大理石（附件6），及行政院公共工程委員會公布108年12月一般散裝水泥價格2,260元計算，特別稅占售價之4.34%；若按袋裝水泥價格148元計算，特別稅更僅占售價之3.31%（附件5）。」並輔以附件6之工業研究院說明：以105年為例，亞泥、台泥每公噸水泥使用1 .59公噸、1.38公噸石灰石，及附件5大宗資材漲跌幅趨勢分析圖，顯示108年水泥價格為每公噸2,260元為佐證，即由主要業者之產銷面說明礦石稅於業者之負擔占比極微。故系爭自治條例第6條之稅率訂定裁量並非空談，難指為有恣意之違法。原審論以前自治條例所定稅率已是1公噸課徵70元，礦石稅雖然增加，但成本提供使營利事業所得稅下降，損益同歸之結果並無業者退場，由客觀事實以論，尚屬覈實。　　　⑶至上訴人主張以每公噸70元計算其應納稅額，占其當月淨所得之90%以上，已屬過苛而違反量能課稅原則一節。按地方特別稅之開徵，既寓有分攤修復地方設施、天然景觀之意義，其公益之維護更重於業者之營運私益，量能課稅原則之適用，應以不致形成絞殺為度，以衡平業者之私益與住民之公益。由前述花蓮縣政府所提出之評估資料，可知108年12月一般業者採取大理石製成水泥之售價可達每公噸2,260元，並指出從經營策略以觀，非供自製水泥而係供銷售之採礦業者，可將稅負轉嫁於銷售價格上。上訴人持續以低價出售所採得之礦石，致不堪稅負，乃應從營運策略上思考如何增加其營收，尚難以其低價銷售獨厚下游廠商之私益考量，推稱本件違反量能課稅原則。另上訴人指出於系爭自治條例所召開之審議會，與會之經濟部向被上訴人建議減低徵收價格，以免造成業者過度負擔，及應有核算機制，避免未來計徵標準浮濫制定等節，均屬本於經濟部立場為業者發聲所為之建議事項；另該部指出前揭報告引用該部數據製作「103年至107年花蓮縣及全台礦石生產量明細表」有引用錯誤情事，稽之該明細表係花蓮縣政府用以說明全國礦石生產量及銷售量下滑幅度，均高於花蓮縣境內業者，即難以顯示花蓮縣礦石生產量及銷售量下滑與該縣提高稅率有正相關。以上經濟部與會所表達之意見，經核與系爭自治條例關於訂定稅率之裁量因素，欠缺具體關連性，不足以證立系爭自治條例第6條以採取礦石每公噸課徵70元為違法、違憲。原審就此爭點雖未為探究並說明不予採取之理由，亦不影響本件判決結果。故上訴意旨指摘原審未斟酌前開經濟部之意見，亦未依職權調查評估報告資料之真實性，有認定事實未憑證據之違法，亦有應調查事項未予調查，而構成判決理由不備之當然違背法令，應予廢棄等語，均不足採。㈣綜上，本件上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無　　理由，應予駁回。五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　114 　年　　3 　　月　　31　　日最高行政法院第一庭審判長法官胡方新法官　李君豪　　　　　　　　　　　　法官張國勳　　　　　　　　　　　　　　　法官　林欣蓉法官　李　玉　卿以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　114 　年　　3 　　月　　31　　日　　　　　　　　　　　　　　　書記官　高玉潔

2025-03-31

TPAA-111-上-883-20250331-1

訴

臺灣臺南地方法院

分割共有物

臺灣臺南地方法院民事判決 114年度訴字第332號原告劉嘉典住○○市○○區○○○街00○0號七樓之00 訴訟代理人侯信逸律師鄭志侖律師被告劉嘉恩住○○市○區○○○路○段000巷0弄 0號兼訴訟代理人劉嘉蓮上列當事人間請求分割共有物事件，經本院於民國114年3月13日言詞辯論終結，判決如下：　　主　文兩造共有如附表一所示之不動產准予變價分割，所得價金由兩造按附表二所示之比例分配。訴訟費用新臺幣14,860元由兩造按附表二所示之比例負擔。　　事實及理由一、原告主張：如附表一所示之土地及建物(下分稱系爭土地、系爭房屋，合稱系爭房地)原係兩造大姊劉加美所有，劉加美於民國112年9月19日死亡後，由兩造繼承而公同共有，嗣經本院113年度家繼訴字第57號分割遺產事件，判決系爭房地由兩造依應繼分比例各3分之1分割為分別共有確定在案，系爭房地現共有人及權利範圍如附表二所示。系爭房地並無法律上及使用目的上不能分割之情形，共有人間亦無因物之使用目的不能分割或契約訂有不分割之約定，惟兩造未能達成分割共識。系爭房地為因應臺南市鐵路地下化所興建之照顧住宅，屬公寓大廈管理條例第3條第1項第1款之公寓大廈，系爭房地之專有部分、共有部分暨坐落基地之共有部分應合併分割，始不生分割後系爭土地與系爭房屋所有權人不同，致取得系爭房屋所有權人蒙受拆屋還地之風險；又若以原物分割，各共有人分得系爭房屋專有部分恐難以單獨利用，系爭房屋共有部分及系爭土地共有部分亦難以進行範圍界定；爰先位主張將系爭房地變價分割，所得價金按應有部分比例分配予各共有人，最符合全體共有人利益之分割方法，如被告不願變價分割，則備位主張將系爭房地全部分歸由被告共有，再由被告依市價以金錢補償原告。爰依民法第823條第1項、第824條第2項第2款之規定，請求裁判分割等語。並聲明：如主文第1項所示。二、被告抗辯：被繼承人劉加美購買系爭房地之部分買賣價金，係向被告借款或由被告貸款支應，原告應與被告共同承擔借款債務。兩造繼承系爭房地僅1年多，被告並無出賣系爭房地之理由，且劉加美購買系爭房地迄今僅4年4個月又23日，依房地合一稅新制所衍生之稅捐等支出極高，不同意現在變賣系爭房地。被告願依114年度土地公告現值及房屋課稅現值向原告購買系爭房地應有部分，如採用變價分割，亦應交由不動產仲介公司出賣較為合理等語。三、本院判斷之理由：　　㈠按各共有人，除法令另有規定外，得隨時請求分割共有物。但因物之使用目的不能分割或契約訂有不分割之期限者，不在此限；共有物之分割，依共有人協議之方法行之；分割之方法不能協議決定，或於協議決定後因消滅時效完成經共有人拒絕履行者，法院得因任何共有人之請求，依民法第824 條所示方法為分配，此觀民法第823條第1項、第824條第1項、第2項規定即明。查，系爭房地為兩造共有，權利範圍各3 分之1，系爭房屋主要用途為集合住宅用之鋼筋混凝土造15 層房屋其中第4層，另有共有部分作為門廊、門廳、梯廳、公共服務空間、樓梯間、管理委員會、防空避難室兼停車空間、停車空間；樓梯廳、公共服務空間、管道間使用，此有系爭房地之土地建物登記查詢資料在卷可參（本院卷第15-2 8頁），原告提起本件分割共有物訴訟時，系爭房地並無不能分割之情事，兩造亦未定有不分割之約定，且無因物之使用目的不能分割之情形，兩造為系爭房地之全體共有人，本得隨時請求分割，惟前經調解，兩造無法就分割之方法為一致之協議，業經本院調閱本院113年度南司調字第297號卷核閱無訛，依前開規定，原告訴請裁判分割系爭房地，自屬有據。至被告抗辯房地合一稅過高云云，惟查不動產權利變更所應適用之稅率為何，非屬法令不得分割之情形，其此部分抗辯，並無理由。　㈡次按共有物之分割，依共有人協議之方法行之；分割之方法不能協議決定，或於協議決定後因消滅時效完成經共有人拒絕履行者，法院得因任何共有人之請求，命為下列之分配： 以原物分配於各共有人。但各共有人均受原物之分配顯有困難者，得將原物分配於部分共有人。原物分配顯有困難時，得變賣共有物，以價金分配於各共有人；或以原物之一部分分配於各共有人，他部分變賣，以價金分配於各共有人，民法第824條第1項、第2項分別定有明文。又定共有物分割之方法，應斟酌各共有人之意願、利害關係、共有物之價格、利用價值及分割後各部分之經濟價值與其應有部分之比值是否相當而為適當之分配，始能謂為適當而公平（最高法院94年度台上字第1149號判決意旨參照）。經查，系爭房屋為鋼筋混凝土造建物15層之第4層，屬集合住宅中之區分所有建物，僅有單一大門可連通該住宅大樓共用電梯或樓梯以為對外聯絡，如為原物分割，分割後之各部分將無獨立對外出入口，勢必須另劃設供進出及通行之共有空間，使法律關係趨於複雜，破壞系爭房屋之使用現狀；又一般大樓區分所有建物之設計規劃，其內應有臥室、客廳、餐廳、廚房及衛浴等設施，以及參諸系爭房屋面積97.79平方公尺（約29.58 坪），加計陽台11.54平方公尺（約3.49坪），若依兩造應有部分比例為原物分割，各人分得面積約36.44平方公尺（約11坪），系爭房屋室內既有管線、電路、排水系統等配置，勢必無法滿足分割後各別住戶之基本使用及獨立生活機能（指臥室、客廳、廚房及衛浴），恐有害於各分得人日常生活使用並減損系爭房屋經濟價值；而系爭土地為系爭房屋坐落之基地，依公寓大廈管理條例第4條第2項、民法第799條第5項規定，不得與系爭房屋分離而為移轉，由此堪認系爭房地如採原物分割方式，自非有利於兩造。若將系爭房地全部分配予兩造其中一方，需以補償金錢予他方，被告到庭表達僅願依114年度土地公告現值及房屋課稅現值以金錢補償原告之意願，惟為原告所不同意，是以被告並無意願以市價補償原告，不宜採取此種分割方式。本院考量系爭房地採用變價分割，不僅可保持系爭房地之完整利用及經濟效用，且基於市場之自由競爭，亦可使系爭房地之市場價值極大化，兩造所受分配之金額隨之增加；參以依民法第824條第7項規定，變價分割之買受人為共有人以外之人，共有人仍有依相同條件優先承買之權，兩造得依其對共有物之利用情形、對共有物在感情或生活上是否有密不可分之依存關係，暨評估自身之資力等各項因素，決定是否參與競標或行使優先承買權利，以單獨取得系爭房地之所有權，是以，變價分割無損各共有人之承買權利，各共有人亦得視變賣時之市場行情及自身之經濟能力等情，選擇是否參加競標，以取得系爭房地之整體利用，或由其他第三人競標後，再行決定是否依民法第824條第7項行使優先承買權。依此，系爭房地採變價分割，所得價金按兩造所有權應有部分比例分配，不僅有利於發揮消滅共有關係，增進共有物之融通及經濟效用之規範功能，亦可兼顧系爭房地之整體利用，係符合全體共有人利益之分割方案，應屬適當之分割方法。五、綜上所述，系爭房地既無因物之使用目的不能分割或契約訂有不分割之期限，各共有人亦未能達成分割之協議，原告本於共有人地位，訴請分割系爭房地，為有理由，應予准許。本院審酌系爭房地之使用目的及經濟效益、各共有人之利益等情，認採用變價分割，所得價金由兩造依附表二所示之權利範圍比例分配，較屬適當，爰判決如主文第1項所示。六、末按因共有物分割、經界或其他性質上類似之事件涉訟，由敗訴當事人負擔訴訟費用顯失公平者，法院得酌量情形，命勝訴之當事人負擔其一部，民事訴訟法第80條之1定有明文。查本件訴訟費用確定為14,860元（第一審裁判費），兩造因系爭房地之分割而互蒙其利，依上開規定，訴訟費用應由兩造按各自應有部分比例即2分之1負擔，應較適當，爰判決如主文第2項所示。七、據上論結，本件原告之訴為有理由，判決如主文。　　　中　　華　　民　　國　　114 　年　　3 　　月　　31　　日　　　　　　　　　臺灣臺南地方法院民事第四庭　　　　　　　　　　　　　　　　　法　官　張桂美以上正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（須附繕本）。如委任律師提起上訴者，應一併繳納上訴審裁判費。中　　華　　民　　國　　114 　年　　4 　　月　　2 　　日　　　　　　　　　　　　　　　　　書記官　林彥丞附表一：兩造共有之土地及房屋編號土地坐落面積權利範圍縣市鄉鎮市區段地號平方公尺 1 臺南市東區新都心段 42 19,069 如附表二建物部分 2 建號基地坐落建築式樣主要建築材料及房屋層數建物面積（平方公尺）權利範圍建物門牌 65 臺南市○區○○○段00地號鋼筋混凝土造四層總面積97.79 層次面積：97.79 陽台：11.54 附表二臺南市○區○○○路00號四樓之6 共有部分：新都心段367建號，面積18,963.63平方公尺，權利範圍100000分之263(含停車位編號2183，權利範圍100000分之153) 共有部分：新都心段368建號，面積8,475.98平方公尺，權利範圍100000分之306 附表二：所有權人編號姓名土地權利範圍建物權利範圍訴訟費用負擔比例 1 劉嘉典 300000分之166 3分之1 3分之1 2 劉嘉蓮 300000分之166 3分之1 3分之1 3 劉嘉恩 300000分之166 3分之1 3分之1

2025-03-31

TNDV-114-訴-332-20250331-1

聲

臺灣高雄地方法院

停止執行

臺灣高雄地方法院民事裁定 114年度聲字第57號聲請人李適雄訴訟代理人余岳勳律師相對人王豫秀王豫芬上列當事人間聲請停止執行事件，本院裁定如下：　　主　文聲請駁回。　　理　由一、聲請意旨略以：聲請人於民國85年6 月向訴外人歐瑞清購買坐落高雄市○○區○○段○○段00000地號土地（權利範圍10000分之533 ）及其上同段同小段1292建號建物即門牌號碼高雄市 ○○區○○○路000 號房屋（權利範圍全部；包含共有部分即同段同小段1445建號，權利範圍10分之1 ，與上開土地合稱系爭不動產），因斯時聲請人名下業已繼承一間房產，為使系爭不動產亦能適用自用住宅稅率，遂與訴外人劉珍妤約定由劉珍妤擔任系爭不動產登記名義人，並將系爭不動產登記於劉珍妤名下，所衍生相關貸款、稅賦、規費、水電均由聲請人繳納，系爭不動產之買賣契約書原本及權狀亦由聲請人持有保存，後聲請人與劉珍妤於112 年1 月11日和解離婚。嗣聲請人於114 年1 月始知悉劉珍妤與相對人間有票據債務爭議，相對人將聲請拍賣系爭不動產抵償劉珍妤所積欠債務之事實，是聲請人於114 年2 月5 日已具狀訴請劉珍妤返還借名登記之系爭不動產之訴，經本院以114 年度補字第201 號返還借名登記物訴訟（下稱系爭返還之訴）受理　　，且因相對人將原告所有系爭不動產誤為劉珍妤所有而聲請查封在案，故聲請人另提起第三人異議之訴，經本院以114 　　年度補字第285 號第三人異議之訴（下稱系爭異議之訴）受理，並請求撤銷本院113 年度司執字第142278號清償票款強制執行事件（下稱系爭執行事件）就系爭不動產所為查封程序。而系爭不動產一旦經拍賣，勢難回復原狀；為此，爰依強制執行法第18條規定提出本件聲請，併陳明願供擔保，請准系爭執行事件於系爭返還之訴、系爭異議之訴判決確定前停止執行等語。二、按有回復原狀之聲請，或提起再審之訴或異議之訴，或對於　　和解為繼續審判之請求，或提起宣告調解無效之訴、撤銷調　　解之訴，或對於許可強制執行之裁定提起抗告時，法院因必　　要情形或依聲請定相當並確實之擔保，得為停止強制執行之　　裁定，固為強制執行法第18條第2 項所明定。惟強制執行法　　第18條第1 項規定強制執行程序開始後，除法律另有規定外　　，不停止執行，明示以不停止執行為原則，同條第2 項所以　　例外規定得停止執行，係因回復原狀等訴訟如果勝訴確定，　　債務人或第三人之物已遭執行無法回復，為避免債務人或第　　三人發生難以回復之損害，必於認有必要時，始得裁定停止　　執行，如無停止執行必要，僅因債務人或第三人憑一己之意　　思，即可達到停止執行之目的，不僅與該條所定原則上不停　　止執行之立法意旨有違，且無法防止債務人或第三人濫行訴　　訟以拖延執行，致害及債權人權益，故受訴法院准債務人或　　第三人提供擔保停止執行，須於裁定中表明有如何停止執行　　之必要性，始得謂當，而有無停止執行必要，更應審究提起　　回復原狀或異議之訴等訴訟之債務人或第三人之權利是否可　　能因繼續執行而受損害以為斷，倘債務人或第三人所提訴訟　　為不合法、當事人不適格、顯無理由，或繼續執行仍無害債　　務人或第三人之權利者，均難認有停止執行之必要（最高法　　院101 年度台抗字第787 號裁定意旨、98年度第3 次民事庭　　會議決議㈡可資參照）。三、另按第三人就執行標的物有足以排除強制執行之權利者，得於強制執行程序終結前，向執行法院對債權人提起異議之訴　　，強制執行法第15條前段規定甚明。又上開規定所謂就執行標的物有足以排除強制執行之權利者，係指對於執行標的物有所有權、典權、留置權、質權存在情形之一者而言（最高法院68年台上字第3190號裁判意旨參照）。如第三人就執行標的物僅有請求交付之債權請求權，即與第三人異議之訴之要件有間。四、再按稱「借名登記」者，謂當事人約定一方將自己之財產以　　他方名義登記，而仍由自己管理、使用、處分，他方允就該　　財產為出名登記之契約，其成立側重於借名者與出名者間之　　信任關係，在性質上應與委任契約同視，倘其內容不違反強　　制、禁止規定或公序良俗者，固應賦予無名契約之法律上效　　力，並類推適用民法委任之相關規定（最高法院98年度台上　　字第990 號判決意旨參照）。又不動產借名登記契約為借名　　人與出名人間之債權契約，出名人依其與借名人間借名登記　　契約之約定，通常固無管理、使用、收益、處分借名財產之　　權利，然此僅為出名人與借名人間之內部約定，其效力不及　　於第三人。出名人既登記為該不動產之所有權人，其將該不　　動產處分移轉登記予第三人，自屬有權處分（最高法院106 　　年度第3 次民事庭會議決議參照）。亦即，不動產借名登記　　契約之出名人，事實上業已取得該不動產之所有權，所為之　　處分行為亦為有權處分，縱使終止該不動產借名登記契約，　　亦不會使所有權直接發生變動，僅係借名者得依借名登記契　　約之約定，取得向出名人請求將該不動產所有權移轉登記於己之債權請求權而已。　　五、經查：　㈠相對人持臺灣臺南地方法院113 年度司票字第3332號裁定及確定證明書為執行名義，在新臺幣320 萬元本息範圍內，向本院聲請對劉珍妤名下之系爭不動產強制執行，經本院以系爭執行事件受理並查封系爭不動產在案，目前刻正執行中，尚未執行終結，此經本院依職權調取系爭執行事件卷宗核閱無訛。而聲請人雖係以其業已提起系爭返還之訴為由（聲請人另以提起系爭異議之訴為由聲請停止執行部分詳下述），聲請在系爭返還之訴判決確定前停止系爭執行事件之強制執行程序，惟系爭返還之訴並非對於系爭執行事件之執行名義有聲請回復原狀，或提起再審或異議之訴，或對於和解為繼續審判之請求，或提起宣告調解無效之訴、撤銷調解之訴，或對於許可強制執行之裁定提起抗告，是聲請人以此為由聲請停止強制執行，核與前揭強制執行法第18條第2 項所規定之要件不合，洵屬無據。　㈡其次，聲請人另以其業已提起系爭異議之訴為由聲請本件停止執行部分，觀之聲請人此部分主張，無非係以其與劉珍妤間就系爭不動產有借名登記之法律關係存在，其亦已在系爭返還之訴中終止借名登記關係並請求移轉系爭不動產之所有權登記云云。然而，揆諸上開說明，即便聲請人與劉珍妤間就系爭不動產存有借名登記關係，聲請人在終止借名登記關係後，亦僅取得向出名人劉珍妤請求將系爭不動產所有權移轉登記於己之債權請求權而已，並不會使聲請人直接變為系爭不動產之所有權人，亦即從物權之法律關係來說，系爭不動產之所有權人仍為劉珍妤，聲請人僅係可依其與劉珍妤間借名登記契約之債權債務關係，對劉珍妤有債權請求權而已　　，聲請人對執行標的物即系爭不動產，並無足以排除強制執行之權利，則聲請人主張顯然與第三人異議之訴要件有間，是本裁定經審酌結果，縱認聲請人所提系爭異議之訴顯然無理由，聲請人聲明願供擔保停止執行，亦無停止執行之必要　　，聲請人之聲請為無理由。六、爰依法裁定如主文。　　中　　華　　民　　國　　114 　年　　3 　　月　　31　　日　　　　　　　　　民事第四庭　法　官　王宗羿以上正本係照原本作成。如對本裁定抗告須於裁定送達後10日內向本院提出抗告狀，並繳納裁判費新台幣1,500元。　　　　　　　　　中　　華　　民　　國　　114 　年　　4 　　月　　1 　　日　　　　　　　　　　　　　　　　書記官　陳仙宜

2025-03-31

KSDV-114-聲-57-20250331-1

訴

臺中高等行政法院

贈與稅

臺中高等行政法院判決高等行政訴訟庭第二庭 113年度訴字第250號民國114年3月6日辯論終結原告宋盛灶訴訟代理人蘇仁偉會計師被告財政部中區國稅局代表人樓美鐘訴訟代理人王盈茹上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國113年8月 8日台財法字第11313925210號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰　　主文一、原告之訴駁回。二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要：原告於民國107年9月3日將其所有坐落○○市○○區○ ○○段1-3及1-4地號持分土地（權利範圍2/3，下稱系爭土地或系爭農地）贈與其子宋沛暘及宋沛寰等2人（下稱宋沛暘等2人），並取具臺中市農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書（下稱農用證明書），於107年9月3日辦理贈與稅申報，申報不計入贈與總額新臺幣（下同）18,424,000元，贈與淨額0元，應納贈與稅額0元，原經被告依申報數核定。嗣被告查得原告於贈與時，已知悉系爭土地將被區段徵收，涉有藉農地贈與，形式上符合遺產及贈與稅法第20條第1 項第5款之規定，實質由受贈人即其子宋沛暘等2人無償取得應稅財產，以獲得規避贈與稅之租稅利益，乃按贈與時系爭土地之土地公告現值重行核定本次贈與總額18,424,000元，贈與淨額16,224,000元，應納稅額1,622,400元及加計利息6 9,463元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨： 1.課稅要件明確主義強調稅法對課稅要件之規範，應具體明確，不容許給予行政機關一般性、空白性的委任。依大法官會議解釋，「法律明確原則」不僅法律內容應明確，法律授權亦應明確，應符合「意義非難以理解」、「為一般受規範者所得預見」及「可經由司法審查加以確認」等要件。本案被告僅以部分事證主觀認定贈與人已知系爭土地將被區段徵收，其土地之用途將不受限於公設地使用，亦非出於使受贈人繼供農業使用之目的而為之贈與，進而認定贈與人有避稅之動機。惟此判斷是否構成避稅之標準並未具體化並明確載明於法規內容，一般人如何預見其課稅之可能性？且稽徵機關並未踐行告知之義務，讓納稅人事先知悉其贈與可能構成避稅之行為而有所選擇，卻於贈與人取得合規之不計入贈與證明書4年後，即將逾核課期間前，始突襲納稅人進行補稅及加計利息，顯然違背信賴保護原則及期待可能性，並嚴重違反程序正義及侵害納稅人權益。 2.再者，系爭數筆土地為贈與人長期持有，並非透過短期交易而刻意規劃將應稅財產轉換為免稅財產，再透過區段徵收前贈與子女而謀取租稅利益，被告逕行認定屬避稅之行為，似嫌率斷。退步言之，本案存在上述爭議，倘被告堅持應予補稅，亦不應加計利息。本案明顯違反法律明確原則、信賴保護原則及期待可能性等語。㈡聲明：訴願決定、原處分(含復查決定)均撤銷。三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨： 1.本件臺中烏日區段徵收案之徵收範圍，業於106年8月14日經內政部核定准予辦理，臺中市政府並於107年1月5日檢附協議價購會議說明資料，通知原告參加第1次協議價購會議，原告亦親自出席會議，上開協議價購會議說明資料及會議簡報，已載明協議價購土地之範圍、協議價購之價格標準、協議不成時依法辦理後續區段徵收之程序、徵收補償標準及預計於107年11月區段徵收公告，臺中市政府並於同年2月22日另函送第1次協議價購會議紀錄，是原告已知悉系爭土地屬區段徵收範圍，如協議未能成立，將依規定辦理區段徵收，私有土地所有權人得申請發給現金補償或抵價地，及臺中市政府預計於107年11月區段徵收公告等資訊；該府於107年6 月13日公告，將於107年6月23日舉行臺中烏日區段徵收案區段徵收公聽會，並於同年月20日將區段徵收公聽會開會通知單送達原告，原告配偶湯鳳花代理原告參加公聽會，公聽會簽到簿亦有湯鳳花之簽名。依公聽會說明資料、公聽會簡報及公聽會會議紀錄，原告已知悉系爭土地區段徵收補償標準、申領抵價地作業時程，及該次會議召開完成，即可擬具臺中烏日區段徵收案區段徵收計畫書並檢具相關附件報送內政部審議，預計107年11月辦理區段徵收公告，同年12月發放補償費，並於108年7月工程進場施工。嗣內政部107年8月8 日土地徵收審議小組第163次會議審查，決議准予徵收，此有臺中市政府107年1月5日府授地區二字第0000000000號函檢送協議價購會議說明資料、107年2月22日府授地區二字第 0000000000號函檢送協議價購會議紀錄及送達證書、107年6 月13日府授地區二字第00000000000號開會通知單及送達證書、107年6月23日舉行臺中烏日區段徵收案區段徵收公聽會簽到簿及會議記錄、內政部土地徵收審議小組第163次會議紀錄等資料附被告機關卷可稽。 2.被告機關綜整上開客觀事實，以原告於107年9月3日將系爭土地贈與其子宋沛暘等2人時，內政部土地徵收審議小組會議已於同年8月8日核准臺中烏日區段徵收案，原告已明知其如未同意協議價購，臺中市政府將辦理區段徵收；又依土地法第232條第1項前段及土地徵收條例第23條第1項前段規定，被徵收土地經公告後即不得贈與他人，乃提前於區段徵收公告前，將系爭土地贈與其子宋沛暘等2人。縱原告持形式符合規定之農用證明書為贈與稅申報，惟其贈與意在使受贈人以土地所有權人身分參與區段徵收，獲取土地徵收利益，核其贈與行為之經濟實質，與農發條例第38條之1及遺贈稅法第20條第1項第5款規定之立法意旨不符，無免納贈與稅之適用。原告實質上所贈與之標的為系爭土地區段徵收應領抵價地之權利，是贈與日為臺中市政府核准發給系爭土地區段徵收抵價地權利日即107年12月14日；贈與總額為臺中市政府核准應領補償地價權利30,852,028元[(23,139,021元+3,1 39,021元)x2/3]；被告機關以原告贈與系爭土地之107年9月 3日為贈與日，並以贈與時系爭土地土地公告現值，核定贈與總額18,424,000元，應納稅額1,622,400元及加計利息69, 463元，已為對原告有利之認定，原告主張原處分有違信賴保護原則，訴請撤銷補稅處分云云，委不足採。㈡聲明：原告之訴駁回。四、本件爭點：被告認本件構成租稅規避，按贈與淨額16,224,0 00元，及其稅率10%，對原告補徵贈與稅額1,622,400元及加計利息69,463元，是否適法？五、本院的判斷：㈠上開事實概要欄所述之事實，有原核定通知書（原處分卷第1 25至126頁）、復查決定書（本院卷第61至69頁）、訴願決定書（本院卷第19至29頁）、贈與稅申報書（原處分卷第13 6至150頁）及贈與稅更正申請書（原處分卷第104頁）等影本附卷可稽，堪認為真正。㈡本件應適用之法規： ⒈遺產及贈與稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4條第1項及第2項規定：「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第10條第1項前段規定：「……贈與財產價值之計算，以… …贈與人贈與時之時價為準。」第19條規定：「贈與稅按贈與人每年贈與總額，減除第21條規定之扣除額及第22條規定之免稅額後之課稅贈與淨額，依下列稅率課徵之：一、2,50 0萬元以下者，課徵百分之10。」第20條第1項第5款前段規定：「左列各款不計入贈與總額︰……五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。……」 ⒉納稅者權利保護法(下稱納保法)第7條第1項及第2項規定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。(第3項)納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。(第4項)前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第6項）稅捐稽徵機關查明納稅者及交易之相對人或關係人有第3項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。（第7項）第3項之滯納金，按應補繳稅款百分之15計算；並自該應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。」是以，納稅義務人基於獲得租稅利益或意圖減少、免除稅捐負擔，利用私法自治（契約自由），以合法並屬真意的法律形式，透過一連串的法律行為或事實行為，繞過依據其經濟目的本應採取的通常法律形式，規避租稅構成要件之該當，實質上達成與使用通常法律形式行為相同之經濟效果，藉以規避或減少納稅義務而獲得租稅利益，依上開規定，納稅義務人選擇之法律形式行為，雖屬係合法行為，但其行為之安排異於常情，即為合法行為之濫用，屬脫法行為，為貫徹憲法第7條平等原則規定，在租稅法領域所表現之租稅課徵平等原則，應調整其租稅上之法律效果，即賦予其所欲規避之租稅負擔，以防杜租稅規避。㈢經查，就原告本件贈與之整體行為觀察，原告係藉由贈與免稅農地之方式，實質上使受贈人宋沛暘等2人得以各自取得抵價地權利，以規避贈與抵價地權利應納之贈與稅，屬租稅規避： 1.原告於107年9月3日贈與系爭土地予其子宋沛暘等2人，再以系爭土地符合遺產及贈與稅法第20條第1項第5款不計入贈與總額之規定，於同日向被告所屬大屯稽徵所申報不計入贈與總額18,424,000元（原處分卷第136至150頁），經被告所屬大屯稽徵所核發贈與稅不計入贈與總額證明書（原處分卷第 103頁）。 2.惟系爭農地屬「臺中市烏日前竹地區區段徵收案」（下稱臺中烏日區段徵收案）徵收範圍內之土地徵收開發案內土地，在原告為上開贈與之前，業經臺中市政府於107年1月5日檢附協議價購會議說明資料，通知原告參加第1次協議價購會議，原告亦親自出席會議（原處分卷第67頁）。臺中市政府並於107年6月13日公告，將於107年6月23日舉行臺中烏日區段徵收案區段徵收公聽會，並於同年月20日將區段徵收公聽會開會通知單送達原告（原處分卷第35頁），原告配偶湯鳳花代理原告參加公聽會，公聽會簽到簿亦有湯鳳花之簽名（原處分卷第34頁）。並有臺中市政府107年1月5日府授地區二字第0000000000號函檢送協議價購會議說明資料（原處分卷第85至86頁）、107年2月22日府授地區二字第0000000000 號函檢送第1次協議價購會議紀錄及送達證書（原處分卷第5 2至66頁）、107年6月13日府授地區二字第00000000000號開會通知單及送達證書（原處分卷第35至51頁）、107年6月23 日舉行臺中烏日區段徵收案區段徵收公聽會簽到簿及會議記錄（原處分卷第31至34頁）等資料可稽。 3.稽之107年1月15日至19日之協議價購會議紀錄之說明事項所載：「本府為因應本市區域均衡發展……擬辦理烏日前竹地區區段徵收。依土地徵收條例第11條規定，於申請區段徵收前，應先行與區內土地所有權人及改良物所有權人以協議價購或以其他方式取得土地及土地改良物。……如所有權人願意以協議方式提供土地及土地改良物，請於協議價購會議現場參與協議並製作紀錄，或於107年2月23日前將協議價購同意書送交本府地政局區段徵收科。如台端拒絕參與協議或協議未能成立，基於建設需要將依土地徵收條例規定申請區段徵收 ……。」（原處分卷第65頁），以及區段徵收公聽會說明資料記載：「伍、徵收補償標準……。陸、抵價地發還比例……。柒、申領抵價地作業程序……。拾參、區段徵收時程概述……。」等（原處分卷第42至48頁），堪認原告於107年1月間對於系爭農地即將因臺中烏日區段徵收案而辦理區段徵收，土地所有權人可經由協議價購方式領取價金，或以系爭農地參與區段徵收而選擇領取現金補償或領回抵價地，倘逾期未表明同意協議價購，即視同放棄，而以區段徵收方式辦理等情，知之甚詳。原告否認其刻意規劃將應稅財產轉換為免稅財產，再透過區段徵收前贈與子女而謀取租稅利益等語置辯，與事實不符，要非可採。 4.嗣臺中市政府以107年10月2日府授地區二字第0000000000號公告徵收包括系爭農地在內共計2,119筆土地，公告事項略以：「……五、公告期間：自107年10月8日起至107年11月7日止，計30日。……十、被徵收土地之地價補償費，係按照徵收當期之市價（市場正常交易價格）計算，土地所有權人可依個人意願選擇下列一種補償方式：㈠全部領取現金補償。㈡全部申請發給抵價地。㈢部分領取現金補償，部分申請發給抵價地。」（原處分卷第20至26頁）。受贈人宋沛暘等2人於1 07年10月8日向臺中市政府申請發給臺中烏日區段徵收案抵價地，經臺中市政府於107年12月14日核准發給可供建築之抵價地各為23,139,021元（含宋沛暘等2人原各持有權利範圍1/6及本次自原告受贈權利範圍各1/3，原處分卷第163至1 74頁），合計46,278,042元之地價補償等情，亦有臺中市政府107年12月14日府授地區二字第0000000000號、第1070309 360號函，分別通知宋沛暘及宋沛寰，並檢附土地所有權人申請發給抵價地申請書附表在卷可稽（原處分卷第13至18頁）。 5.依上開事實發生之時序，審酌原告於107年1月間已明確知悉系爭農地即將由○○市○○○○區段徵收，已無法繼續作農業使用，且系爭農地經徵收後，其基於所有權人之身分可獲得徵收補償利益（選擇抵價地或領取現金補償），在此情形下，卻仍於107年9月3日立契將系爭農地贈與宋沛暘等2人，並於同日以其贈與標的係符合遺贈稅法第20條第1項第5款規定不計入贈與總額之「作農業使用之農業用地」申報贈與，而未揭露系爭農地即將公告區段徵收，其得申請發給抵價地或領取現金補償之資訊，使被告以為是單純贈與免徵贈與稅之農地，乃依其申報核發贈與稅不計入贈與總額證明書，而未課徵贈與稅，其後再由宋沛暘等2人以所有權人身分，於107年10 月8日向臺中市政府申請發給抵價地現金補償，經臺中市政府於107年12月14日核准發給可供建築之抵價地各為23,139, 021元，合計46,278,042元之地價補償等情。堪認原告在區段徵收過程中，將已無法繼續作農業使用之系爭農地贈與宋沛暘等2人，其贈與行為，形式上雖符合遺贈稅法第20條第1 項第5款不計入贈與總額之規定，惟實質上原告乃係經由系爭農地所有權移轉予宋沛暘等2人後，使宋沛暘等2人可於公告期間內向臺中市政府申請發給現金補償或抵價地，而取得系爭農地之區段徵收抵價地權利，此等安排之結果，將使原告得以規避其直接將抵價地權利贈與宋沛暘等2人時應繳納之贈與稅，亦即原告係藉由贈與免稅農地之方式，實質上所贈與之標的，應為系爭土地區段徵收之抵價地權利，以規避贈與抵價地權利應納之贈與稅，乃屬違背贈與稅法之立法目的，濫用法律形式，以獲取租稅利益之稅捐規避行為。㈣本件係原告以形式上贈與免稅農地為手段，遂行其實質上贈與抵價地權利並減免租稅負擔之目的，而為租稅規避之整體規劃安排，既如前述，則原告實質上所贈與之標的既係系爭農地之區段徵收抵價地權利，應認受贈人宋沛暘等2人於107 年12月14日經臺中市政府核准各發給抵價地權利即現金補償費各23,139,021元時，贈與標的客體才確定由宋沛暘等2人允受並歸屬其等所有，實質上之贈與行為始告成立，而合致遺贈稅法第4條第2項規定課徵贈與稅之要件（最高行政法院 107年度判字第294號、108年度判字第93號判決亦採相同見解）。原告贈與總額應為臺中市政府核准應領補償地價權利 30,852,028元[（23,139,021元+23,139,021元）×2/3（宋沛暘等2人原各持有權利範圍1/6，合計1/3應予扣除）]。按贈與淨額28,652,028元（贈與總額30,852,028元－免稅額2,200 ,000元）及稅率10%，對原告補徵稅額應為2,865,203元（贈與淨額28,652,028元×10%）。惟被告以原告贈與系爭土地之 107年9月3日為贈與日，並以贈與時系爭土地土地公告現值，核定贈與總額18,424,000元，按贈與淨額16,224,000元（贈與總額18,424,000元－免稅額2,200,000元）及稅率10%，對原告補徵稅額（原處分卷第126頁）1,622,400元（贈與淨額16,224,000元×10%）並加計利息69,463元，已為對原告有利之認定，基於不利益變更禁止原則，應予維持。㈤原告另主張被告並未踐行告知之義務，讓納稅人事先知悉其贈與可能構成避稅行為而有所選擇，卻在贈與人取得合規之不計入贈與稅證明書4年後，即將逾核課期間前，始突襲納稅人進行補稅及加計利息，顯然有違信賴保護原則及期待可能性云云。惟查，納稅義務人只要意識到其私法形式安排造成稅捐之短收，則該等私法安排是否符合稅捐法制之規範意旨，在社會通念上客觀上足以形成懷疑時，其即有自動申報義務（最高行政法院101年度判字第367號判決意旨參照），又稅捐稽徵法第21條第2項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」是於核課期間內，發現應徵之稅捐，因納稅義務人隱匿課稅事實致有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自應依法補徵其應繳之稅額或並予處罰，不生違反誠信原則或信賴保護原則之情形（最高行政法院109年度判字第496號判決意旨參照）。原告贈與系爭農地時，已知悉系爭農地位屬臺中烏日區段徵收案範圍內之土地，該農地將無法繼續作農業使用，原告贈與目的僅在透過贈與農地免稅之手段，使受贈人得以取得地價補償或抵價地，原告乃刻意於區段徵收前贈與子女，達成規避稅負目的。從而，被告依稅捐稽徵法第21條第 2項規定，於核課期間內就另查核之課稅事實為贈與稅之課徵，符合實質課稅原則之精神，自不生信賴保護原則之適用。原告上開主張，不足為採。㈥原告又主張，本件倘堅持應予補稅，亦不應加計利息云云。惟查對原告補徵稅額應為2,865,203元，被告對原告補徵稅額1,622,400元並加計利息69,463元，合計1,691,863元，已為對原告有利之認定。又納保法第7條第7項立法理由以：「稅捐規避雖非屬違法行為，而與違背稅法上誠實義務之逃漏稅違法行為有間，但性質上屬於鑽法律漏洞之脫法行為。於法理上亦無容許納稅者得主張其脫法行為，以獲取實質經濟利益之可能，主管機關應依處罰法定原則進行調整補稅。因稅捐規避行為，其性質與延遲繳納相近，故參照稅捐稽徵法第20條之設計，於納保法第7條第3項明定對逾期繳納者加課補徵稅額百分之15的延滯金，以及比照稅捐稽徵法第38條之規定，按延遲天數加計利息，以維公平（納保法第7條立法理由：五、六參照）」。原告贈與系爭土地既經評價該當租稅規避行為，已如前述，是被告按納保法第7條第7項規定，按延遲天數加計利息，並無不合。㈦綜上，原處分(含復查決定)核定認本件構成租稅規避，對原告補徵贈與稅額並加計利息，並無違誤，訴願決定就該部分予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分(含復查決定)，為無理由，應予駁回。六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，併予敘明。　　七、結論：原告之訴無理由。中　　華　　民　　國　　114 　年　3　　　月　　27　　日審判長法官劉錫賢　　　　　　　　　　　　　　　法官林靜雯　　　　　　　　　　　　　　　法官郭書豪以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：得不委任律師為訴訟代理人之情形所需要件㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人。　 1.當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授。 2.稅務行政事件，當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格。 3.專利行政事件，當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人。㈡非律師具有右列情形之一，經本案之行政法院認為適當者，亦得為訴訟代理人。 1.當事人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.當事人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，當事人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈠、㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中　　華　　民　　國　　114 　年　　3 　　月　　27　　日書記官　林昱妏

2025-03-27

TCBA-113-訴-250-20250327-1

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最高行政法院

地價稅

最高行政法院判決 112年度再字第53號再審原告王滋林訴訟代理人黃昱璁律師再審被告新北市政府稅捐稽徵處代表人黃育民訴訟代理人蔡佩蓉上列當事人間地價稅事件，再審原告對於中華民國112年11月6日本院111年度上字第704號判決，提起再審之訴，本院判決如下：　　主文一、再審之訴駁回。二、再審訴訟費用由再審原告負擔。　　理由一、再審被告之代表人由張世玢變更為黃育民，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。二、被繼承人王林木所遺坐落○○市○○區○○段00地號等71筆應稅土地（下稱系爭土地），由再審原告與其他繼承人計37人公同共有，經再審被告核定109年地價稅新臺幣（下同）8,494,7 72元（預扣再審原告分單金額314,651元後之餘額），嗣其他繼承人王泰東等29人於民國109年8月30日向再審被告申請，以被繼承人王林木名下所屬機場捷運徵收補償費保管款（ 97年保管字第20號，下稱系爭保管款）抵繳，經再審被告以 109年10月29日新北稅土字第0000000000號函（下稱109年10 月29日函）知全體公同共有人，已檢送109年地價稅繳款書及課稅明細表各1份予新北市政府地政局（下稱地政局），請該局由被繼承人王林木所遺系爭保管款中抵繳。再審被告復以109年11月19日新北稅土字第0000000000號函（下稱109 年11月19日函）知再審原告等共有人，109年地價稅稅額8,4 94,772元，已於109年11月13日扣繳完成。再審原告不服，主張其對土地之所有權應為分別共有，係登記錯誤為公同共有，再審被告以公同共有之狀態核課，致適用較高稅率計稅而不公平，應將109年地價稅核課予以撤銷等理由，申請復查，遭決定駁回後，再就再審被告109年10月29日函、109年 11月19日函提起訴願，經訴願決定：關於復查決定部分，訴願駁回；關於再審被告109年10月29日函、109年11月19日函部分，訴願不受理。再審原告仍不服，提起行政訴訟，並聲明：⒈訴願決定、復查決定及再審被告109年10月29日函、10 9年11月19日函均撤銷。⒉再審被告應作成將已扣繳之系爭土地109年地價稅8,494,772元做為再審原告履行稅捐稽徵法第 12條履行連帶責任應得連帶債權來支付109年地價稅8,494,7 72元之交換債權，於109年11月16日辦畢抵繳日以換取新債權發給債權憑證。⒊如前項聲明不能允許的話，再審被告應作成將已扣繳之系爭土地109年地價稅8,494,772元退還至系爭保管款專戶中之行政處分。⒋對於復查決定書撤銷，應依更正繼承登記之繼承登記所有權併入繼承人所有權內合併審核，重新計算之地價稅核定地價稅，依轉交債權債務時，再審原告減少取得債權同一數額，再審原告部分應從分單繳納之314,651元中退稅交還個人之地價稅（109年）。案經臺北高等行政法院（下稱原審）110年度訴字第1011號判決（下稱原審判決）駁回後，復經本院111年度上字第704號判決（下稱原確定判決）駁回確定。再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款事由，提起本件再審之訴。三、再審原告起訴主張略以：再審原告於原審並未針對再審被告核定系爭土地109年地價稅額提起訴願及訴訟，惟原確定判決就再審原告於原審訴之聲明第1項所載「訴願決定及復查決定均撤銷」部分，疏未依職權查明再審原告自訴願迄至上訴時所表明不服之範圍，亦未調查本件事實關係及相關文書內容，即逕對再審原告於原審所未聲明事項為裁判，原確定判決有消極不適用行政訴訟法第125條第1項、第133條及第2 18條準用民事訴訟法第388條之適用法規錯誤，有適用法規顯有錯誤之違法。又再審原告於原審訴之聲明第2、3、4項係訴之聲明第1項即請求撤銷再審被告109年10月29日函及10 9年11月19日函後所為之「接續」請求，惟原確定判決既認撤銷再審被告109年10月29日函及109年11月19日函之請求為不合法且不能補正，則第2、3、4項聲明即因而失所附麗，原審僅得以「裁定」為之，迺原確定判決對原審「判決」予以維持，有消極不適用行政訴訟法第200條第1款之適用法規錯誤之情事等語，並聲明：原確定判決廢棄；上開廢棄部分，發回原審更審。四、再審被告答辯略以：再審原告對再審被告109年10月29日函及109年11月19日函提起行政救濟，案經訴願決定不受理；復經原審判決以前開2函非行政處分，而係單純之事實敘述或觀念通知，再審原告對之提起撤銷訴訟於法不合而駁回；再經原確定判決以再審原告對再審被告109年10月29日函有更行起訴之不合法，其對非行政處分之再審被告109年11月1 9日函提起撤銷訴訟亦不合法，原審判決並無違法，是以，再審原告所訴，容有誤解，核無可採等語，並聲明：再審原告之訴駁回。五、本院按：　㈠確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定「適用法規顯有錯誤」之事由，固得提起再審之訴。惟所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決就事實審法院所確定之事實而為之法律上判斷，有適用法規顯有錯誤之情形。即確定判決所適用之法規有顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之大法官解釋、憲法法庭裁判意旨有所牴觸者，始足當之。至於法律上見解之歧異或事實之認定，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。又確定判決之消極不適用法規，須顯然影響裁判者，始構成所謂「適用法規顯有錯誤」之再審事由，亦經司法院釋字第177號解釋在案。　㈡土地稅法第3條規定：「(第1項)地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。……(第2項)前項第1款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人；……。」稅捐稽徵法第12條規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」可知，共有土地未設管理人者，於分別共有之情形，其地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人；於公同共有之情形，則以全體公同共有人為納稅義務人。蓋公同共有人之權利及於公同共有物之全部(民法第827條參照)，各該共有人並無應有部分存在，與分別共有人之應有部分為顯在者不同。故基於繼承而公同共有之土地，其地價稅以其全體公同共有人(即全體繼承人)為納稅義務人，即每一繼承人對土地稅之全部均有繳納義務而為連帶債務人。　㈢原確定判決以系爭土地係由再審原告與其他繼承人分別於101 年及102年間辦竣繼承登記為公同共有，迄今未辦妥分割繼承登記，且未依法選任管理人，是再審被告以再審原告與其他繼承人等全體公同共有人為系爭土地之納稅義務人，並無違誤。則再審被告以全體公同共有人為納稅義務人，按該等公同共有土地歸戶後，計算地價稅總額，核定109年系爭土地地價稅，再審原告分單稅額314,651元，其餘稅額則為8,4 94,772元，於法並無不合，復查決定及訴願決定並無違誤等情，將原審判決予以維持。經核原確定判決所適用之法規並無與應適用之法規相違背，亦無與司法院現尚有效之大法官解釋、憲法法庭裁判意旨有所牴觸之情形。又再審原告於前訴訟程序之原審所為起訴聲明即包含訴願決定及復查決定均撤銷，原審判決就此予以駁回，原確定判決就此予以維持，並未有訴外裁判之情事。再審原告主張其於原審並未針對再審被告核定系爭土地109年地價稅額提起訴願及訴訟，惟原確定判決就再審原告於原審訴之聲明第1項所載「訴願決定及復查決定均撤銷」部分，疏未依職權查明再審原告自訴願迄至上訴時所表明不服之範圍，亦未調查本件事實關係及相關文書內容，即逕對再審原告於原審所未聲明事項為裁判，原確定判決有消極不適用行政訴訟法第125條第1項、第133 條及第218條準用民事訴訟法第388條之適用法規錯誤，有適用法規顯有錯誤之違法云云，無非係就前訴訟程序調查證據結果所為之事實認定、證據取捨事項為爭議，尚與所謂「適用法規顯有錯誤」之再審事由有間，更無所謂有因消極不適用法規致顯然影響裁判之適用法規顯有錯誤情事。　㈣按人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經提起訴願而不服其決定，得向行政法院提起撤銷訴訟，行政訴訟法第4條第1項定有明文。此所謂行政處分，依訴願法第3條第1項及行政程序法第92條第1項規定，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言。若僅為行政機關單純之事實敘述、理由說明或觀念通知，自非行政處分，人民如對之提起撤銷訴訟，其起訴即不備合法要件，且不能補正，行政法院應依行政訴訟法第107條第1項第10款規定予以裁定駁回。又當事人就已向行政法院或其他審判權之法院起訴之事件，於訴訟繫屬中就同一事件更行起訴，則其起訴不合法，且不能補正，應依同法第107條第1項第7款予以裁定駁回。　㈤土地徵收條例第20條規定：「(第1項)徵收土地或土地改良物應發給之補償費，應於公告期滿後15日內發給之。……。（第 2項）需用土地人未於公告期滿15日內將應發給之補償費繳交該管直轄市或縣(市)主管機關發給完竣者，該部分土地或土地改良物之徵收從此失其效力。但有下列各款情形之一者，不在此限：一、於公告期間內因對補償之估定有異議，而由該管直轄市或縣(市)主管機關依第22條規定提交地價評議委員會復議。二、經應受補償人以書面同意延期或分期發給。三、應受補償人拒絕受領或不能受領。四、應受補償人所在地不明。」第25條第1項規定：「被徵收之土地或土地改良物，所有權人死亡未辦竣繼承登記，其徵收補償費得由部分繼承人按其應繼分領取之；其已辦竣公同共有繼承登記者，亦同。」第26條第1項、第4項規定：「（第1項）直轄市或縣（市）主管機關應於國庫設立土地徵收補償費保管專戶，保管因受領遲延、拒絕受領或不能受領之補償費，不適用提存法之規定。直轄市或縣（市）主管機關應於本條例規定應發給補償費之期限屆滿次日起3個月內存入專戶保管，並通知應受補償人。自通知送達發生效力之日起，逾15年未領取之補償費，歸屬國庫。……（第4項）第1項未受領補償費保管辦法，由中央主管機關定之。」依土地徵收條例第26條第 4項授權訂定之土地徵收未受領補償費保管辦法（下稱保管辦法）第7條規定：「應受補償人請求領取未受領補償費時，應檢具有關證明文件，經直轄市或縣（市）主管機關審核無誤後填具領款單交應受補償人向保管處所具領，保管處所核對印鑑及保管清冊無誤後准予領取。」是以，直轄市或縣 (市)主管機關就依土地徵收條例第26條規定存入保管專戶保管之徵收補償費，經受補償人依保管辦法第7條規定，檢具相關證明文件請求領取保管專戶內之補償費，直轄市或縣( 市)主管機關於形式審查申領人是否為受領補償權利人及其得領取之補償費金額若干，填具領款單交應受補償人向國庫經辦行所具領；或依應受補償人之請求，發函通知國庫經辦行將保管專戶內之補償款交付應受補償人指定之第三人者，均屬直轄市或縣(市)主管機關基於徵收補償費核定處分所生之公法上金錢給付關係，對受補償人履行給付補償費義務之事實行為。是依上揭說明，以公同共有財產為課稅對象所生之稅賦，公同共有人應負連帶責任。稅捐稽徵機關因納稅義務人(即其他繼承人王泰東等29人)申請以未領取之徵收補償費抵繳(抵扣)稅款，而函請補償機關配合辦理，無非將納稅義務人之意思轉達補償機關，促請補償機關以其未領取之徵收補償費抵繳(抵扣)公法上債務，並副知納稅義務人使其知悉辦理情形，核其性質應屬經辦事項之說明，為觀念通知，而非行政處分。　㈥原確定判決已論明，本件109年地價稅之公法上債務，基於再審被告之課稅處分而來，公同共有人王泰東等29人為連帶債務人之一，本得為全體共有人清償該筆地價稅，從而其等申請以王林木所遺系爭保管款抵繳109年地價稅，即向再審被告表示由其等清償此筆地價稅之公法上債務。再審被告先以 109年10月29日函請地政局配合辦理，並副知再審原告等全體公同共有人；嗣於存放系爭保管款之臺灣土地銀行板橋分行依新北市政府之囑，提撥款項清償完畢後，再審被告再以 109年11月19日函告知再審原告等全體公同共有人，109年地價稅業於109年11月13日自系爭保管款項下扣繳完成等語，無非係將再審被告依王泰東等29人之意思所辦理之情形，告知全體納稅義務人，使其明白所負公法上債務清償情形，核其性質應屬經辦事項之說明，為觀念通知。從而，原審判決認定再審被告109年11月19日函不具行政處分之性質，再審原告對之提起撤銷之訴，為不合法，自屬正確。又再審原告於110年6月4日已就再審被告109年10月29日函部分提起撤銷訴訟，繫屬於原審110年度訴字第647號事件，其復就同一事件（即再審被告109年10月29日函）更行起訴，依行政訴訟法第107條第1項第7款規定，起訴不合法且不能補正，應以裁定駁回。原審認定再審被告109年10月29日函非屬行政處分，再審原告對之請求撤銷為不合法而予以駁回，所持理由雖有未當，惟駁回之結果則屬正當，將原審判決此部分予以維持。經核原確定判決所適用之法規並無與應適用之法規相違背，亦無與司法院現尚有效之大法官解釋、憲法法庭裁判意旨有所牴觸之情形。　㈦按依行政訴訟法第8條第1項規定，為請求行政機關作成行政處分以外之其他非財產上之給付，人民固得提起給付訴訟。惟基於權力分立原則，人民與行政機關間之公法上權利義務關係，應由實體行政法規範形成，人民必須依法律規範意旨，享有向行政機關請求履行特定事實行為之權源基礎，而行政機關未履行義務時，行政法院始得判命其應為履行。申言之，實體行政法倘未賦予人民請求行政機關為財產上或非財產上給付之公法上原因基礎者，基於依法行政原則，行政機關本不負有依其請求為履行之義務，行政法院亦無從逾越依法審判權限創設之。準此，依行政訴訟法第8條第1項規定提起之一般給付訴訟，須原告有請求被告機關為其所主張事實行為之公法上請求權存在，始有認其所提起之一般給付訴訟有理由之可能，倘依原告之主張不能認其有據以請求之公法上請求權存在，則其訴為無理由。　㈧原確定判決以再審原告於原審訴之聲明第2項為，再審被告應作成將已扣繳之系爭土地109年地價稅8,494,772元做為再審原告履行稅捐稽徵法第12條履行連帶責任應得連帶債權來支付109年地價稅8,494,772元之交換債權，於109年11月16日辦畢抵繳日以換取新債權發給債權憑證；原審訴之聲明第4 項為，對於復查決定書撤銷，應依更正繼承登記之繼承登記所有權併入繼承人所有權內合併審核，重新計算之地價稅核定地價稅，依轉交債權債務時，再審原告減少取得債權同一數額，再審原告部分應從分單繳納之314,651元中退稅交還個人之地價稅（109年）。經核均屬行政訴訟法第8條第1項之訴訟類型，再審原告應主張其有何等公法上原因，得請求再審被告為如其聲明之給付。關於訴之聲明第2項，原審認定地政局109年12月4日新北地徵字第1092343161號函尚不足為再審原告之請求依據，而以之為請求無理由而予駁回。又關於訴之聲明第4項，再審原告並未陳明其請求權基礎，原審亦以之為無理由予以駁回，並無不當，而將原審此部分判決予以維持。原確定判決復以再審原告於原審訴之聲明第3 項為「如前項聲明不能允許的話，再審被告應作成將已扣繳之系爭土地109年地價稅8,494,772元退還至系爭保管款專戶中之行政處分」核此聲明亦經再審原告於繫屬原審在前之11 0年度訴字第647號事件中為同一聲明，核屬同一事件，再審原告於前案繫屬中，再於本件就同一事件更行起訴，應屬不合法且不能補正，而應以裁定駁回。原審雖以此項聲明未經再審原告具體陳明其公法上之請求權，因認此部分聲明為無理由而予以駁回，所持理由雖有未當，惟駁回之結果則屬正當，乃將原審判決此部分予以維持。經核原確定判決所適用之法規並無與應適用之法規相違背，亦無與司法院現尚有效之大法官解釋、憲法法庭裁判意旨有所牴觸之情形。再審原告主張其於原審訴之聲明第2、3、4項係訴之聲明第1項即請求撤銷再審被告109年10月29日函及109年11月19日函後所為之「接續」請求，惟原確定判決既認撤銷再審被告109年10 月29日函及109年11月19日函之請求為不合法且不能補正，則第2、3、4項聲明即因而失所附麗，原審僅得以「裁定」為之，迺原確定判決對原審「判決」予以維持，有消極不適用行政訴訟法第200條第1款之適用法規錯誤之情事等語，核屬其歧異之見解，依上述規定及說明，尚與所謂「適用法規顯有錯誤」之再審事由有間，更無所謂有因消極不適用法規致顯然影響裁判之適用法規顯有錯誤情事。　㈨綜上所述，再審原告所為原確定判決有適用法規顯有錯誤之指摘，均無可採。故再審原告依行政訴訟法第273條第1項第 1款規定提起本件再審之訴，為顯無再審理由，應予駁回。六、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　114 　年　　3 　　月　　27　　日最高行政法院第四庭審判長法官王碧芳法官　林欣蓉法官　陳文燦　　　　　　　　　　　　　　　法官　林秀圓法官　王　俊　雄　　　　　　　　　　　　　　　以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　114 　年　　3 　　月　　27　　日書記官張玉純

2025-03-27

TPAA-112-再-53-20250327-1

訴更一

臺北高等行政法院

營業稅

臺北高等行政法院判決高等行政訴訟庭第六庭 113年度訴更一字第14號 114年2月27日辯論終結原告玉山商業銀行股份有限公司信用卡暨支付金融事業處代表人林榮華訴訟代理人王健安律師高羅亘律師被告財政部北區國稅局代表人李怡慧（局長）訴訟代理人陳慧芳王振宇宋永潮輔助參加人財政部代表人莊翠雲（部長）訴訟代理人黃婷鈺梁瑋峻葉淑滿上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國110年10月1 4日台財法字第11013919710號訴願決定，提起行政訴訟，由本院 110年度訴字第1477號判決，經最高行政法院廢棄發回，本院更為判決如下：主文原告之訴駁回。第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。　　事實及理由一、事實概要：原告於民國102年9月至107年2月間就取得國外收單機構轉付國外特約商店支付之交換手續費（就102年9月至106年12月部分簡稱系爭交換手續費），經按應稅免用發票銷售額，申報並繳納各期營業稅。嗣輔助參加人於107年10月3日發布台財稅字第00000000000號令（下稱107年10月3日令），核釋國內信用卡發卡機構取得國外收單機構轉付國外特約商店支付之交換手續費，得依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第7條第2款及同法施行細則第11條第2款規定，檢附相關文件申報適用零稅率；原告遂於108年11月22日以自行適用法令錯誤為由，檢附107年1月至2月相關憑證，並敘明其餘年度（102年9月至106年12月）資料後補，依行為時（即110年12月17日修正前）稅捐稽徵法第28條第1項規定及輔助參加人107年10月3日令（嗣於本院前審審理時另依行為時稅捐稽徵法第28條第2項規定請求）向被告申請退還歷年溢繳之營業稅。其中關於㈠退還107年1月至2月營業稅部分：被告以109年8月13日北區國稅三重銷稽字第0000000000號函（下稱109年8月13日函），否准其申請，原告不服，提起訴願，經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查結果，以109 年9月30日北區國稅三重銷稽字第00000000000號函，撤銷10 9年8月13日函，另於109年11月30日以北區國稅三重銷稽字第0000000000號函，核准退還營業稅新臺幣（下同）3,939, 180元（准予留抵）；另關於㈡退還102年9月至106年12月營業稅部分：原告於109年10月23日及同年11月20日補提相關資料，經被告以110年3月11日北區國稅三重銷稽字第000000 0000號函（下稱原處分），否准其退還營業稅款69,257,977 元之申請。原告不服，提起訴願遭駁回，提起行政訴訟，經本院以110年度訴字第1477號判決（下稱原判決）駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院以111年度上字第960號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。二、本件原告主張：㈠本件系爭營業稅款所涉要件事實為在國內提供而在國外使用勞務之國外特約商店支付之交換手續費，而非由國內持卡人負擔之手續費，此由國際卡組織均要求收單機構與特約商店所簽訂之特約商店契約，應約定特約商店不得因持卡人使用信用卡付款，而向持卡人加收額外費用可明；再者，原告於國內作為收單機構（收單行）時，分別於100年、103年及10 5年時，與國內特約商店所簽定之玉山銀行特約商店約定書（下稱系爭特約商店約定書）及所附特別約定事項（下稱系爭特約商店特約事項），其中，依系爭特約商店特約事項，乙方（即特約商店）應就每筆簽帳交易金額（信用卡持卡人刷卡消費金額），按約定之手續費率，給付手續費與甲方（即作為收單行之原告）；又依系爭特約商店約定書第3條第3 項，乙方（即特約商店）不得將手續費轉嫁由持卡人（即消費者）負擔；足證特約商店支付與收單行之手續費，係由特約商店自行負擔，而非由持卡消費之持卡人負擔。而系爭特約商店約定書及系爭特約商店特約事項，分別於100年、103 年及105年作成，均無改變，顯與本件兩造所不爭執之本件之課稅事實，即原告就系爭營業稅款所涉之「勞務銷售事實」，於輔助參加人107年10月3日令作成前、後均未改變相符，均係由特約商店負擔系爭手續費無疑。　㈡承上所述，原告收受系爭交換手續費，構成營業稅法第7條第 2款，而應適用零稅率；就未能適用零稅率以致溢繳之稅款，當屬適用法令錯誤，係因基於被告之要求而申報，故本件之適用法令錯誤，應屬可歸責於政府機關，是被告應依申請時稅捐稽徵法第28條第2項退還。等語。並聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。⒉被告應依原告108年11月22日之申請，作成退還溢繳稅款共69,257,977元之行政處分。三、被告則以：　㈠依玉山銀行信用卡約定條款，其國外交易服務費收費標準及說明記載：「持卡人所有使用信用卡交易及辦理退款之帳款均應以新臺幣或約定外幣結付，如交易（含網路交易）或辦理退款之貨幣為外幣或於國外以新臺幣交易（含收單行設於國外特約商店或網路交易），則授權玉山銀行依各信用卡國際組織依約所列之結匯日匯率直接換算為新臺幣或約定結付外幣，並加收以每筆交易金額1.5%計算之國外交易服務費後結付（其中1%為信用卡國際組織收取之費用，……。」於上開信用卡使用契約關係中，持卡人委任發卡機構處理簽帳消費事宜，發卡機構依持卡人之指示為之。對於發卡機構因處理簽帳消費事務所支出之款項，係受任人處理委任事務所支出之必要費用，發卡機構得向持卡人請求償還及相關服務報酬，持卡人對自己之消費行為負最終給付對價責任。　㈡承上所述，系爭信用卡交易之消費地雖發生於國外，但其經濟事實具進口貿易性質，且交換手續費實際負擔者為國內持卡人，應認為勞務使用地在國內。再者，營業稅法第7條第2 款後段規定所指「在國內提供而在國外使用之勞務」之營業稅率為零，其規範目的乃在獎勵勞務輸出以賺取外匯。因「勞務之受領及使用」並無物質實體可供認定，自應以勞務輸出是否賺取外匯為其判斷標準。支付對價而直接受領勞務內容(或勞務所創造經濟價值）之人如為國外業者，而該等勞務內容所創造經濟價值，在提供國外其他業者與本國人締約之機會，且該國外業者所支付予提供勞務者之約定對價，按本國業者支付給該國外其他業者金額之比例來計算，則由於經濟上最終支付勞務價格者，仍為本國業者，國家並未因此而賺得外匯，該等勞務之使用地，法律上應解為「在國內」；又在本國提供勞務，而由國內外業者共享勞務成果，雖然在法律上支付對價者為國外業者，但在經濟上該等對價最終卻明確轉嫁到國內業者時，此等情形更應將「勞務之使用地」解為「國內」，始符合營業稅法第7條第2款規範本旨。是國內信用卡發卡機構(原告）與國外特約商店並無勞務合約且無合作關係，勞務關係存在於國內信用卡發卡機構（原告）與國內持卡人，勞務最終使用者及經濟上最終支付勞務價格者，皆為本國消費者，應無零稅率規定之適用。故原告於 102年9月至106年12月間依各信用卡國際組織清算機制取得國外收單機構轉付國外特約商店支付之交換手續費金額及對帳單，按應稅免用發票申報銷售額並繳納營業稅，被告依原告申報數核定，於法並無不合。㈢輔助參加人107年10月3日令，係依職權核釋信用卡發卡機構收取之「交換手續費」，特約商店為完成持卡人交易行為，而向發卡機構或收單機構購買勞務所負擔之費用，如由收單機構向特約商店收取，再以約定比率將該款項於清算時轉付發卡機構者，該類費用負擔為特約商店，勞務創造的經濟效益發揮於國外，經濟實質上應評價為國外特約商店負擔，有賺取外匯而有零稅率適用，是該107年10月3日令之發布係基於見解變更而非法律適用錯誤之情形。再者，該107年10月3 日令應有稅捐稽徵法第1條之1第1項規定之限制，而該令釋已明定適用範圍以發布日前尚未核課轉定案件或據以申請釋示之案件為限，並無一般溯及效力，原則上應自解釋函令公布之當日起，向將來發生效力，已確定之課稅處分，自不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而受影響。是原告主張102年9月至106年12月繳納營業稅適用法令錯誤而請求退還，於法無據。㈣就原告申請退還102年9月至106年12月營業稅款69,257,977元，若法院認原告本件主張為有理由，依行為時稅捐稽徵法第 28條第1項規定，其請求權之消滅時效期間為5年，應自繳納之日起5年內申請退還，爰得依法申請退稅期間為103年11月至106年12月、退還營業稅款為57,438,542元等語，資為抗辯。並聲明：駁回原告之訴。　　四、輔助參加人則以：　㈠稽徵實務上，交換手續費收入於經濟實質上之負擔者，因觀察面向不同而有不同評價，輔助參加人考量各地區國稅局見解不甚一致，為租稅公平，有統一核釋之必要，爰發布107 年10月3日令，乃基於發卡機構收取交換手續費收入，係為履行全球信用卡機制下促進信用卡使用之職責，參據金管會 106年3月17日金管銀票字第00000000000號函(下稱106年函) ，屬國外特約商店為完成刷卡交易向國內發卡機構購買勞務所支付之費用，實際負擔者為國外特約商店，尚非認先前實務作法有所違誤。準此，107年10月3日令發布前，國內發卡機構取得之交換手續費收入按稅率5%報繳營業稅案件，係因觀察面向不同所致，僅屬見解歧異，亦即：之前是從整個信用卡交易制度來看，認為交換手續費是由持卡人刷卡金額比率計算，那經濟實質應將該筆費用評價為國內持卡人負擔；之後是從政策上從寬，從特約商店角度來看，國內發卡機構提供勞務的主要服務對象是國外特約商店，勞務創造的經濟效益發揮於國外，經濟實質上應評價為國外特約商店負擔，有賺取外匯而有零稅率適用，是107年10月3日令發布前、後，係經濟實質形式上面向角度的不同，並不生稅捐稽徵法第 28條規定錯誤情事。　㈡依稅捐稽徵法第1條之1第1項但書規定，輔助參加人就各稅法所發布之解釋函令，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之，本件原告102年9月至106年12月間營業稅申報案件，經被告依營業稅法第42條之1規定，以公告方式，載明按原告申報資料核定，其未申請復查，各期分別於10 3年6月13日至107年8月13日間確定，是107年10月3日令發布生效時，系爭交換手續費收入之稅捐核課案件已確定，自無 107年10月3日令之適用等語。五、上開事實概要欄所述之事實經過，除下述爭點外，其餘為兩造所不爭執，並有原告102年10月至106年12月營業人銷售額與稅額申報書（原處分卷1第1至26頁）、被告103年1-2月期至106年11月-12月期、107年1-2月期核定公告（原處分卷1 第124至195頁、202頁）、原告108年11月12日安建（108）稅㈠字第00739D號函（三重稽徵所收文日期108年11月22日/ 即本件申請書)（原處分卷1第204至205頁）、原告108年12 月27日安建（108）稅㈠字第00823D號函（原處分卷1第208至 210頁）、被告109年8月13日函（原處分卷1第218至219頁）、被告109年9月30日北區國稅三重銷稽字第00000000000號函（原處分卷1第259至260頁）、被告109年11月30日北區國稅三重銷稽字第0000000000號函（原處分卷1第276至277頁）、原告109年10月19日安建（109）稅㈠字第00687D號函（三重稽徵所收文日期109年10月23日)（原處分卷1第351至35 4頁）、109年11月10日安建（109）稅㈠字第00746D號函/三重稽徵所收文日期109年11月20日（原處分卷2第554至556頁）、原處分(前審本院卷第69至71頁）、訴願決定（前審本院卷第41至57頁）附卷可稽，洵堪認定。經核兩造之陳述，本件爭點厥為：原告102年9月至106年12月就系爭交換手續費所繳付之系爭營業稅款，是否係因適用法令錯誤而溢繳？六、本院得判斷之心證　㈠營業稅為內地稅，其課稅對象限於「境內消費行為」，因此，營業稅法第1條明文規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務，均應課徵營業稅。營業稅本質上屬消費稅，稅負之最終負擔者必須為消費者，因此其法制設計之基本原則即為「消費地主權原則」。而為貫徹「消費地主權原則」，課稅方式必須採取「進口課稅，出口退稅，境內銷售原則上採取就加值部分分段課徵」之稅制設計。此等法制設計，無論稅捐客體為貨物與勞務，處遇方式均無二致。不過在稅捐客體為「勞務」之情形，基於立法技術之考量，沒有引入「進口」及「出口」之法律概念，而在營業稅法第4條第2項第1款（即「銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者」）中，不分勞務之出口及進口，一律定義為「境內銷售」。該條款中所稱「銷售勞務在中華民國境內『使用』」，其實就是指「勞務進口」之情形；所稱「銷售勞務在中華民國境內『提供』」，則是指「勞務出口」之情形（即勞務在境內提供、在境外使用），而透過營業稅法第7條第2款之規定，比照貨物出口適用零稅率，退回營業稅。以維持上開法制架構之基本規範價值（最高行政法院108年度判字第40號判決參照）。易言之，倘若在中華民國境內提供勞務，但該勞務在中華民國境外使用，由於在中華民國境外使用勞務，乃是國外之消費行為，因而比照出口貨物不課徵營業稅之模式，營業稅法第7條第2款明文規定「與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務」，營業稅稅率為零。　㈡營業稅法第7條第2款規定所指「在國內提供而在國外使用之勞務」之營業稅率為零，其規範目的乃在獎勵勞務輸出以賺取外匯。因「勞務之受領及使用」並無物質實體可供認定，自應以勞務輸出是否賺取外匯為其判斷標準。支付對價而直接受領勞務內容（或勞務所創造經濟價值）之人如為國外業者，而該等勞務內容所創造經濟價值，在提供國外其他業者與本國人締約之機會，且該國外業者所支付予提供勞務者之約定對價，按本國業者支付給該國外其他業者金額之比例來計算，則由於經濟上最終支付勞務價格者，仍為本國業者，國家並未因此而賺得外匯，該等勞務之使用地，法律上應解為「在國內」；又在本國提供勞務，而由國內外業者共享勞務成果，雖然在法律上支付對價者為國外業者，但在經濟上該等對價最終卻明確轉嫁到國內業者時，此等情形更應將「勞務之使用地」解為「國內」，始符合營業稅法第7條第2款之規範本旨。（最高行政法院99年度判字第671號、98年度判字第470號判決參照）。　㈢輔助參加人107年10月3日令內容略謂：「一、國內信用卡發卡機構取得國外收單機構轉付國外特約商店支付之交換手續費，得依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第7 條第2款及同法施行細則第11條第2款規定，檢具外匯證明文件或國內清算機構、國際信用卡組織核帳報表，申報適用零稅率。二、國外信用卡發卡機構收取國內收單機構轉付國內特約商店支付之交換手續費，屬銷售勞務予我國營業人之報酬，參照本部101年10月15日台財稅字第00000000000號令規定，國內收單機構如於其與特約商店合約或相關收款憑證內載明，其交換手續費得按代收代付辦理者，由國內特約商店依營業稅法第36條規定報繳營業稅；未符上開規定者，國內收單機構應就其向特約商店收取全部費用及其支付國外發卡機構之交換手續費，分別依同法第35條及第36條規定報繳營業稅。三、本令發布日前尚未核課確定案件或據以申請釋示之案件，適用本令規定，其有溢繳稅款者，准予退還。國內特約商店及國內收單機構於108年1月15日前未依前點規定報繳營業稅者，主管稽徵機關應積極輔導，免依營業稅法第51 條及稅捐稽徵法第44條規定處罰。」（其中第3點因主管稽徵機關輔導並免罰之規定已屆期，爰以財政部110年9月7日台財稅字第00000000000號令修正刪除），核其內容，係輔助參加人為協助其下級稅捐機關就有關國內信用卡發卡機構取得國外收單機構轉付國外特約商店支付之交換手續費或國外信用卡發卡機構收取國內收單機構轉付國內特約商店支付之交換手續費，其國內信用卡發卡機構、收單機構及特約商店各別應報繳營業稅，此類案件一般性或事實認定之涵攝，屬事實認定暨涵攝適用之解釋令函。　㈣本件原告主張其得依行為時稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定，請求被告退還營業稅款，因原告取得國外收單機構轉付國外特約商店支付之系爭交換手續費，核屬營業稅法第7 條第2款規定「在國內提供而在國外使用之勞務」所獲取之報酬，故原告基於系爭交換手續費所繳付之系爭營業稅款，自屬因適用法令錯誤而溢繳之稅款等語。然而，本院以為原告未能證明合於行為時稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定，理由如下：　⒈被告102年9月至106年12月就系爭交換手續費認為應適用稅率 5％課徵營業稅並無適用法令錯誤　⑴按行為時稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」上開規定嗣於110年12月17日修正公布（下稱修正後），內容為：「（第1項）因適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤，致溢繳稅款者，納稅義務人得自繳納之日起10年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。但因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退稅請求權自繳納之日起15年間不行使而消滅。……（第5項）中華民國110 年11月30日修正之本條文施行時，因修正施行前第1項事由致溢繳稅款，尚未逾5年之申請退還期間者，適用修正施行後之第1項本文規定；因修正施行前第2項事由致溢繳稅款者，應自修正施行之日起15年內申請退還。……」修正後稅捐稽徵法第28條第1項規定僅係將修正前稅捐稽徵法第28條第1項「錯誤可歸責於納稅義務人」及第2項「錯誤可歸責於政府機關」整併於第1項，並延長申請退還期間，其餘意旨並未變更。又稅捐稽徵機關本於所認定之事實，適用法令作成課稅處分，其事實認定必須正確，法令適用始可能正確。事實認定錯誤，法令適用自必錯誤。因此，行為時稅捐稽徵法第 28條第2項所稱之適用法令錯誤，法律文義包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形。從而，稅捐稽徵機關之課稅處分認定事實錯誤時，納稅義務人得援引行為時稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求退還溢繳之稅款（最高行政法院105 年7月份第1次庭長法官聯席會議決議及106年12月份第2次庭長法官聯席會議修正決議意旨）。另審諸行為時稅捐稽徵法第28條第1項與第2項規定，二者就溢繳稅款發生之原因雖然有異（前者肇因於納稅義務人；後者肇因於稅捐機關），惟以「適用法令錯誤」致溢繳稅款作為退稅事由則無不同，參照決議意旨，同條第1項之「適用法令錯誤」，理當與第2項為相同解釋，而認其法律文義包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形，又因稅捐債務係於稅捐要件合致時即已發生，故不論該稅捐債務係由納稅義務人自行報繳或由稅捐稽徵機關作成核課處分，原則上均應以稅捐要件合致時即所謂「行為時」，作為判斷稅捐稽徵機關認定事實、適用法令有無錯誤之基準時點，先予敘明。　⑵納稅者權利保護法第3條第3項規定：「主管機關所發布之行政規則及解釋函令，僅得解釋法律原意、規範執行法律所必要之技術性、細節性事項，不得增加法律所未明定之納稅義務或減免稅捐。」又稅捐稽徵法第1條之1第1項規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」同條第2項規定：「財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」所謂尚未核課確定之案件，指該項函釋發布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未核課確定之案件。又「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。……」亦經司法院釋字第287號解釋在案。依照上述見解可知，在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，況本件輔助參加人於107年10月3日令發布前，就國內信用卡發卡機構取得國外特約商店支付之交換手續費，是否適用零稅率，並未作成其他令釋或函釋，更非「前」、「後」解釋函令變更，因此，「法令見解」之變更，並非屬於當然適用法令錯誤之範圍。　⑶因輔助參加人於107年10月3日令發布前，就國內信用卡發卡機構取得國外特約商店支付之交換手續費，是否適用零稅率，並未作成令釋或函釋，被告為釐清相關營業稅課徵疑義，先後於104年、106年函詢金管會：　①被告於104年函詢金管會交換手續費之性質、發卡機構收取交換手續費之服務內容、服務對象等，金管會遂從信用卡組織設計交換手續費機制之角度，以105年函回復略以：「……二、查『交換手續費』(即貴局上函所稱回饋手續費）係信用卡組織建立全球信用卡機制時，考量發卡機構有促進卡片使用之職責，其相關營運作業除有成本外，尚需就收單之交易提供擔保付款，爰設計回饋該手續費以維持其作業成本，讓收單機構向特約商店收取手續費後，以約定比率將該款項於清算時分配予發卡機構。爰信用卡組織之會員機構辦理收單業務，有依國際組織之規定將該交換手續費回饋予發卡機構，以促進信用卡交易發展。因此，發卡機構收取此交換手續費之服務對象，涵蓋信用卡交易之參與者（含持卡人、特約商店及收單機構等），而貴局所詢案例之交換手續費則來自國外特約商店。三、現行國內發卡機構收取國外信用卡交易之交換手續費有下列兩種方式，無論採行何種方式，其帳款收付金額皆一致。本會尚無強制規定發卡機構取得交換手續費應採行何種方式：(一)國內發卡機構直接與信用卡組織連線，由信用卡組織代收款項後，轉付予發卡機構。(二)國內清算處理中心與信用卡組織連線，由信用卡組織將款項交由清算處理中心進行收付，該中心再將款項轉付予發卡機構」，被告乃由整個信用卡交易制度來看，認為交換手續費係由持卡人刷卡金額比率計算，經濟實質應評價為由國內持卡人負擔，故無零稅率規定之適用。　②嗣因訴外人台新銀行主張應適用零稅率，被告彙整其他國稅局意見咸認國內發卡機構服務對象係以持卡人為主，與特約商店是否在國外無涉，且該交換手續費最終轉嫁國內信用卡持卡人負擔，不適用零稅率，被告爰請示財政部賦稅署，經該署函請被告查明交換手續費究由何人實際負擔，被告遂再就發卡機構收取交換手續費究屬收單機構應依規定自行支付款項或屬特約商店交付收單機構代收轉付款項，以及該交換手續費實際負擔者是否為其105年函所述之服務對象（信用卡交易之參與者）或為持卡人，函詢金管會。金管會106年函復內容略以：「……二、本案經洽中華民國銀行商業同業公會全國聨合會表示業者實務作法如下：三、有關發卡機構對持卡人於國外簽帳消費所收取之『交易服務費』及『國外交易服務費』，該等收入係因信用卡組織與發卡機構提供勞務予持卡人以完成國外信用卡交易而計收，其中信用卡組織收取之『交易服務費』為發卡機構依信用卡組織之計償標準向持卡人計收：而『國外交易服務費』則係由發卡機構考量匯差、國外交易處理成本計收。四、至『交換手續費』係特約商店（貴局所詢案例為外國特約商店）為完成持卡人刷卡交易行為，而向發卡機構購買勞務所負擔之費用，由收單機構向特約商店收取，再以約定比率將該款項於清算時轉付予發卡機構。五、承上，信用卡組織收取之『交易服務費』及發卡機構收取之『國外交易服務費』與『交換手續費』之差別在於，前開兩類交易服務費負擔者為持卡人，且限於國外交易時產生；而『交換手續費』負擔者為特約商店，且不論於國內或國外交易皆會產生。六、至所詢發卡機構收取之『交換手續費』是否屬收單機構代收轉付之款項，請依前開實務說明及職權予以認定。」有金管會105年函、106年函可證（於113年8月14日準備程序由原告訴代當庭檢視閱覽，見本院卷第89頁；上開二函置於證物袋）。　⑷關於系爭交換手續費之實際負擔者為何人？因營業稅法第7條第2款規定：「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：……二、與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務。」依照最高行政法院99年度判字第671號、98年度判字第470號判決意旨，其規範目的乃在獎勵勞務輸出以賺取外匯。倘若在本國提供勞務，而由國內外業者共享勞務成果，雖然在法律上支付對價者為國外業者，但在經濟上該等對價最終卻明確轉嫁到國內業者時，此等情形更應將「勞務之使用地」解為「國內」，始符合營業稅法第7條第2款之規範本旨。從而，被告於102年9月至106年12月就原告申報營業稅認國內發卡機構銷售勞務給消費者，主要使持卡人可以替代現金支付之方式，雖其消費地乃國外，被告認為因為尚有清算等共享勞務成果，其認定經濟上最終支付勞務價格者乃國內持卡人而無零稅率規定適用，其見解並非無據。至於輔助參加人嗣於107年基於政策從寬，從特約商店角度來看，國內發卡機構提供勞務的主要服務對象是國外特約商店，認為勞務創造的經濟效益發揮於國外，經濟實質上應評價為國外特約商店負擔，有賺取外匯而有零稅率適用等語(本院卷第90頁)，而作成107年10月3日令，乃因觀察面向不同而對於是否取具外匯收入、系爭交換手續費實際何人負擔，而有異於被告先前之評價，此屬見解不同，並非之前課稅處分有適用法令錯誤之情事。原告主張原處分適用法令錯誤，其得依行為時稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定，要求被告退還營業稅款等語，並不可採。　⒉原告雖主張100年、103年及105年時，與國內特約商店所簽定之系爭特約商店約定書及所附系爭特約商店特約事項，其中，依系爭特約商店特約事項，乙方（即特約商店）應就每筆簽帳交易金額（信用卡持卡人刷卡消費金額），按約定之手續費率，給付手續費與甲方（即作為收單行之原告）；又依系爭特約商店約定書第3條第3項，乙方（即特約商店）不得將手續費轉嫁由持卡人（即消費者）負擔；足證特約商店支付與收單行之手續費，係由特約商店自行負擔，而非由持卡消費之持卡人負擔等語，並提出原告100年、103年及105年間簽訂玉山銀行特約商店約定書及所附特別約定事項（本院卷第133-141、143-153、155-164頁）為證。然而：　⑴原告於102年9月至107年2月間就取得國外收單機構轉付國外特約商店支付之系爭交換手續費，經按應稅免用發票銷售額，申報並繳納各期營業稅一事，為兩造所不爭執，原告亦因輔助參加人107年之令始為本案之申請；原告更自承就系爭營業稅款所涉之勞務銷售事實，於輔助參加人107年函令作成前後均未改變；且原告收取交換手續費之方式，乃透過清算處理中心等語(本院卷126頁、第331頁)，並有原告申請退稅所附財團法人聯合信用卡處理中心會員發卡機構國外交易匯總表(原處分卷1第341頁以下)、國外收單機構轉付國外特約商店支付之交換手續費流程圖(本院卷第129頁)、信用卡交易架構圖(本院卷第171頁)附卷可證。　⑵從而，本案就課稅之基礎事實本身並未更改，且原告收取交換手續費，並非由國內發卡機構直接與信用卡組織連線，由信用卡組織代收款項後，轉付予發卡機構；而是透過國內清算處理中心與信用卡組織連線，由信用卡組織將款項交由清算處理中心進行收付，該中心再將款項轉付予發卡機構；且從上開交易架構圖，發卡機構與消費者簽訂使用信用卡契約，而非與國外不特定特約商店簽約，又渠等交易模式，乃國內持卡人持國內發卡機構之信用卡至國外特約商店消費後，該特約商店為了確認持卡人之信用額度，透過國外收單機構向發卡機構確認持卡人已取得授權碼，因而，自有系爭交換手續費之產生，即特約商店為完成持卡人交易行為，而向發卡機構購買勞務所負擔之費用，由收單機構向特約商店收取，再以約定比率將該款項於清算時轉付發卡機構，評價上乃銷售勞務予我國營業人之報酬。從而，被告針對原告102年9 月至107年2月間就取得國外收單機構轉付國外特約商店支付之系爭交換手續費一事，認定國內發卡機構取得交換手續費收入，形式外觀上雖乃國外特約商店支付，經濟實質上仍由國內持卡人負擔(同可參金管會105年函，發卡機構收取此交換手續費之服務對象包含持卡人)，其後依照輔助參加人107 年之令，就交換手續費實質負擔者改認定為外國特約商店負擔，並非事實認定錯誤之問題，而係法律評價適用問題。故而，被告後續見解之變更，既然屬於「法令見解」之變更，自非屬於適用法令錯誤之範圍，原告上述主張，並不可採。　⑶至於原告提出100年、103年及105年間簽訂玉山銀行特約商店約定書及所附特別約定事項一事，首先，該約定事項至多只能證明特約商店不得將手續費轉嫁由持卡人（即消費者）負擔，但尚難以此反證明實際負擔者乃特約商店或者被告事實認定錯誤。況關此特殊條款，其乃全球信用卡交易之規則，但其或會造成特約商店變相漲價，反轉嫁消費者，以及造成非使用卡者對於信用卡使用者之不當補貼，更可證明商業交易行為之使用者付費概念，並未落實在付款工具選擇之市場中(參閱王文宇，信用卡業務聯合行為之研究-聯合信用卡中心運作現制之檢討，第十屆競爭政策與公平交易法學術研討會論文集，頁199-200)；換言之，如由上述觀點更可證明，消費者(使用者)本因應使用者付費概念承擔上開手續費，仍可能為經濟上最終支付勞務價格者之負擔者(但因上開條款雖特約商店不得將手續費本身轉嫁由持卡人，但可能承擔刷卡費用不當漲價)，自難以國際市場上之特殊慣例反推被告認為實際負擔者為消費者，乃事實認定錯誤。因而，原告亦難以上開證據作為有利之證據，其主張本案符合行為時稅捐稽徵法第28條之規定，並不可採。　㈤綜上所述，原告102年9月至106年12月之營業稅申報，被告依其申報並核定原告應繳納之營業稅款，並無適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤，致溢繳稅款之情事。從而，被告以原處分否准原告退稅之申請，於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告猶執前詞，訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。　㈥又本件事證已臻明確，原告請求通知證人姚忠義來證明本件原告之所以沒有以零稅率申報是由於被告的要求一節，並無再行調查之必要，兩造之其餘攻擊防禦及陳述，經本院詳加審究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決之結果不生影響，爰不逐一論述，附此指明。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。　中　　華　　民　　國　　114 　年　　3 　　月　　27　　日審判長法官洪慕芳法官孫萍萍法官周泰德一、上為正本係照原本作成。二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。得不委任律師為訴訟代理人之情形所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。中　　華　　民　　國　　114 　年　　3 　　月　　27　　日書記官　徐偉倫

2025-03-27

TPBA-113-訴更一-14-20250327-1