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訴
臺北高等行政法院

土地增值稅

臺北高等行政法院判決 高等行政訴訟庭第六庭 111年度訴字第1456號 114年2月13日辯論終結 原 告 矽谷學校財團法人新竹市矽谷國民中小學 代 表 人 黃士怡 訴訟代理人 鄭瑜凡 律師 被 告 新竹市稅務局 代 表 人 蘇蔚芳（局長） 訴訟代理人 蔡伊雅 律師 潘芬芳 黃華妤 輔助參加人 新竹市政府 代 表 人 邱臣遠（代理市長） 訴訟代理人 蔡進良 律師 董彥苹 律師 詹繡菊 上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新竹市政府中華民國11 1年9月16日111年訴字第26號訴願決定，提起行政訴訟，本院判 決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、程序事項： 　　輔助參加人之代表人原為高虹安，嗣於訴訟進行中變更代表 人為邱臣遠，經變更後代表人具狀聲明承受訴訟（本院卷三 第25-26頁、第33-35頁），上開承受訴訟於法相符，應予准 許。 二、事實概要： ㈠、原告為依法設立之財團法人私立學校，於民國91年間接受訴 外人鄭蔡招琴捐贈坐落新竹市青草湖段（現為明湖段）489 地號等70筆土地（下稱系爭70筆土地），並於91年3月4日向 被告申報移轉現值及申請依土地稅法第28條之1規定免徵土 地增值稅，經被告於92年5月21日以新市稅財一字第0920014 999號函，核准免徵土地增值稅在案。嗣被告於98年10月21 日與新竹市政府教育處共同辦理檢查作業，發現原告將系爭 70筆土地提供作為周邊社區及聯外道路使用，並於99年9月7 日辦理99年度檢查作業時，發現系爭70筆土地多數仍為國家 藝術園區社區道路，道路旁除劃設人行步道外，並劃設停車 格供社區住戶使用，部分土地則遭社區住戶花臺、庭園造景 或公園占有使用，新竹市政府教育處乃認定原告未按捐贈目 的（教學用地）使用系爭70筆土地，被告遂以99年12月9日 新市稅法字第0990037537號裁處書（下稱前處分）核定原告 應補納土地增值稅新臺幣（下同）177,117,654元，並處罰 鍰354,235,308元。原告不服，循序提起行政爭訟，經本院1 01年度訴字第142號判決及最高行政法院102年度判字第290 號判決（下合稱前確定判決）駁回原告之訴確定。鄭蔡招琴 於前確定判決後，以原告為被告向臺灣新竹地方法院提起確 認其間系爭70筆土地贈與無效等訴，經該院以104年5月22日 103年度重訴字第108號民事判決（下稱系爭民事判決），略 以：系爭70筆土地屬於「新竹華城開發計畫」範疇，受內政 部審議制定之「非都市土地開發審議作業規範」之拘束，土 地所有權人不得將之供作交通設施（道路）以外使用，亦不 得贈與（部分土地可贈與，但對象限於新竹市政府），鄭蔡 招琴將系爭70筆土地贈與原告作為教學用地，違反強制規定 ，乃以自始客觀不能之給付為契約標的，贈與契約無效為由 ，確認鄭蔡招琴與原告之間就系爭70筆土地所為贈與契約及 所有權移轉登記物權關係均不存在，原告未上訴而告確定。 系爭70筆土地旋依系爭民事判決，於104年7月17日回復登記 為鄭蔡招琴所有。原告遂以行政訴訟法第273條第1項第11款 事由，分別對前確定判決提起再審之訴，經本院104年度再 字第26號、第69號判決駁回，所提上訴，亦分經最高行政法 院105年度判字第15號、第16號判決駁回其上訴確定。 ㈡、原告再以系爭民事判決為據，以105年9月5日申請書（下稱前 次申請）請求被告註銷前處分及退還所繳納之土地增值稅暨 罰鍰，經被告105年9月10日新市稅機字第1050021371號函復 ，略以：原告所請業經前確定判決駁回原告之訴確定，並經 本院104年度再字第26號、第69號、最高行政法院105年度判 字第15號、第16號判決駁回原告所提再審之訴確定。原告復 以105年10月21日矽學字第1051021001號函表示不服，請被 告依據前次申請辦理，仍遭被告以105年11月1日新市稅機字 第1050025858號函復，略以：原告所請業經被告以105年9月 10日新市稅機字第1050021371號函回復在案等語。原告乃以 106年11月17日訴願書請求被告就其前次申請作成准駁之行 政處分，經訴願決定以原告訴願逾期，作成不受理決定，原 告乃提起行政訴訟，經本院107年度訴字第439號判決駁回， 原告不服，提起上訴，復經最高行政法院109年度判字第231 號判決駁回。原告仍不服，以最高行政法院109年度判字第2 31號判決有行政訴訟法第273條第1項第1款、第14款之再審 事由，向最高行政法院提起再審之訴，經該法院以109年度 再字第34號判決，將關於該條項第1款部分之再審之訴駁回 ，另將關於同條項第14款部分，裁定移送本院，經本院以11 0年度再字第64號裁定駁回再審之訴。　　　 ㈢、嗣原告再以111年5月20日退稅申請書（下稱系爭申請），以 系爭70筆土地中，明湖段647、677、679及680地號等4筆土 地（下稱系爭4筆土地），係「國土保安用地」以原始森林 型態保存，無通常使用收益價值可言，其餘66筆土地（下稱 系爭66筆土地），係「交通用地」供公眾通行，應依當次移 轉一般土地之公告現值16%計土地移轉現值或應免徵土地增 值稅為由，向被告依110年11月30日修正前稅捐稽徵法第28 條規定申請退還因前處分溢繳之土地增值稅及罰鍰，被告以 111年5月26日新市稅機字第1110008805號函（下稱原處分） 函復，略以：該退稅申請案業經行政救濟程序駁回確定在案 ，且91年度土地公告現值是否合理，係屬主管機關之權責， 本案土地增值稅均依申報當期公告現值計課，否准退還稅款 及罰鍰，原告不服，提起訴願經新竹市政府111年訴字第26 號訴願決定（下稱訴願決定）駁回，遂提起本件行政訴訟。 　 三、原告起訴主張及聲明： ㈠、本件起訴為合法，不受前案判決既判力所及。本件爭訟請求 之法令依據，先位之訴為修正前稅捐稽徵法第28條第2項、 第3項及第49條本文，稅捐稽徵法第40條，備位之訴為行政 程序法第117條、稅捐稽徵法第40條。本件請求之依據並非 現行稅捐稽徵法第28條第3項規定。因稅捐行政救濟採爭點 主義，僅法院實際審理過的爭點，才有既判力，本件退稅請 求之爭訟標的，與前次申請事件、撤銷前處分事件之爭訟標 的不同，未經法院作為審理標的，故並非此等事件相關判決 既判力所及。又地政機關對於系爭70筆土地公告現值之年度 公告屬於法規命令性質，並非一般行政處分，故原告毋須就 該等土地現值公告先提起救濟才能提起本件訴訟，是本件並 無第一次權利救濟與第二次權利救濟問題。 ㈡、原處分及訴願決定之違誤： １、土地公告現值認定程序縱屬地政機關業務範疇，亦不影響原 告於相關稅捐處分爭訟事件中併為爭執。前處分之課稅基礎 錯誤，因系爭70筆土地90年度公告現值法規命令內容之形成 違反平均地權條例、土地法施行法第40條授權訂定之地價調 查估計規則及新竹市實施地價調查估計作業規定，乃錯誤逕 自比照鄰地價值為公告，違反地價調查法令而過度高估系爭 70筆土地價值，顯有不法之處。前處分逕引違法有誤之系爭 70筆土地90年度公告現值作為地價依據，明顯違法高估地價 而違法高估稅額及罰鍰額度，顯已違背實質課稅原則及量能 課稅原則之要求。前處分未能適用或類推適用裁處時土地稅 法第39條有關「依都市計畫法指定之公共設施保留地」免徵 土地增值稅之規定，就系爭70筆土地中之系爭交通用地部分 亦予以免徵土地增值稅，反而對該部分補徵及罰鍰，已違反 平等原則及量能課稅原則而有違誤。 ２、系爭70筆土地90年度公告現值正確合理價值應以其公告現值 之16%為準。財政部迄今參酌土地交易市場之行情，對於公 共設施保留地或經政府闢為公眾通行道路之土地，仍認「因 其所有人無法自由使用收益，而具不易變價出售之特性，導 致其市場行情低落，市價約僅15％」，而認定其真實價額應 以公告現值之16％計算，而非以採區段估價比照同區段其他 正常鄰地價值而定之該土地公告現值為其價額，此已構成我 國土地價值估算上重要且普遍之標準。前揭函釋足見土地上 倘若有公共使用負擔，顯然足以減少地主之使用收益價值以 及交易價值。而系爭國土保安用地性質上屬於公益性土地， 應受比照林業用地管制，地主本身並無法使用收益而無價值 ，故其土地實際價值（移轉現值）並不能以「採區段估價而 比照同區段正常鄰地社區住宅用地價值而來之公告現值」為 準。系爭交通用地同樣受有非都市土地使用管制規則限制而 屬公益性土地。是以系爭70筆土地全數無私人使用收益價值 ，若採區段估價而與鄰近住宅用地一同估價時，為補充此等 估價上法律漏洞，即應以鄰近住宅用地公告現值16％為其移 轉現值。 ㈢、前處分有上開課稅基礎違誤，導致錯誤多徵原告稅款及罰鍰 共232,011,417元，應依法加計利息返還。 １、系爭66筆土地既不應課徵土地增值稅，亦無補徵及罰鍰問題 。至系爭4筆土地依91年原移轉時漲價總數額乘以稅率，再 扣除累進差額後，其各自之應納稅額分別為：647地號土地 為2,267,819元，677地號土地為1,340,949元，679地號土地 為3,138,529元，680地號則無應納稅額。加計應納稅額兩倍 罰鍰後，系爭4筆土地各自應納稅額合計罰鍰之數額，分別 為：647地號土地6,803,457元，677地號土地為4,022,847元 ，679地號土地9,415,587元，680地號土地則為0元，合計應 納稅額及罰鍰為20,241,891元。而原告對前處分截至原告提 出系爭申請時，已繳納額為252,508,808元（含執行費255,5 00元），扣除系爭70筆土地應納稅額及罰鍰共20,241,891元 後，被告違法徵收之金額為232,011,417元（計算式為252,5 08,808-20,241,891-255,500=232,011,417元）。原告自得 依修正前稅捐稽徵法第28條第2、3項及第49條本文規定訴請 撤銷原處分及訴願決定，並請求被告應作成准予退還原告溢 繳之土地增值稅稅款及罰鍰232,011,417元之處分，並按溢 繳之該款項，依各年度一月一日郵政儲金一年期定期儲金固 定利率，按日加計利息，一併退還。 ２、又稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，除具有不當得利返還性 質外，尚具有重新審查原課稅處分合法性之性質，是前處分 既有上開違法情事，以致於違法高徵原告稅款及罰鍰，被告 除應退還原告溢繳部分外，對於原課稅處分剩餘未執行完畢 部分，亦不得再違法執行，且依稅捐稽徵法第40條規定：「 稅捐稽徵機關，認為移送強制執行不當者，得撤回執行。已 在執行中者，應即聲請停止執行。」是本件原告應得依修正 前稅捐稽徵法第第28條第2、3項及第49條本文規定及現行稅 捐稽徵法第40條規定，請求被告撤回前處分本稅及罰鍰之強 制執行，以維護納稅者權益。 ３、縱認本件原告不得依據修正前稅捐稽徵法第28條及第49條規 定請求退還稅款及罰鍰，然本件既然因可歸責於稽徵機關及 地政機關之事由導致估價錯誤，因此溢額違法徵收鉅額稅款 及罰鍰高達數億元，嚴重損害原告納稅者權益，重大違法侵 害人民之財產權，已達人民不堪忍受程度，此一當事人雙方 嗣後所新發現之新事實，足以動搖原處分之合法性。被告如 不依據職權撤銷變更違法部分（指超過原公告現值16%所計 算之稅額及罰鍰部分），勢必顯失公平，故本於稅法上「衡 平法理」以及憲法上「個別案件正義」之要求，被告應依行 政程序法第117條「職權部分撤銷」前處分違法部分之補稅 及罰鍰處分，並應退還溢繳之土地增值稅稅款及罰鍰共計23 2,011,417元之處分，並按溢繳之該款項，依各年度一月一 日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併 退還。而此一職權行使，其裁量權縮收至零，被告已無裁量 餘地。 ㈣、本件原告行使退稅請求權，並無罹於時效或可歸責原告而權 利濫用之情事，對於被告及輔助參加人未能妥善保管系爭70 筆土地91年度公告現值之量化過程相關調查估價資料，亦應 歸咎該等機關而非原告。本件退稅請求，於適用現行稅捐稽 徵法第28條第5項後段「因修正施行前第二項事由致溢繳稅 款者，應自修正施行之日起十五年內申請退還」之前提，係 「原告依修正施行前稅捐稽徵法第28條第2項取得之退稅請 求權，未罹於該法修正施行前之時效」，原告才會於補充理 由狀（三），陳報本件原告依照稅捐稽徵法修正施行前第2 項所取得之退稅請求權，在該法修正前，依行政程序法第13 1條等時效規定，並未罹於時效。亦因原告本件稅捐稽徵法 第28條修正施行前已取得之退稅請求權並未罹於時效，在該 條修正施行後，原告才有機會適用現行稅捐稽徵法第28條第 5項後段，於該條修正施行後，重新適用15年之退稅請求時 效。本件退稅請求本身並未超過法定時效，而系爭70筆土地 90年度公告現值，即便距離原告提起本件請求已超過15年， 亦不影響本件爭執的合法性。 ㈤、聲明： １、先位聲明： ⑴、訴願決定及原處分均撤銷。 ⑵、被告對於原告111年5月20日申請退稅及退還罰鍰事件，應作 成准予退還溢繳之土地增值稅稅款及罰鍰共計232,011,417 元之處分，並按溢繳之該款項，依各年度1月1日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。 ⑶、被告應撤回新竹市稅務局以99年12月9日新市稅法字第099003 7537號裁處書補稅及罰鍰處分之執行。 ２、備位聲明： ⑴、訴願決定及原處分均撤銷。 ⑵、被告應依職權部分撤銷新竹市稅務局以99年12月9日新市稅法 字第0990037537號裁處書補稅及罰鍰處分，退還溢繳之土地 增值稅稅款及罰鍰共計232,011,417元之處分，並按溢繳之 該款項，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率 ，按日加計利息，一併退還。 ⑶、被告應撤回新竹市稅務局以99年12月9日新市稅法字第099003 7537號裁處書補稅及罰鍰處分之執行。 四、被告答辯及聲明： ㈠、原告依稅捐稽徵法第28條第1項規定起訴，請求退還溢繳之土 地增值稅及罰鍰，惟依同法第28條第3項規定，原告對於前 處分不服，業依法提起行政救濟，經實體判決駁回確定在案 ，即無同法第28條第1項規定之適用，原告起訴不合法。 ㈡、原告稱系爭66筆土地應類推適用土地稅法第39條第3項，併適 用司法院釋字第779號解釋免徵土地增值稅部分，為無理由 。依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定主張適用法令錯誤 或其他可歸責政府機關錯誤之退稅請求，原則上亦應以行為 時作為認定事實及法令適用之基準時點。司法院釋字第779 號解釋雖謂「土地稅法第39條第2項關於免徵土地增值稅之 規定，僅就依都市計畫法指定之公共設施保留地，免徵其土 地增值稅；至非都市土地經編定為交通用地，且依法核定為 公共設施用地者，則不予免徵土地增值稅，於此範圍內，與 憲法第7條保障平等權之意旨不符。相關機關應自本解釋公 布之日起2年內，依本解釋意旨，檢討修正土地稅法相關規 定，暨財政部90年11月13日台財稅字第0900457200號函關於 非都市土地地目為道之交通用地，無土地稅法第39條第2項 關於免徵土地增值稅之適用部分，應自該解釋公布之日起不 再援用」，惟該號解釋並未宣告該規定及函釋溯及失效。再 者，原告並非司法院釋字第779號解釋之聲請人，是原告主 張依司法院釋字第779號解釋及110年6月23日修正之土地稅 法第39條第3項規定，認被告就系爭70筆土地所課徵土地增 值稅，有適用法令錯誤或其他可歸責機關之錯誤情事，依稅 捐稽徵法第28條第2項規定，請求作成退還已繳納之土地增 值稅款之行政處分，即無理由。土地稅法第39條雖於110年6 月23日修正公布，依司法院釋字第779號解釋，增訂第3項非 都市土地供公共設施使用，尚未被徵收前移轉，免徵土地增 值稅之規定，惟另於第5項明定「本法中華民國110年5月21 日修正之條文施行時，尚未核課或尚未核課確定案件，適用 第3項規定。」之過渡期間案件之適用原則，是前處分既業 於102年確定在案，自無上揭法令之適用。 ㈢、關於原告爭執稅基是否為既判力遮斷及請求退稅之時效。 　　原告前次申請退還溢繳之稅款及罰鍰，包含撤銷訴訟及課予 義務訴訟，訴訟標的即為稅捐稽徵法第28條第2項、第49條 ，依原告所稱最高行政法院於106年度判字第414號判決已肯 認得於土地增值稅之訴訟程序中，得一併爭執地價公告之合 法性，該判決係於106年7月27日宣判，而本件稅基（土地公 告現值）亦為90年即公告，此等事實皆存在於本院107年度 訴字第439號於107年12月6日事實審辯論終結前，原告不為 主張，俟該案判決確定，則此後除非發生新的事實，否則原 告不能再持之前得為主張之事實，再行主張其訟爭之行政處 分違法，而請求撤銷、廢止或變更該行政處分，被告亦不得 任意對該行政處分為不利原告之變更。是以本件既已有實體 判決之存在，依稅捐稽徵法第28條第3項規定，原告不得再 依同條第1項規定主張退稅。原告不得依稅捐稽徵法第28條 第1項規定請求退稅，自無討論是否罹於時效之必要。 ㈣、至於原告主張系爭70筆土地公告現值未依據「地價調查估計 規則」估價，導致不當高估云云，雖原告引用最高行政法院 判決見解論以納稅義務人於土地增值稅課稅處分作成後得一 併爭執該稅基量化公告內容之合法性，惟要能於行政訴訟程 序中爭執該稅基量化公告內容合法性之前提需是能合法提起 爭執土地增值稅之訴訟，本件原告依稅捐稽徵法第28條第1 項之退稅請求權，業經最高行政法院109年度再字第34號判 決再審之訴駁回確定，自不得再行提起，即無審酌稅基量化 公告內容合法性之必要。 ㈤、聲明：原告之訴駁回。 五、輔助參加人陳述及聲明： ㈠、原告依修正前稅捐稽徵法第28條第2項規定不服前處分部分， 業經行政法院審理並由最高行政法院作成109年度再字第34 號實體判決確定在案，故依稅捐稽徵法第28條第3項規定， 原告提起本件訴訟自屬不合法。倘認原告對前處分仍得依據 修正前稅捐稽徵法第28條第2項或現行同法條第1項但書規定 提起本件訴訟請求被告退稅，則應認原告提起本件訴訟一併 不服系爭70筆土地之90年公告土地現值部分屬權利濫用而有 違誠信原則。倘認原告有權提起本件訴訟，則輔助參加人依 當時之平均地權條例、地價調查估計規則相關規定調查地價 ，並評定系爭70筆土地之90年公告土地現值，自屬有據。地 價調查估計規則並無原告所稱欠缺對區段內個案特殊土地明 確之獨立估價機制之法律漏洞，原告所舉財政部有關綜合所 得稅列舉扣除金額認定標準部分，亦顯與土地增值稅之稅基 即公告土地現值或申報移轉現值之計算方式完全無涉，根本 無類推適用之餘地。被告作成前處分當時，並無司法院釋字 第779號解釋及110年年6月23日修正公布之土地稅法第39條 第3項規定可資參照、適用，且事實上，原告亦未證明系爭7 0筆土地符合上開規定之要件。原告所舉無論係監察院之糾 正案文，或本院110年度訴字第732號判決，或輔助參加人於 112年重新劃分該新竹華城山坡地整體開發計畫範圍內土地 之地價區段，並據以公告變更1589、1589-1地價區段109至1 11年公告地價及公告土地現值等情，均不足推論系爭70筆土 地90年土地公告現值之查估過程或量化結果屬違法。 ㈡、聲明：原告之訴駁回。 六、前開事實概要欄所載事實，除下列爭點外，有原告111年5月 20日退稅申請書（原處分可閱卷第534-515頁）、原處分（ 本院卷一第49-50頁）、訴願決定書（本院卷一第52-58頁） 等在卷可證，足以認定為真實。本件主要爭點為：原告於11 1年5月20日向被告申請退還溢繳之土地增值稅及罰鍰並給付 利息，請求被告撤回前處分之執行，是否適法有據？ 七、本院的判斷： ㈠、先位聲明為無理由。 １、相關法令與實務見解 ⑴、按修正前稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定：「納稅義務 人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日 起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再 行申請。」「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計 算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅 捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退 還之稅款不以5年內溢繳者為限。」110年12月17日修正稅捐 稽徵法第28條第1項、第5項規定：「因適用法令、認定事實 、計算或其他原因之錯誤，致溢繳稅款者，納稅義務人得自 繳納之日起10年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者 ，不得再行申請。但因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅 款者，其退稅請求權自繳納之日起15年間不行使而消滅。」 「中華民國110年11月30日修正之本條文施行時，因修正施 行前第1項事由致溢繳稅款，尚未逾5年之申請退還期間者， 適用修正施行後之第1項本文規定；因修正施行前第2項事由 致溢繳稅款者，應自修正施行之日起15年內申請退還。」上 揭稅捐稽徵法第28條之退稅規定，性質上係屬返還公法上不 當得利之性質，其規範目的在於稅捐稽徵機關徵收稅款，欠 缺法律上原因，使納稅義務人繳納之稅款與租稅法規定不一 致，納稅義務人有此請求權以回復與租稅法定原則相符合之 應有狀態。……又因稅捐債務係於稅捐要件合致時即已發生， 故不論該稅捐債務係由納稅義務人自行報繳或由稅捐稽徵機 關作成核課處分者，原則上均應為稅捐要件合致時即所謂『 行為時』作為判斷稅捐稽徵機關認定事實及法令適用有無錯 誤之基準時點。（最高行政法院111年度上字第837號判決意 旨參照） ⑵、復依行政訴訟法第213條規定：「訴訟標的於確定之終局判決 中經裁判者，有確定力。」故訴訟標的於確定終局判決中經 裁判者，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張 ，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（最高行政法 院72年判字第336號判例參照）。又行政處分撤銷訴訟之訴 訟標的是原告訴請撤銷之行政處分違法，且原告之權利因此 受到侵害之權利主張。是以對行政處分提起撤銷訴訟，該處 分之合法性為撤銷訴訟訴訟標的之內容，撤銷訴訟經法院實 體判決認處分並無違法而駁回原告之訴確定者，行政處分之 合法性已有實質確定力（既判力），該撤銷訴訟之當事人均 應受其拘束，後訴訟法院亦應以該確定判決為基礎作成判決 ，不能為相反於該確定判決內容之判斷，此即撤銷訴訟判決 既判力之確認效（又稱為「先行性」）。據此，納稅義務人 依稅捐稽徵法第28條規定請求退還溢繳稅款被駁回，而提起 行政訴訟，倘其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部 分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而 請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，此時應認納稅義 務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無 理由，以判決駁回其訴（最高行政法院95年2月份庭長法官 聯席會議㈠決議參照）。故110年12月17日修正稅捐稽徵法第 28條第3項規定：「納稅義務人對核定稅捐處分不服，依法 提起行政救濟，經行政法院實體判決確定者，不適用前2項 規定。」揆諸其意旨，係對於經實體確定判決維持之課稅處 分，明文限制納稅義務人的退稅請求權，其修法理由亦表明 「考量核定稅捐處分如經行政法院實體判決駁回而告確定者 ，基於尊重實體判決之既判力，不宜再由稅捐稽徵機關退還 溢繳稅款破壞實體判決之既判力，爰增訂第3項，定明是類 案件不適用第1項及第2項規定」等語，即與上述最高行政法 院95年2月份庭長法官聯席會議㈠決議之尊重既判力等旨，一 致相合，亦即修正前、後關於稅捐稽徵法第28條第2項退稅 請求之行使，同樣應受既判力之拘束，並無差別。可見無論 係110年修法前或修法後，在本稅及罰鍰業經行政法院實體 確定判決予以維持之情況下，納稅義務人即不得依修正前、 後稅捐稽徵法第28條之相關規定，另以與確定判決既判力範 圍相反之理由請求退稅。 ⑶、課予義務訴訟之訴訟標的，依行政訴訟法第5條規定，應為「 原告關於其權利或法律上利益，因行政機關違法駁回其依法 申請之案件，或對其依法申請之案件不作為致受損害，並請 求法院判命被告應為決定或應為特定內容行政處分之主張」 。依行政訴訟法第213條規定，上開課予義務訴訟之訴訟標 的，於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。是原告提起 課予義務訴訟如經判決駁回確定者，該判決之確定力（既判 力）不僅及於確認「原告對於請求作成其所申請行政處分依 法並無請求權」，且及於「被告機關原不作為或否准處分為 合法」、「不作為或否准處分並未侵害原告之權利或法律上 利益」之確認……（最高行政法院97年12月份第3次庭長法官 聯席會議㈡參照）。 ⑷、又人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回， 認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後， 得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容 之行政處分之訴訟，行政訴訟法第5條第2項固定有明文。然 所謂「依法申請之案件」，係指法令賦予人民有向機關請求 就某一特定具體之事件，為一定處分之權利者而言；至同法 第5條第1項規定所謂「應作為而不作為」，係指行政機關對 於人民之申請負有法定作為義務，卻違反此一作為義務而言 。是法令如僅係規定行政機關之職權行使，因其並非賦予人 民有公法上請求行政機關為行政處分之權利，人民之請求行 政機關作成行政處分，性質上僅是促使行政機關發動職權， 並非屬於「依法申請之案件」，行政機關對該請求之人民並 不負有作為義務，即令其未依其請求而發動職權，該人民無 從主張其有權利或法律上利益受損害。行政程序法第117條 係規定於法定救濟期間經過後之違法行政處分，原處分機關 或其上級機關得撤銷其全部或一部違法行政處分之職權行使 ，並未賦予人民得請求行政機關自為撤銷違法行政處分之請 求權，法意甚明。故人民依上開規定請求行政機關作成撤銷 原違法行政處分之行政處分，性質上僅是促使行政機關為職 權之發動，行政機關雖未依其請求而發動職權，人民亦無從 主張其有權利或法律上利益受損，循行政爭訟程序請求行政 機關自為撤銷行政處分。又「稅捐稽徵機關，認為移送法院 強制執行不當者，得向法院撤回。已在執行中者，應即聲請 停止執行。」稅捐稽徵法第40條固定有明文，惟本條乃賦予 稅捐稽徵機關於移送強制執行後，發現原處分不當時，得為 撤回執行或聲請停止執行職權之規範，尚非賦予人民得請求 稅捐稽徵機關撤回強制執行請求權之規定。（最高行政法院 97年度判字第80號判決意旨參照）。 ⑸、按行為時土地稅法第12條規定：「本法所稱公告現值，指直 轄市及縣 (市) 政府依平均地權條例公告之土地現值。」第 28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應 按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……」第28條之1規定 ：「私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用 之土地，免徵土地增值稅。但以符合左列各款規定者為限： 一、受贈人為財團法人。二、法人章程載明法人解散時，其 賸餘財產歸屬當地地方政府所有。三、捐贈人未以任何方式 取得所捐贈土地之利益。」第30條之1第2款規定：「依法免 徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應依下列規定核定其移 轉現值並發給免稅證明，以憑辦理土地所有權移轉登記：…… 二、依第28條之1規定，免徵土地增值稅之私有土地，以贈 與契約訂約日當期之公告土地現值為準。」第31條第1項規 定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設 定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額 ，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其 原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現 值。二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用……。」 土地稅法施行細則第50條規定：「依本法第31條規定計算土 地漲價總數額時，其計算公式如附件四。」土地稅法施行細 則第50條規定之附件四，規定土地漲價總數額之計算公式為 ：「土地漲價總數額＝申報土地移轉現值－原規定地價或前次 移轉時所申報之土地移轉現值×（臺灣地區消費者物價總指 數÷100）－（改良土地費用＋工程受益費＋土地重劃負擔總費 用＋因土地使用變更而無償捐贈作為公共設施用地其捐贈土 地之公告現值總額）」 ２、查原告係於91年3月4日就系爭70筆土地向被告申報移轉現值 ，依行為時平均地權條例第46條規定：「直轄市或縣（市） 政府對於轄區內之土地，應經常調查其地價動態，繪製地價 區段圖並估計區段地價後，提經地價評議委員會評定，據以 編製土地現值表於每年七月一日公告，作為土地移轉及設定 典權時，申報土地移轉現值之參考；並作為主管機關審核土 地移轉現值及補償徵收土地地價之依據。」第47條之1第1項 第1款規定：「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現 值之審核標準，依左列規定：一、申報人於訂定契約之日起 三十日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。」， 可知地價評議委員會評定之土地現值表係於每年7月1日公告 ，故原告91年3月4日申報受贈系爭70筆土地時所適用之土地 增值稅稅基應為90年7月1日公告之土地現值。 ３、被告是以原告所申報之90年度公告現值作為移轉現值，計算 土地增值稅與罰鍰，前處分經原告提起撤銷訴訟與前次申請 退稅之課予義務訴訟都經法院確定判決認定於法相符，本件 應受既判力拘束 ⑴、查，在原告對前處分提起撤銷訴訟即本院101年度訴字第142 號判決，審理爭點為被告認原告未按捐贈目的使用系爭70筆 土地，予以補徵原免徵之土地增值稅並課處罰鍰，是否於法 有據，本院於該案查明系爭70筆土地屬「新竹華城開發計畫 」範疇，系爭4筆土地即「國土保安用地」為「新竹華城開 發計畫」申請人應留設之義務，本不得變更其使用，且係屬 「非特定目的事業用地」，與私立學校（本件更名前之原告 即清山國小係私立小學）必須係「特定目的事業用地」之土 地，方能作為其學校校地使用之性質迥異，本無法供更名前 之原告（即清山國小）作為學校教育用地使用；至系爭66筆 土地即「交通用地」部分，依「非都市土地開發審議作業規 範」住宅社區專編第16點規定，社區道路應同意贈與鄉（鎮 、市），亦即僅能贈與新竹市，本件捐贈違背相關法令規定 ；又系爭70筆土地因係屬「新竹華城開發計畫」範疇，輔助 參加人並非區域計畫原擬定機關，竟逾越權限違法核定變更 使用用途等情，若鄭蔡招琴未將系爭70筆土地捐贈予更名前 之原告（即清山國小），而係一般土地移轉登記予一般人， 被告按土地稅法第12條、第28條、土地稅法施行細則第50條 等規定，以上揭「土地漲價總數額」之法定計算公式「申報 土地移轉現值－原規定地價或前次移轉時所申報之土地移轉 現值×（臺灣地區消費者物價總指數÷100）－改良土地等費用 」為據，核定應納土地增值稅177,117,654元，並因原告受 贈土地未按捐贈目的使用，按土地稅法第55條之1追補稅額1 77,117,654元，並處應納土地增值稅額2倍之罰鍰354,235,3 08元，查明其中僅6筆交通用地所應繳納之土地增值稅即高 達126,098,219元，占補徵稅額177,117,654元之71%，被告 並製作系爭70筆土地增值稅之稅額及罰鍰計算明細一覽表， 本院因此認定被告以原告未按捐贈目的使用系爭70筆土地， 依土地稅法第55條之1第1項追補應繳之土地增值稅外處以稅 額2倍之罰鍰，所為前處分並無違誤，可知本院有逐一調查 系爭70筆土地之土地增值稅與罰鍰之計算與所得金額是否符 合法令規定，當然包含作為計算基礎之稅基即90年公告現值 在內。本院並且認為在捐贈之初即無任何系爭70筆土地係供 作「學校教學教育使用」之事實存在；且鄭蔡招琴與更名前 之原告（即清山國小）有透過捐贈系爭70筆土地之手段，巧 妙迴避如果系爭70筆土地係移轉予一般人應繳納之土地增值 稅款之義務，藉由捐贈供作「學校用地」免納土地增值稅款 之形式行為，遂達在系爭66筆土地即「交通用地」道路上（ 按：系爭4筆土地即「國土保安用地」部分，自捐贈起迄今 皆未為任何使用）劃設停車格及建築花台、庭園造景或小型 公園等建築物，恣意使用系爭70筆土地之目的，有濫用私法 形成自由之稅捐規避行為（原處分可閱卷第28-116頁）。最 高行政法院102年度判字第290號判決則認為本院101年度訴 字第142號判決認原處分認事用法，尚無違誤，其所適用之 法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無 牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形（原處分可閱卷第 117-122頁）。可知於前處分之撤銷訴訟，本院已查明系爭7 0筆土地之編定使用情形，被告於計算土地增值稅與罰鍰， 依相關規定是以當事人所申報之90年度公告現值作為移轉現 值，本院進而審核土地增值稅與罰鍰之計算依據與金額是否 正確，此即為原告所規避繳納之土地增值稅之計算基礎。嗣 後原告對最高行政法院102年度判字第290號判決提起再審之 訴，經本院104年度再字第26號判決駁回略以：最高行政法 院102年度判字第290號判決之基礎係原告未按捐贈目的使用 系爭70筆土地，而非原告所稱之「鄭蔡招琴於91年所為之捐 贈行為有效」，原告所稱與行政訴訟法第273條第1項第11款 規定不合，所提起再審之訴顯無理由（原處分可閱卷第173- 187頁）。原告上訴後經最高行政法院105年度判字第15號判 決予以駁回上訴（原處分可閱卷第198-206頁）。原告以最 高行政法院102年度判字第290號確定判決有行政訴訟法第27 3條第1項第11款所定事由，向本院提起再審之訴，經本院10 4年度再字第69號判決駁回略以：最高行政法院102年度判字 第290號判決之基礎係原告未按捐贈目的使用系爭70筆土地 ，而非原告所稱之「鄭蔡招琴於91年所為之捐贈行為有效」 ，原告所稱與行政訴訟法第273條第1項第11款規定不合，所 提起再審之訴顯無理由（原處分可閱卷第158-172頁）。最 高行政法院105年度判字第16號判決予以維持（原處分可閱 卷第198-206頁）。是前處分核與行為時土地稅法規定相一 致，並無適用法令錯誤之情，亦無認定事實錯誤、計算錯誤 等情事。 ⑵、原告仍以系爭民事判決認定系爭贈與契約無效為據，於105年 9月5日以前次申請請求被告註銷前處分，以及退還所繳納之 土地增值稅及罰鍰，其請求之基礎為行為時稅捐稽徵法第28 條第2項及第49條，經本院107年度訴字第439號判決駁回（ 原處分可閱卷第339-352頁），原告上訴後經最高行政法院1 09年度判字第231號判決駁回上訴（原處分可閱卷第362-372 頁），理由略以：原告於91年即受贈系爭70筆土地並辦理所 有權移轉登記完畢，迄104年7月間始回復登記至鄭蔡招琴名 下，其間經濟效果持續存在長達十多年之久，而且縱如原告 主張系爭贈與契約有自始無效之事由，則自始無效事由雖於 前處分時已存在，但當事人卻使其長期實質發生「受贈系爭 70筆土地並辦理所有權移轉登記完畢」經濟效果，即應以該 「受贈系爭70筆土地並辦理所有權移轉登記完畢」實質經濟 事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有視之，稅捐稽 徵機關為核課處分，自屬合法，此非稅捐稽徵法第28條第2 項「稅捐稽徵機關適用法令錯誤……」之情形等語。可知關於 前次申請，行政法院認為應該以實質經濟關係所發生之實質 經濟利益作為課稅基礎，再度確認被告於計算土地增值稅與 罰鍰時，以當事人所申報之90年度公告現值作為移轉現值， 應屬正確。 ⑶、原告於本件訴訟先位聲明第一項、第二項主張90年之公告現 值有誤云云，惟查，有關90年之公告現值既經前處分之撤銷 訴訟與前次申請之課予義務訴訟確定判決認為並無適用法令 之違誤，揆諸上開法令規定與實務見解，原告先位聲明第一 項、第二項並無理由，應予駁回。 ４、至於原告主張最高行政法院108年度判字第417號判決認為有 關核課處分之稅務行政爭訟判決，為配合納稅者權利保護法 第21條第1項「容許爭點擴張而不採總額主義」之規範意旨 ，其既判力範圍亦應採取「既判力相對論」，限定在「經當 事人主張，復經法院實際為判斷」之爭點範圍部分，因該案 件之脈絡限定在4筆費損之認列請求是否於法有據，至於本 件之脈絡，原告無論是於前處分之撤銷訴訟，或是在前次申 請退稅之課予義務訴訟，都對於前處分之合法性與正確性全 部予以爭執，而公告現值依目前實務見解為法規命令（最高 行政法院106年度判字第414號判決參照）亦是計算前處分金 額之稅基，自係受訴行政法院必須依職權審查之法規範，由 於4筆費損應否認列與法規命令的審核在性質上並不相同， 是本件與最高行政法院108年度判字第417號判決之脈絡不同 ，本院無從逕予援引，故原告主張本院應受該判決意旨拘束 云云，並無可採。 ５、退而言之，原告執以認為課稅處分違法之各項主張經核均無 可採 ⑴、原告雖主張系爭66筆土地經編定為交通用地，即應按照司法 院釋字第779號解釋意旨，予以免徵土地增值稅之待遇云云 。惟按行為時土地稅法第39條第2項規定：「依都市計畫法 指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定 ，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉 時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次 移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」 至於司法院釋字第779號解釋雖謂「土地稅法第39條第2項關 於免徵土地增值稅之規定，僅就依都市計畫法指定之公共設 施保留地，免徵其土地增值稅；至非都市土地經編定為交通 用地，且依法核定為公共設施用地者，則不予免徵土地增值 稅，於此範圍內，與憲法第7條保障平等權之意旨不符。相 關機關應自本解釋公布之日起2年內，依本解釋意旨，檢討 修正土地稅法相關規定，暨財政部90年11月13日台財稅字第 0900457200號函關於非都市土地地目為道之交通用地，無土 地稅法第39條第2項關於免徵土地增值稅之適用部分，應自 該解釋公布之日起不再援用」，惟該號解釋並未宣告該規定 及函釋溯及失效。再者，系爭70筆土地所課徵土地增值稅亦 已確定在案，而無110年6月23日修正後土地稅法第39條第5 項「本法中華民國110年5月21日修正之條文施行時，尚未核 課或尚未核課確定案件，適用第3項規定。」之適用，且原 告並非司法院釋字第779號解釋之聲請人，是原告主張被告 作成前處分，未依司法院釋字第799號解釋及110年6月23日 修正之土地稅法第39條第3項規定，認被告就系爭70筆土地 所課徵土地增值稅，有錯誤核課情事，依稅捐稽徵法第28條 規定，請求作成退還土地增值稅款及罰鍰之行政處分，即無 理由。 ⑵、關於原告主張被告未採用「91年度土地公告現值×16%」方式 作為土地漲價總數額之計算基礎，據以核定系爭70筆土地應 納土地增值稅，係有違誤，構成稅捐稽徵法第28條應退稅款 情形云云。惟查： ①、按土地漲價總數額之計算，係以「土地移轉時之申報移轉現 值」減除前次移轉現值（或原規定地價）乘以物價指數，如 有土地改良費用，亦應一併減除。至於土地移轉時之「申報 移轉現值」，可用下列2種價格擇一為之：①公告土地現值： 為每年1月1日地政機關公告之每平方公尺土地現值乘以移轉 土地面積。②雙方當事人合意之價格，例：買賣雙方簽訂之 契約價格，即實際交易價格。原告於91年間接受鄭蔡招琴捐 贈系爭70筆土地，原告於91年3月4日向被告「申報移轉現值 」係以91年度之每平方公尺土地公告現值為準，則被告按原 告「所申報移轉現值」作為土地漲價總數額之計算基礎，再 按土地稅法施行細則第50條規定之附件四法定方式計算土地 漲價總數額，並據以依法核定應納土地增值稅177,117,654 元，於法並無不合。 ②、原告雖援引「個人以非現金財產捐贈列報扣除金額之計算及 認定標準」（下稱非現金財產捐贈列報扣除認定標準），並 主張應以「91年度土地公告現值之16%」作為土地漲價總數 額之計算基礎云云， Ⅰ、按因土地所生之稅捐，基於特殊之歷史因素，在未採行房地 合一按實價計算所得課稅以前，其稅基量化標準向來不採核 實原則，並與量能精神背離。例如在以流量為基礎之所得稅 制中，土地交易所得採取分離課稅之設計（單課土地增值稅 ），且其稅基量化亦係以前後移轉時點之公告現值差額為準 ，而不考量實際市場價格。而在「財富」存量為基礎之遺產 及贈與稅法，土地稅捐客體之稅基量化同樣不採取核實原則 （同樣以繼承或贈與時點之土地公告現值為準）（最高行政 法院102年度判字第684號判決意旨參照）。 Ⅱ、此外，對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額 ，其捐贈金額之計算，所得稅法以往並未明文規定，稽徵機 關均依據土地公告現值核定捐贈土地列舉扣除額，致高所得 者以市價（土地公告現值之10%至20%不等）購入公共設施保 留地，並將之捐贈予教育、文化、公益、慈善機構或團體， 旋以土地公告現值100%金額，虛報所得稅法第17條第1項第2 款第2目之1所定捐贈扣除額，以遂行逃漏綜合所得稅之不法 行為〈相關案例參最高行政法院102年度判字第684號判決（9 4年度綜合所得稅事件）、103年度判字第110號判決（93年 度綜合所得稅事件）、104年度判字第117 號判決等（94年 度綜合所得稅事件）〉。財政部為防堵此類租稅不公流弊， 於92至97年間先後發布台財稅字第0920452464號、第093045 1432號、第09404500070號、第09504507680號、第09604504 850號及第09704510530號令（下稱系爭解釋令），釋示捐贈 列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，或依土地 公告現值之16%計算等旨。嗣101年11月21日司法院釋字第70 5號解釋認為：系爭解釋令……所釋示之捐贈列舉扣除金額之 計算依財政部核定之標準認定……或依土地公告現值之16%計 算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自該解釋公 布之日起不予援用等語。該解釋理由書略以：系爭解釋令涉 及稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額，並非僅 屬執行所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係影響人民 應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體 明確授權之命令定之。 Ⅲ、嗣105年7月27日公布施行所得稅法第17條之4規定：「（第1 項）納稅義務人、配偶及受扶養親屬以非現金財產捐贈政府 、國防、勞軍、教育、文化、公益、慈善機構或團體者，納 稅義務人依第17條第1項第2款第2目之1規定申報捐贈列舉扣 除金額之計算，除法律另有規定外，應依實際取得成本為準 。但有下列情形之一者，由稽徵機關依財政部訂定之標準核 定之：一、未能提出非現金財產實際取得成本之確實憑證。 二、非現金財產係受贈或繼承取得。三、非現金財產因折舊 、損耗、市場行情或其他客觀因素，致其捐贈時之價值與取 得成本有顯著差異。（第2項）前項但書之標準，由財政部 參照捐贈年度實際市場交易情形定之。……。」其立法理由亦 載明：「為符合上開司法院解釋意旨，並考量所得稅法第17 條第1項第2款第2目之1所定列舉扣除額，應以實際支付金額 （即取得成本）作為列報基礎，避免捐贈者因捐贈之非現金 財產實際取得成本與其捐贈時實際市價交易價值兩者間之差 額未課徵所得稅而享有租稅利益之流弊，以符租稅公平。」 等旨。並且，財政部依據所得稅法第17條之4第2項授權，乃 訂定非現金財產捐贈列報扣除認定標準，其第2條第1款規定 ：「納稅義務人、配偶及受扶養親屬以非現金財產捐贈政府 、國防、勞軍、教育、文化、公益、慈善機構或團體（以下 簡稱政府機關或團體），該非現金財產係出價取得者，納稅 義務人依本法第17條第1項第2款第2目之1規定列報捐贈列舉 扣除金額，除法律另有規定外，應依實際取得成本為準。但 納稅義務人未提出實際取得成本之確實憑證者，依下列規定 計算：一、土地：依捐贈時公告土地現值按捐贈時政府已發 布最近臺灣地區消費者物價總指數調整至土地取得年度之價 值計算之。但依都市計畫法指定之公共設施保留地及經政府 闢為公眾通行道路之土地，依捐贈時公告土地現值16%計算 之。」以符憲法第19條租稅法律主義意旨。 Ⅳ、按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課 人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就 租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等 租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，即不僅 課稅應有法律保留原則之適用，即免徵稅賦亦必須法律或法 律明確授權之命令定有明文時，方得為之。是稅捐之減免核 屬租稅優惠事項，應以法律或法律明確授權之命令定之，不 得透過「類推適用」方式為之，均如上述。雖然上述非現金 財產捐贈列報扣除認定標準第2條第1項第1款規定：「納稅 義務人、配偶及受扶養親屬以非現金財產捐贈政府、國防、 勞軍、教育、文化、公益、慈善機構或團體（以下簡稱政府 機關或團體），該非現金財產係出價取得者，納稅義務人依 本法第十七條第一項第二款第二目之一規定列報捐贈列舉扣 除金額，除法律另有規定外，應依實際取得成本為準。但納 稅義務人未提出實際取得成本之確實憑證者，依下列規定計 算：一、土地：依捐贈時公告土地現值按捐贈時政府已發布 最近臺灣地區消費者物價總指數調整至土地取得年度之價值 計算之。但依都市計畫法指定之公共設施保留地及經政府闢 為公眾通行道路之土地，依捐贈時公告土地現值百分之十六 計算之。」，亦即針對個人購地捐贈申報「綜合所得稅捐贈 列舉扣除額」，其捐贈金額之計算，定有「依都市計畫法指 定之公共設施保留地及經政府闢為公眾通行道路之土地，依 捐贈時公告土地現值16%計算之」之規定，惟「土地增值稅 」之法制中，對於「土地漲價總數額」之計算，係以「土地 移轉時之申報移轉現值」減除前次移轉現值（或原規定地價 ）乘以物價指數，如有土地改良費用，亦應一併減除，對於 「土地移轉時之申報移轉現值」並「無」依「捐贈時公告土 地現值16%計算」之明文規定，又此乃涉及稅基（土地漲價 總數額）減縮致稅捐減免等租稅構成要件事項，自應以法律 或法律明確授權之命令定之，不得透過「類推適用」方式為 之。 Ⅴ、綜上，原告援引非現金財產捐贈列報扣除認定標準，並主張 予以比照適用，亦以「91年度土地公告現值之16%」作為土 地漲價總數額之計算基礎，據以減少原告之土地增值稅負擔 ，被告卻未予採用，係構成稅捐稽徵法第28條計算錯誤情形 云云，核係原告主觀歧異見解，亦難憑採。 ⑶、原告另又主張：被告並未針對系爭70筆土地辦理專案估價， 而是與周邊住宅用地之公告現值相同，違反地價調查估計規 則而不當高估，亦屬錯誤核課稅捐及處罰，應對原告退還稅 款及罰鍰云云，惟查： ①、行為時平均地權條例及地價調查估計規則相關規定 Ⅰ、按行為時（即89年1月26日修正公布）平均地權條例第4條規 定：「本條例所定地價評議委員會，由直轄市或縣（市）政 府組織之，並應由地方民意代表及其他公正人士參加；其組 織規程，由內政部定之。」第13條規定：「本條例施行區域 內，未規定地價之土地，應即全面舉辦規定地價。但偏遠地 區及未登記之土地，得由省（市）政府劃定範圍，報經內政 部核定後分期辦理。」、第14條規定：「規定地價後，每三 年重新規定地價一次。但必要時得延長之。重新規定地價者 ，亦同。」第15條規定：「直轄市或縣（市）主管機關辦理 規定地價或重新規定地價之程序如左：一、分區調查最近一 年之土地買賣價格或收益價格。二、依據調查結果，劃分地 價區段並估計區段地價後，提交地價評議委員會評議。三、 計算宗地單位地價。四、公告及申報地價，其期限為三十日 。五、編造地價冊及總歸戶冊。」第16條規定：「舉辦規定 地價或重新規定地價時，土地所有權人未於公告期間申報地 價者，以公告地價百分之八十為其申報地價。土地所有權人 於公告期間申報地價者，其申報之地價超過公告地價百分之 一百二十時，以公告地價百分之一百二十為其申報地價；申 報之地價未滿公告地價百分之八十時，得照價收買或以公告 地價百分之八十為其申報地價。」第17條規定：「已規定地 價之土地，應按申報地價，依法徵收地價稅。」第35條規定 ：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自 然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。但政府出售 或依法贈與之公有土地，及接受捐贈之私有土地，免徵土地 增值稅。」第35條之1規定：「私人捐贈供興辦社會福利事 業使用之土地，免徵土地增值稅。但以符合左列各款規定者 為限：一、受贈人為財團法人。二、法人章程載明法人解散 時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。三、捐贈人未以任 何方式取得所捐贈土地之利益。」第46條規定：「直轄市或 縣（市）政府對於轄區內之土地，應經常調查其地價動態， 繪製地價區段圖並估計區段地價後，提經地價評議委員會評 定，據以編製土地現值表於每年七月一日公告，作為土地移 轉及設定典權時，申報土地移轉現值之參考；並作為主管機 關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據。」。 Ⅱ、復按土地法施行法第40條規定：「地價調查估計及土地建築 改良物估價之估價標的、估價方法、估價作業程序、估價報 告書格式及委託估價等事項之規則，由中央地政機關定之。 」而土地法施行法第40條係列在該法第四編土地稅章內。行 為時（即89年5月19日修正發布）地價調查估計規則第1條規 定：「(第1項）本規則依土地法施行法第40條規定訂定之。 （第2項）依本規則所為之地價調查估計，應符合平均地權 條例有關規定。」第3條規定：「地價調查估計之辦理程序 如左：一、製作或修正有關圖籍。二、調查買賣或收益實例 及有關影響區段地價之資料。三、製作買賣或收益實例調查 估價表。四、製作買賣或收益實例地價分布圖。五、劃分地 價區段，填具地價區段勘查表及繪製地價區段圖。六、估計 區段地價，並填具區段地價估價報告表。七、計算宗地單位 地價。」第6條規定：「地價調查應以買賣實例為主，無買 賣實例者，得調查收益實例。」第7條規定：「(第1項)第三 條第二款所稱影響區段地價之資料，指土地使用管制、交通 運輸、自然條件、土地改良、公共建設、特殊設施、工商活 動、房屋建築現況、土地利用現況、發展趨勢及其他影響因 素等。(第2項)前項影響區段地價之資料，應依地價區段勘 查表(如表一)規定之項目勘查並填寫。」第21條規定：「( 第1項)劃分地價區段時，依左列規定辦理：一、由承辦員攜 帶地籍藍圖、地價分布圖及地價區段勘查表實地勘查，斟酌 地價之差異、當地土地使用管制、交通運輸、自然條件、土 地改良、公共建設、特殊設施、工商活動、房屋建築現況、 土地利用現況、發展趨勢及其他影響地價因素，於地籍藍圖 上，將地價相近、地段相連、情況相同或相近之土地劃為同 一區段。非建築用地中經依法允許局部集中作建築使用且其 地價有顯著差異時，應就該建築使用之土地單獨劃分地價區 段。非都市土地之零星建築用地及都市計畫內農業區、保護 區之建地目零星土地，得將地價相近且使用情形相同而地段 不相連之零星建築用地，另以該區段支號或另編區段號劃分 區段並視為一個地價區段。二、前款區段界線，應以使用分 區或編定使用地類別、使用管制、使用情形或道路、溝渠等 易於辨識之自然界線為準。但情形特殊者，得以適當之地籍 線為之。三、繁榮街道路線價區段，應以裡地線為區段界線 。四、一般路線價區段，應以適當範圍為區段界線。五、地 價區段界線以紅實線繪於地籍藍圖上，藍圖背面由承辦員簽 名蓋章，並註明查勘年期。(第2項)前項第三款所稱之繁榮 街道路線價區段，指具有顯著商業活動之繁榮地區，依當地 發展及地價高低情形劃設之地價區段。第四款所稱之一般路 線價區段，指繁榮街道以外已開闢之道路，鄰接該道路之土 地，其地價顯著較高者，於適當範圍劃設之地價區段。」第 22條規定：「(第1項)估計區段地價時，應依左列規定辦理 ：一、有買賣實例之區段，以地價分布圖上之土地合理買賣 單價，求其中位數為各該區段之區段地價，並按區段填具區 段地價估價報告表。(如表四略)二、有收益實例之區段，以 地價分布圖上之土地合理收益單價，求其中位數為各該區段 之區段地價，並按區段填具區段地價估價報告表。(如表四 略)三、無買賣實例及收益實例之區段，應於鄰近或適地區 選取兩個以上使用分區或編定用地相同，且已依前二款估計 出區段地價之區段，作為基準地價區段，按影響地價區域因 素評價基準表(如附件一至附件四略)及影響地價區域因素評 價基準明細表進行區域因素修正，調整得出目標地價區段之 區段地價，並按區段填具區段地價估價報告表。(第2項)前 項第一款所稱之中位數，指土地合理買賣單價調整至估價基 準日之單價，由高而低依序排列，其項數為奇數時，取其中 項價格為中位數，其項數為偶數時，取中間兩項價格之平均 數為中位數，買賣實例為一個時，以該買賣實例之土地合理 買賣單價為中位數。(第3項)影響地價區域因素評價基準明 細表之製作及應用方法，由內政部定之。」第23條規定：「 (第1項)宗地單位地價之計算方法如左：一、屬於繁榮街道 路線價區段之土地，依區段地價 (即路線價) 按其臨街深度 ，乘以深度指數計算之。二、其他地價區段之土地，以區段 地價作為宗地單位地價。三、跨越兩個以上地價區段之土地 ，分別按各該區段之面積乘以各該區段地價之積之和，除以 宗地面積作為宗地單位地價。(第2項)前項第一款繁榮街道 路線價區段土地之街角地或其他特殊地形之臨街地，計算宗 地單位地價時，應參酌旁街地價情形加算之。」 Ⅲ、綜上可知，行為時平均地權條例第15條至第17條規定屬於地 價稅稅基量化之程序規定，量化結果則為規定地價，而平均 地權條例第46條則是土地增值稅稅基量化之程序規定，量化 結果則為公告土地現值。亦即公告土地現值之評定，係由直 轄市或縣(市)政府對於轄區內之土地經常調查其地價動態， 繪製地價區段圖並估計區段地價後，提交地價評議委員會評 定，並據以編製土地現值表於每年7月1日公告，作為土地移 轉時申報土地移轉現值之參考。 Ⅳ、至於劃分地價區段需考量之因素，依地價調查估計規則第21 條規定，須斟酌地價之差異、當地土地使用管制、交通運輸 、自然條件、土地改良、公共建設、特殊設施、工商活動、 房屋建築現況、土地利用現況、發展趨勢及其他影響地價因 素，於地籍藍圖上，將地價相近、地段相連、情況相同或相 近之土地劃為同一區段。非建築用地中經依法允許局部集中 作建築使用且其地價有顯著差異時，應就該建築使用之土地 單獨劃分地價區段。非都市土地之零星建築用地及都市計畫 內農業區、保護區之建地目零星土地，得將地價相近且使用 情形相同而地段不相連之零星建築用地，另以該區段支號或 另編區段號劃分區段並視為一個地價區段。 Ⅴ、又估計區段地價時，依地價調查估計規則第22條規定，應區 別有無買賣、收益實例為調查，如為有買賣(收益)實例之區 段，應以地價分布圖上之土地合理買賣(收益)單價，求其中 位數為各該區段之區段地價，並按區段填具區段地價估價報 告表；如為無買賣實例及收益實例之區段，應於鄰近或適當 地區選取兩個以上使用分區或編定用地相同，且已依前二方 法估計出區段地價之區段，作為基準地價區段，按影響地價 區域因素評價基準表及影響地價區域因素評價基準明細表進 行區域因素修正，調整得出目標地價區段之區段地價，並按 區段填具區段地價估價報告表。前述影響地價區段之因素， 依地價調查估計規則第7條規定，包括土地使用管制、交通 運輸、自然條件、土地改良、公共建設、特殊設施、工商活 動、房屋建築現況、土地利用現況、發展趨勢及其他影響因 素等。 ②、依地價調查估計規則所為之地價調查估計，主要目的在查估 區段地價，以供提請地價評議委員會評定規定地價（或標準 地價）及公告土地現值，作為土地稅（地價稅、土地增值稅 ）稅基之準據（最高行政法院109年度上字第1068號判決意 旨參照）。系爭70筆土地90年公告土地現值之評定程序，先 由輔助參加人依平均地權條例、地價調查估計規則相關規定 調查地價，並於劃分地價區段時，考量系爭70筆土地及相鄰 土地均位於「新竹華城開發計畫」開發範圍內，系爭70筆土 地係依新竹華城山坡地整體開發計畫所載內容變更編定為國 土保安用地，目的係出於該開發計畫中尚針對提供居住用途 之他種類用地需要(如住宅用地、公共設施用地等)，為符合 該開發計畫之整體容許性所為規範安排，並非單純因系爭70 筆土地之使用實況或特性而為編定，乃將「土地使用管制編 定為國土保安用地及交通用地之系爭70筆土地(除明湖段489 至497地號等6筆土地外)」與「土地使用管制編定為丙種建 築用地及其他用途用地之相鄰土地」均劃分為同一青草湖( 國家藝術園區)1589地價區段，有101年(國家藝術園區)1589 地價區圖及系爭70筆土地之地段號位置圖可參（本院卷一第 569-573頁)。 ③、依改制前行政院農業委員會98年12月16日農企字第098016711 6號函之說明：「……三、復查非都市土地開發審議作業規範 總編第17點及第19點分別規定：『基地開發應保育與利用並 重，並依下列原則，於基地內劃設必要之保育區……』『列為不 可開發區及保育區者，應編定為『國土保安用地』……』前開國 土保安用地經內政部函釋略以，依前開審議作業規範審議通 過，其土地經變更編定為國土保安用地者，整體使用上與高 爾夫球場、住宅社區、遊憩設施區、工業區等之開發具有不 可分離關係，而與平均地權條例第3條第3款(同農業發展條 例第3條第10款)所定「保育使用」之農業用地有別。四、綜 上，依上開審議規範審議通過之高爾夫球場、住宅社區、遊 憩設施區、工業區等開發計畫，其土地經變更編定為國土保 安用地者，整體性質上仍認屬該開發計畫之一部分，應依該 審議規範規定及經核定之開發計畫之用途使用。其與農業發 展條例所稱保育使用之農業用地有別，故該等土地於移轉時 ，不宜核發農業用地作農業使用證明書。」可知輔助參加人 考量系爭70筆土地中除489至497地號等6筆土地以外之其他6 4筆土地(含4筆國土保安用地及60筆交通用地)與其他相鄰土 地(含丙種建築用地、遊憩用地、特定目的事業用地等)均位 於上述住宅社區開發計畫範圍內，經變更編定為國土保安用 地及交通用地，整體性質上仍認屬住宅社區開發計畫之一部 分，屬地價相近、地段相連、情況相同或相近者，另外獨立 劃分為青草湖(國家藝術園區)1589地價區段，確屬有據。 ④、原告於獲得贈與系爭70筆土地後，係將交通用地部分規劃為 社區巷道並納入學校用地，同時規劃種植樹木，平時作為學 校自然生態教學使用，兼作學生上下學通學道路使用，方便 教材多層次呈現及避免巷道為住戶私人用地後拒絕學生進出 巷道進行學習活動，國土保安用地部分規劃為生態景觀步道 /生態保育區/攀爬遊戲區/露營烤肉區等情，有原告函送之 捐贈土地校區規劃配置藍晒圖可參(本院卷一第575頁)，此 等規劃亦會提升學校用地及相鄰住宅社區(丙種建築用地)土 地之價值，故系爭70筆土地(除489至497地號等6筆土地以外 之其他64筆土地)與相鄰學校用地、丙種建築用地等確實有 共同提升該區地價，自應負擔同等稅負較為合理，不應於漲 價歸公時，將整體住宅社區中土地使用收益功能較低之土地 另外割裂為另一個地價區段予以分別估算區段地價，而評定 為較低之公告土地現值以致課徵較低之土地增值稅。 ⑤、又前述青草湖(國家藝術園區)1589地價區段於86年間被獨立 劃分出來後至100年之間，該地價區段及其所包含之土地範 圍及土地使用管制編定均未曾變更，系爭70筆土地中除489 至497地號等6筆土地以外之其他64筆土地(含4筆國土保安用 地及60筆交通用地)之公告土地現值於86年為7000元，87年 為8000元，88年至95年均為9000元，有新竹市90年平均地權 土地地價（現值）評議表、新竹市91年公告土地現值區段地 價評議表、新竹市明湖段86年7月、87年7月、88年7月、89 年7月、90年7月、91年7月、92年1月、93年1月、94年1月、 95年1月公告土地現值核對清冊可參（本院卷一第581-608頁 )，並無原告所稱91年之公告土地現值(實應為90年公告土地 現值)過高違反量能課稅原則之情形。 ⑥、至於原告另主張因鄭蔡招琴將原持有使用收益功能較高的丙 種建築用地移轉予建商，卻將使用收益功能較低之系爭70筆 土地移轉予原告，造成原告負擔稅務及使用收益不平等云云 ，惟查同一地價區段內土地之所有權人是否相同，並非估算 該區區段地價及評定公告土地現值所需考量之因素；又原告 援引其他縣市保護區土地之公告土地現值指摘系爭70筆土地 編定為國土保安用地部分之90年公告土地現值過高云云，與 地價調查估計規則之估價方式不符，亦無可採。 ⑦、關於輔助參加人為評定系爭70筆土地90年之公告土地現值所 辦理劃分地價區段、估算區段地價，並送交地價評議委員會 評議規定地價之過程中填載製作之地價區段勘查表、買賣實 例調查估價表或收益實例調查估價表、區段地價估價報告表 、影響住宅用地地價區域因素評價基準表等，因均已逾05地 政類檔案保存年限基準表規定「0503地價業務」中「項目編 號050301-1」有關「地價調查估計」項目規定之保存期限15 年，由被告依規定程序銷毀而不存在，已無從提出，業據輔 助參加人陳明在卷（本院卷三第86頁），附此敘明。而原告 於99年前處分作成後所提起之撤銷訴訟、課予義務訴訟及相 關再審訴訟程序期間，都未曾主張90年公告地價調查估計評 議程序有何種違法，原告至本件訴訟始有所主張，現已無上 述查估過程之證據可供調查，此部分若有舉證之不利益，無 從歸責於被告或輔助參加人，應由原告承擔。 ６、綜上，原告請求被告退還已繳稅款及罰鍰，惟本件並未構成 稅捐稽徵法第28條租稅返還請求權之要件，又原告請求被告 以溢繳稅款及罰鍰加計利息一併給付部分，因本件請求退還 稅款及罰鍰為無理由，則原告此部分請求即失所附麗，是被 告本件否准原告所請，於法亦無不合。 ７、原告於本件訴訟先位聲明第三項請求本院判決命被告應撤回 前處分之執行。查被告向行政執行機關撤回對於前處分的聲 請執行，並沒有對外發生公法上之法律效果，於定性上屬於 事實行為而不是行政處分，其訴訟類型並非課予義務訴訟而 應屬一般給付訴訟，經本院審判長、受命法官於言詞辯論期 日向原告訴訟代理人闡明，惟原告訴訟代理人仍主張是課予 義務訴訟等情，有言詞辯論期日筆錄可參（本院卷三第224 、225頁），其訴訟類型選擇錯誤，其訴即無權利保護必要 ，應予駁回。又原告主張先位聲明第三項請求之法律依據是 行政程序法第117條與稅捐稽徵法第40條，惟依前述法律規 定與實務見解，原告對於行政程序法第117條與稅捐稽徵法 第40條並無公法上之請求權，原告主張裁量縮減至零云云， 並無可採，是原告先位聲明第三項亦無理由，應予駁回。 ㈡、備位聲明為無理由。 １、原告備位聲明分別為第一項：訴願決定及原處分均撤銷。第 二項：被告應依職權部分撤銷前處分，退還溢繳之土地增值 稅稅款及罰鍰共計232,011,417元之處分，並按溢繳之該款 項，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按 日加計利息，一併退還。第三項：被告應撤回前處分之執行 ，備位聲明第三項之訴訟類型為課予義務訴訟，其請求法令 依據為行政程序法第117條與稅捐稽徵法第40條等情，有原 告111年11月28日起訴狀、113年10月24日行政綜合辯論意旨 狀、本院112年6月6日準備程序筆錄、114年2月13日言詞辯 論筆錄可參（本院卷一第35、267頁、本院卷三第149、224 、225頁）。 ２、惟查，原告主張備位聲明第二項、第三項請求之法律依據是 行政程序法第117條與稅捐稽徵法第40條，依前述法律規定 與實務見解，原告對於行政程序法第117條與稅捐稽徵法第4 0條並無公法上之請求權，原告主張裁量縮減至零云云，並 無可採，是原告備位聲明第二項、第三項均無理由，應予駁 回。又原告備位聲明第三項有訴訟類型並非課予義務訴訟而 應屬一般給付訴訟之選擇錯誤的情形，經本院審判長、受命 法官於言詞辯論期日向原告訴訟代理人闡明後仍未獲變更為 正確的一般給付訴訟類型（本院卷三第224、225頁），本院 應尊重具備法律專業之原告訴訟代理人經闡明後之主張，惟 原告既係訴訟類型選擇錯誤，其訴即無權利保護必要，亦應 予駁回。至於備位聲明第一項之主張與先位聲明第一項相同 ，基於前述相同理由亦應予以駁回，茲不贅述。 八、從而，原告主張各節，均無可採，被告以原處分否准原告前 開申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍 執前詞，訴請判決如訴之聲明所示，均無理由，應予駁回。 九、本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料 經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要 ，一併說明。　 十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　114 　年　　3 　　月　　6 　　日 審判長法 官　洪慕芳 法 官　周泰德 法 官　郭銘禮 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭 提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內 補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者， 應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附 繕本）。 三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者， 逕以裁定駁回。 四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟 法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不 委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。 得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人　 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代 理人具備法官、檢察官、律師資格或 為教育部審定合格之大學或獨立學院 公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、 管理人、法定代理人具備會計師資格 者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 　 　 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。 中　　華　　民　　國　　114 　年　　3 　　月　　6 　　日 　　　　　　 　　　 書記官 林淑盈

2025-03-06

TPBA-111-訴-1456-20250306-2

簡上
臺中高等行政法院

綜合所得稅

臺中高等行政法院判決 高等行政訴訟庭第三庭 114年度簡上字第1號 上 訴 人 洪甄禧即洪雨涔 被 上訴 人 財政部中區國稅局 代 表 人 樓美鐘 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國113年11月2 7日本院地方行政訴訟庭113年度稅簡字第7號判決，提起上訴， 本院判決如下︰ 　　主 文 一、上訴駁回。 二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、緣被上訴人依查得資料，以上訴人於民國110年10月21日(登 記日)出售其於110年8月20日受贈取得之○○市○區○○街2-4號1 樓及地下層房屋及其坐落基地(下稱系爭房地)應有部分（房 屋應有部分為1/14、土地應有部分為1/70，下稱系爭房地持 分），惟未於完成所有權移轉登記次日起30日內，辦理房屋 土地交易所得稅(下稱房地合一稅)申報，乃核定課稅所得新 臺幣(下同)451,873元，按適用稅率45%，核定應納稅額203, 342元(下稱原處分)。上訴人不服，申請復查，獲追減課稅 所得1,070元(下稱復查決定)。上訴人續提起訴願，經財政 部以113年5月15日台財法字第00000000000號訴願決定（下 稱訴願決定）駁回後，提起行政訴訟，經本院地方行政訴訟 庭（下稱原審）以113年度稅簡字第7號判決（下稱原判決） 駁回，上訴人仍表不服，遂提起本件上訴。 二、上訴人起訴之主張及聲明、被上訴人於原審之答辯及聲明均 詳如原判決所載。　　 三、上訴意旨略以： ㈠上訴人已於原審主張系爭房地持分之移轉係有償取得而非無 償取得，並請求傳喚證人杜昆儒（即杜文謙）、林真好、何 菊如等人為證據方法，原審漏未傳喚證人調查，逕認定係無 償取得，顯有應予調查證據不予調查之違法情事。至起訴狀 所提杜昆儒致子女家書，僅係上訴人用以舉證自杜昆儒所繼 受取得之系爭房地持分，係以承攬報酬抵付房地價金，並非 證明系爭房地持分係有償取得之證據方法，原審率而未查， 逕以之為書證，認其上未載有系爭房地，而認系爭房地持分 係無償取得，復未敘明何以不傳喚證人之理由，顯有應予調 查之證據未予調查之違法。 ㈡所得稅法第4條之5規定係110年為辦理房地合一稅制度所為増 修規定，相較於土地稅法第9條對自用住宅用地之要件，增 加「設籍滿6年」，係因房化合一稅制度之立法，係在抑制 炒作房地產，因而對於實際上為自用住宅用地設籍滿6年者 ，於出售房地時，縱有増值所得，在400萬元額度內亦免納 房地合一稅。而土地稅法第9條立法意旨在「自用住宅用地 ，為人民基本生活所必需，依理應自遷入自用住宅時起，即 能享受優惠稅率，現行規定與土地所有權人居住該地辦竣戶 籍登記滿1年以上者，始能符合其要件，則遷入自用住宅之 第1年，即不能享受此項優惠，殊不合理。」故只要遷入設 籍即可，不必滿1年或滿6年，即可適用自用住宅用地課稅， 立法意旨容有不同所致。惟為自用住宅用地稅率優惠之立法 ，因其不涉炒作土地價值，而適用自用住宅優惠稅率，尋繹 其立法意旨在於房地是否為自用住宅或自用住宅用地使用， 不在設籍長久，而設籍僅係擬制有自住事實，較能符合量能 課稅、稽徵經濟，不能輕忽立法目的在於系爭房地是否作為 自用住宅使用。是房地合一稅立法重點在課稅標的之房地於 出售前6年內是否有作為自用住宅，上開設籍要件僅係表面 證據證明為自用住宅用地之例示標準，以符合量能課稅、稽 徵經濟之用。本件應類推適用所得稅法第4條之5第1款規定 ，亦即系爭房地之其他共有人於出售前確有設籍該地且無營 業用事實，且無6年內共有人間有適用該款免納所得稅規定 ，本件應符合立法意旨，惟原審率而不查，未體認立法意旨 ，逕以上訴人或其家屬未有設籍課稅滿6年之事實，誤認不 得類推適用該款規定，顯屬率斷。 ㈢所得稅法第14條之4第1項規定就受贈或繼承之不動產之取得 成本，以「交易時之成交價額減除繼承或受贈時之房屋評定 現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之 價值，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得 額」為基準，惟此項立法忽視土地增值稅課徵，係以公告土 地現值取代實際交易價格，仍未能反映真實市場價格，致有 依實質課稅精神所為新增房地合一稅之立法，則就受贈或繼 承土地不能如同土地稅法或房屋稅條例以土地公告現值或房 屋契稅契價為課稅基準，仍應以受贈或繼承時之市價為受贈 或繼承時之市價為其取得成本，而實價登錄制度實施後，受 贈或繼承時之市價取得，可依實價登錄系統取得受贈或繼承 時之市價，作為取得成本，以交易價額與取得成本之差為房 地增值額度，作為課稅基準。是此部分修正增列之立法顯係 違背實質課稅之立法意旨，容有侵犯憲法所保障人民財產權 之嫌，而有違憲之虞等語。並聲明原判決廢棄、訴願決定及 原處分均撤銷；第一、二審訴訟費用均由被上訴人負擔。 四、本院經核原判決駁回上訴人於原審之訴，並無違誤，茲就上 訴意旨再予論述如下： ㈠按所得稅法第4條之4第1項規定：「個人……交易中華民國105 年1月1日以後取得之房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發 建造執照之土地（以下合稱房屋、土地），其交易所得應依 第14條之4至第14條之8……規定課徵所得稅。」第4條之5第1 項第1款規定：「前條交易之房屋、土地有下列情形之一者 ，免納所得稅。但符合第1款規定者，其免稅所得額，以按 第14條之4第3項規定計算之餘額不超過400萬元為限：一、 個人與其配偶及未成年子女符合下列各目規定之自住房屋、 土地：㈠個人或其配偶、未成年子女辦竣戶籍登記、持有並 居住於該房屋連續滿6年。㈡交易前6年內，無出租、供營業 或執行業務使用。㈢個人與其配偶及未成年子女於交易前6年 內未曾適用本款規定。」第14條之4第1項及第3項第1款第1 目規定：「（第1項）第4條之4規定之個人房屋、土地交易 所得或損失之計算……其為繼承或受贈取得者，以交易時之成 交價額減除繼承或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按 政府發布之消費者物價指數調整後之價值，與因取得、改良 及移轉而支付之費用後之餘額為所得額。……（第3項）個人 依前2項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次交易依 土地稅法第30條第1項規定公告土地現值計算之土地漲價總 數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計算 應納稅額：一、中華民國境內居住之個人：㈠持有房屋、土 地之期間在2年以內者，稅率為百分之45。」次按房地合一 課徵所得稅申報作業要點第3點前段規定：「房屋、土地交 易日之認定，以所出售或交換之房屋、土地完成所有權移轉 登記日為準。」第4點前段規定：「房屋、土地取得日之認 定，以所取得之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。…… 」此要點核乃執行母法（所得稅法第4條之4、第4條之5、第 14條之4至第14條之8及第24條之5）之技術性、細節性行政 規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關及 法院審查時予以適用，自無違誤。準此，105年起實施房地 合一課徵所得稅制度後，房屋及土地出售時，應計算房屋、 土地全部實際獲利，並減除已課徵土地增值稅之土地漲價總 數額後，就餘額部分課徵所得稅，使房地交易所得按實價課 稅，達到租稅公平。又納稅義務人出售之房地原為繼承或受 贈取得者，以交易時之成交價額，減除繼承或受贈時之房屋 評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整 後之價值，與因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費 用，核實認定所得額。 　㈡上訴人於110年8月20日登記受贈自訴外人杜文謙之系爭房地 持分，嗣上訴人與其他共有人於110年9月24日以總價8,000, 000元簽約出售予訴外人劉日隆，並於同年10月21日完成移 轉登記，惟上訴人未於完成所有權移轉登記之次日30日內申 報房地合一稅，經被上訴人按適用稅率45%，核定課稅所得4 51,873元，應納稅額203,342元，經復查決定追減課稅所得1 ,070元，課稅所得變更為450,803元，應納稅額變更為202,8 61元等情，為原審依調查證據之辯論結果所確定之事實，核 與卷內證據相符，並無違背證據法則，自得作為本院判決之 事實基礎。 ㈢上訴意旨雖以上訴人於原審已主張系爭房地持分之移轉係有 償取得而非無償取得，並聲請訊問證人杜昆儒、林真好、何 菊如為證據方法，然原審漏未予調查，逕行認定上訴人係無 償取得等情詞，憑以指摘原判決應予調查證據不予調查之違 法云云。惟： 　　⒈按事實審行政法院對於判決基礎事實，如已依職權調查必 要之證據資料，經斟酌辯論意旨及調查證據結果，於判決 敘明其判斷之心證理由，就其他無關裁判基礎之證據方法 未予調查，倘無違反經驗法則、論理法則或其他證據法則 ，縱使其證據取捨與當事人所希冀者不同，致認定之事實 異於當事人之主張者，仍不得謂為原判決有違反行政訴訟 法第133條規定未調查必要證據，致判決不備理由之違背 法令情形。 　　⒉經核原判決已論明：依上訴人於110年8月10日向被上訴人 辦理贈與稅申報書及所檢附之上訴人與杜昆儒用印簽立建 築改良物所有權移轉贈與契約載明杜昆儒於110年7月29日 贈與上訴人，已足認定原告係受贈取得系爭房地持分，則 上訴人主張杜昆儒以系爭房地持分作價50萬元移轉予上訴 人，係有償取得，顯有疑問，所提家書上亦無如上訴人主 張以房地持分作價承攬報酬之記載，至多僅能認杜昆儒基 於道義情分感謝上訴人照顧之情等語（見原判決第9頁第2 行、第5至7行，第10頁第11至24行）。就證據取捨及判斷 之理由已詳為說明，經核並無違誤。則原審因認本件判決 基礎之事證已臻明確，而未依上訴人聲請訊問杜昆儒、林 真好、何菊則等證人，已敘明該證據方法核與判決結果不 生影響（見原判決第12頁第32列至第13頁第2列），核無 不合。是上訴意旨再執詞指摘原審未採信其主張，且未依 聲請訊問上開證人，有未盡調查之責的違背法令云云，自 非可採。 ㈣上訴意旨雖復主張：系爭房地之其他共有人於出售前確有設 籍該地且無營業用事實，且無6年內共有人間有適用該款免 納所得稅規定，本件應類推適用所得稅法第4條之5第1款規 定，原審率而不查，逕以上訴人或其家屬未有設籍課稅滿6 年之事實，誤認不得類推適用該款規定，顯屬率斷云云。惟 原判決業已論明：依所得稅法第4條之5第1款第1目有關自住 房地之要件，可知房屋土地係供所有人或其配偶、未成年子 女自住，並辦竣戶籍登記、持有及居住時間連續滿6年者， 始有自住房地免稅額之適用。上訴人或其配偶未於系爭房屋 辦竣戶籍登記，再依房地合一課徵所得稅申報作業要點第3 點、第4點規定，上訴人於110年8月20日受贈並登記為系爭 房地之所有權人，並於同年10月21日因買賣而將系爭房地持 分移轉登記予買受人，足見上訴人持有系爭房地之時間僅2 個月，尚未滿6年，不符所得稅法第4條之5第1款第1目規定 　　，自無自住房地免稅額之適用等語(見原判決第10至11頁)， 經核並無違誤。核上開上訴意旨無非執歧異見解，憑以指摘 原判決適用法規不當，於法難謂允洽。 ㈤至於上訴意旨主張：所得稅法第14條之4第1項規定，就受贈 或繼承之不動產取得成本，以「交易時之成交價額減除繼承 或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費 者物價指數調整後之價值，與因取得、改良及移轉而支付之 費用後之餘額為所得額」為基準，顯係違背實質課稅之立法 意旨，容有侵犯憲法所保障人民財產權之嫌，而有違憲之虞 乙節： ⒈按人民之財產權利固經憲法第15條明文保障，惟基於公共 利益考量及權衡個人私益所受影響，於符合憲法第23條規 定之要件者，立法機關得以法律為適當之限制；又憲法於 一定條件下明確授權立法機關制定法律為特別規定時，於 符合上開條件範圍內自不生牴觸憲法之虞。觀諸所得稅法 第14條之4第1項明定個人房屋、土地交易所得或損失之計 算，其為繼承或受贈取得者，以交易時之成交價額減除繼 承或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之 消費者物價指數調整後之價值，與因取得、改良及移轉而 支付之費用後之餘額為所得額，乃鑒於因繼承或受贈取得 者，因無實際取得成本可資認定，為避免已課徵遺產稅或 贈與稅之價值重複課徵所得稅，並考量物價波動因素，故 以其取得時之價值以房屋評定現值及公告土地現值按政府 發布之消費者物價指數調整後之價值為準，核係為貫徹憲 法第19條明定人民應依法納稅義務意旨之特別規定，並無 牴觸實質課稅原則，其手段及目的洵屬合理正當，符合憲 法第23條規定意旨，難認有違憲之虞。 ⒉再者，「（第1項）……贈與財產價值之計算，以……贈與人贈 與時之時價為準……。（第3項）第1項所稱時價，土地以公 告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為 準……。」為遺產及贈與稅法第10條所明定。則原處分依所 得稅法第14條之4第1項規定，以公告土地現值按政府發布 之消費者物價指數調整後之價值核算成本，核屬適法有據 。是以，原判決論明：被上訴人於上訴人出售糸爭房地時 ，以受贈時之公告土地現值與房屋評定現值，按政府發布 之消費者物價指數調整後價額列為系爭房地之擬制成本， 乃基於稅基連續性原則，對上訴人並無不利之處，亦符合 量能課稅原則之要求等語（見原判決第12頁)，經核並無 違誤。上訴意旨憑依個人見解主張原判決所適用之所得稅 法第14條之4第1項規定有違憲情形云云，憑為指摘原判決 違背法令之論據，委無足取。 五、綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，認事用法俱無違 誤，上訴論旨求予廢棄，非有理由，無從准許。 六、結論：本件上訴為無理由，應予駁回。　　 中　　華　　民　　國　　114 　年　　2　　月　 　27　 日 審判長法官 蔡紹良 　　　　　　　　　 　　　 法官 郭書豪 　　　　　　　　　　　　　　　法官 黃司熒 以上正本證明與原本無異。 本判決不得上訴。 中　　華　　民　　國　　114 　年　　2 　　月　　27　　日 書記官　詹靜宜

2025-02-27

TCBA-114-簡上-1-20250227-1

訴
高雄高等行政法院

地價稅

高雄高等行政法院判決 高等行政訴訟庭第三庭 113年度訴字第282號 民國114年2月13日辯論終結 原 告 張旭芬 李玉萍 潘仲華 艾德蒙海外股份有限公司 代 表 人 李潮雄 共 同 訴訟代理人 張和怡 律師 被 告 屏東縣政府財稅局 代 表 人 程俊 訴訟代理人 蘇秀芬 陳麗絲 黃國鎮 上列當事人間地價稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國113年4 月25日113年屏府訴字第21、22、23及第25號訴願決定，提起行 政訴訟，本院判決如下： 主 文 一、原告之訴駁回。 二、訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 壹、程序方面 原告李玉萍起訴後，變更聲明，將被告核定民國112年地價 稅之課稅處分中關於○○縣○○鎮○○段（下稱嘉南段）39-5、60 9、609-1地號及同鎮大鵬段（下稱大鵬段）962-1、962-2、 963-1地號等6筆土地，及嘉南段39-4，39-8地號土地已免徵 部分予以減縮（本院卷第218、233至234頁）；原告潘仲華 起訴後，變更聲明，將被告核定112年地價稅之課稅處分中 關於嘉南段39-5、609、609-1地號等3筆土地，及嘉南段39- 4、39-8地號土地已免徵部分予以減縮（本院卷第219、235 至236頁），均經被告表示無意見並為本案之言詞辯論，依 行政訴訟法第111條第1項、第2項規定，原告李玉萍、潘仲 華訴之變更，於法核無不合，應予准許。 貳、實體方面 一、爭訟概要： (一)原告張旭芬所有坐落大鵬段148、190、191、205、207、208 、275、300、316、323、330、331、331-1、331-2、332、3 38、341、342、343、347、348、349、350-1、350-3、350- 4、350-5、350-8、351、351-3、351-4、478、826、936、9 37、938、957、960、960-1、966地號、○○縣○○鄉○○段（下 稱崎峰段）4、5、171-1地號、同鄉銀放索段（下稱銀放索 段）87地號等43筆土地（下稱系爭土地1），經被告所屬東 港分局（下稱東港分局）核定112年地價稅（下稱原處分1） 為新臺幣（下同）3,021,976元〔含一般用地稅率核定稅額3, 021,393元、特別稅率（公共設施保留地）核定稅額583元〕 。 (二)原告李玉萍所有坐落嘉南段39-1、39-2、39-3、39-4、39-7 、39-8、39-9、39-10、40、40-1、40-2、42、43、43-2地 號及大鵬段143、148、202、270、271、272、292、296、29 9、314、335、341、934、958、958-1、962、962-3、962-4 、963、963-2、974、975、976、977、978、979、980、981 地號等42筆土地（下稱系爭土地2），經東港分局核定112年 地價稅（下稱原處分2）為2,160,824元〔含一般用地稅率核 定稅額2,152,500元、特別稅率（公共設施保留地）核定稅 額8,324元〕。 (三)原告潘仲華所有坐落嘉南段39-1、39-2、39-3、39-4、39-7 、39-8、39-9、39-10、40、40-1、40-2、42、43、43-2地 號、大鵬段202、203、204、272、275、276、304、308、30 9、310、311、313、315、318、334、336、345、935、935- 1、935-2、965、966、985、986、987、988、989、990、99 0-1、990-2、991、992、992-1、993、993-1、994地號及崎 峰段3、6地號等52筆土地（下稱系爭土地3），經東港分局 核定112年地價稅(下稱原處分3)應納稅額為2,565,675元〔含 一般用地稅率核定稅額2,557,569元、特別稅率（公共設施 保留地））核定稅額8,106元〕。 (四)原告艾德蒙海外股份有限公司（下稱艾德蒙公司）所有嘉南 段27-3、27-4、27-15、30等4筆土地（下稱系爭土地4）， 經東港分局核定112年地價稅(下稱原處分4)為2,702,844元 。 (五)原告4人主張系爭土地1至4均為作養殖漁塭使用之土地，應 課徵田賦，並分別就原處分1、2、3、4循序申請復查（下分 別稱復查決定1、2、3、4）、訴願（下分別稱訴願決定1、2 、3、4），均遭駁回，遂合併提起本件行政訴訟。 二、原告起訴主張及聲明： (一)主張要旨︰ 1、原告4人所有坐落於大鵬灣風景特定區之土地，因尚未發布 細部計畫，且現況仍做為魚塭養殖使用，符合土地稅法第22 條第1項第2款「公共設施尚未完竣」「仍作農業用地使用」 之要件，依量能課稅原則自當徵收田賦，被告竟課徵112年 地價稅，顯有違誤。 2、屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則（下稱屏東縣陸上 魚塭管理規則）為命令性質，係本於漁業法第69條授權訂定 ，當然不能逾越母法為強制登記取證之規範。依漁業法第6 條規定意旨，只規定公共水域經營漁業需核准取得證照，未 及陸上魚塭，被告以養殖登記與否，作為適用土地稅法第22 條準農地作農業使用徵收田賦規定之基準，違反租稅法律主 義及背離量能課稅原則。 3、土地稅法第22條第1項但書各款「仍作農業用地使用」不同 於「農業用地依法農用」，都市土地之非農業用地，既非依 法劃定之農業用地，原本就不合農業使用規範，不會有「合 法農用」情事，當然形式上也與屏東縣陸上魚塭管理規則之 土地使用限制不合，惟系爭土地1至4既係都市平均地權條例 及土地稅法第22條第1項但書第2款規定之準農地，優先適用 法律，不能憑屏東縣陸上魚塭管理規則論斷合法與否。 4、觀之屏東縣陸上魚塭管理規則第4條與改制前行政院農業委 員會（下稱農委會）訂定之陸上魚塭養殖漁業登記及管理規 則（下稱農委會養殖規則）第6條相較，係從「經營應申請 登記證」，變更為「登記證之申請應向公所為之」；又依屏 東縣陸上魚塭管理規則第13條規定，其違反本規則者最嚴重 是廢證，輕則請改正或罰鍰，顯見是對取得登記證之業者之 罰則，但是對未申請登記證者根本沒有處罰之規定，所以屏 東縣陸上魚塭管理規則並非強制申請許可制。 5、系爭土地1至4不論在都市計畫發布前或後，一直都做魚塭使 用，未據主管機關命令變更使用，依都市計畫法第41條及同 法臺灣省施行細則第31條，恆為合法使用。又參照屏東縣陸 上魚塭管理規則第2條規定，陸上魚塭係設施，舉重以明輕 ，既土地上之建築物都可以繼續使用，何況是土地上之設施 ，當然適用該規定。 6、按風景特定區管理規則第14條第1項各款規定須許可或同意 之行為，依同條第3項規定須先經公告。然交通部觀光局大 鵬灣國家風景區管理處依發展觀光條例第62條第1項、風景 特定區管理規則第14條第22條規定，作成107年4月26日觀鵬 管字第1070300191號公告，其公告事項一：「於大鵬灣國家 風景區內位屬屏東縣東港鎮嘉南段1地號國有土地之潟湖水 域範圍禁止水產養殖之行為」。然原告4人所有系爭土地1至 4非在上開公告禁止水產養殖範圍之列，系爭土地1至4未經 主管機關禁止水產養殖，被告非僅法規適用錯誤，更有事實 認定之錯誤。 (二)原告4人分別聲明︰ 1、訴願決定1及原處分1（含復查決定1）有關系爭土地1部分之 地價稅均撤銷。 2、訴願決定2及原處分2（含復查決定2）有關系爭土地2部分之 地價稅均撤銷。 3、訴願決定3及原處分3（含復查決定3）有關系爭土地3部分之 地價稅均撤銷。 4、訴願決定4及原處分4（含復查決定4）有關系爭土地4部分之 地價稅均撤銷。 三、被告答辯及聲明： (一)答辯要旨︰ 1、原告4人對系爭土地1至4，因109年、110年及111年地價稅事 件所提起之行政救濟案，業經本院判決駁回或最高行政法院 裁定上訴駁回。系爭土地1至4屬大鵬灣風景特定區土地（90 年11月2日發布實施），未依法取得屏東縣政府所核發之養 殖漁業登記證，於大鵬灣風景定區內為魚塭養殖，即屬未合 法作農業使用；且原告4人係在「大鵬灣風景特定區計畫」 都市計畫實施後，始基於買賣關係陸續取得而從事養殖漁業 ，即原告4人取得系爭土地1至4時即屬「非合法」使用，是 被告依法核定112年期地價稅，於法有據，並無違誤。 2、土地稅法第22條第1項但書各款關於「作農業用地使用」之 要件，依體系解釋及司法院釋字第566號解釋理由書可知， 應以「合法」供農業使用為限。再者田賦之負擔，一般較地 價稅為輕，且實務上自76年第2期起即停徵，故不符合使用 管制規定之土地使用情形，既屬違規使用，自不應享有租稅 優惠，否則有獎勵非法之嫌。準此，故都市土地如「非」合 法供農業使用（含供養殖使用等），即不合於土地稅法第22 條第1項第2款至第5款徵收田賦規定所指「仍作農業用地使 用」之要件，而應課徵地價稅（最高行政法院105年度判字 第93號判決意旨參照）。 3、土地稅法第22條第1項但書第2款所指「作農業用地使用」， 因文義尚有不明確，經由體系解釋，認係指「合法供農業使 用」之情形，此係法律解釋之範疇。至於是否該當「合法」 供農業使用之要件事實判斷，自應視其爭議在於土地使用違 反何種法規而定，倘違反者並非「稅法」，就此非稅法規定 之解釋及適用，即與租稅法律主義無涉。又屏東縣養殖漁業 之土地使用管制，係採「原則禁止，例外許可」之申請許可 制，申請人須待主管機關即屏東縣政府以核發養殖漁業登記 證之方式，就所申請使用之一定土地，明確為同意之意思表 示，以解除先前之一般性禁止後，始得於該一定土地上合法 從事養殖漁業。倘未申請取得養殖漁業登記證，即擅自從事 養殖漁業之土地使用，即屬「非」合法供農業使用（最高行 政法院112年度上字第281號裁定意旨參照）。 4、都市計畫法第41條前段及同法臺灣省施行細則第31條規定， 採從來使用原則認係符合土地使用管制規則者，限於不合分 區使用規定之「建築物」，非指土地或設施（本院112年度 訴字第23號判決意旨參照）。 (二)聲明︰原告之訴駁回。 四、爭點︰ (一)系爭土地1至4作為魚塭養殖使用，是否符合土地稅法第22條 第1項但書徵收田賦規定所指「仍作農業用地使用」之要件 ，應課徵田賦？ (二)被告核定系爭土地1至4之112年地價稅有無違誤？ 五、本院的判斷： (一)事實概要記載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有使用分 區清冊、使用分區證明書、112年地價稅課稅明細表、112年 地價稅繳款書、復查決定書及訴願決定書等在卷可稽，應可 認定。 (二)應適用法令： 1、土地稅法： (1)第8條：「本法所稱都市土地，指依法發布都市計畫範圍內 之土地。所稱非都市土地，指都市土地以外之土地。」 (2)第10條第1項第1款：「本法所稱農業用地，指非都市土地或 都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰ 一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。……。」 (3)第14條：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者 外，應課徵地價稅。」 (4)第22條第1項：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定 地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、 依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二 、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限 制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農 業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作 農業用地使用者。」 2、農業發展條例第3條第10款第1目、第12款：「本條例用辭定 義如下：……十、農業用地：指非都市土地或都市土地農業區 、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：（一）供農作、 森林、養殖、畜牧及保育使用者。……十二、農業使用：指農 業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相 關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、 停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、 畜牧等使用者，視為作農業使用。」 3、漁業法 (1)第3條：「本法所稱漁業，係指採捕或養殖水產動植物業， 及其附屬之加工、運銷業。」 (2)第6條：「凡欲在公共水域及與公共水域相連之非公共水域 經營漁業者，應經主管機關核准並取得漁業證照後，始得為 之。」 (3)第69條第1項：「陸上魚塭養殖漁業之登記及管理規則，由 直轄市、縣（市）主管機關定之。」 4、屏東縣陸上魚塭管理規則： (1)第3條：「（第1項）經營陸上魚塭養殖漁業（以下簡稱養殖 漁業），其土地之使用，應符合下列規定之一者：一、非都 市土地使用編定為養殖用地。二、非都市土地除工業區及特 定農業區以外各使用分區內使用編定為乙種建築用地、丙種 建築用地、窯業用地或農牧用地，依非都市土地使用管制規 則相關規定申准得作養殖使用。三、依非都市土地使用管制 規則相關規定申准得為從來之使用。四、都市土地符合都市 土地使用分區管制相關規定申准得作養殖使用。（第2項） 特定農業區內農牧用地屬室內循環水養殖設施經本府核准者 ，不受前項第2款規定之限制。」 (2)第4條：「（第1項）陸上魚塭養殖登記證之申請，應向魚塭 所在地之鄉（鎮、市）公所為之，經勘查後，轉報本府核發 陸上魚塭養殖漁業登記證（以下簡稱養殖漁業登記證）……。 （第2項）前項申請應填具申請書及下列文件：一、土地登 記簿謄本：如土地非申請人所有者……。二、前條各項之證明 文件。」 (3)第5條：「養殖漁業登記證，有效期限最長為10年，期限屆 滿失效；如需繼續經營，應於期滿3個月前依前條規定申請 核發新證。逾期3個月為辦理者依本法第65條規定核處。」 (三)系爭土地1至4不符合土地稅法第22條第1項但書課徵田賦規 定「仍作農業用地使用」之要件，應課徵地價稅： 1、依土地稅法第8條、第10條第1項、第14條及第22條第1項規 定可知，都市土地除符合土地稅法第22條第1項各款課徵田 賦之規定外，均應課徵地價稅。又土地稅法第22條第1項第2 款、第3款、第4款規定之要件中，均須具備「仍作農業用地 使用」之共同要件，而觀諸上開土地稅法第10條第1項就「 農業用地」之定義規定，文義上已指明「本法所稱農業用地 ……，『依法』供下列使用者……」文義上已寓有「仍作農業用地 使用」之共同要件，應以「合法」供農業使用土地為限。又 土地稅法第22條第1項但書第2款至第5款規定就都市土地徵 收田賦之構成要件中，除公共設施尚未完竣、依法限制建築 、依法不能建築之各別要件外，均須具備「仍作農業用地使 用」之共同要件，其所謂「仍作農業用地使用」，應以「合 法」供農業使用土地為限（最高行政法院104年度判字第501 號判決意旨參照）。是於解釋同法第22條第1項第2款至第5 款所定「仍作農業用地使用」之要件時，基於法律適用之整 體性及土地使用有效管制目的，自應限於「合法」供農業使 用情形，而不包括非法使用在內（參照司法院釋字第566號 解釋理由書意旨）。故都市土地倘非「合法」供農業使用（ 含供養殖使用等）情形，即不合於土地稅法第22條第1項第2 款至第5款徵收田賦規定所指「仍作農業用地使用」之要件 ，應據以核課地價稅（最高行政法院105年度判字第93號判 決意旨參照）。 2、次按，基於合理利用有限的水土資源，防止地層下陷及災害 發生之行政目的，屏東縣政府依漁業法第69條第1項規定授 權，於91年12月30日訂定、103年11月17日修正發布之屏東 縣陸上魚塭管理規則第3條、第4條及第5條，對經營養殖漁 業之土地使用予以管制，並採申請許可制。亦即養殖漁業者 須就符合使用管制要件之土地（第3條），檢具申請書、土 地登記謄本及相關證明文件，申請核發養殖漁業登記證（第 4條），經有權限之主管機關審查許可而發給養殖漁業登記 證後，始得於有效期限內經營養殖漁業（第5條）。此外， 在屏東縣政府訂定上開規定之前，臺灣省政府早於83年7月9 日依當時漁業法第69條之授權，發布實施之臺灣省陸上魚塭 養殖漁業登記管理規則（下稱臺灣省養殖規則，已於90年9 月1日廢止）第4條、第6條及第7條，及行政院農業委員會為 配合臺灣省政府功能業務與組織之調整，於89年12月30日發 布實施之陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則（下稱農委會養 殖規則，已於97年5月21日廢止）第6條及第7條，均有相類 似之規定，即無論非都市土地使用編定為一般農業區農牧用 地或養殖用地，或都市土地合於使用分區管制相關規定者， 均須經魚塭所在地鄉（鎮、市）公所勘查後，轉報縣（市） 政府核發陸上魚塭養殖漁業登記證，始得作為養殖使用。蓋 國家基於水土資源管理，防止地層下陷之行政目的，對於經 營陸上魚塭養殖漁業之土地使用予以管制，養殖漁業者對於 土地之利用，負有遵守國家課予人民之公法上義務，應於向 主管機關申准取得陸上魚塭養殖漁業登記證後，始得合法經 營陸上魚塭養殖漁業。故○○縣○區土地作陸上魚塭養殖漁業 使用者，倘未向屏東縣政府申准核發陸上魚塭養殖漁業登記 證，其土地利用即非「合法」供農業使用，不符合土地稅法 第22條第1項各款所指「仍作農業用地使用」之要件，依照 前揭法令規定及說明，即非應徵收田賦之土地，而應課徵地 價稅。 3、經查: (1)系爭土地1中，除銀放索段87地號屬非都市土地（一般農業 區養殖用地）外，均係90年11月2日發布實施都市計畫經編 定為大鵬灣風景特定區之都市土地。大鵬灣風景定區土地中 除大鵬段960-1地號土地為河道用地外，其餘土地使用分區 均為遊憩區，其公共設施尚未完竣，現況均作養殖魚塭使用 ，惟原告張旭芬迄未依規定向屏東縣政府申准核發養殖漁業 登記證；而銀放索段87地號土地雖為一般農業區養殖用地， 然其上有建物（占地面積5,172.81平方公尺），原告張旭芬 應有部分有220.07平方公尺未作農業使用等情，有使用分區 清冊及使用分區證明書（原處分卷第134至163頁）、土地建 物查詢資料（原處分卷第91至133頁）、112年地價稅課稅明 細表（原處分卷第169至173頁）等可參。是原告張旭芬有未 經許可取得養殖漁業登記證，擅自於系爭土地1從事養殖魚 塭使用及作建築使用之事實，依前揭規定及說明，自屬「非 」合法供農業使用，不符合土地稅法第22條第1項但書規定 「作農業用地使用」之要件，不能適用該規定課徵田賦，除 大鵬段960-1地號土地為公共設施保留地以特別稅率計徵地 價稅，核定稅額583元外，其餘土地應適用土地稅法第14條 規定課徵地價稅3,021,393元，被告核定地價稅額合計3,021 ,976元，並無違誤。 (2)系爭土地2除嘉南段39-7地號土地屬東港都市計畫土地外， 其餘均為90年11月2日發布實施都市計畫經編定為大鵬灣風 景特定區之都市土地。其中嘉南段39-4（其中54.9平方公尺 部分）、39-8（其中648.61平方公尺部分）地號土地係供巷 道使用；嘉南段39-1、39-8（412.93平方公尺）、39-9、40 -1、40-2、42、43地號及大鵬段958-1地號土地為道路用地 、公園用地、河道用地等公共設施保留地，其餘使用分區為 遊憩區及農業區（嘉南段39-7地號土地），其公共設施尚未 完竣，現況均作養殖魚塭使用，惟原告李玉萍迄未依規定向 屏東縣政府申准核發養殖漁業登記證等情，為兩造所不爭執 ，亦有使用分區清冊及使用分區證明書（原處分卷第131至1 52頁）、土地建物查詢資料（原處分卷第153至201頁）、11 2年地價稅課稅明細表（原處分卷第202至207頁）等可參。 原告李玉萍有未經許可取得養殖漁業登記證，擅自於系爭土 地2從事養殖魚塭之事實，依前揭規定及說明，自屬「非」 合法供農業使用，不符合土地稅法第22條第1項但書規定「 作農業用地使用」之要件，不能適用該規定課徵田賦，除前 述供巷道使用土地，依土地稅減免規則第9條規定予以免徵 ，及公共設施保留地以特別稅率計徵地價稅，核定稅額8,32 4元外，其餘土地應適用土地稅法第14條規定課徵地價稅2,1 52,500元，被告核定地價稅額合計2,160,824元，並無不合 。 (3)系爭土地3除嘉南段39-7地號屬東港都市計畫土地、大鵬段9 93-1地號為非都市土地之一般農業區外，均屬90年11月2日 發布實施都市計畫經編定為大鵬灣風景特定區之都市土地。 其中嘉南段39-4（其中39.22平方公尺部分）、39-8（其中4 44.76平方公尺部分）地號土地實際供巷道使用；大鵬段935 -1、嘉南段39-1、39-8（其中707.77平方公尺部分）、39-9 、40-1、40-2、42、43等地號7筆土地，部分實際供巷道使 用或屬公共設施保留地（公園用地及河道用地）外，現況均 作養殖魚塭使用，惟原告潘仲華迄未依規定向屏東縣政府申 准核發養殖漁業登記證等情，為兩造所不爭執，亦有被告整 理之課稅資料（原處分卷第180至181頁）、土地建物查詢資 料（原處分卷第122至179頁）、112年地價稅課稅明細表（ 原處分卷第183至189頁）等可參。原告潘仲華有未經許可取 得養殖漁業登記證，擅自於系爭土地3從事養殖魚塭使用之 事實，依前揭規定及說明，自屬「非」合法供農業使用，不 符合土地稅法第22條第1項但書規定「作農業用地使用」之 要件，不能適用該規定課徵田賦，除前述供巷道使用土地， 依土地稅減免規則第9條規定予以免徵，及公共設施保留地 以特別稅率計徵地價稅，核定稅額8,106元外，其餘土地應 適用土地稅法第14條規定課徵地價稅2,557,569元，被告核 定地價稅額合計2,565,675元，自屬適法。 (4)系爭土地4同為90年11月2日發布實施都市計畫經編定為大鵬 灣風景特定區之都市土地，使用分區均為遊憩區，其公共設 施尚未完竣，現況均作養殖魚塭使用，惟原告艾德蒙公司迄 未依規定向屏東縣政府申准核發養殖漁業登記證等情，為兩 造所不爭執，亦有使用分區資料查詢（原處分卷第141至144 頁）、土地建物查詢資料（原處分卷第146至150頁）、112 年地價稅課稅明細表（原處分卷第152頁）等可參。原告艾 德蒙公司有未經許可取得養殖漁業登記證，擅自於系爭土地 4從事養殖魚塭使用之事實，依前揭規定及說明，自屬「非 」合法供農業使用，不符合土地稅法第22條第1項但書規定 「作農業用地使用」之要件，不能適用該規定課徵田賦，而 應適用土地稅法第14條規定課徵地價稅。被告核定地價稅額 合計2,702,844元，亦無不合。 (四)原告4人雖主張土地法之仍作農業使用（準農地）與農業發 展條例之依法農用不同，且漁業法未規定陸上魚塭養殖業者 須經核准並取得證照，系爭土地1至4延續原來之使用為魚塭 養殖，恆為合法使用，及被告適用風景特定區管理規則第14 條第1項第5款規定為適用法規不當云云。惟查： 1、按各項土地稅之徵收，原並無統一之稅法，係分別規定於「 土地法」、「土地法施行細則」、「平均地權條例(原名： 實施都市平均地權條例)」、「農業發展條例」、「土地稅 減免規則」等，嗣為配合全面平均地權政策之實施，於66年 訂定土地稅法，就各項土地之稅收，統一於土地稅法規定之 ，然對於土地使用之判斷及規範管制等仍應回歸適用各基本 法規（如都市計畫法、平均地權條例、農業發展條例等）。 而土地稅法對於都市計畫地區內仍作為農地使用者（即原告 所稱之準農地），給予課徵田賦之優惠，係考量土地所有權 人之負擔，予以「得暫徵田賦」之優惠，其土地使用得否適 用田賦課徵之判斷，自不應較農業發展條例規定之作農業使 用之農業用地為寬鬆，意即農業發展條例規定之農業用地， 應「依法」作農業使用，始得課徵田賦，非都市土地或都市 土地農業區、保護區範圍內土地作農業使用，自亦須「依法 」作農業使用，始可取得「暫徵田賦」之優惠。而農業發展 條例第2條既規定：「本條例所稱主管機關︰在中央為行政院 農業委員會；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市 ）政府。」就農業用地作農業使用之規範及管制，自屬屏東 縣政府之權責，則被告依屏東縣政府訂定之屏東縣陸上魚塭 管理規則判斷系爭土地1至4是否合法作農業使用，進而依土 地稅法第22條規定判斷有無課徵田賦之適用，自無違誤。原 告4人主張將平均地權條例及土地稅法規定之「仍作農業用 地使用」解為土地須依都市計畫法規農用，顯然違反立法本 意，及「仍作農業使用」不同於「農地依法農用」，應優先 適用平均地權條例及土地稅法，不能依照屏東縣陸上魚塭管 理規則論斷合法與否等語，顯有誤解，核不足採。 2、漁業法第6條固僅規定於公共水域及與公共水域相連之非公 共水域經營漁業者，「應經主管機關核准並取得漁業證照後 」始得為之。然80年增訂漁業法第69條，以陸上魚塭養殖涉 及土地、水資源之利用，且省與直轄市間，因土地面積大小 不同，就其登記與管理，授權由直轄市、縣 (市) 主管機關 視其地方條件分別規定。屏東縣政府訂立屏東縣陸上魚塭管 理規則係依漁業法第69條第1項授權，為使屏東縣轄區內陸上 魚塭養殖漁業登記審查執行明確及健全魚塭管理所訂定之規範 ，屏東縣政府本得依職權就此自治事項為合宜之調整規定， 其於屏東縣陸上魚塭管理規則第3條、第4條及第5條訂明， 須申請取得養殖漁業登記證，始得經營陸上養殖漁業，並非 在課予人民租稅負擔，亦符合漁業法第69條之授權規定，自 無違反租稅法律主義之問題。原告4人主張系爭土地1至4非 漁業法第6條規範之土地，陸上魚塭養殖漁業毋庸申請證照 ，被告以養殖登記與否，作為適用土地稅法徵收田賦規定之 基準，違反租稅法律主義及背離量能課稅原則等語，並無可 採。再者，原告雖主張，系爭土地若干共有人未經改課地價 稅，被告違反平等原則等語，然被告業已合理說明：被告對 於涉及大鵬灣風景特定區之都市土地，係全面改課，但因土 地數量太多，受限於稽徵人力並考量稽徵成本及經濟量能， 無法確認是否都稽查完畢，目前以該區域土地所有權移轉或 設定典權，依法申報土地移轉現值時，由土地增值稅通報地 價稅進行清查改課，並非針對原告4人，如原告4人提供尚未 完成改課之資料，被告亦將依法改課等語（本院卷第221、2 52頁）。足見被告並非恣意進行改課地價稅之稽徵程序，尚 有可以支持的理由，不能認為違反平等原則。 3、又「都市計畫發布實施後，其土地上原有『建築物』不合土地 使用分區規定者，除准修繕外，不得增建或改建。」「都市 計畫發布實施後，不合分區使用規定之建築物，除經縣（市 ）政府或鄉（鎮、市）公所命其變更使用或遷移者外，得繼 續為原有之使用，並依下列規定處理之……。」為都市計畫法 第41條前段及同法臺灣省施行細則第31條所明定。依上開規 定，採從來使用原則認係符合土地使用管制規則者，限於不 合分區使用規定之「建築物」，非指土地或設施。原告4人 主張從來使用，並無可採。 4、末查，被告係因系爭土地1至4，未依規定申准核發養殖漁業 登記證而從事養殖漁業之土地使用，屬「非」合法供農業使 用，不適用課徵田賦規定，應按一般用地稅率累進核定其應 納稅額，業如上述，並非適用風景特定區管理規則第14條之 結果，與主管機關公告與否無關。原告4人主張被告適用風 景特定區管理規則第14條第1項第5規定為適用法規不當等語 ，亦無可採。 六、綜上所述，原告4人之各項主張，均無可採。被告以系爭土 地1至4均不符合土地稅法第22條第1項規定課徵田賦之要件 ，而應課徵地價稅。就原告4人所有之系爭土地1至4，依法 核定112年之地價稅，原處分1至4（含復查決定1至4）經核 於法並無違誤，訴願決定1至4予以維持，亦無不合。原告4 人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確， 兩造其餘主張，對本件判決結果不生影響，自無再逐一論述 之必要，併此敘明。 七、結論：原告之訴為無理由。 中　　華　　民　　國　　114 　年　　2 　　月　　27　　日 審判長法官 林　彥　君 法官 黃　堯　讚 法官 黃　奕　超 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭 提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內 補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者， 應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附 繕本）。 三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者， 逕以裁定駁回。 四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟 法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不 委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。 得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。 中　　華　　民　　國　　114 　年　　3 　　月　　3 　　日 書記官　李 佳 芮

2025-02-27

KSBA-113-訴-282-20250227-1

稅簡
臺北高等行政法院 地方庭

綜合所得稅

臺北高等行政法院判決 地方行政訴訟庭第三庭 112年度稅簡字第15號 114年2月14日辯論終結 原 告 沈君玲 被 告 財政部臺北國稅局 代 表 人 吳蓮英 訴訟代理人 蔡佩陵 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國111年3 月16日台財法字第11013942430號訴願決定，提起行政訴訟，本 院判決如下： 主 文 一、原告之訴駁回。 二、訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、程序事項： 　　被告代表人原為宋秀玲，嗣於訴訟進行中變更為吳蓮英，被 告已具狀聲明承受訴訟，有聲明承受訴訟狀（見臺灣臺北地 方法院111年度稅簡字第9號卷第143頁）在卷可稽，核無不 合，應予准許。 二、事實概要： 　　原告民國108年度綜合所得稅結算申報，申報列舉扣除額新 臺幣（下同）555,583元，經被告以其中醫藥及生育費374,1 60元（下稱系爭醫療費用）不符合規定，否准認列，核計列 舉扣除額為181,423元較標準扣除額240,000元為低，按標準 扣除額核認，以110年2月18日第0000000000號核定通知書（ 下稱原處分）核定原告應補稅額為63,083元。原告申請復查 ，經被告110年10月1日財北國稅法二字第1100028935號復查 決定（下稱復查決定）駁回，原告仍不服，循序提起本件訴 訟。 三、原告主張及聲明： 　㈠主張要旨： 　⒈依憲法法庭112年度審裁字第1906號裁定理由書意旨，法院適 用所得稅法第17條第1項第2款第2目之3（下稱系爭規定）認 定醫療單據是否係會計紀錄完備正確之醫療院所開立而得計 入列舉扣除額，自可依職權調查並依法獨立判斷，不受限於 被告制式認定為標準。基於釋字第701號解釋意旨及平等權 ，應使不孕症婦女與長照患者受到相同保障，以免侵害不受 歧視醫療照顧條件的健康權及生育權。 　⒉臺灣臺北地方法院向憲法法庭聲請法規範憲法審查時，已認 定原告就醫之王家瑋婦產科診所（下稱系爭診所）堪認係會 計紀錄完備正確之醫院。 　⒊衛生福利部中央健康保險署（下稱中央健保署）自111年度起 業已認列系爭診所醫療費用單據為財政部認可之會計憑證， 得作為補助施行系爭手術費用之依據，可見系爭診所經財政 部認定會計紀錄完備。 　⒋原告確實於108年度於系爭診所施行數次體外授精人工生殖手 術（下稱系爭手術）。又依被告113年5月8日財北國稅綜所 遺贈字第1130013190號函，已得確認系爭診所帳目並無虛偽 增報情形，可見系爭診所就原告系爭手術費用收據與事實相 符，經被告查證屬實。 　⒌基於國家應共同應對少子化政策，衛生福利部已就不孕症婦 女之體外受精人生生殖技術認定作為保護國民生育權、健康 權之方式，而提供補助方案，而稅捐法規尚不及同時修法符 合相同之政策目標，縱考量稅捐稽徵機關人力有限，逐一查 證不易，惟此種治療不孕症之醫療已有統一規格化之施術方 式，國家機關既已明知該規格化之醫療項目，而得計算統計 出各項施術方式應支付之醫療費用，自無以查證不易作為國 家怠惰之藉口。原告願以中央健保署申請補助病患施行體外 受精人工生殖技術費用，作為醫療費用之核算依據。 　㈡聲明：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷，准予依被告財北國稅法務字第1140001493號函計算結果，退稅36,285元。 四、被告答辯及聲明： 　㈠答辯要旨： 　⒈依釋字第701號解釋意旨，系爭規定仍然合憲，稅捐稽徵機關 即須受其拘束。 　⒉不孕症醫療並非屬維持生存所必須支出，與釋字第701號解釋 所闡釋身心失能無力自理生活而需長期照護者之醫療支出性 質不同，且國內除系爭診所外亦有其他設有生殖醫學之醫療 院所，不致侵害原告之生育權。原告之情形尚無法比附援引 釋字第701號解釋。 　⒊醫療機構是否為會計紀錄完備正確之醫院，係由稅捐稽徵機 關依醫療機構申請，初步審查其是否符合「財政部認定會計 紀錄完備正確之醫院審核要點」（下稱系爭審核要點）所定 依規定設帳、詳實記載業務收支項目並依序登帳等要件外， 須再陳報財政部審認無誤後由財政部核定，並非稽徵機關得 單獨核認之。 　⒋系爭審核要點第4點所要求之收支記載，於年度所得稅申報案 件查核之稽徵實務中多未經過查核確認。系爭診所108年度 屬重點查核案件，並未調帳查核，且經被告依查得資料與申 報資料比對，發現系爭診所涉有未誠實申報收入情形，益證 系爭診所難謂會計紀錄完備。 　⒌依衛生福利部國民健康署（下稱國民健康署）113年5月2日國 健婦字第1130002826號函內容，可知系爭手術補助方案適用 之人工生殖機構，並未要求「會計紀錄完備正確」，系爭診 所為前揭補助方案適用之機構，與其是否「會計紀錄完備正 確」係屬二事。 　㈡聲明：駁回原告之訴。 五、本院之判斷： 　㈠所得稅法第17條第1項第2款第2目之3規定（即系爭規定）： 「按第14條及前2條規定計得之個人綜合所得總額，減除下 列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二 、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一 減除外，並減除特別扣除額：……㈡列舉扣除額：……⒊醫藥及生 育費：納稅義務人、配偶或受扶養親屬之醫藥費及生育費， 以付與公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政 部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限。但受有保險給付 部分，不得扣除。」系爭審核要點第1點規定：「為認定符 合所得稅法第17條第1項第2款第2目之3規定會計紀錄完備正 確之醫院，特訂定本要點。」第3點規定：「醫院（診所） 申請認屬會計紀錄完備正確者，需向所在地稽徵機關提出申 請，經稽徵機關審認符合條件者，報請財政部核定。」 　㈡司法院釋字第701號解釋固揭示：「中華民國94年12月28日修 正公布之所得稅法第17條第1項第2款第2目之3前段規定：『… …（二）列舉扣除額：……3.醫藥……費：納稅義務人及其配偶 或受扶養親屬之醫藥費……，以付與公立醫院、公務人員保險 特約醫院、勞工保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會 計紀錄完備正確之醫院者為限』（上開規定之『公務人員保險 特約醫院、勞工保險特約醫療院、所』，於97年12月26日經 修正公布為『全民健康保險特約醫療院、所』，規定意旨相同 ），就身心失能無力自理生活而須長期照護者（如失智症、 植物人、極重度慢性精神病、因中風或其他重症長期臥病在 床等）之醫藥費，亦以付與上開規定之醫療院所為限始得列 舉扣除，而對於付與其他合法醫療院所之醫藥費不得列舉扣 除，與憲法第7條平等原則之意旨不符，在此範圍內，系爭 規定應不予適用。」上揭解釋係就「身心失能無力自理生活 而須長期照護者（如失智症、植物人、極重度慢性精神病、 因中風或其他重症長期臥病在床等）」之醫藥費支出為解釋 對象，且觀其解釋理由書，亦肯認「系爭規定以上開醫療院 所作為得否申報醫藥費列舉扣除額之分類標準，旨在避免浮 濫或淪為規避稅負之工具；抑且，因全體納稅義務人之醫藥 費支出，數量眾多龐雜，而稅捐稽徵機關人力有限，逐一查 證不易，為使稅捐稽徵機關正確掌握醫藥費用支出，考量上 開醫療院所健全會計制度具有公信力，有利稅捐稽徵機關之 查核，而就醫藥費申報列舉扣除額須以付與上開醫療院所者 為限始准予減除」，可見立法者就如何認定「會計紀錄完備 正確之醫院」，係基於「機關功能最適理論」之觀點，授權 財政部依其專業能力，考量規劃稽徵程序和方法等細節性、 技術性事項，簡化課稅、減輕稽徵負擔之稽徵經濟原則，以 達母法之立法意旨。財政部依授權訂定之系爭審核要點第3 點規定：醫院（診所）申請認屬會計紀錄完備正確者，需向 所在地稽徵機關提出申請，經調查符合條件者，報請財政部 核定，此乃有關稽徵程序和方法之細節性、技術性事項，未 逾授權範圍；系爭審核要點規定醫院（診所）由欲成為可列 寬減額者，需自行提出申請，經核定為「會計紀錄完備正確 之醫院（診所）」，表示會計制度健全具有公信力，有利稅 捐稽徵機關之查核，足以減輕稽徵負擔，達到稽徵經濟原則 ，且醫院（診所）要否成為其醫藥費可列為寬減額的醫院， 稽徵機關應予尊重，似無主動強行查核醫療院所是否依執行 業務者帳簿憑證設置取得保管辦法規定設帳、登帳、給與他 人憑證及自他人取得憑證及保管帳簿憑證等，據以判斷是否 符合「會計紀錄完備正確之醫院（診所）」之要件之必要及 依據，又「依101年6月7日訪談行政院衛生署承辦人員電話 訪談紀錄，94年間全國醫療院所共19,433家加入，加入特約 者17,931家，占92.27%未加入特約者1,502家，僅占7.73%。 ……實務上並無向財政部申請認定會計紀錄之醫院遭否准或不 予認定之案例。」等情（見司法院釋字第701號湯德宗大法 官部分協同暨部分不同意見書註13），可見系爭審核要點符 合授權意旨；再者醫藥費可列為寬減額的醫院屬性，法律既 已明定，納稅義務人在就醫前，於選擇醫療院所時，已經知 悉其支付醫藥費後能否獲取租稅優惠的法律效果，其可以決 定是否在該院所就診，就此而言，系爭審核要點第3點不違 反法治國所保障的法律明確性及可預測性，況若非由醫療院 所申請而由稅捐稽徵機關於納稅義務人列舉扣除後，再由稅 捐稽徵機關查核，反而有違明確性及可預測性（本院105年 度簡上字第185號判決意旨參照）。 　㈢事實概要記載之事實，有申報書（原處分卷第74至78頁）原 處分（原處分卷第79至80頁）、復查決定書（原處分卷第82 至86頁）及訴願決定書（原處分卷第119至126頁）等附卷足 稽，為可確認之事實。又系爭診所非屬公立醫院、全民健康 保險特約醫療院、所，且未曾依系爭審核要點提出申請認定 ，有中央健保署110年2月22日函（原處分卷第2頁）及被告1 13年5月8日函（本院卷第87頁）在卷可佐，揆諸前開規定及 說明，被告以系爭醫療費用不符合系爭規定，否准認列在列 舉扣除額，核屬有據。 　㈣原告雖主張系爭診所屬體外受精人工生殖技術補助方案之特 約人工生殖機構，為會計紀錄完備之醫院云云。惟查，系爭 診所雖屬體外受精人工生殖技術補助方案之特約人工生殖機 構，但人工生殖技術補助方案之醫療機構查核要件，並未要 求申請之機構會計紀錄完備，且系爭診所非健保特約院所， 國民健康署於112年8月29日函請系爭診所申請為財政部認定 會計紀錄完備正確之機構，有國民健康署113年5月2日函（ 本院卷第85至86頁）可憑。又系爭診所108及109年度涉有未 誠實申報收入，被告按稅務協談確認短漏報數額，分別調增 108及109年度收入占108及109年度申報收入之比率為113.8％ 及131.8％，占108及109年度核定收入之比率為53.24％及56.8 6％等情，有被告113年11月20日函（本院卷第183頁）附卷可 參，可證系爭診所並未誠實申報收入，難謂其會計紀錄完備 。是原告前開主張，並不可採。 　㈤原告另主張衛生福利部已就不孕症婦女之體外受精人生生殖 技術認定作為保護國民生育權、健康權之方式，而提供補助 方案，被告得計算統計出各項施術方式應支付之醫療費用， 不應以查證不易做為行政怠惰藉口，應使不孕症婦女與長照 患者受到相同保障，以免侵害不受歧視醫療照顧條件的健康 權及生育權等語，固非無見。查原告提出之醫療單據為系爭 診所開立，且原告確有支付該醫療費用等情，有系爭診所自 費門診費用明細表（原處分卷第5頁）及系爭診所113年11月 20日函所附醫療明細（本院卷第193至231頁）在卷可參，且 被告對於上開事實並不爭執（本院卷第160頁），雖可認原 告確有支出系爭醫療費用。惟按綜合所得稅之課徵，除考慮 個人之各種所得以衡量其納稅能力外，更以不同之免稅額及 扣除額項目之減除，以使相同所得之人，因其個人負擔之不 同，而負不同之所得稅，俾使綜合所得稅之公平性更能充分 發揮，以符合量能課稅原則。系爭規定所定「醫藥費」列舉 扣除額之立法意旨，係針對身體疾病接受治療而支付之醫療 費用，因屬生活中之必要支出，故於計算所得淨額時予以扣 除，且因個人醫藥費支出，查證不易，為避免稅法過於複雜 化或實際上無法執行，並對於大量案件之課稅加以簡化，減 輕稽徵負擔，基於稽徵經濟原則，使稅捐稽徵機關正確把握 醫療費用支出，不致浮濫，爰規定以該等醫藥費用係支付予 「公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認 定其會計紀錄完備正確之醫院者為限」，始得將醫藥費列為 扣除額，最高行政法院97年度判字第193號判決亦採相同見 解。本件國家並沒有積極之作為，直接侵犯不孕症婦女之健 康權及生育權，而立法者係考量調查成本過於高昂，在所得 稅法上將不符系爭規定之醫院支出排除在列舉扣除額之醫藥 費範圍外，以貫徹「稽徵經濟原則」，況且醫藥費可列為寬 減額的醫院屬性，法律既已明定，原告在就醫前，於選擇醫 療院所時，已經知悉其支付醫藥費後能否獲取租稅優惠的法 律效果，其可以決定是否在該院所就診。此外，衛生福利部 就不孕症婦女之體外受精人工生殖技術提供補助方案，與系 爭規定所定「醫藥費」列舉扣除額係支付予「公立醫院、全 民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完 備正確之醫院者為限」，兩者係屬二事，並無關連。是被告 以系爭醫療費用不符合系爭規定而否准認列，難認有何違法 之處。 　㈥綜上，原處分認事用法並無違誤，復查決定及訴願決定遞予 維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請判決如聲明所示，為 無理由，應予駁回。 　㈦本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及主張陳述，均 與本件判決結果不生影響，爰不逐一論駁。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　114 　年　　2 　　月　　27　　日 　　　　　　　　　　　　　　　法　官　邱士賓 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，以原判決違背法令為理 由，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀並表明上訴理由（原 判決所違背之法令及其具體內容，以及依訴訟資料合於該違 背法令之具體事實），其未表明上訴理由者，應於提出上訴 後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起 上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他 造人數附繕本）。 三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者， 逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　114 　年　　2 　　月　　27　　日 　　　　　　 　書記官 蔡叔穎

2025-02-27

TPTA-112-稅簡-15-20250227-2

審裁
憲法法庭

聲請人為申請抵繳遺產稅事件，聲請法規範及裁判憲法審查。

憲法法庭裁定 114 年審裁字第 193 號 聲 請 人 莊進雄 莊雅青 莊惠蓉 莊文華 上列聲請人為申請抵繳遺產稅事件，聲請法規範及裁判憲法審查 。本庭裁定如下： 主 文 本件不受理。 理 由 一、本件聲請意旨略以：（一）最高行政法院 111 年度上字第 219 號判決（下稱確定終局判決）所適用之遺產及贈與稅法 第 7 條第 1 項但書第 3 款規定（下稱系爭規定一），為 達成國家稅收之目的，於贈與人死亡而尚未核課贈與稅之情 形時，一律以受贈人為納稅義務人，使相同贈與稅稅捐債務 ，因贈與人死亡時是否核課贈與稅而存有不同納稅義務人， 違反憲法比例原則、平等原則及量能課稅原則之疑義；（二 ）確定終局判決所適用之遺產及贈與稅法施行細則第 43 條 之 1 規定（下稱系爭規定二），對遺產稅課徵標的物增加 法律未規定之「經課徵遺產稅」要件，限縮人民納稅方法與 抵繳標的價值之計算，有違反法律保留原則之疑義；（三） 確定終局判決適用違憲之系爭規定一及二，且未審酌聲請人 以都市計畫道路用地申請實物抵繳遺產稅，即相當於向國家 行使徵收請求權，國家此時應基於誠信原則，同意以合理價 值抵繳遺產及贈與稅，故確定終局判決亦有違憲之疑義，爰 聲請法規範及裁判憲法審查等語。 二、按人民於其憲法上所保障之權利遭受不法侵害，經依法定程 序用盡審級救濟程序，對於所受不利確定終局裁判，或該裁 判及其所適用之法規範，認有牴觸憲法者，得聲請憲法法庭 為宣告違憲之判決；聲請不備法定要件者，審查庭得以一致 決裁定不受理。憲法訴訟法第 59 條第 1 項及第 15 條第 2 項第 7 款分別定有明文。 三、核聲請意旨所陳，僅係泛言系爭規定一及二牴觸憲法比例原 則、平等原則、量能課稅原則及法律保留原則，而持一己之 主觀見解，爭執確定終局判決所為認事用法之當否，尚難謂 已具體指摘確定終局判決及其所適用之系爭規定一及二究有 何牴觸憲法之處。是本件聲請核與上開規定所定要件不合， 本庭爰依憲法訴訟法第 15 條第 2 項第 7 款規定，以一致 決裁定不受理。 中 華 民 國 114 年 2 月 24 日 憲法法庭第一審查庭 審判長大法官 謝銘洋 大法官 蔡彩貞 大法官 尤伯祥 以上正本證明與原本無異。 書記官 謝屏雲 中 華 民 國 114 年 2 月 24 日

2025-02-24

JCCC-114-審裁-193-20250224

訴
臺北高等行政法院

營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決 高等行政訴訟庭第四庭 111年度訴字第1101號 114年1月16日辯論終結 原 告 富邦金融控股股份有限公司 代 表 人 蔡明興（董事長） 訴訟代理人 陳麗媛 會計師 王萱雅 律師 複 代理 人 施硯笛 律師 訴訟代理人 張芷 會計師 複 代理 人 游雅絜 會計師 被 告 財政部臺北國稅局 代 表 人 吳蓮英（局長） 訴訟代理人 鄭錦凰 朱美玉 詹慶忠 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國11 1年6月30日台財法字第10913941700號（案號：第10900689號） 訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 訴願決定及原處分（即復查決定）關於原告之子公司富邦綜合證 券股份有限公司「第58欄」項下應分攤利息支出60,584元之核定 ，其中488元部分應予撤銷。 訴願決定及原處分（即復查決定）關於原告之子公司富邦綜合證 券股份有限公司「第99欄」項下應分攤利息支出2,002,638元之 核定，其中16,122元部分應予撤銷。 原告其餘之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 甲、程序部分：　　 壹、本件被告代表人原為宋秀玲，訴訟進行中依序變更為陳慧綺 、吳蓮英，茲據被告新任代表人具狀聲明承受訴訟（見本院 卷一第461頁），核無不合，應予准許。 貳、按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被 告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」「有下列情形 之一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請 求雖有變更，但其請求之基礎不變。」行政訴訟法第111條 第1項、第3項第2款分別定有明文。查原告訴之聲明原為： 【一、訴願決定及復查決定（含原處分）關於原告子公司富 邦綜合證券股份有限公司（一）營業收入總額新臺幣（以下 同）136,924,810,541元、（二）各項耗竭及攤提91,915,16 8元、（三）「第58欄」（認購（售）權證淨損失增加數、 衍生性金融商品淨損失及投資損益扣除應分攤營業費用及利 息支出後淨額）1,076,164,845元及（四）「第99欄」停徵 之證券、期貨交易所得510,349,650元；以及關於原告子公 司台北富邦商業銀行股份有限公司「依境外所得來源國稅法 規定繳納之所得稅可扣抵之稅額」245,734,835元等不利於 原告部分均撤銷。二、訴訟費用由被告負擔。】（見本院卷 一第18頁）。嗣原告於民國（下同）113年11月122日以行政 訴訟起訴補充理由狀（八）變更聲明為：【一、訴願決定及 原處分（即復查決定）關於（一）原告子公司台北富邦商業 銀行股份有限公司美國洛杉磯分行利潤稅新台幣（以下同） 30,701,213元之否准申報扣抵。（二）原告子公司富邦綜合 證券股份有限公司（以下稱：富邦證券）1.營業收入總額調 增投資收益1,092,385,867元、2.各項耗竭及攤提剔除1,288 ,521元、3.『第58欄』項下核定投資收益應分攤利息收支差額 60,584元、4.『第58欄』項下核定認購（售）權證權利金收入 應分攤營業費用14,087,174元不得自所得額減除、5.『第58 欄』」項下衍生性金融商品損失993,883元之否准申報減除、 6.『第99欄』項下調增停徵之證券、期貨交易所得應分攤之營 業費用41,457,796元、及7.『第99欄』項下核定調增停徵之證 券、期貨交易所得應分攤之利息收支差額2,002,638元等不 利於原告部分均撤銷。二、訴訟費用由被告負擔。】（見本 院卷二第271頁）。核其變更訴之聲明之內容尚在本件固有 之審理範圍，無礙兩造前就本件實體爭點已為之攻擊防禦方 法及證據資料之實效性，是基於程序經濟，本院認原告所為 訴之變更，洵屬適當，應予准許。 乙、實體事項：　　 壹、事實概要： 　　原告100年度採連結稅制，併同其子公司合併辦理營利事業 所得稅結算申報及99年度未分配盈餘申報，其中一、100年 度營利事業所得稅：（一）子公司富邦產物保險股份有限公 司（下稱富邦產物公司）列報本年度尚未抵繳之扣繳稅額31 ,249,752元，經原查核定為30,084,506元。（二）子公司富 邦人壽保險股份有限公司（下稱富邦人壽公司）列報營業收 入總額550,030,988,547元，經原查核定為551,578,406,877 元。（三）子公司台北富邦商業銀行股份有限公司（下稱富 邦銀行）列報其他損失2,593,777,971元、「依境外所得來 源國稅法規定繳納之所得稅可扣抵之稅額」（下稱境外所得 可扣抵稅額）222,588,797元（嗣申請增列源自美國洛杉磯 分行之30,701,213元）、本年度尚未抵繳之扣繳稅額243,93 4,218元（嗣申請增列46,400,135元），經原查分別核定為2 ,206,111,132元、245,734,835元、272,662,299元。（四） 子公司富邦綜合證券股份有限公司（下稱富邦證券公司）列 報營業收入總額135,832,424,674元、各項耗竭及攤提93,20 3,689元、第58欄〔認購（售）權證淨損失增加數、衍生性金 融商品淨損失及投資收益扣除應分攤營業費用及利息支出後 淨額，下稱第58欄〕993,883元、停徵之證券期貨交易所得（ 下稱「第99欄」）567,940,416元，經原查分別核定為136,9 24,810,541元、91,915,168元、1,076,164,845元、510,349 ,650元。（五）子公司富邦金控創業投資股份有限公司（下 稱富邦金創公司）列報營業收入總額12,582,917,298元、「 第99欄」9,196,149,979元、第58欄0元，經原查分別核定為 13,247,465,206元、9,199,683,883元、661,012,405元。（ 六）原告列報合併結算申報課稅所得額（下稱合併申報課稅 所得額）9,941,701,658元、「合併結算申報公司依境外所 得來源國稅法規定繳納之所得稅合計可扣抵之稅額」（下稱 合併申報境外可扣抵稅額）317,721,439元、已扣抵國外所 得稅額之合併結算申報基本稅額與一般所得稅額之差額（下 稱合併申報基本稅額與一般所得稅額之差額）1,058,883,87 4元、合併結算申報公司本年度尚未抵繳之扣繳稅額合計數 （下稱合併申報尚未抵繳之扣繳稅額）1,869,794,793元、 合併申報應退稅額226,396,625元、以本年度合併結算申報 應退稅額抵繳上年度合併申報未分配盈餘自繳稅額之金額（ 下稱合併申報應退稅額抵繳未分配盈餘自繳稅額之金額）22 6,396,625元，經原查分別核定為10,470,273,111元、316,8 72,555元、1,169,085,875元、1,851,405,539元、7,099,33 9元、7,099,339元。二、99年度未分配盈餘：列報「以100 年度合併結算申報應退稅額抵繳之金額」226,396,625元， 經原查核定為7,099,339元，應補稅額259,349,421元。原告 不服，申請復查，申經復查結果（相較於原查核定金額）： 一、100年度營利事業所得稅部分（一）追認子公司富邦產 物公司本年度尚未抵繳之扣繳稅額1,165,246元。（二）追 減子公司富邦人壽公司營業收入75,640,355元。（三）追認 子公司富邦銀行其他損失387,666,839元、境外所得可扣抵 稅額1,002,971元、本年度尚未抵繳之扣繳稅額17,672,054 元。（四）追認子公司富邦證券公司第58欄1,070,421元、 「第99欄」14,130,332元。（五）追減子公司富邦金創公司 營業收入總額664,547,908元、第58欄661,012,405元，及追 認「第99欄」66,893,916元。（六）併同追減合併申報課稅 所得額548,937,366元、追認合併申報境外可扣抵稅額1,002 ,971元、追認合併申報尚未抵繳之扣繳稅額18,837,300元。 （七）併同追認合併申報基本稅額與一般所得稅額之差額46 ,528,041元、追認合併申報應退稅額抵繳未分配盈餘自繳稅 額之金額66,631,583元。（八）其餘復查駁回。二、99年度 未分配盈餘加徵營利事業所得稅部分：追認「以100年度合 併結算申報應退稅額抵繳之金額」66,631,583元。原告不服 ，就富邦銀行之境外所得可扣抵稅額部分，以及就富邦證券 公司之營業收入總額、各項耗竭及攤提、第58欄項下之認購 （售）權證收入應分攤營業費用、第58欄項下之衍生性金融 商品損失、「第99欄」項下之營業費用分攤、「第99欄」項 下之利息收支差額分攤等有關部分，提起訴願，遭決定駁回 ，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。 貳、本件原告主張： 一、富邦銀行之境外所得可扣抵稅額部分： 　　原告就100年度台北富邦銀行美國分行利潤稅，申報扣抵外 國所得稅，所對應「加計國外所得」金額為北富銀洛杉磯分 行100年度「有實質關聯性之收入及利潤」美金3,392,587元 ，即新臺幣102,337,386元。原告依連結稅制申報營利事業 所得稅，合併結算且經被告核定更正的100年度國外所得額 為2,200,143,014元。依當時國內營利事業所得稅稅率17%計 算，扣抵限額374,024,312元。原告以復查而受重新核定的 已繳納國外所得稅317,875,526元，加計100年度分行利潤稅 30,701,213元後，已繳納國外所得稅為348,576,739元，仍 在扣抵限額以內，依法應予全額扣抵： （一）依量能課稅原則，租稅客體分為「所得」、「財產」及「 銷售」行為三類，美國分行利潤稅既不是對外國分公司持 有美國「財產」或在美國「銷售」行為課稅，而是對於來 自美國來源的經濟上利益，即美國「所得」稅： 　１、按美國分行利潤稅（Branch Profits Tax），本質是美國 對於外國公司課徵的美國所得稅。蓋：美國分行利潤稅規 範於美國內地稅法（Internal Revenue Code）所得稅章 （原證1，Subtitle A－Income Taxes）下的第884條第a項 ，針對外國分公司上繳海外總公司的等同股利數額（divi dend equivalent amount, DEA）課稅，以比照對美國子 公司上繳外國母公司的股利分配課稅，使外國公司在美國 的實質稅負一致，不致為規避稅負，而一概設立分公司。 有下列譯文可資參酌： （1）美國內地稅法第884條第a項：除每年依本法第882條規 定納稅外，外國公司應另依本條繳納30%等同股利數額 之稅額（原證2，原文：In addition to the tax impo sed by section 882 for any taxable year, there i s hereby imposed on any foreign corporation a ta x equal to 30 percent of the dividend equivalent amount for the taxable year）。 （2）美國內地稅局（Internal Revenue Service, IRS）法 規說明（IRS LB&I International Practice Service Concept Unit）：美國分行利潤稅規範於美國內地稅法 第884條第a項，其目的係為對於分公司將利潤上繳外國 總公司，以及對於子公司將盈餘上繳外國母公司，能課 予一致稅負。為此，美國內地稅法第884條第a項，將可 視為分公司匯回海外總公司的利潤，比照子公司以股利 分配回海外母公司的利潤，作成一致的課稅規範（原證 3，原文：The branch profits tax provision under IRC §884（a） treats a U.S. branch of a foreign corporation as if it were a U.S. subsidiary of a foreign corporation for purposes of taxing prof it repatriations. As such, IRC §884（a） puts th e earnings and profits of a branch of a foreign corporation deemed remitted to its home office o n equal footing with the earnings and profits of a U.S.subsidiary paid out as a dividend to its foreign parent.）。 （3）據上可知，外國總公司獲其美國分公司上繳等同股利數 額，毋寧是取得美國來源的經濟上利益，故美國課徵分 行利潤稅，顯然不是針對外國分公司持有美國「財產」 亦不屬於在美國「銷售」行為所為之課稅，而是對於來 自美國來源的經濟上利益，即美國「所得」課稅。依最 高行政法院99年度判字第243號判決、最高行政法院105 年度判字第358號判決、財政部64年7月9日台財稅字第3 4937號函、67年8月28日台財稅字第35848號函釋（附件 3）及美國內地稅法規範體系等意旨，所得稅係就經濟 上純資產增加之課稅，而不應拘泥於租稅的形式上名稱 ，故美國分行利潤稅，實質應是所得稅法第3條第2項所 謂「依所得來源國稅法規定繳納之所得稅」。 　２、本件，原告合併結算申報營利事業所得稅之子公司-台北富 邦銀行，其美國洛杉磯分行於100年度繳納所得稅後，並 未將稅後利潤匯回臺灣總公司，而保留在美國洛杉磯分行 ，故當年無須繳納分行利潤稅，即100年度分行利潤稅為 美金0元（原證4，2011 Form 1120-F，第5頁，第6欄，Br anch profits tax）。因100年度以前，美國洛杉磯分行 累積「未課徵過分行利潤稅之累積盈餘」已有美金11,039 ,737元（原證4，2011 Form 1120-F，第5頁，第4e欄，No n-previously taxed accumulated effectively connect ed earnings and profits），而2011年當年新增美金3,3 92,587元利潤保留在該分行，而未經課徵分行利潤稅，故 將繼續累加在洛杉磯分行「未課徵過分行利潤稅之累積盈 餘」，而待將來匯回臺灣總公司時，一併繳納分行利潤稅 。 　３、台北富邦銀行105年關閉美國洛杉磯分行，一次性匯出分行 剩餘資產。截至105年度已經累積「未課徵過分行利潤稅 之累積盈餘」，達美金31,579,693元（原證5，2016 Form 1120-F，第6頁，第4e欄，Non-previously taxed accum ulated effectively connected earnings and profits ），在減去105年度當年虧損美金1,486,446元後，將一次 匯回臺灣總公司的等同股利數額為美金30,093,247元（原 證5，2016 Form 1120-F，第6頁，第5欄，Dividend equi valent amount），應繳納30%分行利潤稅即美金9,027,97 4元（原證5，2016 Form 1120-F，第6頁，第6欄，Branch profits tax）。台北富邦銀行已取據實際繳納前揭稅款 的納稅憑證，可見諸中華民國駐美國台北經濟文化代表處 106年4月7日簽證之台北富邦銀行2016年美國聯邦所得稅 申報書Form 1120-F（原證5）。 　４、台北富邦銀行105年一次性繳納美國洛杉磯分行開行至關行 期間的分行利潤稅美金9,027,974元（約當新臺幣272,328 ,836元），係以歷年累積等同股利數額美金30,093,247元 為應稅所得額【計算式：30,093,247 ×稅率30% = 9,027, 974】，其中歸屬於100年度的利潤有美金3,392,587元（ 原證4，2011 Form 1120-F，第5頁，第3欄，effectively connected earnings and profits），爰依照比例計算 ，其中有美金1,017,776元稅額的權責發生年度為100年度 【計算式：9,027,974 × （3,392,587 ÷ 30,093,247） = 1,017,776】，按實際繳納稅款日之匯率30.165換算為新 臺幣30,701,213元。是原告依法得以此「依所得來源國稅 法規定繳納之所得稅」新臺幣30,701,213元，扣抵100年 度營利事業所得結算應納稅額。 （二）美國內地稅法以及美國內地稅局針對租稅協定作成的行政 解釋，均肯定分行利潤稅為聯邦所得稅（Federal income taxes），承認美國以兩階段對外國公司課徵美國所得稅 的實質，與我國最高行政法院「營利事業特定期間內經濟 上之純資產增加，即為所得，不以特定源泉產生之增益為 限」見解一致。益徵美國分行利潤稅即美國所得稅： 　１、參照美國內地稅局針對《美國日本避免所得雙重課稅協定》 第2條第1項所作成的行政解釋（Technical Explanation ）：對於累積盈餘課稅及對於個人控股公司課稅，因為均 是所得稅且未經特別排除，故均為租稅協定所涵蓋的範圍 （原證6，原文：the accumulated earnings tax and th e personal holding company tax are covered taxes b ecause they are income taxes and they are not othe rwise excluded from coverage）；美國內地稅局行政解 釋第10條第8項：本項約定禁止締約國針對公司未分配利 潤，課徵除了第9項分行利潤稅以外的稅負。對於累積盈 餘課稅及對於個人控股公司課稅，均是聯邦所得稅，從而 為租稅協定第2條約定的稅負範圍（原證6，原文：The pa ragraph also restricts the right of a Contracting State to impose corporate level taxes on undistrib uted profits, other than a branch profits tax desc ribed in paragraph 9. The accumulated earnings tax and the personal holding company taxes are Federa l income taxes and therefore are taxes covered in Article 2 （Taxes Covered））。此外，《美國日本避免 所得雙重課稅協定》第2條第1項約定的稅負範圍：本租稅 協定適用於下列稅負，就美國而言為美國內地稅法所規範 的聯邦所得稅，但排除社會安全稅（原證7，原文：This Convention shall apply to the following taxes…… （ b） in the case of the United States, the Federal income taxes imposed by the Internal Revenue Code but excluding social security taxes），是以，美國 對於公司累積盈餘課稅即認定為所得稅，且分行利潤稅於 《美國日本避免所得雙重課稅協定》中，亦屬於聯邦所得稅 （Federal income taxes）涵蓋範圍之內。 　２、再參美國內地稅局針對《美國英國避免所得及資本利得雙重 課稅協定》第2條第3項所作成的行政解釋（Technical Exp lanation）：對於累積盈餘課稅及對於個人控股公司課稅 ，因為均是所得稅且未經特別排除，故均為租稅協定所涵 蓋的範圍（原證8，原文：the accumulated earnings ta x and the personal holding company tax are covered taxes because they are income taxes and they are not otherwise excluded from coverage）；美國內地稅 局行政解釋第10條第6項：本項約定禁止締約國針對公司 未分配利潤，課徵除了分行利潤稅以外的稅負。對於累積 盈餘課稅及對於個人控股公司課稅，均為租稅協定第2條 約定的稅負範圍（原證8，原文：The paragraph also re stricts a State's right to impose corporate level taxes on undistributed profits, other than a branc h profits tax. The accumulated earnings tax and th e personal holding company taxes are taxes covered in Article 2 （Taxes Covered）），又徵諸《美國英國 避免所得及資本利得雙重課稅協定》第2條第3項約定的稅 負範圍：本租稅協定適用於下列稅負，就美國而言為 （i ） 美國內地稅法所規範的聯邦所得稅（排除社會安全稅 ）以及 （ii） 民間慈善組織向外國保險人投保的聯邦保 險特種消售稅（原證9，原文：The existing taxes to w hich this Convention shall apply are: a） in the c ase of the United States: （i） the Federal income taxes imposed by the Internal Revenue Code （but excluding social security taxes）; and （ii） the Federal excise taxes imposed on insurance policies issued by foreign insurers and with respect to pr ivate foundations），可見美國對於公司累積盈餘課稅 即美國所得稅。又分行利潤稅為《美國英國避免所得及資 本利得雙重課稅協定》涵蓋範圍且與租稅協定第2條第3項 第（ii）款民間善組織投保無關，故顯然屬於第（i）款 的聯邦所得稅（Federal income taxes）。 　３、從本質論之，美國係以兩階段，對境外公司在美國設立分 支機構的營利課徵所得稅。在子公司的情境，美國子公司 就美國所得繳納第一階段所得稅，海外母公司獲美國子公 司分派股利時再繳納第二階段股利所得稅。在分公司的情 境，外國分公司仍就美國所得繳納第一階段所得稅，但海 外總公司獲美國分公司匯回盈餘時，則改以等同股利所得 稅的分行利潤稅，繳納第二階段所得稅。是縱使子公司及 分公司繳納第二階段所得稅的形式名稱不同（股利所得稅 或分行利潤稅），均不改變該稅負即美國就外國企業在美 國營利的整體所得課稅之實質。從而美國內地稅法以及美 國內地稅局針對租稅協定作成的行政解釋，均肯認分行利 潤稅為聯邦所得稅（Federal income taxes）。此不問稅 負形式名稱，而從實質認定所得稅的見解，與我國最高行 政法院「營利事業特定期間內經濟上之純資產增加，即為 所得，不以特定源泉產生之增益為限」（附件2）見解一 致。足見美國分行利潤稅即美國所得稅。 　４、台北富邦銀行105年度關閉洛杉磯分行時，就累積盈餘一次 性繳納美國分行利潤稅。該累積盈餘可認相類台北富邦銀 行每年可受分派而未獲分派的等同股利所得，參照前揭美 國內地稅法的行政解釋「對於累積盈餘課稅及對於個人控 股公司課稅，均是聯邦所得稅」（原文：The accumulate d earnings tax and the personal holding company ta xes are Federal income taxes），可知美國分行利潤稅 不因逐年繳納或累積繳納，而有本質不同，均是外國公司 在美國營利的美國所得稅。訴願決定以分行利潤稅為「累 積盈餘」稅，故不是所得稅的推論（訴願決定第四（一） 1點），似乎是陷於形式名稱二分法的簡化邏輯（false d ilemma），以為「所得」與其他經濟上之純資產增加，因 形式名稱不同，而必為相歧異的概念，有違論理法則，更 與最高行政法院「營利事業特定期間內經濟上之純資產增 加，即為所得，不以特定源泉產生之增益為限」之見解有 所未合。 （三）美國海外企業課徵兩階段所得稅，都是對於源自同一筆美 國經濟利益先後課稅；且台北富邦銀行依法就美國洛杉磯 分行所得之100%，於我國申報境外所得，並依法繳納所得 稅，可見我國稅捐主權行使範圍，已經包含台北富邦銀行 開辦美國洛杉磯分行的完整所得，故不論台北富邦銀行洛 杉磯分行在美國第一階段繳納所得稅或第二階段繳納分行 利潤稅，均得扣抵依我國法令完納之所得稅額： 　１、美國以兩階段對外國分公司所得課稅，第一階段對「實質 關聯性所得」（Effectively Connected Income）課徵營 利事業所得稅後，第二階段再對稅後「實質關聯性收入及 利潤」（Effectively Connected Earning and Profits ）課徵相當於母公司取得子公司股利的所得稅。惟分公司 若將稅後利潤再投資於美國，海外總公司形同未獲得股利 所得，故應將分公司當年利潤數額與美國資產淨值變動合 併觀察，計算分公司實際保留於美國的利潤數額，以及總 公司當年實際取得的「等同股利數額」（dividend equiv alent amount, DEA），而課徵分行利潤稅。此調整的目 的係為計算總公公司實際相當於股利的所得，請詳後述第 四段。此外，外國企業就特定美國所得，依法無須繳納美 國所得稅者，即應從「實質關聯性收入及利潤」扣除。依 美國內地稅法典第884條（d）項第（2）款規定，「實質 關聯性收入及利潤」，不包含特定美國來源所得產生的收 入及利潤（原證2，原文：The term ‘‘effectively conn ected earnings and profits’’ shall not include any earnings and profits attributable to-（A） income ……, （B）income……,（C）gain……, （D） income……, or （E）income……），調整項目，均為減項，並無加項，例 如：經外國公司國籍地與美國互相豁免稅務的國際航運或 國際空運服務所得，均應自「實質關聯性收入及利潤」扣 除，不課徵分行利潤稅（原證10，依美國內地稅法典第88 4條（d）項第（2）款第（A）目規定，應排除同法第883 條第（a）項第（1）（2）款列舉所得產生的收入及利潤 ）。因此，「實質關聯性收入及利潤」並不包含原本不屬 於美國來源所得產生的利潤，故外國公司仍是就應稅所得 ，繳納分行利潤稅，未改變就相當於股利所得納稅的本質 。 　２、本件，因美國公平對外國公司在美國分公司及子公司課徵 所得稅，台北富邦銀行在美國設立分行或子行，均不致產 生實質稅負差異。惟台北富邦銀行若在美國設立子行，在 我國僅需以扣除美國第一階段所得稅的股利（約當第一階 段所得65%），繳納我國營利事業所得稅；台北富邦銀行 若在美國設立分行，卻需以美國第一階段所得之全部（10 0%），繳納我國營利事業所得稅，似與租稅平等原則、租 稅中立原則未合。 　３、鑒於美國即是整體觀察海外公司及其在美國分支機構，並 就整體美國來源所得，課徵一致稅負，台北富邦銀行亦依 法就美國洛杉磯分行所得之100%，對我國稅務機關申報境 外所得，並依法繳納所得稅，可見我國稅捐主權行使範圍 ，已經包含台北富邦銀行開辦美國洛杉磯分行的完整所得 。至若以一階段課稅、兩階段課稅、稅率不同等技術性差 別，本為國際稅務常見情形，我國亦有所得稅法第3條第2 項關於「扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依國 內適用稅率計算增加之結算應納稅額」等避免扣抵海外所 得稅額超過我國所得稅額的規定，使台北富邦銀行所得， 至少依整體稅負較高之規定納稅，且維護租稅平等原則。 （四）美國以多年累積未分配盈餘利潤，作為分行利潤稅應稅所 得額，與我國被清算事業的股東以多年累積未分配盈餘利 潤，作為清算應稅所得額一致，益徵台北富邦銀行關閉美 國洛杉磯分行時，就歷年利潤累積而成的等同股利數額， 繳納分行利潤稅，即台北富邦銀行在美國繳納的所得稅： １、美國為對外國分公司課徵相當於子公司分派股利的股利所 得稅，以分公司等同股利數額（dividend equivalent am ount, DEA）作為分行利潤稅的課稅所得額。依美國內地 稅局的法規說明（原證3第8頁），等同股利數額為當年度 「實質關聯性收入及利潤」（Effectively Connected Ea rning and Profits），再加（減）分公司當年度美國淨 值減少（增加）數額。美國淨值為分公司在美國資產減去 美國負債之差額。（原文：The DEA is a U.S. branch’s effectively connected earnings and profits （ECEP ） for a taxable year reduced by the increase in a U.S. branch’s U.S. net equity （USNE） or increas ed by a U.S. branch’s decrease in USNE. USNE equal s U.S. assets minus U.S. liabilities）。 ２、據上，美國分公司歷年利潤若再投資於美國，將會累積增 加美國分公司的淨值；反之，分公司若取自美國累積資產 或增加負債，致減損淨值，以上繳海外總公司，即等同將 歷年利潤分派予海外總公司，故美國內地稅法乃將分公司 淨值減損幅度，納入分行利潤稅應稅所得額，作為衡量海 外總公司取自美國分公司歷年利潤的數額。相同計算邏輯 ，亦見於我國計算被清算事業的股東應稅所得額。股東受 分派剩餘財產，減去股東出資額，所獲致的股東應稅所得 額，等於歷年未發放股利所累加的數額。顯見，不論我國 或美國，股東所得稅的應稅所得額，均包含多年累積未分 配盈餘利潤。 ３、訴願決定誤以為台北富邦銀行作為洛杉磯分行出資人的清 算所得，不包含「多年累積未分配盈餘利潤」之理由容有 誤會，說明如下： （1）首先，營利事業辦理清算，營利事業及股東，均須繳納 所得稅。其中，營利事業固以清算期間之收入減除成本 費用損失之淨額，為應稅所得額；惟股東則如前揭說明 ，是以其多年累積未分配盈餘利潤，作為應稅所得。本 件台北富邦銀行關閉美國洛杉磯分行，而居於出資人地 位，取得洛杉磯分行多年累積未分配盈餘利潤，依財政 部62年3月2日台財稅第31604號函（附件4）計算邏輯， 洛杉磯分行一次性匯回的等同股利數額，即多年累積未 分配盈餘利潤，為台北富邦銀行之所得。訴願決定引用 所得稅法第75條（被清算事業的清算所得），解釋台北 富邦銀行的清算所得（出資人的清算所得），係誤用法 律大前提。 （2）其次，原告係依財政部「營利事業依金融控股公司法第 四十九條及企業併購法第四十條規定合併辦理營利事業 所得稅申報處理原則」（下稱合併辦理申報處理原則） 第9條第1項規定，採所得稅連結稅制，故原告請求扣抵 台北富邦銀行分行利潤稅，不以原告直接被美國課稅為 必要。訴願決定卻以分行利潤稅是對台北富邦銀行課稅 ，非對原告課稅，否定原告請求扣抵台北富邦銀行行利 潤稅等語，似忽略本件採連結稅制之前提，顯有誤會。 　　　 （五）我國實務基於納稅義務人實際繳納外國稅負年度，可能晚 於境外所得權責發生年度的情形，容許營利事業於實際繳 納境外所得稅時，申請扣抵及退稅。台北富邦銀行105年 度繳納美國分行利潤稅中，權責發生歸屬於100年度之稅 額為新臺幣30,701,213元。原告105年合併辦理所得稅申 報時，依法得申請扣抵及退稅： 　１、台北富邦銀行100年繳納美國洛杉磯分行之美國所得稅時， 並未將稅後利潤匯回臺灣總公司，而悉數保留在美國洛杉 磯分行，故依美國內地稅法，當年無須繳納分行利潤稅， 即100年度申報時的分行利潤稅為美金0元。惟相關利潤繼 續累加在洛杉磯分行，均為將來匯回臺灣總公司時的應稅 所得額。台北富邦銀行105年關閉美國洛杉磯分行，而須 一次性匯出該分行的剩餘資產，減少在美國之淨值，產生 應繳納分行利潤稅的等同股利數額美金30,093,247元（原 證5，2016 Form 1120-F，第6頁，第5欄，Dividend equi valent amount）。惟依照應計基礎，等同股利數額應按 比例，歸屬於歷年保留利潤美國的年度。依前揭計算，權 責發生年度為100年度之稅額為美金1,017,776元，核新臺 幣30,701,213元。原告於105年度才就權責歸屬於100年度 的分行利潤稅，申請扣抵及退稅，係因基於所得來源國稅 法規定，致實際繳納分行利潤稅的105年度與權責發生的1 00年度不一致使然，「既非因適用法令錯誤之錯繳稅款， 亦非因計算錯誤之溢繳稅款」，依最高行政法院93年度判 字第1520號判決、財政部93年9月14日台財稅字第0930045 2930號令意旨，申請扣抵我國所得稅，符合應計基礎，且 自實際繳納時起算，亦符合申請退稅之時效規定。 　２、訴願決定以原告100年度「列報該年度分行利潤及分行利潤 稅為0元」，且「原處分機關就富邦銀行所得稅之應納稅 額中，已計入扣抵美國洛杉磯分行100年度之所得稅」等 語，拒絕將台北富邦銀行105年度一次性繳納的分行利潤 稅，依權責發生年度，認列為100年度外國所得稅，毋寧 誤以繳納年度的現金基礎（cash basis），解釋台北富邦 銀行100年度的分行利潤稅負擔，均與法令依權責基礎併 計的應計基礎（accrual basis）未合。 　３、綜上，我國法令基於納稅義務人實際繳納外國稅負年度， 可能晚於境外所得權責發生年度的現實，容許營利事業於 實際繳納境外所得稅時，申請扣抵及退稅。台北富邦銀行 105年度繳納美國分行利潤稅中，權責發生年度為100年度 之稅額為新臺幣30,701,213元。原告105年合併辦理所得 稅申報時，依法得申請扣抵及退稅。 二、富邦證券公司部分： （一）富邦證券公司之營業收入總額： 　　 有關大院所詢富邦證券公司營業收入總額核定調增投資收 益1,092,385,867元未具狀敘明理由部分。 １、按「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與 調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真 偽，並將其決定及理由告知當事人」為行政程序法第43條 所明定。準此，稽徵機關按事實調查證據而做成之決定結 果或調整依據，應檢附相當理由予以說明，使納稅義務人 據以依循，方為適法。 ２、被告原核定「科目代號01營業收入總額」為136,924,810,5 41元，係由原申報「01欄」135,832,424,674元及增加「 本期股利收入淨額」1,092,385,867元，惟該等調整依據 尚無具體敘明，與前揭行政程序法第43條未符。 （二）各項耗竭及攤提部分： １、被告對於富邦證券公司受讓大信綜合證券股份有限公司（ 下稱大信證券公司）及日日春證券股份有限公司（下稱日 日春證券公司）全部營業，且包含營業場所使用之全部設 備、現有客戶、營業技術及所有資產等，尚無異議。而對 於富邦證券公司本身即是經營證券業務，並非收購系爭營 業及資產後，始得經營證券業務，故而認定富邦證券公司 無須大信證券公司及日日春證券公司授予營業權，且因系 爭營業權非屬民營公用事業監督條例、電業法第33條授權 訂定之電業登記規則規範之內容，故而維持否准營業權攤 銷。惟被告未查，富邦證券公司分別於89年間及88年間收 購大信證券公司及日日春證券公司營業及資產，成為富邦 證券公司之左營分公司及八德分公司，於100年分別獲利1 9,126,322元（附件十二）及54,633,523元（附件十三） 已併計當年度營利事業所得額計課，被告未為審酌，顯與 所得稅法第24條第1項「收入總額」扣除「各項成本費用 、損失及稅捐」後之純益額，方為應課徵之營利事業所得 額之規範未符，顯未對當事人有利事項一律注意。 ２、被告指摘富邦證券公司對於系爭項目，帳列「營業權」， 卻主張應列為「商譽」及「依一般會計原理原則，僅購入 之商譽可入帳，自行發展之商譽則不可入帳」等語，顯未 慮及營利事業之會計事項，應依財務會計規範辦理，稅務 法令有特別規範者，應予帳外調整；又經濟部76年1月10 日解釋函：「查公司法第十三條第一項之立法原意在於避 免公司轉投資比率偏高，致影響公司股本之穩固，本案○○ 公司以營業權（包括商標各產品能透過行銷通路網行銷權 之權利及各有關事業部等市場佔有率之有形利益）及商譽 作價轉投資，無上述之顧慮，得免除『轉投資不得逾實收 股本百分之四十』之限制」之意旨，對於公司之商標、行 銷通路網行銷權之權利，以及各有關事業部市場占有率等 利益均屬營業權涵蓋範疇，尚有明文；另被告肯認富邦證 券公司受讓大信證券公司及日日春證券公司全部營業，且 包含營業場所使用之全部設備、現有客戶、營業技術及所 有資產等。是以，系爭事項非屬自行發展之商譽，殆無疑 義，復查決定所謂「……僅『購入』之商譽可入帳，『自行發 展』之商譽則不可入帳……」等語，與本件之情形，顯有不 同。 ３、復就富邦證券公司於訴願理由書已明確說明，被告未查富 邦證券公司與大信公司、日日春公司皆各自獨立經營，並 非關聯之企業，系爭併購交易受讓價值分別為43,000,000 元及68,000,000元，應足採信；且各交易公司各自依據市 場客觀資訊行情審慎評估，方依法入帳。交易雙方當事人 均經營證券業務，且為證券業同行轉讓交易，與跨行業不 同領域之投資，需仰賴專業鑑價公司鑑價之情形，有所不 同。原處分機關復查決定書內容所載，富邦證券公司並未 提示富邦證券公司取得大信證券公司及日日春證券公司之 各項可辨認淨資產及承擔之負債逐項依公平市價評估資料 ，容有誤解。 ４、綜上，被告肯認雙方交易事實及併購成本，並認定本件並 非法律規定之可辨認淨資產「營業權」，亦說明商譽係因 收購成本超過可辨認淨資產之公平價值而生，卻未慮及88 年度及89年度之系爭併購交易，自併購年度以來，對於系 爭營業權產生之營利事業所得額，皆已列入各該年度之營 利事業所得稅申報計課，於辦理系爭100年度營利事業所 得稅結算申報，亦有獲利情形，系爭項目之收入及費用應 為配合，原處分機關未為審酌，訴願決定對於被告之違誤 處分，亦未加以指摘，認事用法亦有違誤。　　　　　 （三）項次「58欄」項下，免稅投資收益應分攤利息收支差額部 分： １、被告認定富邦證券無法直接合理明確歸屬之利息收支差額1 5,094,052元，未慮及減除定期存款利息收入45,920,440 元，系爭利息收支差額因利息收入大於利息支出而為0元 原告已於行政訴訟補充理由（二）狀原附件七提示系爭「 定期存款」與非系爭「營業保證金」原始入帳傳票暨對應 之利息收入入帳傳票供審查，可驗證行政訴訟理由（二） 狀原附件三「富邦證券公司100年活定存及營業保證金利 息明細」中定期存款與營業保證金定期存單之利息收入已 明確區分，分別為定期存款利息收入45,920,440元及營業 保證金利息收入7,320,581元（即大院本次來函之附件節 本），非系爭之營業保證金利息收入屬特定項目之定期存 款利息收入，應直接歸屬至相關營業部門或活動項下，原 告業於行政訴訟補充理由（三）狀、三敘明，本件系爭定 期存款之利息收入45,920,440元，其事物本質與活期存款 利息收入相同，屬可自由運用資金，為經各部門或各活動 混合之資金回存，屬無法直接合理明確歸屬之利息收入， 此主張與原告於行政訴訟補充理由（二）狀原附件九及附 件十所提出之判決觀察「一般定期存款利息收入」於稅務 機關原核定階段，即為「無法直接合理明確歸屬之定存利 息收入」一致。是以，被告認定富邦證券無法直接合理明 確歸屬之利息收支差額15,094,052元，應予以減除定期存 款利息收入45,920,440元，以使系爭利息收支差額因利息 收入大於利息支出而為0元，謹依大院所囑予以說明確認 。 ２、有關大院所詢「利息收支差額」計算事項： (1) 所詢「假設『富邦證券公司定存利息收入45,920,440元屬 　　 於可直接合理明確歸屬之利息收入』，並且假設『富邦證 　　 券公司活存利息收入為1,407,583元』，則富邦證券公司 　　 之利息收支差額應變更成為14,972,546元，該公司第58欄 　　 項下投資收益應分攤利息支出應變更成為60,096元，且該 　　 公司第99欄項下應分攤利息支出應變更成為共1,986,516 　　 元。」。在前開假設下，遞予計算復查核定之第58欄項下 　　 投資收益應分攤利息支出溢計之488元（復查核定$60,58 　　 4–假設計算$60,096），應予撤銷；且復查核定之第99欄 　　 項下分攤利息支出溢計之16,122元（復查核定$2,002,638 　　 –假設計算$1,986,516），應予撤銷，謹依所囑回覆。 (2) 惟上開「富邦證券公司定存利息收入45,920,440元屬於可 　　 直接合理明確歸屬之利息收入」之假設，原告已於行政訴 　　 訟補充理由（六）主張本件系爭定期存款之利息收入45,9 　　 20,440元，其事物本質與活期存款利息收入相同，屬可自 　　 由運用資金，為經各部門或各活動混合之資金回存，屬無 　　 法直接合理明確歸屬之利息收入，此主張與原告於行政訴 　　 訟補充理由（二）狀原附件九及附件十所提出之判決觀察 　　 「一般定期存款利息收入」於稅務機關原核定階段，即為 　　 「無法直接合理明確歸屬之定存利息收入」一致。是以， 　　 富邦證券公司無法直接合理明確歸屬之利息收支差額應為 　　 0元（假設計算「利息收支差額」$14,972,546–定期存 　　 款利息收入$45,920,440＜0，以0計），併予補充陳明。 （四）項次「第58欄」調增不得減除之「認購（售）權證損失」 應分攤之營業費用部分： １、依所得稅法第24條第1項規定，營利事業所得額之計算，縱 涉有應稅所得及免稅所得，其相關之成本、費用或損失， 可直接合理明確歸屬者，應先予個別歸屬認列，無法明確 歸屬者，方有分攤適用。準此，系爭100年度權證風險管 理買賣交易，依所得稅法第24條之2於96年7月11日增訂後 ，發行人基於風險管理而買賣認購權證標的有價證券及衍 生性金融商品之交易所得或損失，應併計發行認購（售） 權證之權利金損益計算，為發行認購權證權利金所得之成 本費用項目，而與96年7月11日修法前將基於避險風險管 理而買賣認購權證標的有價證券及衍生性金融商品單獨計 算課徵有價證券交易所得或損失，顯有不同。故96年7月1 1日修法後，認購（售）權證避險損益既為計算權利金成 本費用科目，自無應稅免稅成本費用合理分攤適用。故惟 富邦證券公司券依所得稅法第24條之2規定計算認購權證 ，不適用行為時所得稅法第4條之1及同法第4條之2停止課 徵所得稅規定，亦即應按所得稅法第24條第1項規定，將 買賣認購權證標的有價證券及衍生性產品交易收益相關之 「成本」、「費用」，併計所屬類別之併計發行認購（售 ）權證損益計算「應稅所得」，而無須另行計算應稅免稅 成本分攤費用，方屬適法。 ２、綜上歸結，被告誤以發行認購（售）權證損益有營利事業 免稅所得相關成本費用損失分攤辦法適用，應按分攤基礎 提列無法明確歸屬之營業費用，將應計入認購（售）權證 損益計算「應稅所得」之營業費用，調整核增免稅所得交 易部分應分攤之不可歸屬營業費用14,087,174元，顯與所 得稅法第24條之2第1項規定不符。　　　 （五）項次「第58欄」調增「衍生性金融商品損失」部分： １、本件爭執點在於證券商經營所得稅法第24條之2第2項衍生 性金融商品交易，其基於風險管理所為之避險損益是否須 比照同條第1項但書之規定，超過該次衍生性商品交易利 得部分，該損失不得予以減除？按行政程序法第150條之 規定，行政機關訂定法規命令應有法律之授權，被告引述 之財政部賦稅署102年12月25日臺稅所得字第10200125350 號函（下稱財政部賦稅署102年12月25日函）僅為觀念通 知，卻引以為課稅依據，未有法律授權，顯有失當。 ２、富邦證券公司100年度列報系爭衍生性金融商品所生之交易 損失993,883元，係屬所得稅法第24條之2第2項之課稅範 圍（附件十一），被告未辨明系爭衍生性金融商品交易損 失之本質，為應稅項目之減項；卻誤以所得稅法第24條之 2第1項用以規範發行人發行認購（售）權證，因基於風險 管理而買賣經目的事業主管機關核可之有價證券及衍生性 金融商品所生之交易所得或損失之規定，按該項但書規定 就損失超過利得部分不予減除，認事用法顯有錯誤，應予 撤銷。　　　 （六）項次第99欄「停徵之證券、期貨交易所得」之「營業費用 分攤數」遭調增部分： １、按營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法（下稱分 攤辦法）係源於為落實所得稅法第24條第1項有關收入與 成本費用配合原則之授權而來，故分攤辦法第3條第1項第 1款第1目，所稱「目的事業主管機關規範而分設部門營運 」，應以貫徹可直接合理明確歸屬之營業費用應個別歸屬 認列，無法直接合理明確歸屬之營業費用仍應先以部門營 業收入、薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為基準分 攤，最後才以部門免稅收入比例分攤，以更為精確計算免 稅收入應分攤之營業費用為目的，則其在適用上並未排除 「衍生性金融商品部門」之劃分，而不以自營、承銷及經 紀等三部門為限，其理至明。 ２、依「財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所 經營衍生性金融商品交易業務規則」（下稱經營衍生性金 融商品業務規則）第10條第1項第1款規範，證券商欲經營 衍生性金融商品交易業務，須先同時具備證券經紀、承銷 及自營業務之條件，方得提出申請，與訴願決定壹、四所 稱「訴願人將自營部門中屬應稅性質之買賣經目的事業主 管機關核可之有價證券及衍生性金融商品業務再分類為衍 生性部門」認定衍生性商品部門係緣於自營部門，容有誤 解；況，所謂衍生性金融商品，係指價值由利率、匯率、 股權、指數、商品、信用事件或其他利益及其組合所衍生 遠期、期貨、交換及選擇權等交易契約及結構型商品，其 內容原包含履約及避險操作，該等經營衍生性金融商品之 業務，係屬應稅性質之業務，為被告所不爭。退步言之， 縱使被告認定衍生性商品部門係緣於自營部門，亦須將該 部門之直接歸屬於應稅項目業務之「可直接合理明確歸屬 之營業費用」先為歸屬，而非率將衍生性商品部門費用皆 認定「無法直接可直接合理明確歸屬之營業費用」，與分 攤辦法第3條第1項第1款規定不符。 （七）項次第99欄之「利息支出分攤數」遭調增部分： １、被告執稱富邦證券公司未提示或未列明各項基金及保證金 及其相關利息收入或營業保證金定期存款利息等帳載資料 ，並說明相關利息收入金額各若干，顯未審酌訴願理由書 所列之附件，包含原附件五「富邦證券公司100年活定存 及營業保證金利息明細」（附件三）、原附件六「富邦證 券公司100年利息/財務收入調節表」（附件四）、原附件 七「富邦證券公司100年定期存款明細分類帳」（附件五 ）、原附件八「富邦證券公司100年營業保證金明細分類 帳」（附件六）及已就系爭「定期存款」及非系爭之「營 業保證金」項目原始入帳傳票暨對應之利息收入入帳傳票 抽樣各3筆之原提供附件十（附件七），顯有應依職權調 查，卻未調查之情事，為利本件之審核，謹再次補充如附 件三至附件七；且富邦證券公司於訴願理由書，對於「一 般定期存款」（會計科目代號101013-〤〤）、「質押定期 存款」（會計科目代號101811-〤〤）及「營業保證金」（ 會計科目代號105010）所為之入帳流程說明，以致將富邦 證券公司說明之營業保證金會計科目代號105010之組成10 8年度期末金額100年12月31日餘額為1,080,000,000元， 誤解為期初暨期末金額之表達，顯對於富邦證券公司之帳 務流程說明，亦未加以審酌，致生疑問。況且，自最高行 政法院106年度判字第164號判決（附件八）、本院104年 度訴字第935號判決（附件九）及本院103年度訴字第1318 號判決（附件十）觀察，除特定項目（如營業保證金）之 定期存款利息收入列為「可直接合理明確歸屬利息收入」 外，其餘「一般定期存款利息收入」於稅務機關原核定階 段，即為「無法直接合理明確歸屬之定存利息收入」，併 為說明。 　２、原告已於附件七提示系爭「定期存款」與非系爭「營業保 證金」原始入帳傳票暨對應之利息收入入帳傳票供審查， 可驗附件三「富邦證券公司100年活定存及營業保證金利 息明細」中定期存款與營業保證金定期存單之利息收入已 明確區分，分別為定期存款利息收入45,920,440元及營業 保證金利息收入7,320,581元，非系爭之營業保證金利息 收入屬特定項目之定期存款利息收入，應直接歸屬至相關 營業部門或活動項下，系爭定期存款之利息收入45,920,4 40元，其事物本質與活期存款利息收入相同，屬可自由運 用資金，為經各部門或各活動混合之資金回存，屬無法直 接合理明確歸屬之利息收入，此主張與原告附件九及附件 十所提出之判決觀察「一般定期存款利息收入」於稅務機 關原核定階段，即為「無法直接合理明確歸屬之定存利息 收入」一致。是以，被告認定富邦證券公司無法直接合理 明確歸屬之利息收支差額15,094,052元，應予以減除定期 存款利息收入45,920,440元，以使系爭利息收支差額因利 息收入大於利息支出而為0元。　　　　 三、並聲明： （一）訴願決定及原處分（即復查決定）關於（一）原告子公司 台北富邦商業銀行股份有限公司美國洛杉磯分行利潤稅新 台幣（以下同）30,701,213元之否准申報扣抵。（二）原 告子公司富邦綜合證券股份有限公司（以下稱：富邦證券 ）1.營業收入總額調增投資收益1,092,385,867元、2.各 項耗竭及攤提剔除1,288,521元、3.『第58欄』項下核定投 資收益應分攤利息收支差額60,584元、4.『第58欄』項下核 定認購（售）權證權利金收入應分攤營業費用14,087,174 元不得自所得額減除、5.『第58欄』」項下衍生性金融商品 損失993,883元之否准申報減除、6.『第99欄』項下調增停 徵之證券、期貨交易所得應分攤之營業費用41,457,796元 、及7.『第99欄』項下核定調增停徵之證券、期貨交易所得 應分攤之利息收支差額2,002,638元等不利於原告部分均 撤銷。 （二）訴訟費用由被告負擔。 參、被告則以： 一、台北富邦銀行境外所得可扣抵稅額（台北富邦銀行105年度 因關閉美國洛杉磯分行，一次性繳納分公司利潤稅272,328, 836元）部分： （一）原告主張其台北富邦銀行美國洛杉磯分行105年度分行利 潤稅權責發生為100年度一節： 　１、台北富邦銀行100年度所得稅申報其美國洛杉磯分行課稅所 得427,056,181元及依美國當地規定繳納之所得稅71,569, 455元，被告已依規定計入依所得來源國稅法規定繳納之 所得稅扣抵其營利事業所得稅應納稅額。又該分行於美國 另申報有100年度分行利潤稅「Form 1120-F（2011）page 5」，列報100年度分行利潤及分行利潤稅為0元，有台北 富邦銀行「Form 1120-F（2011） page5」（詳富邦金融 控股股份有限公司及其子公司審查報告第835頁）可稽， 是美國分行利潤稅係逐年申報繳納，合先敘明。 　２、系爭分行利潤稅係台北富邦銀行洛杉磯分行向美國政府申 報105年度分行利潤稅（台北富邦銀行審查報告P1048）， 稅捐「義務之發生」與100年度無涉。原告逕依100年度後 各年度「有效連結盈餘及利潤」（Effectively Connecte d Earnings and Profits，原告稱之為「有實質關聯性之 收入及利潤」）占105年度淨值減少數（設算約當股利金 額）比例分攤而來。依原告計算公式，系爭分行利潤稅30 ,701,213元=106年度繳納105年度分行利潤稅9,027,974元 ×〔100年度「有效連結盈餘及利潤」3,392,587元÷105年度 申報之「約當股利金額」（取美國淨值減少數與未課徵過 分行利潤稅之累積盈餘較小者）30,093,247元〕×稅率30% ，而其中A、「有效連結盈餘及利潤」並非所得稅法第3條 規定計算之課稅所得額（兩者間尚有調整項目）。B、淨 值減少數亦非所得。 　３、原告以台北富邦銀行105年度分行利潤稅申報書所載「約當 股利金額」為分母，「有效連結盈餘及利潤」為分子計算 分攤分行利潤稅至以前盈餘年度，惟分母「約當股利金額 」（取美國淨值減少數與未課徵過分行利潤稅之累積盈餘 較小者），不論是「淨值減少數」或是「未課徵過分行利 潤稅之累積盈餘」，皆已扣除以前年度虧損，造成台北富 邦銀行『計算分攤至歷年扣抵之分行利潤稅合計數」大於 「實際繳納之分行利潤稅」，實有矛盾，有原告「北富銀 洛杉磯分行Form 1120-F Sedction III分公司利潤稅之計 算」（台北富邦銀行審查報告書第1048頁）可徵。是原告 主張納稅義務發生於105年度之分行利潤稅，應分攤至100 年度，實無足採。 （二）原告主張台北富邦銀行就美國洛杉磯分行所得已於我國申 報境外所得，並依法繳納所得稅，故不論台北富邦銀行洛 杉磯分行在美國第一階段繳納所得稅或第二階段繳納分行 利潤稅，均為美國所得稅得扣抵我國所得稅一節： １、系爭分行利潤稅係美國內地稅務局認為匯回國內之盈餘未 來分配股利於股東（即申請人富邦金融控股股份有限公司 ）時，無法對股東之股利所得課稅，故就台北富邦銀行洛 杉磯分行匯回國內之「約當股利金額」（dividend equiv alent amount,DEA），對台北富邦銀行課以分行利潤稅。 依美國稅法相關規定，「約當股利金額」之計算起點始自 當年度外國分公司所得稅之課稅所得，依據相關調整項目 加減當年度之課稅所得得出當年度有效連結盈餘及利潤（ effectively connected earnings and profits），再進 一步調整美國淨值之變動數，即可得出分行利潤稅之課稅 基礎－約當股利金額（dividend equivalent amount）， 以約當股利金額乘以稅率30%，計算分行利潤稅稅額，應 逐年申報並繳納。故分行利潤稅係因淨值減少而課徵（如 所得增加，以致於淨值隨之增加，亦無分行利潤稅），與 所得稅「有所得既應課稅」之性質不同。 ２、系爭分行利潤稅係美國內地稅務局對於台北富邦銀行洛杉 磯分行匯回國內之累積盈餘課徵之稅捐，故分行利潤稅之 稅基為累積盈餘及淨值變動數。又依原告分行利潤稅申報 資料 Form 1120F（2011）page5 可知，分行利潤稅稅基 組成要素為當年度外國分公司之課稅所得、增減當年度之 課稅所得之調整項目及當年度美國分行淨值之變動數。是 以，本件分行利潤稅之租稅主體為台北富邦銀行，租稅客 體為台北富邦銀行洛杉磯分行之累積盈餘，此系爭之累積 盈餘並不再計入台北富邦銀行之當年度所得，故本件美國 對台北富邦銀行洛杉磯分行之「累積盈餘」課稅，自與所 得稅法第3條第2項規定，來自中華民國境外之「所得」不 合。 　３、按所得稅法第3條第2項規定之立法理由，營利事業所得稅 之課徵，以在中華民國境內經營之營利事業為對象。營利 事業之境外分支機構，如已向所在國繳納所得稅者，為免 重複課徵，法例上有減除及扣抵兩種方法，經研究結果， 以採扣抵法對納稅義務人有利，故僅採扣抵法一種，以資 簡化。惟就美國課徵分行利潤稅之目的觀之，其係為使外 國公司在美分公司於稅務上與美國本土公司處於相等地位 ，對盈餘分配股利於股東前，課徵股東該約當股利之稅捐 。台北富邦銀行縱於取得台北富邦銀行洛杉磯分行之匯回 盈餘，亦係經減除洛杉磯分行利潤稅後之稅後淨額，該匯 回盈餘並非台北富邦銀行當年度所得，自不得再於台北富 邦銀行應納所得稅額中扣抵，否則造成重複減除及扣除； 又被告就台北富邦銀行所得稅之應納稅額中，已計入扣抵 美國洛杉磯分行100年度之所得稅，若再將系爭分行利潤 稅自該年度予以扣抵，無疑係從台北富邦銀行之國內所得 所應繳納之所得稅（國內稅額）中予以扣除，等同放棄我 國國內來源所得之課稅權，由本國補貼國外之稅捐，亦與 所得稅法第3條第2項規定不合。 （三）原告主張台北富邦銀行因關閉美國洛杉磯分行，就歷年累 積之約當股利金額，繳納分行利潤稅，即為台北富邦銀行 在美國繳納之所得稅，不以原告被美國課稅為必要。訴願 決定以為「累積未分配盈餘利潤」並非「清算所得」且忽 略本件採連結稅制之前提，存有誤解： 　１、系爭分利利潤稅非屬台北富邦銀行在美國繳納之所得稅： 依台北富邦銀行分行利潤稅申報資料Form1120-F（2011） ，係對台北富邦銀行美國洛杉磯分行「淨值減少（盈餘匯 回）」課稅，並非對「所得」課稅，已如前述。原告主張 本件分行利潤稅係就台北富邦銀行美國洛杉磯分行歷年累 積之約當股利金額課徵，即台北富邦銀行在美國繳納之所 得稅，顯就「分公司盈餘」與「股東之約當股利金額」有 所誤解，而本件更與原告採所得稅連結稅制合併辦理營利 事業所得稅申報無涉。原告認為訴願決定駁回系爭分行利 潤稅之扣抵稅額，係因忽略本件採連結稅制，顯屬誤解。 　２、所得稅法第所得稅法第75條所定「清算所得」係清算之營 利事業在清算期間之收入減除成本費用損失之淨額；清算 所得扣除清算期間營利事業所得稅後，股東自清算事業獲 配股利或營利所得【清算事業分配之累積未分配盈餘（原 告所稱「股東應稅清算所得」，規定於財政部65年1月27 日台財稅第30533號函關於公司辦理清算後另發現應稅收 益處理之釋示）】，合併其他所得，辦理股東所得稅申報 。其中清算期間營利事業所得稅無得以扣抵股東所得稅。 　３、本件系爭分行利潤稅係對台北富邦銀行美國洛杉磯分行「 淨值減少（盈餘匯回）」課稅，如前所述，性質非原告所 稱台北富邦銀行在美國繳納之所得稅。原告以本件分行利 潤稅係台北富邦銀行取美國洛杉磯分行匯回之「清算所得 」課稅，核無足採。 （四）系爭台北富邦銀行更正增列之100年度境外所得可扣抵稅 額30,701,213元係台北富邦銀行美國洛杉磯分行105年度 未在當地繼續投資，國外當地政府對該分行以105年度業 主權益減少數所核課之稅捐（該分行於106年度繳納）， 性質非屬我國所得稅法第3條規定課徵範圍，並無對應之 台北富邦銀行100年度「應加計國外所得」金額，是無所 得稅法第3條第2項但書規定「因加計國外所得」之情形。 況上開分行於100年度並無租稅負擔而有重複課稅，係須 扣抵之情事，併予敘明。原告主張國外當地政府對美國洛 杉磯分行105年度因業主權益減少，所課徵之分行利潤稅 ，有對應之「加計國外所得金額」為美金3,392,587元， 惟該筆金額係原告以105年度被課徵分行利潤稅相對應基 礎金額自行計算之分攤數，與本次增列之境外所得可扣抵 稅額30,701,213元，並無直接關聯，原告空言主張核無足 採。 （五）原告主張台北富邦銀行100年度結算申報資料，其本年度 帳載全部境外所得為1,309,345,867元，因加計前開境外 所得而增加之國內應納稅額為222,588,797元（境外所得1 ,309,345,867元×稅率17%），則按所得稅法第3條第2項規 定，本件境外所得可扣抵稅額之上限金額222,588,797元 ，為何本件復查核定境外所得可扣抵稅額達246,737,806 元，已逾越前開法定上限金額222,588,797元一節： 　　　被告依財政部92年2月12日台財稅字第0910458039號函規 定，核認原告合併結算申報境外所得額為2,200,143,014 元（其中包含台北富邦銀行境外所得額1,309,345,867元 ）。另以因加計前開境外所得而增加之國內應納稅額為37 4,024,312元（境外所得2,200,143,014元×稅率17%），按 所得稅法第3條第2項所定「扣抵之數，不得超過因加計其 國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額」 之旨，核定原告合併結算申報境外所得可扣抵稅額為316, 872,555元（其中包含台北富邦銀行繳納之245,734,835元 ）（詳附件二即合併申報審查報告書笫437頁，未逾越前 開本件境外所得可扣抵稅額之上限金額374,024,312元　 　 二、富邦證券公司部分： （一）營業收入總額部分： 　　　原告主張被告原核定富邦證券公司營業收入總額調整原告 本期股利收入淨額1,092,385,867元無具體調整理由一節 ： 　１、被告以富邦證券公司係買賣有價證券投資為專業，將投資 收益股利收入淨額1,092,385,867元轉列至營業收入總額 項下，併同其他調整事項，已敘明於該公司100年度營利 事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書（詳附 件六、1），原告就其他調整科目已提起行政救濟，併予 敘明。 　２、又前揭股利收入淨額1,092,385,867元係按安侯建業聯合會 計師事務所代理富邦證券公司102年5月21日安建（102） 審（111D）字第47號函申請更正數核認。（詳附件六、2 即原案券富邦證券公司復查案件審查報告書第558-560頁 ）。 （二）各項耗竭及攤提： １、依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條 第1項及第2項規定，營利事業所得稅之調查、審核，應依 稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定 者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參 照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等 據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時， 其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升 級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例 、企業併購法、本準則及有關法令之規定未符者，應於申 報書內自行調整之。本件依所得稅法第60條第1項、查核 準則第96條第3款第4目規定，營業權、商標權、著作權、 專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。所得 稅法第60條所稱「營業權」應以法律規定為範圍，即屬源 自於法律授與之權利，系爭營業權並無所得稅法第60條規 定之適用，自應予以調整。又財政部100年8月12日台財稅 字第10004073270號令係該部本於中央財稅主管機關職權 ，基於所得稅法第60條各種權利規範之一致性及衡平性， 就所得稅法第60條（無形資產適用攤折）所為之釋示。準 此，所得稅法第60條規定之營業權，並非指一般營業行為 所衍生之商業價值，而係以法律（如民營公用事業監督條 例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業 權；況富邦證券公司本身即是經營證券業務，並非收購系 爭營業及資產後，始得經營證券業務，無須大信證券公司 及日日春證券公司授予營業權，是難認有營業權之購入價 格可供攤銷，故富邦證券公司收購大信證券公司及日日春 證券公司之營業及資產行為，非上開法律所規範之營業權 ，自無所得稅法第60條有關營業權攤折規定之適用。 ２、本件亦無原告所稱商譽攤折規定之適用： (1)「營業權」與「商譽」兩者性質有別，不容混淆，原告受 　　 讓大信證券、日日春證券之全部營業，並就受讓價格超過 　　 可辨認淨資產公平價值部分，帳列「營業權」攤銷，卻主 　　 張應列為「商譽」，顯有誤解法令。 (2) 按「商譽」係屬不可辨認無形資產，通常建立於企業與顧 　　 客間之良好關係、並與經營地點、生產效率、服務態度及 　　 優良管理形象等有關，故通常依存於企業，為企業所具超 　　 額獲利能力之價值，難以脫離企業而單獨讓受；依一般會 　　 計原理原則，僅購入之商譽可入帳，自行發展之商譽則不 　　 能入帳。又「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收 　　 購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計 　　 算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義 　　 務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及 　　 依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公 　　 平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」 　　 亦經最高行政法院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議 　　 決議在案，其揭明企業因併購取得商譽，如因收購企業之 　　 成本超過收購該企業所取得「可辨認淨資產」之公平價 　　 值，即有商譽價值存在，但因商譽之價值為所得計算基礎 　　 之減項，故應由納稅義務人對商譽價值存在負客觀舉證責 　　 任，因而，納稅義務人應就所主張之收購成本之「真實、 　　 必要及合理」舉證證明；至可辨認淨資產之公平價值，則 　　 可依財務會計準則公報第25號第18段為衡量，或提出足以 　　 還原公平價值之鑑價報告或證據等證明之。申言之，企業 　　 並非因併購即當然取得商譽，而應先就商譽價值存在之客 　　 觀事實為舉證。 (3) 富邦證券公司與大信證券及日日春證券簽訂營業讓與契 　　 約，讓與標的除全部營業外，尚包含營業場所使用之全部 　　 設備、現有客戶、營業技術及所有資產等，經被告於100 　　 年3月1日函，請富邦證券公司提示受讓標的明細等資料供 　　 核，富邦證券公司並未提示。是富邦證券公司以購入大信 　　 證券公司及日日春證券公司之營業場所為營業權之攤提， 　　 既與所得稅法第60條規定不合，即無法證明營業權存在之 　　 事實，亦難認其主張取得商譽為有理由。原告所訴委無足 　　 採。 （三）項次「58欄」項下，免稅投資收益應分攤利息收支差額部 分： 　１、本件復查決定認富邦證券公司無法直接合理明確歸屬之利 息收入為62,302,077元（活期存款利息收入l,286,077元＋ RS利息收入61,016,000元），其中所含活期存款利息收入 l,286,077元（原告主張應為l,407,583元），被告原依原 告簽證會事務所105年8月19日電子郵件，將富邦證券公司 財務收入拆分為營業保證金7,572,577元、定期存款9,702 ,823元存款l,286,077元及外幣存款36,087,127元，合54, 648,604元，嗣原告於訴願時提示「活定存及營業保證金 利息明細表」（以下簡稱明細表）主張財務收入拆分有誤 ，應為營業保證金7,320,581元、定期存款45,920,440元 及活期存款1,407,583元（本院卷一第298頁）。按公司組 織者，應採用權責發生制調整本年度應認利息收入，又富 邦證券公司為綜合證券商業務種類別含經紀商、自營商及 承銷商，應按特定營業活動及特定部門拆分相關收入，原 告僅提供明細表，卻無法說明其差異性及業務種類歸屬， 並提示相關帳簿文據以資證明明細表之正確性，則被告依 其首次說明金額核定活期存款利息收入1,286,077元即無 違誤，況原告99年度營利事業所得稅訴訟事件，亦主張更 正活期存款利息收入金額，被告維持原核定，經最高行政 法院l10年度上字第506號判決肯認，是被告以活期存款利 息收入1,286,077元列入無法直接合理明確歸屬之利息收 入，自屬有據。 ２、本件倘依大院來函假設上開活期存款利息收入為l,407,583 元（即增列121,506元）及假設定期存款利息收入45,920, 440元屬於可直接合理明確歸屬之利息收入，則利息收支 差額計算同來函所附之附表A第P2欄位。 ３、再補充附件十四至附件十九，說明富邦證券公司99年12月3 1日及100年12月31日之營業保證金明細帳暨相關計算明細 如下： (1) 富邦證券公司為一綜合證券商，同時經營前述之證券暨期 　　 貨業務，其99年12月31日營業保證金提存餘額1,070,000, 　　 000元（證券商業務$1,060,000,000+期貨自營業務$10,00 　　 0,000，附件十九）之組成，分別為依證券商管理規則第9 　　 條提存690,000,000元、證券商辦理有價證券買賣融資融 　　 券管理辦法第6條提存50,000,000元、證券商經營期貨交 　　 易輔助業務管理規則第17條提存300,000,000元、境外基 　　 金管理辦法第10條提存營業保證金提存20,000,000元及依 　　 期貨商管理規則第14條提存10,000,000元。 (2) 100年度因增設一間分公司及另有兩間分公司增加期貨交 　　 易輔助人業務，分別依證券商管理規則第9條增提10,000, 　　 000元及依證券商經營期貨交易輔助業務管理規則第17條 　　 增提10,000,000元。增提後富邦證券100年12月31日營業 　　 保證金餘額1,090,000,000元（證券商業務$1,080,000,00 　　 0＋期貨自營業務$10,000,000，同附件十九） ４、綜上歸結，富邦證券公司之營業保證金以定期存單繳存於 銀行，均係依法於主管機關指定之金融機構開設專戶進行 繳存，有其特定用途。又因營業保證金之提存可歸屬於相 關營業部門或活動項下，故該等營業保證金之孳息自屬可 明確歸屬者。再者，營業保證金定期存款金額明確，且定 期存款利息及利率可予明確計算，原告並已提示系爭「定 期存款」與非系爭「營業保證金」原始入帳傳票暨對應之 利息收入入帳傳票供審查，可自利息收入明細表明確區分 定期存款與營業保證金定期存單之利息收入之金額分別為 何，將非系爭之營業保證金利息收入，直接歸屬至相關營 業部門或活動項下；餘系爭定期存款之利息收入，其事物 本質與活期存款利息收入相同，屬可自由運用資金，為經 各部門或各活動混合之資金回存，非直接歸屬特定部門或 特定活動，故「定存、活存及營業保證金」利息收入明細 表〔即行政訴訟補充理由（二）附件三〕之定期存款利息收 入應屬無法直接合理明確歸屬之利息收入，原訴願決定及 復查決定顯有違誤。　　　　　　　　　 （四）「第58欄」調增不得減除之「認購（售）權證損失」應分 攤之營業費用14,087,174元部分： １、查認購（售）權證發行人基於風險管理而買賣經目的事業 主管機關核可之有價證券及衍生性金融商品，係發行認購 （售）權證之必要避險措施，於核實計算發行人應稅之發 行認購（售）權證損益時應併予考量，不應因所得稅法第 4條之1規定證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失 亦不得自所得額中減除，及所得稅法第4條之2規定期貨交 易所得停止課徵所得稅，其交易損失亦不得自所得額中減 除，而影響發行人發行認購（售）權證損益應稅所得之計 算，爰於所得稅法第24條之2第1項本文明定發行人從事避 險證券及衍生性金融商品交易之所得或損失，應併計發行 認購（售）權證之損益課稅，不適用同法第4條之1及第4 條之2規定。又發行人雖設立避險專戶，惟其自營部門仍 可買賣與避險標的相同之有價證券或期貨，為避免發行人 透過交易安排，將非屬避險交易之證券交易損失或期貨交 易損失，轉換為認購（售）權證避險交易之損失而得於發 行認購（售）權證以外應稅損益減除，侵蝕課稅稅基，爰 於所得稅法第24條之2第1項但書明定避險交易之證券、期 貨交易損失減除之限制，因此，認購（售）權證之收益與 費用損失併計，至多僅能以各項費用損失將收益抵減至0 元，不得過度列報損失致生侵蝕他項課稅所得額之情事。 亦即，倘避險損失金額【即條文中所稱「基於風險管理而 買賣經目的事業主管機關核可之認購（售）權證與標的有 價證券之交易損失及買賣依期貨交易稅條例課徵期貨交易 稅之期貨之交易損失」】，超過權利金收入減除發行成本 及費用【即條文中所稱「發行認購（售）權證權利金收入 減除各項相關發行成本與費用後之餘額」】，即不得認列 應稅損失【即條文中所稱「不得減除」】（最高行政法院 108年度上字第832號、109年度判字第417號判決意旨參照 ），合先敘明。 ２、按行為時所得稅法第24條第1項之明文，營利事業之所得無 論係應稅所得或免稅所得，皆須依「收入與成本費用配合 原則」計算。緣認購（售）權證發行係以選擇權為標的之 權利買賣，雙方互負對價關係之給付與對待給付之義務， 即購買人負給付價金（權利金），發行人負履行選擇權之 債務。因此，認購（售）權證之發行，發行人固有權利金 收入，但該收入必須減除其為發行及為履行或為準備履行 選擇權所負擔之各項成本費用、損失及稅捐後，始為所得 稅法第24條之2第1項所明定之發行認購（售）權證所得， 該等費用、損失及稅捐之減除即為前述「收入與成本費用 配合原則」。再者，企業投入營業費用之目的係為產生收 入，營業費用對於總體收入，具有實際貢獻與高度關連性 ，從而，依據「收入與成本費用配合原則」及上述防杜流 弊之立法意旨，發行認購（售）權證權利金收入之相關成 本與費用，非僅限可直接合理明確歸屬之成本與費用，例 如發行權證部門人員薪資費用，另行政部門人員薪資、水 電費及修繕費等，對於總體收入（包含發行認購〔售〕權證 權利金收入）具有實際貢獻，亦屬發行認購（售）權證所 必須負擔，難謂與發行認購（售）權證無關，是所得稅法 第24條之2第1項但書規定之各項相關發行成本與費用之範 圍，自應包含應分攤之營業費用，申請人主張依所得稅法 第24條之2規定，認購（售）權證避險損益既為計算權利 金成本費用科目，自無應稅免稅成本費用合理分攤之適用 一節，顯有誤解。 ３、富邦證券公司發行認購（售）權證，依所得稅法第24條之2 第1項規定，併計基於風險管理而買賣經目的事業主管機 關核可之有價證券及衍生性金融商品之交易所得或損失， 帳上有發行認購（售）權證損失144,518,274元〔發行認購 （售）權證權利金收入15,345,000,000元-與發行認購（ 售）權證相關之直接成本費用146,449,923元-基於風險管 理買賣經目的事業主管機關核可有價證券及衍生性金融商 品之交易損失287,239,546元-權證履約損益132,336,285 元-權證失效損失13,538,060,510元-權證再買回已實現損 失1,385,432,010元〕，富邦證券公司未列報該損失，惟該 損失未減除應分攤無法直接合理明確歸屬之營業費用。被 告原查依所得稅法第24條第1項收入與成本配合原則，計 算發行認購（售）權證權利金收入應分攤無法直接合理明 確歸屬營業費用14,087,174元｛〔無法直接合理明確歸屬之 營業費用133,687,734元×〔認購（售）權證應稅權利金收 入15,345,000,000元÷全部收入145,624,547,395元〕｝，調 增發行認購（售）權證損失14,087,174元，依所得稅法第 24條之2第1項但書規定，該損失應不得減除。原告主張與 所得稅法第24條之2第1項規定有違，顯有誤解。被告於「 第58欄」核定調增認購（售）權證損失14,087,174元，並 無不合。 （五）「第58欄」調增「衍生性金融商品損失」部分： １、按所得稅法第24條之2規定，基於風險管理而買賣經目的 事業主管機關核可之有價證券及衍生性金融商品之交易 所得或損失，應併計衍生性金融商品交易損益課稅，不 適用所得稅法第4條之1及第4條之2規定，惟上開損失超 過該次衍生性金融商品交易利得部分，依所得稅法第24 之2立法意旨，參照同法第24條之2第1項但書之規定，該 損失應不得減除。 ２、蓋基於風險管理而買賣經目的事業主管機關核可之有價證 券及衍生性金融商品，係經營衍生性金融商品交易之必要 避險措施，於核實計算經營衍生性金融商品交易損益時應 併予考量，不應因所得稅法第4條之1規定證券交易所得停 止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除，及 所得稅法第4條之2規定期貨交易所得停止課徵所得稅，其 交易損失亦不得自所得額中減除，而影響經營衍生性金融 商品交易應稅所得之計算。又為經營衍生性金融商品交易 ，設有避險專戶，惟券商仍可買賣與避險標的相同之有價 證券或期貨，為避免透過交易安排，將非屬避險交易之證 券交易損失或期貨交易損失，轉換為經營衍生性金融商品 交易之損失而得於經營衍生性金融商品交易以外應稅損益 減除，侵蝕課稅稅基，參照所得稅法第24條之2第1項但書 之規定，避險活動產生之損失超過該次衍生性金融商品交 易利益部分，不得減除。 ３、富邦證券公司列報衍生性金融商品損失993,883元，其中包 含應併計發行衍生性金融商品之損益課稅之基於風險管理 買賣經目的事業主管機關核可之有價證券及衍生性金融商 品之交易損失1,422,505元（避險部位股票出售收入202,6 35,756元-避險部位股票出售成本203,544,395元-避險部 位期貨契約已實現損失333,200元-避險部位借券已實現損 失180,666元），該損失已超過衍生性金融商品交易利益4 28,622元，被告未自所得額減除，並無不合，請予維持。 　 （六）「第99欄」停徵之證券、期貨交易所得之「營業費用分攤 數」調增部分： １、依行為時所得稅法第4條之1及第24條第1項規定，關於營利 事業之費用及損失既為應稅收入及免稅收入所共同發生， 營利事業出售證券交易所得已納入免稅範圍，其相關成本 費用，自不應歸由應稅項目吸收，否則營利事業將雙重獲 益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平現 象；惟就免稅收入與應稅收入間，應如何正確分攤營業費 用及非營業損失，俾符合收入與成本費用配合原則，首揭 分攤辦法訂有規範，富邦證券公司既為綜合證券商，即應 依前開分攤辦法，計算免稅收入應分攤之營業費用及利息 支出。 ２、原告以經營衍生性金融商品業務規則第10條第1項第1款有 關證券商申請經營衍生性金融商品業務應具備證券經紀、 承銷及自營業務之條件，主張富邦證券公司無法直接合理 明確歸屬之營業費用之分攤，仍應先依部門作為分攤基礎 ，而其中並未排除「衍生性金融商品部門」之劃分，惟前 揭經營衍生性金融商品業務規則係就證券商申請經營該業 務之條件規定，至證券業務之會計事項及財務報告，依行 為時證券交易法第15條及第16條暨證券商財務報告編製準 則第3條及第22條第1項第4款規定，係按其業務種類分別 辦理，包括經紀、自營及承銷部門等3種證券業務。富邦 證券公司係經主管機關許可，經營證券交易法第15條第1 款至第3款所定3種證券業務之綜合證券商，又行為時證券 交易法施行細則第9條規定，且原告提示之富邦證券公司 業務種類別亦係包含經紀商、自營商、承銷商損益（未含 衍生性商品部門）。是原告主張將自營部門中屬應稅性質 之買賣經目的事業主管機關核可之有價證券及衍生性金融 商品業務再分類為衍生性商品部門，計算應免稅收入應分 攤之營業費用，與前揭規定未合。 ３、被告原核定係就無法直接合理明確歸屬之營業費用調整分 攤至應稅、免稅收入項下減除；至衍生性部門可直接歸屬 之營業費用（證券交易稅）仍依申報，核認直接歸屬至衍 生性部門應稅收入項下減除，原告主張被告未將富邦證券 公司衍生性部門之直接歸屬於應稅項目業務之可直接合理 明確歸屬之營業費用，先為歸屬，而將衍生性部門費用皆 認定為無法直接合理明確歸屬之營業費用，影響應、免稅 項目損益計算之正確性，顯係誤解。 ４、被告依行為時所得稅法第4條之1、第4條之2、第24條第1項 、及分攤辦法第3條規定及原告提示之富邦證券公司業務 種類別（含經紀商、自營商、承銷商損益，不包含衍生性 商品部門），計算自營部門分攤無法直接合理明確歸屬之 營業費用為133,687,734元（自營部門費用201,323,498元 ＋自營部門分攤管理部門費用19,539,709元-可直接歸屬之 證券交易稅87,175,473元）再按收入比計算自營部門證券 、期貨交易所得分攤無法直接合理明確歸屬之營業費用為 117,988,372元，扣除已自行列報分攤數76,530,576元之 差額41,457,796元轉至證券、期貨交易所得項下減除，並 無不合。原告為免分攤營業費用，將富邦證券公司衍生性 商品交易獨立於自營部門劃分，核無足採。 （七）「第99欄」之「利息支出分攤數」調增部分： １、按分攤辦法關於綜合證券商就利息支出釋示之分攤標準， 係指無法直接合理明確歸屬至各特定部門或特定營業活動 部分之利息收入及利息支出，即無法直接合理明確歸屬至 各特定部門或特定營業活動之利息收入才需分攤，是並非 定期存款利息收入皆屬無法明確合理歸屬，定期存款資金 如屬來自特定部門或特定營業活動，且有其特定用途者， 亦其衍生之利息收入，自可歸屬於相關營業部門或活動項 下，屬可明確歸屬者。例如為債券利息收入、融資融券業 務利息（轉融通交易利息）、各類保證金利息收入（營業 保證金、交割結算基金）、利息補償金、借券擔保品利息 收入、OSU（Offshore Securities Unit）存款利息、衍 生性商品利息、資產交換IRS（Interest Rate Swap）利 息、押租利息及公會自律基金利息等，依相關法令規定提 存，有其特定用途，所衍生之利息收入，自可歸屬於相關 營業部門或活動項下，屬可明確歸屬者。 ２、原告雖稱富邦證券公司定期存款利息收入45,920,440元及營 業保證金利息收入7,320,581元已明確區分，惟查： 　(1) 富邦證券公司係經營自營、經紀、承銷等業務，查核迄今 並未提示各該業務依相關法令規定提存之前揭各項基金及 保證金及其相關利息收入等帳載資料，並說明相關利息收 入金額各若干，申報於何科目。亦未說明原列營業保證金 定期存款利息，資金來源為何，於何部門產生，用途為何 ，是其主張原表列之「營業保證金活定存利息」不可直接 歸屬，即無足採。 (2) 原告提示之富邦證券公司100年度：A、利息/財務收入調 節表（即原告附件四）及「定存、活存及營業保證金利息 收入明細表」】（原告附件三）：利息/財務收入調節表列 示「營業保證金活定存利息」54,548,604元係以取得扣繳 憑單數加計期末應收利息及國外銀行財務收入減除期末應 收利息計算而來，而「定存、活存及營業保證金」利息收 入明細表係就定期存款利息收入與營業保證金利息收入併 按時序記載，足見定期存款利息收入與營業保證金利息收 入並無分類記帳。B、定期存款明細分類帳（原告附件五） ：未記載資金來源、部門及設質借款用途。C、營業保證金 明細分類帳（原告附件六）：營業保證金明細帳自100年6 月8日始新增1筆20,000,000元（之前無營業保證金餘額） 與99年12月31日餘額1,070,000,000元（富邦證券公司審查 報告P646）不合，且100年12月31餘額為1,080,000,000元 ，自6月8日至12月31日增加53倍，並非無疑，原告未提示 富邦證券公司營業保證金計算明細等相關資料以供勾稽。 又原告雖稱被告對「富邦證券公司說明之營業保證金之組 成108年度期末金額100年12月31日餘額為1,080,000,000元 」，誤解為期初暨期末金額之表達，顯對於富邦證券公司 之帳務流程說明，未予審酌，惟仍未能提示合理之營業保 證金明細帳及相關計算明細等資料，以實其說，所稱核無 足採。 (3) 復查決定認富邦證券公司無法直接合理明確歸屬之利息收 入為62,302,077元（活期存款利息收入l,286,077元＋RS利 息收入61,016,000元），其中所含活期存款利息收入l,286 ,077元（原告主張應為l,407,583元），被告原依原告簽證 會事務所105年8月19日電子郵件，將富邦證券公司財務收 入拆分為營業保證金7,572,577元、定期存款9,702,823元 存款l,286,077元及外幣存款36,087,127元，合54,648,604 元，嗣原告於訴願時提示「活定存及營業保證金利息明細 表」主張財務收入拆分有誤，應為營業保證金7,320,581元 、定期存款45,920,440元及活期存款1,407,583元（本院卷 一第298頁）。按公司組織者，應採用權責發生制調整本年 度應認利息收入，又富邦證券公司為綜合證券商業務種類 別含經紀商、自營商及承銷商，應按特定營業活動及特定 部門拆分相關收入，原告僅提供上開明細表，卻無法說明 其差異性及業務種類歸屬，並提示相關帳簿文據以資證明 明細表之正確性，則被告依其首次說明金額核定活期存款 利息收入1,286,077元即無違誤，況原告99年度營利事業所 得稅訴訟事件，亦主張更正活期存款利息收入金額，被告 維持原核定，經最高行政法院l10年度上字第506號判決肯 認，是被告以活期存款利息收入1,286,077元列入無法直接 合理明確歸屬之利息收入，自屬有據。 (4) 綜上，富邦證券公司依相關法令規定提繳或提存之各項基 金、保證金，均有其特定用途，其衍生之利息收入，自可 歸屬於相關營業部門或活動項下，亦屬可明確歸屬者。至 「活期存款利息收入」係因考量可運用資金或有資金回存 情事，對原告作有利之考量，乃予減除「資金回存產生」 之活存利息收入。原告雖訴稱「定期存款利息收入」與「 活期存款利息收入」事物本質相同，惟被告未能提示依相 關業務法令規定提存之各項基金及保證金及相關利息收入 等帳載資料，被告已逐一審酌原告所提示之資料，如前所 述，所稱原表列之「營業保證金活定存利息」不可直接歸 屬，核無足採。是原告主張被告有違納稅者權利保護法第5 條及第11條第1項規定之依職權調查證據及對於當事人有利 及不利事項一律注意之規範，實有誤解。　　　 三、並聲明： （一）駁回原告之訴。 （二）訴訟費用由原告負擔。 肆、兩造不爭之事實及兩造爭點： 一、本件爭訟概要欄所載，有核定通知書（見本院卷二第159至1 75頁）、審查結果增減金額變更比較表（見本院卷二第177 至183頁）、復查決定應補稅額更正表（見本院卷二第185頁 ）、復查決定書（見本院卷二第47至97頁）、訴願決定書（ 見本院卷一第25至64頁）等在卷可稽，應可認定。 二、本件之爭點為： （一）就富邦銀行美國洛杉磯分行系爭利潤稅30,701,213元，被 告否准申報扣抵，是否適法有據？ （二）富邦證券公司部分： １、就該公司之營業收入總額，被告將投資收益1,092,385,867 元亦核定列計至營業收入中，以總額方式表達，是否適法 有據？ 　２、就該公司之各項耗竭及攤提，被告核定剔除營業權攤銷1,2 88,521元，是否適法有據？ 　３、就該公司之第58欄項下，被告核定免稅投資收益應分攤利 息收支差額60,584元，是否適法有據？ 　４、就該公司之第58欄項下，被告核定應列計權證權利金收入 應分攤之營業費用14,087,174元，使此部分未能自課稅所 得額減除，是否適法有據？ 　５、該公司於第58欄項下，列報衍生性金融商品損失993,883元 自所得額減除，被告認此993,883元並無減除課稅所得之 適用，是否適法有據？ 　６、就該公司之第99欄項下，被告核定免稅證券期貨交易所得 應增加分攤營業費用41,457,796元，是否適法有據？ 　７、就該公司之第99欄項下，被告核定免稅證券期貨交易所得 應分攤利息收支差額2,002,638元，是否適法有據？　　 伍、本院之判斷： 一、本件爭執事項： （一）原告就被告上開復查核定結果，有關其中下列事項，仍於 本件為爭執： 　　1.富邦銀行部分：原告主張復查核定所認合併境外所得可扣 抵稅額246,737,806元，應再額外加計富邦銀行之美國洛 杉磯分行利潤稅30,701,213元，惟被告復查核定不予加計 ，原告乃聲明不服。　　　 　　2.富邦證券公司部分： 　　　(1).該公司申報營業收入總額135,832,424,674元，被告 基於投資收益1,092,385,867元亦應列計至營業收入 中，以總額方式表達，是復查核定認營業收入總額為 136,924,810,541元（135,832,424,674＋1,092,385,8 67=136,924,810,541），原告就系爭1,092,385,867 元亦列計至營業收入中為總額表達，予以聲明不服。 　　　(2).該公司申報本年度各項耗竭及攤提93,203,689元，其 中1,288,521元係受讓大信綜合證券股份有限公司（ 下稱大信證券公司）及日日春證券股份有限公司（下 稱日日春證券公司）營業場所之全部營業及固定資產 等之營業權攤銷數，惟被告不予認定，最終復查核定 各項耗竭及攤提為91,915,168元（93,203,689-1,288 ,521=91,915,168），原告就系爭營業權攤銷1,288,5 21元之不予認定，為不服之聲明。 　(3).就第58欄項下而言，該公司申報免稅投資收益分攤利 息收支差額0元，復查核定認分攤金額應為60,584元 ，原告就此聲明不服。　 　　　(4).就第58欄項下而言，該公司申報認購（售）權證（以 下簡稱權證）權利金收入之營業費用分攤金額0元， 復查核定認分攤金額應為14,087,174元，原告就此聲 明不服。 　　　(5).就第58欄項下而言，該公司申報衍生性金融商品損失 993,883元為課稅所得之減項，復查核定認此993,883 元並無減除課稅所得之適用，原告就此聲明不服。 　 　(6).就第99欄項下而言，該公司申報免稅證券期貨交易所 得分攤營業費用76,530,576元，復查核定認分攤金額 應為117,988,372元，較申報金額增加41,457,796元 （117,988,372-76,530,576=41,457,796），原告就 此聲明不服。 　　　(7).就第99欄項下而言，該公司申報免稅證券期貨交易所 得分攤利息收支差額0元，復查核定認分攤金額應為2 ,002,638元，原告就此聲明不服。　 （二）是於本件，除上開所列富邦銀行及富邦證券公司之爭執事 項外，兩造就本件其餘核課事項則未爭執（原告書狀見本 院卷二第271頁），合先敘明。　　 二、富邦銀行美國洛杉磯分行系爭利潤稅30,701,213元部分： 　 1.相關法律規定：　　 (1).行為時所得稅法第3條第1項及第2項規定：「（第1項 ）凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定 ，課徵營利事業所得稅。（第2項）營利事業之總機 構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營 利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但其來自中 華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之 所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發 給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領 館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全 部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。扣抵之數，不 得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增 加之結算應納稅額。」第24條第1項前段規定：「營 利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」　 (2).行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第 30條第1款及第2款規定：「投資收益：一、營利事業 投資於其他公司，倘被投資公司當年度經股東同意或 股東會決議不分配盈餘時，得免列投資收益。二、營 利事業投資於其他公司，其投資收益，應以經被投資 公司股東同意或股東會決議之分配數為準，並以被投 資公司所訂分派股息及紅利基準日之年度，為權責發 生年度；其未訂分派股息及紅利基準日或其所訂分派 股息及紅利基準日不明確者，以同意分配股息紅利之 被投資公司股東同意日或股東會決議日之年度，為權 責發生年度。」　　　　　 　 2.我國營利事業之「境外分公司」與「境外子公司」法律地 位不同，適用不同稅制： 　　 (1).分公司與子公司之法律地位不同： 　　　 ①按經濟部78年3月經（78）商006764號函釋：「按公 司法所稱分公司，為受本公司管轄之分支機構，又 分公司之設立非屬公司轉投資行為，自不受公司法 第13條第1項規定之限制。」 　　　　　②次按經濟部94年10月18日經商字第09402156840號函 釋（分公司之意涵）：「……分公司係指其會計及盈 虧係於會計年度終結後歸併總機構彙算，並有主要 帳簿之設置者應辦分公司或分商號登記，如其交易 係逐筆轉報總機構列帳不予劃分獨立設置主要帳冊 者，自毋庸辦理登記。……」 　　　　　③是以，分公司係受本公司管轄之分支機構，公司法 第3條定有明文。則分公司之法律上地位係本公司 此一營利性社團法人之分支機構，即分公司應為本 公司整體人格之一部分，本身不具有獨立人格，不 能為權利義務主體，亦無自己的獨立財產，故放置 於分公司的財產，為本公司總財產之一部分（臺灣 高等法院112年度破抗字第23號民事裁定意旨參照 ）。 　　　　　④至於子公司，則為公司法上之「從屬公司」，參照 公司法第369條之2規定可知，母公司持有子公司有 表決權之股份或出資額，超過子公司已發行有表決 權之股份總數或資本總額半數者，母公司為控制公 司，子公司為從屬公司。又控制公司與從屬公司之 形成，基本上在於原各自獨立存在之公司，其等之 間存在控制、從屬關係。惟母公司和子公司分別都 具有法人人格，雖然子公司實際上會受到母公司之 控制或管理，但法律上子公司仍是具有獨立之法律 地位，有自己的公司名稱、章程、董事會、財產等 ，皆與一般公司無異。 　　　　　⑤承上分析可知，子公司既然為獨立之公司，其權利 義務則由子公司自行享受或負擔，故而，子公司得 以自身名義進行所有營業活動，財務、稅務等關係 亦與母公司各自獨立，自是有別於不具有獨立人格 之分公司，合先敘明。 　　 (2).所得與盈餘性質不同： 　　　　　①按司法院釋字第703號解釋規範意旨，所得為「流量 」之概念，是以，所得稅之稅捐客體，一旦其課徵 過所得稅或免課所得稅後，其餘額即成為稅捐主體 之財富「存量」（盈餘存量），供稅捐主體為後續 之消費、投資等支配使用。因此，稅捐機關對稅捐 主體特定稅捐週期之所得予以核課或免徵後，該稅 後盈餘即進入稅捐主體之財富（存量）範圍，即與 所得（流量）性質有別。再者，在財務會計之視野 下，保留盈餘（財富）是存量的概念，無所謂「那 一年度保留盈餘」之「流量」概念存在餘地（保留 盈餘不需處理分別年度結算週期稅所帶來的問題， 所以也不需具備區別各年度當期所得之「流量」概 念）（最高行政法院102年度判字第824號、107年 度判字第426號判決意旨參照）。 　　　　　②在現行稅制設計下，先就營利事業之特定年度流量 所得（所得稅法第24條參照），課徵營利事業所得 稅，再就課徵過所得稅後之累積盈餘存量之終局分 配，對於獲配股利者，分別情形依法核課或免課（ 例如，所得稅法第14條第1項第1類、同法第3條第2 項及查核準則第30條、同法第42條等規定參照）。 可見，營利事業之「特定年度流量所得（當年度所 得）」、「累積盈餘存量之分配（累積盈餘分配） 」係分屬不同之租稅客體，依法適用不同之租稅課 徵或減免要件（最高行政法院106年度判字第530號 判決意旨參照）。 　　　　　③按所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得 之計算，以其『本年度』收入總額減除各項成本費用 、損失及稅捐後之純益額為所得額。」等旨，可見 所得稅是週期稅（每年分別核課），因此「所得」 乃是「流量」之概念，而非如財產稅等稅基，採「 存量」之概念。是以，營利事業所得稅之稅基結算 （收入減除成本及費損），必須與「特定某一現實 年度」（本年度）相配合，而產生應將營利事業收 入、成本、費損，歸屬至特定本年度之課題，據以 結算其本年度稅基並予以核課該本年度之營利事業 所得稅（最高行政法院96年度裁字第2223號裁定意 旨參照）。 　　　　　④至於公司將其累積盈餘分配予股東，其性質係財富 存量於特定時點，在二個不同主體間，直接且無償 之終局移動，因此造成財富存量歸屬主體之改變， 對於獲配盈餘之股東，則另外依法核課或免徵（例 如，所得稅法第14條第1項第1類個人綜合所得總額 之營利所得、同法第3條及查核準則第30條之獲配 境外公司盈餘之投資收益、同法第42條不計入公司 營利事業所得額課稅……等規定）。 　　　　　⑤簡言之，所得與盈餘性質不同；並且，公司本年度 營業產生應課稅之所得、公司獲配其他公司之累積 盈餘，二者課稅制度之相關規定亦有不同，尚難予 以混為一談。 　　 (3).跨國母公司與子公司間的股利分配： 　　　　　①有別於國內營利事業分配累積盈餘之稅制規定，若 係跨國母子公司間的盈餘（股利）分配，則有三層 稅務關係（陳衍任，跨國公司間股利分配時的雙重 課稅防免措施，東吳法律學報第33卷第3期，第157 頁）： 　　　　　 A.「第一層稅務關係」是來自於，當國外「子公司 」產生所得時，國外子公司的所在國會先就該筆 所得課徵「公司所得稅」。 　　　　　　B.「第二層稅務關係」則是來自於，當國外子公司 決定將該筆稅後盈餘匯回國內母公司時，國外子 公司的所在國原則上會依據該國稅法規定，以「 就源扣繳」的稽徵型態課徵稅捐，例外始依跨國 租稅協定為稅捐扣繳之減免等相關規定。 　　　　　　C.「第三層稅務關係」則是，國內母公司所在國將 境外子公司分配的盈餘，視為國內母公司的應稅 所得，母公司所在國又會再次就該筆所得課徵「 公司所得稅」（例如，上揭我國查核準則第30條 第2款規定）。 　　　　 ②這三層稅務關係交互作用的結果，通常會引發跨國 間的「雙重課稅」問題。其中，由於「第一層稅務 關係」與「第二層稅務關係」，是發生在國外子公 司所在國，如兩者間有涉及課稅上的重複評價時， 也應該是透過國外子公司所在國的內國法予以消除 ，與跨國間的「雙重課稅」無關。因此，這裡會引 起跨國間的「雙重課稅」問題，主要是指分屬不同 國家的「第一層稅務關係」與「第三層稅務閼係」 ，以及「第二層稅務關係」與「第三層稅務關係」 （陳衍任，跨國公司間股利分配時的雙重課稅防免 措施，東吳法律學報第33卷第3期，第157至158頁 ）： 　　　　　 A.「第二層稅務關係」與「第三層稅務關係」之間 的雙重課稅問題，亦即「國外子公司代國內母公 司扣繳稅捐」（來源地所得課稅原則）與「國內 母公司的居住國課稅」（全球所得課稅原則）。 此種針對同一筆所得在「同一主體」（即國內母 公司）的重複評價，一般稱之為「法律上雙重課 稅」。所謂法律上雙重課稅，是指兩個（或多個 ）稅捐高權，就同一納稅義務人（稅捐主體）， 且同一稅捐標的（稅捐客體），在「相同課稅期 間內」，課徵「同類型的稅捐」。此種雙重課稅 ，通常可藉由租稅協定中有關「股利所得的課稅 」等相關規定，採取直接稅額扣抵（另詳下述） 的方式，予以全部消除或部分緩解。 　　　　　　B.至於「第一層稅務關係」與「第三層稅務關係」 之間的雙重課稅問題，由於子公司的當年度純益 ，在子公司層次，由子公司所在國課徵一次公司 所得稅（即第一層稅務關係），事後子公司將其 盈餘分配給母公司，在母公司層次，由母公司所 在國再次課徵公司所得稅（即第三層稅務關係） 。此種針對同一筆所得在「不同主體」（即國外 子公司、國內母公司）的重複評價，一般稱之為 「經濟上雙重負擔」。所謂經濟上雙重負擔，是 指兩個（或多個）稅捐高權，就不同納稅義務人 （稅捐主體），且同一稅捐標的（稅捐客體）， 在相同課稅期間內，課徵同類型的稅捐。有異於 法律上雙重課稅，此種跨國間的經濟上雙重負擔 ，未必會在兩國間的租稅協定中澈底解決。 　　　　　③境外所得何時實現（陳衍任，跨國公司間股利分配 時的雙重課稅防免措施，東吳法律學報第33卷第3 期，第175至176頁）： 　　　　　　A.由於在境內對境外所得課稅，須先探究境外所得 是否（以及何時）實現的問題；唯有當境外所得 已確定實現，境內營利事業的稅捐債務關係才正 式成立，也才有繼續論究該筆境外所得應如何繳 納（或稽徵）等問題。一般認為，關於境外所得 何時實現，應視境外企業的組織架構型態而定： 　　　　　　　(a).當境外企業為辦事處或分支機構（分公司） 時：由於其與境內總機構（本公司）的法律 人格同一，境外辦事處或分支機構（分公司 ）的當年度所得，無待於事後分配，即當然 構成境內總機構（本公司）同一年度所得之 一部。換言之，所得的實現在分公司與本公 司間，並無時間上的落差。 　　　　　　　(b).當境外企業為子公司時：由於子公司享有獨 立於母公司以外的法律人格，當純益實現於 境外子公司時，境內母公司的股利所得（投 資收益）尚未實現，必須等到境外子公司事 後分配盈餘給母公司時，該筆股利所得始歸 屬於境內母公司。換言之，所得的實現在子 公司與母公司間，產生時間上的落差。在子 公司分配盈餘給母公司之前，外國政府對於 子公司固然已課徵當地的「營利事業所得稅 」，但在子公司分配盈餘給母公司時，外國 政府對於子公司即將分配出去的股利，依舊 可能再次以由子公司代為扣繳稅款的型態（ 子公司先自股利中扣留稅款繳給外國政府， 餘額才匯給母公司），對母公司課徵「股利 所得稅」。 　　　　　　B.因此，一般認為，唯有子公司在當地為「母公司 」扣繳的「股利所得稅」，才是母公司「直接」 負擔的所得稅；至於子公司在當地自行繳納的「 營利事業所得稅」，最多只能夠認為是母公司「 間接」負擔的所得稅。於是，在國外稅額扣抵制 度的分類中，因而有所謂「直接稅額扣抵法」與 「間接稅額扣抵法」的區分。 　　　　　④直接稅額扣抵法與間接稅額扣抵法（陳衍任，跨國 公司間股利分配時的雙重課稅防免措施，東吳法律 學報第33卷第3期，第176頁）： 　　　　　　A.直接稅額扣抵法：此法是指國內母公司可以自應 納稅額中扣抵的稅額，僅限於國內母公司在境外 「直接」負擔的稅額，亦即僅限於子公司在境外 直接為「母公司」扣繳的「股利所得稅」，而不 包括子公司在當地自行繳納的「營利事業所得稅 」。就如同「直接稅額扣抵法」的名稱所示，在 此種國外稅額扣抵制度下，在國外已繳納稅捐的 當事人（國內母公司），必須和在國內負有納稅 義務的當事人具有同一性（國內母公司），亦即 符合所謂的「稅捐主體同一性」。換言之，「直 接稅額扣抵法」的主要功能，不外乎是避免「同 一筆所得」在「同一納稅義務人」身上被重複評 價，亦即避免產生「法律上雙重課稅」。 　　　　　　B.間接稅額扣抵法：此法則指國內母公司可以自應 納稅額中扣抵的稅額，不僅限於國內母公司在境 外「直接」負擔的稅額，也包括國內母公司在境 外「間接」負擔的稅額在內。換言之，不僅限於 子公司在境外直接為「母公司」扣繳的「股利所 得稅」，也包括子公司在當地自行繳納的「營利 事業所得稅」，皆得在母公司的應納稅額中扣抵 。由於國內母公司與國外子公司間不具備「稅捐 主體同一性」，因此國外子公司已繳納的「營利 事業所得稅」，對於國內母公司而言僅為間接負 擔，故以「間接稅額扣抵」稱之。相較於上述「 直接稅額扣抵法」主要在於防止發生「法律上雙 重課稅」的問題；在此所謂的「間接稅額扣抵法 」，則在於避免產生「經濟上雙重負擔」，亦即 避免「同一筆所得」在「不同納稅義務人」身上 被重複評價的問題。 　　　　　⑤我國法制關於境外「子公司」的稅額扣抵制度： 　　　　　　A.我國法制關於境外子公司的稅額扣抵制度，除了 我國與其他國家經由雙邊協議所締結之租稅協定 以外，尚有內國法上由我國單邊採行的稅額扣抵 制度。就內國法而言，主要規定在所得稅法第3 條。 　　　　　　B.按所得稅法第3條第2項、同法施行細則第2條、 營利事業所得稅查核準則第30條第2款所規定， 營利事業（境內母公司）與境外被投資公司（境 外子公司），係屬個別獨立之不同法人主體，其 等會計處理應各自分別認列收入、成本及費損， 且境外子公司年度所得並未併入我國母公司合併 課徵我國營利事業所得稅，須俟境外子公司實際 分配盈餘（股利）年度，我國母公司始以子公司 發放之盈餘（股利）為據，認列母公司投資收益 ，以致外國政府就該項我國母公司投資收益所徵 之股利所得稅（由境外子公司代為扣繳），始得 扣抵我國母公司應納之營利事業所得稅。 　　　　　　C.換言之，境外子公司如已向所在國繳納所得稅者 ，為免重複課稅，法例上有減除及扣抵兩種方法 ，我國所得稅法第3條第2項規定採用扣抵法；而 扣抵法理論上可分為直接稅額扣抵及間接稅額扣 抵，學者及實務均認我國係採行「直接扣抵法」 ，而未採行間接扣抵法，是營利事業在國外設立 子公司營業，由子公司繳納之外國營利事業所得 稅不准扣抵，必須國外子公司在當地為我國母公 司扣繳的「股利所得稅」，才是我國母公司「直 接」負擔的所得稅，此部分始得依我國稅法行使 扣抵權利（黃茂榮「稅法各論」增訂2版及陳清 秀「國際稅法」第2版參照）。 　　　　　　D.亦即，雖然外國稅額扣抵法有直接扣抵法及間接 扣抵法之分，惟依所得稅法第3條第2項之文義及 目的解釋，營利事業之國外分支機構（分公司） 在國外所繳納之所得稅，符合法定要件，始得扣 抵國內之所得稅；如係我國營利事業轉投資之國 外子公司在國外所繳納之子公司自身所得稅，因 國內母公司、國外子公司分屬不同之課稅主體， 如准予扣抵，將過於寬濫，有違外國稅額扣抵制 度之本旨，故子公司所得稅不在得扣抵之列，我 國不採間接扣抵法。至國內母公司取得國外子公 司分配之盈餘，按查核準則第30條規定，母公司 應於權責發生年度（子公司所訂分派股息基準日 之年度或子公司股東會決議日之年度），依法列 報此部分投資收益（股利收入）至課稅所得之中 ，一併報繳我國營利事業所得稅，是就母公司列 報之前開投資收益（股利收入），對應於外國子 公司在當地為「母公司」扣繳的「股利所得稅」 部分，始有所得稅法第3條第2項國外稅額直接扣 抵之適用，即直接稅額扣抵僅就子公司盈餘分配 予臺灣母公司時，由國外子公司就源扣繳之股利 所得稅額，可以承認為「直接外國稅額」而在臺 灣扣抵。是關於外國稅額之扣抵，從所得稅法第 3條第2項之規範內容，認我國學者及實務見解均 採直接扣抵法，並無違誤（最高行政法院107年 度判字第344號判決意旨參照）。 　　 (4).我國法制關於境外「分公司」的稅額扣抵制度： 　　　　　①按所得稅法第3條第2項規定：「營利事業之總機構 在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部『 營利事業所得』，合併課徵營利事業所得稅。但其 來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規 定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國 稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地 中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之 簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣 抵。扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依 國內適用稅率計算增加之結算應納稅額。」同法施 行細則第2條規定：「本法第3條第2項所稱『因加計 其國外所得而依國內適用稅率計算增加之結算應納 稅額』，其計算公式如下：國內所得額與國外所得 額之合計數依國內適用稅率計算之全部所得額應納 稅額-國內所得額依國內適用稅率計算之國內所得 額應納稅額=因加計國外所得而增加之結算應納稅 額」 　　　　　②又「營利事業依所得稅法第3條第2項但書規定扣抵 其中華民國境外所得已依所得來源國稅法規定繳納 之所得稅，應提出所得來源國稅務機關發給之同一 年度納稅憑證。所稱『同一年度納稅憑證』，係指營 利事業按權責基礎併計之境外所得所屬年度之同一 年度納稅憑證。……」經財政部93年9月14日台財稅 第09300452930號函釋（下稱財政部93年9月14日函 釋）在案；核乃財政部基於其稅捐稽徵主管權責， 為執行所得稅法第3條第2項之細節性規定，合乎立 法意旨，且無違租稅法律主義，自得為所屬稽徵機 關辦理相關案件所援用。是營利事業依所得稅法第 3條第2項但書規定扣抵其境外所得已依所得來源國 稅法規定繳納之所得稅，應提出所得來源國稅務機 關發給之「同一年度」納稅憑證，以為扣抵營利事 業所得稅額之憑據（最高行政法院100年度判字第1 867號判決意旨參照）。 　　　　　③由於「總公司（本公司）」與「分公司」在法律人 格上具有同一性，因此分公司在境外繳納的所得稅 ，符合所得稅法第3條第2項法定要件者，得自總公 司同一年度所得的營利事業所得稅應納稅額中予以 扣抵。　　　　　　 　 3.本件「並非」國外子公司分配盈餘給國內母公司，核「無 」國內母公司之國外股利所得（投資收益）之稅額扣抵適 用： 　　　(1).經查，本件實際係富邦銀行於105年間關閉美國洛杉 磯分行，該分行一次性匯回剩餘資產予富邦銀行（見 本院卷一第72頁）。又洛杉磯分行截至105年度期初 已經留存「未課徵過分行利潤稅之累積盈餘（Non-pr eviously taxed accumulated effectively connect ed earnings and profits）」，達美金31,579,693 元（見本院卷一第174頁第4e欄），經減去105年度當 年虧損美金1,486,446元後（見本院卷一第174頁第3 欄），截至105年度期末留存「未課徵過分行利潤稅 之累積盈餘」為美金30,093,247元（見本院卷一第17 4頁第5欄），於105年度洛杉磯分行一次性匯回剩餘 財產給富邦銀行之際，經美國政府以前開累積盈餘美 金30,093,247元為稅基，課徵30%稅捐計美金9,027,9 74元（見本院卷一第174頁第6欄），富邦銀行乃於10 6年3月28日繳納稅款，並取具納稅憑證，係有卷附中 華民國駐美國台北經濟文化代表處106年4月17日簽證 之富邦銀行境外申報書等可供參照（見本院卷一第16 9至174頁）。 　　　(2).原告於本件係將富邦銀行所繳納上述稅款美金9,027, 974元，按106年3月28日繳納日之匯率30.165，換算 成新臺幣計272,328,836元（9,027,974×30.165=272, 328,836），再基於洛杉磯分行於100年度保留其稅後 盈餘美金3,392,587元未匯回國內（見本院卷一第147 頁），原告乃按系爭美金3,392,587元占105年度期末 累積盈餘美金30,093,247元之比例11.2735814%（3,3 92,587÷30,093,247=11.2735814%），將富邦銀行106 年3月28日所繳納國外稅款其中新臺幣30,701,213元 （272,328,836×11.2735814%=30,701,213）分攤至10 0年度，並主張應將此部分境外稅額用於扣抵原告本 件100年度應納營利事業所得稅額（原告書狀參見本 院卷一第72至73頁）。 　　　(3).惟查，富邦銀行於105年間關閉美國洛杉磯分行，該 分行乃一次性匯回剩餘資產予富邦銀行，已如上述。 然美國洛杉磯分行係富邦銀行之「分公司」，又分公 司係受本公司管轄之分支機構，即分公司應為本公司 整體人格之一部分，分公司本身不具有獨立人格，不 能為權利義務主體，亦無自己的獨立財產，故放置於 分公司的財產，為本公司總財產之一部分，亦如上述 。至於子公司，雖係母公司之從屬公司，然子公司本 身仍具有法人人格，子公司與母公司分屬二個不同法 律主體，亦如上述。則本件洛杉磯分行（分公司）一 次性匯回剩餘資產予富邦銀行（本公司），實際即係 富邦銀行一次性取回「自己」之境外剩餘財產，核與 子公司分配股利（盈餘）給母公司之「二個不同主體 間財產終局移轉」情形不同，是認本件富邦銀行一次 性取回自己之境外剩餘財產，並「無」外國子公司分 配股利（盈餘）給我國母公司之上述查核準則第30條 第2款（母公司列報投資收益）、所得稅法第3條第2 項（母公司投資收益之境外扣繳稅額之扣抵）等規定 適用餘地。 　 4.本件係富邦銀行於105年間自國外取回分公司財產（富邦 銀行內部之財產移動），我國就此經濟行為之發生並未核 課稅捐，法律亦無明文賦予國外稅額扣抵權： 　　　(1).按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指 國家「課人民以繳納稅捐之義務」或「給予人民減免 稅捐之優惠」時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客 體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅 期間等租稅構成要件，以法律明文規定（釋字第703 號解釋理由參照）。 　　　(2).如上所述，在我國稅制下，先就營利事業之特定某一 年度流量所得課徵營利事業所得稅，再就課徵過所得 稅後之累積盈餘存量之終局分配，分別情形依法核課 或免課。亦即，營利事業之「特定某一年度之『流量』 所得（當年度純益）」、「累積盈餘『存量』之分配（ 累積盈餘分配）」係分屬不同之租稅客體，依法適用 不同之租稅課徵或減免要件，二者不可混為一談。 　　　(3).實則，本件係富邦銀行（本公司）於105年度一次性 取回其國外洛杉磯分行（分公司）剩餘財產，然而， 分公司係本公司整體人格之一部分，分公司不具有獨 立人格，亦無分公司自己的獨立財產，故放置於分公 司的財產，為本公司總財產之一部分等節，亦如上述 。基於「總公司（本公司）」與「分公司」在法律人 格上具有同一性，是認本件係富邦銀行於105年度自 國外取回「自己」之財產，屬於富邦銀行內部之財產 移轉，並「非」二個不同法律主體之間的財富移動， 並未造成財富存量歸屬主體之改變，縱使富邦銀行因 而於105年度遭外國政府按其分行累積盈餘存量課徵3 0%稅捐，尚難比附援引「境外子公司對我國母公司分 配盈餘」（二個不同法律主體之間的財富移轉）之我 國核課規定，以致我國就本件「富邦銀行於105年度 一次性取回其境外剩餘財產」此種經濟行為之發生， 並「未」併計我國營利事業所得額，並「未」予以核 課稅捐，並「無」重複課稅情形，亦「無」法律明文 就此種經濟行為賦予國外稅額扣抵之權利。則原告主 張本件富邦銀行於105年度一次性取回境外剩餘財產 之際，遭外國政府核課分行利潤稅，此亦有合併計算 營利事業所得額、合併課徵營利事業所得稅、自100 年度應納稅額中扣抵境外稅額30,701,213元等適用云 云，不符租稅法律主義，尚不足採。 　　　(4).再者，就我國營利事業自國外取回自己之財產，若因 而遭外國政府以特定名目課徵稅捐，基於我國租稅主 權維護、產業政策、社會經濟狀態……等等諸多考量， 我國如何予以核課稅捐、如何賦予境外稅額扣抵權、 如何限制扣抵權之行使……等等租稅制度，核屬立法形 成自由範疇，於法無明文情況下，基於法治國之權力 分立原則，法院亦難逕自片面賦予境外稅額扣抵權， 亦予敘明。 　 5.原告雖取得富邦銀行106年度繳稅美金9,027,974元之憑證 ，惟本件仍不符合所得稅法第3條第2項所定扣抵100年度 應納稅額之要件： 　　　(1).按所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得 之計算，以其『本年度』收入總額減除各項成本費用、 損失及稅捐後之純益額為所得額。」等旨，可見所得 稅是週期稅（每年分別結算核課），因此「所得」乃 是「流量」之概念，而非如財產稅等稅基採「存量」 之概念。是以，所得稅之稅基計算必須與特定某一「 現實年度」相配合，而產生所得歸屬特定某一年度（ 特定某一結算課稅年度）之課題，已如上述。 　　　(2).又所得稅法第3條第2項規定：「營利事業之總機構在 中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事 業所得，合併課徵營利事業所得稅。但其來自中華民 國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得 稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之 同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或 其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全部營 利事業所得結算應納稅額中扣抵。扣抵之數，不得超 過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之 結算應納稅額。」 　　　(3).基於上開規定，所得稅法第24條第1項前段既已明定 ，年度所得稅之稅基係按「特定某一年度」之收入、 成本、費損等，予以結算該一年度之純益額，據以申 報繳納該一年度之所得稅額，是按法規範體系觀之， 同法第3條第2項意旨，係就我國營利事業之「特定某 一年度」全部純益額之結算應納稅額，明定必須將該 「特定某一年度」之境內所得額，及該「同一年度」 之境外所得額，予以合併為「同一年度」之全部純益 額，據以結算「同一年度」之全部應納稅額，惟就該 「同一年度」之境外所得，其已依外國稅法規定繳納 之所得稅，得由納稅義務人提出外國政府發給之該「 同一年度」境外所得之納稅憑證，並依法取得我國簽 證後，得自該「同一年度」之全部結算應納稅額中扣 抵，但扣抵之數，不得超過因加計該「同一年度」之 國外所得，而依我國適用稅率，計算增加之該「同一 年度」結算應納稅額。換言之，所得稅法第24條第1 項所定「本年度」純益額之結算、同法第3條第2項所 定應就境內外「同一年度」全部所得合併結算應納稅 額、同條項所定提出外國政府之「同一年度」納稅憑 證、自「同一年度」之全部結算應納稅額中扣抵等， 均指「按權責基礎併計境內外所得之所屬年度」自明 。上述財政部93年9月14日函釋所定「營利事業依所 得稅法第3條第2項但書規定……應提出所得來源國稅務 機關發給之同一年度納稅憑證。所稱『同一年度納稅 憑證』，係指營利事業按權責基礎併計之境外所得所 屬年度之同一年度納稅憑證」，亦同此旨。是就本件 而言，按權責基礎併計境內所得及境外所得，前開所 得之所屬年度即係「100年度」，並無疑義。 　　　(4).次查，富邦銀行「100年度」所得稅結算申報，已列 報其洛杉磯分行「同一年度（100年度）」（權責基 礎年度）之所得額折合新臺幣為427,056,181元（見 本院卷一第543頁），連同其他境外分行「100年度」 所得額，富邦銀行乃申報其「100年度」境外所得額 共計1,309,345,867元（見本院卷二第159頁）。又洛 杉磯分行前述「100年度」營利事業所得427,056,181 元，已對美國政府繳納「100年度」營利事業所得稅 （Income Tax）美金2,405,952元，即新臺幣71,569, 455元（見本院卷二第241頁），並取具100年度所得 繳納稅款之合法憑證，連同富邦銀行其他境外分行10 0年度所得之取具合法繳稅憑證部分，被告復查核定 乃認富邦銀行100年度境外所得可扣抵稅額共計246,7 37,806元在案（見本院卷二第59、239至243頁），原 告就此亦未爭執。是前述同一年度（100年度）境內 及境外所得之併計、合併結算同一年度（100年度） 之應納稅額、原告提出境外同一年度（100年度）所 得之國外納稅憑證、自同一年度（100年度）之全部 結算應納稅額中扣抵等，核與上揭所得稅法第24條第 1項前段、同法第3條第2項規定意旨相合。 　　　(5).至於原告於本件另外提出富邦銀行106年度繳稅美金9 ,027,974元之憑證（見本院卷一第169至174頁），此 乃富邦銀行於105年度自國外取回自己之剩餘財產， 因而於105年度遭美國政府按斯時洛杉磯分行歷年累 積盈餘存量美金30,093,247元，課徵30%分行利潤稅 （Branch Profits Tax）計美金9,027,974元（見本 院卷一第174頁第6欄），其性質係富邦銀行於105年 度將歷年剩餘財產移出美國而遭該國政府核課稅捐， 因而產生106年度繳稅美金9,027,974元之憑證（並非 「100年度境外所得」之所得稅納稅憑證）。然而， 針對前述富邦銀行105年度自國外取回自己之剩餘財 產，並「非」我國課稅範圍，我國並「未」予以核課 稅捐，尚「無」所得稅法第3條第2項跨國雙重課稅防 免之適用，已如上述。再者，系爭富邦銀行106年度 繳稅美金9,027,974元之憑證，乃因富邦銀行將累積 至105年度之剩餘財產移出美國，遭美國政府課以特 定名目之稅捐所致，惟此與我國所得稅法第24條第1 項、同法第3條第2項所規定，必須課稅年度（100年 度）境內及境外所得（Annual Income）併計、合併 結算100年度應納所得稅額（Income Tax）、富邦銀 行應提出「同一年度（100年度）境外所得」之所得 稅（Income Tax）納稅憑證等規定不符，則被告否准 系爭分行利潤稅之一部即新臺幣30,701,213元扣抵原 告100年度應納營利事業所得稅額，經核與法並無不 合。 　 6.至原告所稱：雖然，富邦銀行105年度自美國取回自己之 剩餘財產，致遭美國政府課徵系爭分行利潤稅之情，並非 國外子公司對我國母公司分配盈餘，不符合我國所得稅法 第3條第2項、查核準則第30條等扣抵稅額相關規定，惟基 於對外國稅制及稅源之尊重，被告仍應將本件「擬制」為 國外子公司對我國母公司分配盈餘，使原告享有扣抵權利 ，得自100年度應納稅額中扣抵系爭境外稅額30,701,213 元云云；然者，我國所得稅法第3條第2項、查核準則第30 條等扣抵稅額相關規定，規範目的在於跨國雙重課稅之消 除或部分緩解，惟富邦銀行105年度自國外取回自己之剩 餘財產，此部分並非我國課稅範圍，尚無我國所得稅法第 3條第2項、查核準則第30條等扣抵稅額適用餘地。再者， 富邦銀行105年度自美國取回自己之剩餘財產，致遭美國 政府課徵特定名目之稅捐，我國法律就此亦未明文例外賦 予境外稅額扣抵權，如容許被告逕自違法擬制，違法賦予 扣抵權，無異放棄我國租稅主權，補貼他國稅收，並非法 之所許。則原告主張被告應以外國稅制為優先，尊重外國 稅源，准許原告享有系爭境外稅額30,701,213元之扣抵權 利云云，容有誤會，難以採據。 　 7.至原告援引最高行政法院102年度判字第744號判決而為本 件主張；實則，前開最高行政法院102年度判字第744號判 決所涉個案，係我國營利事業投資外國公司，嗣後該外國 公司對我國營利事業發放股利，徵納雙方對於該外國公司 從分配股利中所扣除稅額之多寡有所爭執，其與本件係富 邦銀行自國外取回自己之剩餘財產（並非股利分配），經 核個案具體情節並非相同，尚難互為比附援引，亦難據以 對原告為有利之認定。 　　8.原告另又援引最高行政法院93年度判字第1520號及95年度 判字第1622號判決而為本件主張；實則，前開最高行政法 院判決所涉個案，係國內公司已於83年5月間繳納我國「8 2年度」營利事業所得稅，嗣外國國稅局遲至88年間始核 定追徵「82年度」依當地稅法應課之稅額，該國內公司始 能於88年間完納被外國追徵之「82年度」境外稅額，嗣於 90年間檢據其完納「82年度」境外稅額之憑證，向稽徵機 關辦理扣抵「82年度」國內營利事業所得稅額，並據以請 求退還稅款，案經最高行政法院審理，乃認此種情形之退 稅請求，不得以稅捐稽徵法第28條規定而自繳納國內所得 稅之日起計算消滅時效，而應以其已依所得來源國稅法規 定繳納所得稅時起算，方屬公平；易言之，此種抵扣後之 退稅，其退稅請求權之時效，應自其得行使主張扣抵而請 求退稅時起算。實則，按本件原告援引之前開最高行政法 院判決，益見營利事業依所得稅法第3條第2項但書規定， 應提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，所 稱「同一年度納稅憑證」，係指營利事業按權責基礎併計 之境外所得所屬年度之同一年度納稅憑證（於該個案係82 年度境外所得之所得稅納稅憑證）。則原告雖援引上開最 高行政法院判決，卻以個人歧異主觀見解，主張本件系爭 106年度繳稅美金9,027,974元之憑證（並非100年度境外 所得之所得稅納稅憑證），亦可作為「100年度」營利事 業所得稅之稅額扣抵憑證云云，容有誤會，亦難採據。 　　9.綜上，被告本件復查核定富邦銀行100年度之境外所得可 扣抵稅額共246,737,806元，尚無不合，應予維持。至原 告主張被告應追認系爭分行利潤稅30,701,213元亦為本件 100年度之境外所得可扣抵稅額，經被告認系爭稅額並無 所得稅法第3條第2項扣抵本件100年度應納結算稅額之適 用，乃否准系爭分行利潤稅30,701,213元之申報扣抵，於 法亦無不合，亦應維持。 三、關於富邦證券公司之營業收入總額，經被告將投資收益（股 利收入）1,092,385,867元亦核定增列至其中，以總額方式 表達部分： 　　1.按行為時所得稅法第42條第1項規定：「公司組織之營利 事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或 盈餘淨額，不計入所得額課稅……」　　　 　　2.次按營利事業所得稅申報須知第5條第7項規定：「以有價 證券或期貨買賣為業之營利事業，投資收益總額應列為營 業收入，經分攤營業費用及利息支出後之投資收益淨額再 於第58欄減除。」（申報須知見本院卷一第521頁）。 　　3.經查，富邦證券公司列報本年度營業收入135,832,424,67 4元（見本院卷二第169頁），惟富邦證券公司就投資收益 係採取帳外調整減列方式，乃向被告申報投資收益為0元 （見本院卷二第193頁），以致該公司「並未」將投資收 益（股利收入）1,092,385,867元計至其營業收入中予以 總額列報，被告本件基於總額之表達，乃就查得富邦證券 公司本年度投資收益（股利收入）1,092,385,867元（見 原處分卷四第53頁），予以併計至營業收入總額內，連同 該公司申報數135,832,424,674元，最終復查核定營業收 入總額為136,924,810,541元（135,832,424,674＋1,092,3 85,867=136,924,810,541），此有被告調整法令及依據說 明書附卷可供參照（見原處分卷四第59頁）。 　　4.被告原核定營業收入總額136,924,810,541元(申報數135, 832,424,674元＋投資收益1,092,385,867元=136,924,810, 541元)及「第58欄」1,076,164,845元｛分攤後投資收益1, 091,245,902元-〔發行認購（售）權證損失分攤無法合理 明確歸屬營業費用14,087,174元〕-衍生性金融商品損失99 3,883元=1,076,164,845元｝。又查，由於第58欄係課稅所 得額（第59欄）之減項，被告亦另於第58欄列計系爭投資 收益1,092,385,867元，連同免稅投資收益分攤營業費用1 ,002,843元及分攤利息支出60,584元、權證權利金收入分 攤營業費用14,087,174元等各項，最終富邦證券公司本年 度第58欄之復查核定結果為1,077,235,266元（1,092,385 ,867-1,002,843-60,584-14,087,174=1,077,235,266）， 此有被告審查結果表附卷可供參照（見本院卷二第179頁 ）。 　　5.換言之，被告將系爭投資收益1,092,385,867元計至營業 收入中，固然增加富邦證券公司之課稅所得額1,092,385, 867元，惟被告亦已於第58欄中同額計列1,092,385,867元 ，以供減除課稅所得額1,092,385,867元，已如上述。則 被告本件就投資收益以總額為表達，將1,092,385,867元 計至營業收入中，並亦將1,092,385,867元計至第58欄中 ，乃對課稅所得一增一減相同金額1,092,385,867元，即 此部分並不影響課稅所得額之最終認定結果。是認，被告 本件調增富邦證券公司營業收入1,092,385,867元，最終 核定其本年度營業收入總額為136,924,810,541元（申報1 35,832,424,674元＋投資收益1,092,385,867元=136,924,8 10,541元），於法並無不合，應予維持。則原告主張被告 核定調增富邦證券公司營業收入1,092,385,867元，應予 撤銷云云，因與總額表達不合，即難採據。　　　 四、關於富邦證券公司之各項耗竭及攤提，經被告核定剔除其中 營業權攤銷1,288,521元部分： 　　1.按所得稅法第60條規定：「（第1項）營業權、商標權、 著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資 產。……（第3項）攤折額以其成本照左列攤折年數按年平 均計算之。但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數 攤折時，得提出理由，申請該管稽徵機關核准更正之：一 、營業權以10年為計算攤折之標準。……」營利事業所得稅 查核準則（下稱查核準則）第96條第3款第1目規定：「各 項耗竭及攤折：……三、無形資產應以出價取得者為限，其 計算攤折之標準如下：（一）營業權為10年。……」準此， 主張依上開規定攤提成本者，以無形資產為限。而依財務 會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」第2段 規定，營業權之無形資產須「具有可辨認性」、「可被企 業控制」及「具有未來經濟效益」，另第9段、第11段、 第12段及第15段復分別規定：「前段所述之無形項目（按 ，指客戶名單、特許權、顧客或供應商關係、顧客忠誠度 及市場占有率等）並非均符合本公報之無形資產定義……」 「可辨認性係指符合下列條件之一：(1)無形資產係可分 離，亦即無形資產可與企業分離並個別或隨相關合約、資 產或負債出售、移轉、授權、租賃或交換。(2)無形資產 係由合約或其他法定權利所產生，而不論該等權利是否可 移轉或是否可與企業或其他權利義務分離。」「可被企業 控制：……12.企業有能力取得標的資源所流入之未來經濟 效益，且能控制他人使用該效益時，則企業控制該資產。 企業控制無形資產所產生未來經濟效益之能力，通常源自 於法律授與之權利，若無法定權利，企業較難證明能控制 該項資產，……15.企業可能擁有顧客族群或市場占有率並 致力於建立顧客關係及顧客忠誠度，預期顧客將持續與企 業進行交易。但缺乏法定權利之保護或其他控制方式，企 業通常無法充分控制顧客關係與顧客忠誠度等項目所產生 之預期經濟效益，致使該等項目（例如顧客族群、市場占 有率、顧客關係、顧客忠誠度）不符合無形資產定義。…… 」 　　2.經查，富邦證券公司本身即是證券業者，其並非於收購大 信公司及日日春公司之營業場所後，始得經營證券業，原 告並未指明富邦證券公司依約取得上開2家證券公司營業 場所之如何具體內容之營業權無形資產，此與財務會計準 則公報第37號第11段關於無形資產所需具備之可辨識性要 件有悖。又被告100年3月1日曾函請原告提示富邦證券公 司受讓大信公司及日日春公司之標的明細，惟其並未提出 富邦證券公司曾取得上開2家證券公司營業場所之員工、 客戶、營業資料及相關技術之證明；且就「所購入大信公 司及日日春公司之員工、客戶、營業資料及相關技術，具 有全然之控制及支配能力，並足以在將來產生效益」一事 ，無法為適當之證明，此為原告不爭之事實，亦與財務會 計準則公報第37號第12段及第15段關於無形資產所需具備 「可被企業控制」之要件不合，自難認有營業權之購入而 應攤銷情事等情。本件既無從認定富邦證券公司因受讓營 業有得為列報成本攤提之無形資產，原告即無從援引上揭 所得稅法及查核準則之規定，而主張上開富邦證券公司所 受營業讓與亦有無形資產攤提之適用。且關於富邦證券公 司所受大信公司、日日春公司營業讓與，是否取得無形資 產而得依法列報成本攤提，原告於92年度至99年度之營利 事業所得稅事件亦為相同爭執，業經最高行政法院110年 度上字第506號、108年度判字第89號、106年度判字第57 號、106年度判字第56號、105年度判字第538號、105年度 判字第250號、105年度判字第249號、102年度判字第532 號判決確定，認為應否准認列營業權攤提。 　　3.從而，營利事業所得之計算雖有「收入與成本費用配合原 則」之適用，惟所得稅法及其他租稅法令對特殊項目的認 定與納入或排除稅基，有特定規定者，就必須以經特別規 定調整後之所得淨額，為應納稅額之計算基礎（最高行政 法院112年度上字第49號、109年度上字第1136號判決、10 5年度判字第511號判決意旨參照）。本件既無從認定富邦 證券公司因上開所受營業讓與而取具可得列報成本攤提之 無形資產，核無上揭所得稅法及查核準則所定無形資產攤 提之適用，則被告剔除系爭營業權攤銷1,288,521元，最 終核定富邦證券公司本年度各項耗竭及攤提為91,915,168 元（申報93,203,689元－被告剔除營業權攤銷1,288,521元 ），於法並無不合。 　 4.至原告主張：富邦證券公司受讓大信公司、日日春公司營 業及資產，且於本年度提升獲利，被告剔除營業權攤銷1, 288,521元，於法不合云云；然者，本件無從認定富邦證 券公司因上開所受營業讓與而取具可得列報成本攤提之無 形資產，核無上揭所得稅法及查核準則所定無形資產攤提 之適用等節，已如上述。至於富邦證券公司是否因為系爭 營業讓與而於本年度提升獲利，均不足以改變系爭營業讓 與不符合無形資產成本攤提適用要件之認定結論。則原告 主張富邦證券公司受讓大信公司、日日春公司營業及資產 ，於本年度提升獲利，基於收入與成本費用配合，即可列 報系爭營業權攤銷以減除所得額云云，係原告主觀歧異見 解，難以採據。　　　　　　 五、關於富邦證券公司之第58欄部分： 1.行為時所得稅法第4條之1規定：「自中華民國79年1月1日 起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不 得自所得額中減除。」第4條之2規定：「依期貨交易稅條 例課徵期貨交易稅之期貨交易所得，暫行停止課徵所得稅 ； 其交易損失，亦不得自所得額中減除。」第24條第1項 規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除 各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額 之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費 用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外 ，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」第24 條之2規定：「（第1項）經目的事業主管機關核准發行認 購（售）權證者，發行人發行認購（售）權證，於該權證 發行日至到期日期間，基於風險管理而買賣經目的事業主 管機關核可之有價證券及衍生性金融商品之交易所得或損 失，應併計發行認購（售）權證之損益課稅，不適用第4 條之1及第4條之2規定。但基於風險管理而買賣經目的事 業主管機關核可之認購（售）權證與標的有價證券之交易 損失及買賣依期貨交易稅條例課徵期貨交易稅之期貨之交 易損失，超過發行認購（售）權證權利金收入減除各項相 關發行成本與費用後之餘額部分，不得減除。（第2項） 經目的事業主管機關核可經營之衍生性金融商品交易，其 交易損益，應於交易完成結算後，併入交易完成年度之營 利事業所得額課稅，不適用第4條之1及第4條之2規定。」 第42條第1項規定：「公司組織之營利事業，因投資於國 內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入 所得額課稅……」是依前開規定，營利事業之所得可區分為 應稅所得及免稅所得，其相關之成本、費用或損失，各需 依成本與費用配合原則計算之。倘將免稅所得之相關成本 、費用或損失，歸於應稅所得項下減除，即有違公平課稅 及成本費用配合原則（最高行政法院111年度上字第334號 判決、110年度上字第506號判決、108年度判字第89號判 決意旨參照）。 　　2.財政部就證券商有應稅及免稅之收入者，依行為時所得稅 法第24條第1項授權，於96年4月26日（即行為時，下同） 訂定發布之營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法 （下稱分攤辦法）第2條第1項規定：「下列免納或停止課 徵所得稅或不計入所得額課稅之免稅所得，應依本辦法規 定分攤其相關之成本、費用或損失：……二、依本法第4條 之1規定停止課徵所得稅之證券交易所得。三、依本法第4 條之2規定停止課徵所得稅之期貨交易所得。四、依本法 第42條第1項規定不計入所得額課稅之股利淨額或盈餘淨 額。……」第3條第1款、第2款規定：「營利事業以房地或 有價證券或期貨買賣為業者，於計算應稅所得及前條第1 項各款免稅所得時，其可直接合理明確歸屬之成本、費用 、利息或損失，應作個別歸屬認列；其無法直接合理明確 歸屬之營業費用及利息支出，應依下列規定分別計算各該 款免稅收入之應分攤數：一、營業費用之分攤：（一）營 利事業因目的事業主管機關規範而分設部門營運且作部門 別損益計算者，得選擇按營業費用性質，以部門營業收入 、薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為基準，分攤計 算之。其未經選定者，視為以部門營業收入為基準。其計 算基準一經選定，不得變更。如同一部門有應稅所得及免 稅所得，或有二類以上之免稅所得者，於依本目規定分攤 計算後，應再按部門之免稅收入占應稅收入與免稅收入之 比例或免稅收入占全部免稅收入之比例分攤計算之。……二 、利息支出之分攤：（一）如利息收入大於利息支出，則 全部利息支出得在應稅所得項下減除；如利息收入小於利 息支出時，其利息收支差額分別按購買前條第1項第1款土 地、第2款有價證券或第3款期貨之平均動用資金，占全體 可運用資金之比例為基準，採月平均餘額計算分攤之。所 稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金；所稱自有 資金，指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金後之餘 額。（二）其購買之前條第1項第1款土地、第2款有價證 券或第3款期貨，於出售當年度，經運用後產生應稅收入 及免稅收入，或產生二類以上之免稅收入者，於依前目規 定分攤計算後，應再按全部免稅收入占應稅收入與全部免 稅收入之比例或各項免稅收入占全部免稅收入之比例分攤 計算之。（三）前目所稱全部免稅收入，指處分其購買之 前條第1項第1款土地、第2款有價證券或第3款期貨產生之 收入及經運用後產生免稅收入之合計數。」（嗣107年11 月7日修正，第3條第1項第2款增列第4目：「（四）其購 買之前條第1項第3款有價證券屬債券者，依本款第1目規 定計算分攤屬債券之利息支出後，於出售當年度，經運用 後產生應稅債券利息收入及處分債券免稅收入，得選擇以 全部處分債券免稅利益及損失合併計算之淨損益絕對值占 全部處分債券免稅利益及損失合併計算之淨損益絕對值與 應稅債券利息收入合計數之比例，計算處分債券免稅收入 應分攤之利息支出，不適用本款第2目規定。其經選定者 ，當年度全部債券處分損益及債券利息收入應依本目規定 計算應分攤之利息支出。」並增訂第2項：「本條中華民 國107年11月7日修正發布之前項第2款第4目施行時，尚未 核課確定之營利事業所得稅結算申報案件，適用修正後之 規定。」）第4條第3項規定：「第1項未出售之土地、土 地改良物、有價證券或期貨，經運用後如有產生應稅收入 者，其當年度可直接合理明確歸屬及依前條第1項第2款規 定計算應分攤之利息支出可於各該產生應稅收入範圍內， 列為當期費用，並准自計算當年度課稅所得額中減除。」 上開規定乃所得稅法授權制訂之法規命令，其意旨在於收 入與成本費用配合原則之具體化，補充一般會計原則，並 未逾越授權範圍，具有稅法規範效力，納稅義務人及稽徵 機關均應遵守，無再持其他主觀認定「合理」之分攤基準 而為稅務上所得計算之餘地。準此，營利事業應先辨認業 務活動產生所得係屬「應稅所得」或分攤辦法第2條第1項 各款之「免稅所得」，並就其可直接合理明確歸屬之成本 、費用、利息或損失，應作個別歸屬於應稅所得或分攤辦 法第2條第1項各款免稅所得認列，其無法直接合理明確歸 屬業務種類或業務活動之利息，及無法直接合理明確歸屬 應稅所得或分攤辦法第2條第1項各款免稅所得之營業費用 及利息支出，始依分攤辦法規定分攤認列（最高行政法院 111年度上字第334號判決、111年度上字第333號判決、11 0年度上字第506號判決意旨參照）。　　　 　　3.復按認購（售）權證發行人為履行或為準備履行（避險） 約定之權證債務，所為之相關證券交易之收入或支出，原 應依所得稅法第24條第1項前段規定合併其他收入支出計 算營利事業全年課稅所得。惟78年12月30日增訂同法第4 條之1規定，既就證券交易之所得已另設特別規定，停止 課徵證券交易所得稅，則認購（售）權證發行後相關之證 券交易所得，即不得列為應稅所得課徵所得稅；相應於此 ，與發行認購（售）權證後履約或避險交易之相關證券交 易損失，亦不得將其自應稅所得中減除。由於認購（售） 權證發行人基於風險管理而買賣經目的事業主管機關核可 之有價證券及衍生性金融商品，係發行認購（售）權證之 必要避險措施，且為發行權證所衍生之交易，為使發行人 上開交易之所得或損失，依法可以併計發行權證之損益課 稅，遂於96年7月11日增訂所得稅法第24條之2第1項前段 規定：「經目的事業主管機關核准發行認購（售）權證者 ，發行人發行認購（售）權證，於該權證發行日至到期日 期間，基於風險管理而買賣經目的事業主管機關核可之有 價證券及衍生性金融商品之交易所得或損失，應併計發行 認購（售）權證之損益課稅，不適用第4條之1及第4條之2 規定。」又因發行人雖設立避險專戶，惟其自營部門仍可 買賣與避險標的相同之有價證券或期貨；為避免發行人透 過交易安排，將自營部門依法不可扣除之證券交易損失或 期貨交易損失，轉換為認購（售）權證避險交易之損失而 得以減除，同條項但書並明定損失減除之限制即「基於風 險管理而買賣經目的事業主管機關核可之認購（售）權證 與標的有價證券之交易損失及買賣依期貨交易稅條例課徵 期貨交易稅之期貨之交易損失，超過發行認購（售）權證 權利金收入減除各項相關發行成本與費用後之餘額部分， 不得減除。」以資防杜（參見行政院函請立法院審議所得 稅法第24條之2條文草案之說明，立法院第6屆第1會期第1 4次會議議案關係文書）。由所得稅法第24條之2第1項但 書規定可知，證券商發行權證，經過收入與成本費用之結 算，而有收益產生者，該收益固屬應稅所得。但結算結果 若屬負數者（即發行權證經結算後而有損失發生），該損 失在所得稅法上不被承認為「應稅虧損」，而以「無損益 發生」視之，因此該虧損額即應移置至第58欄（最高行政 法院108年度上字第832號判決、109年度判字第417號判決 、111年度上字第387號判決、111年度上字第652號判決意 旨參照）。　　　　　　 　　4.至於本件，富邦證券公司列報本年度第58欄為正值993,88 3元（見本院卷二第169頁），被告最終復查核定系爭第58 欄項下應包含：正值1,092,385,867元、負值1,002,843元 、負值60,584元、負值14,087,174元，其等合計即為該第 58欄之核定結果1,077,235,266元（1,092,385,867-1,002 ,843-60,584-14,087,174=1,077,235,266）；又富邦證券 公司所列報之系爭正值993,883元，被告則不予認定（即 被告核定此項為0元）。茲分述如下：　　　 　　　(1).核定正值1,092,385,867元部分：因富邦證券公司未 將上述投資收益（股利收入）1,092,385,867元計至 營業收入中，被告乃核定增列該公司營業收入1,092, 385,867元（增加課稅所得），被告亦同時於系爭第5 8欄項下增列正值1,092,385,867元（減少課稅所得） ，又前開總額表達方式，係對課稅所得同時一增一減 1,092,385,867元，並不影響課稅所得額之最終認定 結果等節，均如上述。 　 　(2).核定負值1,002,843元部分： 　　　　　①富邦證券公司上述國內投資收益1,092,385,867元， 依所得稅法第42條第1項規定不計入所得額課稅， 則其相關成本費用亦不應自應稅所得項下減除，被 告乃依上揭分攤辦法規定，計算投資收益應分攤之 無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出。 　　　　　②又基於富邦證券公司自營部門無法直接合理明確歸 屬之營業費用為133,687,734元、全部收入145,624 ,547,395元等事項（見原處分卷四第53頁），被告 乃核算國內投資收益1,092,385,867元須分攤營業 費用1,002,843元〔自營部門無法直接合理明確歸屬 之營業費用133,687,734元×（投資收益1,092,385, 867元÷自營部門全部收入145,624,547,395元）=1, 002,843元〕。由於富邦證券公司未將此營業費用分 攤數1,002,843元列入第58欄項下，被告即據以核 定該公司第58欄應置入負值1,002,843元，以避免 系爭營業費用分攤數自應稅所得項下減除而不當縮 減課稅所得1,002,843元（見本院卷二第81頁）， 原告就此部分並未爭執。 　 　(3).核定負值60,584元部分：　　 　　　　　①利息收支差額之認定： 　　　　　　A.按卷附資料為觀（見本院卷二第209至211、219 頁），被告復查核定該公司無法直接合理明確歸 屬之利息支出為77,396,129元（財務支出32,815 ,586元＋附買回債券利息支出44,580,543元=77,3 96,129元），原告就此並未爭執。 　　　　　　B.又被告復查核定該公司無法直接合理明確歸屬之 利息收入包含活存利息收入1,286,077元及附賣 回債券（RS）利息收入61,016,000元（見本院卷 二第213至215頁），二者合計62,302,077元（1, 286,077＋61,016,000=62,302,077元）。就其中R S利息收入61,016,000元部分，兩造並未爭執。 惟就其中活存利息收入部分，原告主張其金額應 為1,407,583元，被告所認1,286,077元係有違誤 （見本院卷一第454頁），而為兩造爭執；本院 認定如下： 　　　　　　　(a).雖然，被告表示係按照原告之簽證會計師事 務所105年8月19日電子郵件所稱活期存款利 息收入1,286,077元而為認定（見本院卷二 第124、213頁），惟前開利息收入1,286,07 7元僅係會計師事務所人員所稱，並「無」 相關帳載可供勾稽。若另觀之原告所提示富 邦證券公司之帳載374筆明細紀錄，經逐筆 加總，富邦證券公司之本年度活存利息收入 結果應為1,407,583元（見本院卷一第273至 298頁「活存」一欄所示）。基於原告所主 張活存利息收入1,407,583元，其佐證資料 較為詳細具體明確，是認原告此部分主張為 可採。則本件富邦證券公司之活存利息收入 應為1,407,583元，連同上述RS利息收入61, 016,000元，二者合計即富邦證券公司本年 度無法直接合理明確歸屬之利息收入62,423 ,583元（1,407,583＋61,016,000=62,423,58 3）。 　　　　　　　(b).被告雖主張：公司組織之營利事業，應採用 權責發生制調整本年度應認列利息收入云云 （被告書狀見本院卷二第280頁）；惟原告 已提示富邦證券公司之本年度活存利息收入 帳載各筆明細紀錄共374筆，其等加總即為 本年度活存利息收入1,407,583元（見本院 卷一第273至298頁「活存」一欄所示），已 如上述，針對該等帳載374筆明細紀錄，被 告「並未」具體指明究竟其中何筆利息收入 不符合權責發生制及其應調整金額若干，被 告僅係空言主張應採用權責發生制云云，尚 不足以對被告為有利之認定。 　　　　 　(c).被告雖又主張：原告於99年度營利事業所得稅事件，亦曾主張更正該年度之富邦證券公司活存利息收入金額，惟經被告否准更正，則本件富邦證券公司之100年度活存利息收入，亦應按照被告核定之1,286,077元為準，不應准許原告主張不同之金額云云（被告書狀見本院卷二第280頁）；然者，富邦證券公司各年度之活存利息收入金額多寡，係按各年度之事證為個案判斷，縱使被告否准原告更正99年度金額，亦不足以拘束本件100年度之個案認定，則被告比附援引99年度之否准更正而為本件主張，亦不足以對被告為有利之認定。　　　　　　　　　　　 　　　　　　C.此外，原告則係另為主張：富邦證券公司之定存 利息收入45,920,440元（見本院卷一第273至298 頁「定存」一欄所示），此部分亦應屬於無法直 接合理明確歸屬之利息收入云云；然而： 　　　　　　　(a).就利息支出之分攤而言，被分攤標的是「利 息收支差額」，又計算利息收支差額時，是 以「無法明確歸屬之利息支出」（前者）減 「無法明確歸屬之利息收入」（後者）為準 ，利息收支差額（前者－後者）越少，分攤 比例固定之情況下，分攤至免稅項下之利息 支出金額也會變少，對納稅義務人越有利。 因此之故，在稅法舉證責任之分配上，應由 負擔營利事業所得稅之企業對「特定利息收 入無法明確歸屬」一事負擔「事證不明」之 不利益。復按生活經驗顯示，活期存款之存 款本金因屬企業之閒置資金，沒有特定之用 途，處於隨時準備動用之狀態，所生之存款 利息，因此多被歸類為「無法明確歸屬」之 利息收入。但定期存款通常代表資金之閒置 或用途長期固定，因此與企業之長期財務活 動或業務經營活動連結，因此有較高之蓋然 性屬「可明確歸屬至特定營業活動」之利息 收入，因此個案爭訟中之企業若主張「定期 存款之利息收入無法明確歸屬至特定營業活 動中」者，應有積極證明其事之必要（最高 行政法院110年度上字第506號判決意旨參照 ）。 　　　　　　　(b).是以，原告此部分主張之法律適用邏輯應為 ：「原告已竭力舉證證明『前開45,920,440 元利息收入無法明確歸屬在特定營業活動中 』待證事實之真實性」。原告主張之證明方 法則是：「先使用排除法，將全部利息收入 中可明確歸屬至特定營業活動項下之部分排 除，剩餘之利息收入金額即可初步推論為『 無法明確歸屬之利息收入』，此等初步推論 ，須再配合『存款資金尚無立即動用之需求 ，且原無特定用途』事實之舉證，始可確信 該等利息收入確屬『無法明確歸屬之利息收 入』」（最高行政法院110年度上字第506號 判決意旨參照）。 　　　　 　 　(c).就本件而言，原告雖提示定期存款利息收入 之明細紀錄（見本院卷一第273至298頁「定 存」一欄所示），但原告就其等之各自原由 及源自何等特定部門或特定營業活動等重要 事項，完全不予逐一敘明，亦不提供明確直 接歸屬之帳證供核，僅空言泛稱「定期存款 利息收入」45,920,440元皆為不可明確直接 歸屬云云，尚不足採。 　　　　　　D.綜上，就富邦證券公司之利息收支差額計算而言 ，應認無法直接合理明確歸屬之利息支出為77,3 96,129元（財務支出32,815,586元＋附買回債券 利息支出44,580,543元=77,396,129元），且無 法直接合理明確歸屬之利息收入為62,423,583元 （活存利息收入1,407,583元＋RS利息收入61,016 ,000元=62,423,583元），即利息收支差額應為1 4,972,546元（77,396,129-62,423,583=14,972, 546）。 　　　　 ②按綜合證券商於計算利息支出分攤，就有價證券部 分，應區別「購買債券」、「購買非債券」之動用 資金比例，並按各項收入占比等因素，分別計算相 關分攤金額，分述如下（計算表見本院卷二第247 頁）： 　　　　　　A.因富邦證券公司全體可運用資金為60,256,862,9 71元，其中投資「債券」商品之平均動用資金為 4,011,336,300元，又其中投資「非債券」商品 之平均動用資金為6,896,107,923元（見原處分 卷四第23頁）；是前者（債券）之動用資金比例 為6.66%（4,011,336,300÷60,256,862,971=6.66 %），後者（非債券）之動用資金比例為11.44%( 6,896,107,923÷60,256,862,971=11.44%)。是以 ，「出售債券損益及債券利息收入」應分攤利息 支出997,172元（利息收支差額14,972,546元×6. 66%=997,172元），而「出售非債券有價證券收 入及股利收入」（下稱非債券投資收入）應分攤 利息支出1,712,859元（利息收支差額14,972,54 6元×11.44%=1,712,859元）。 　　　　　 B.再就非債券投資收入而言，其中包含出售非債券 有價證券收入30,042,858,597元及股利收入1,092 ,385,867元，二者合計為31,135,244,464元（30, 042,858,597＋1,092,385,867=31,135,244,464） 。是以，再將上述非債券投資收入應分攤利息支 出1,712,859元，按收入占比分別計算，則該公司 股利收入應分攤之利息支出為60,096元（1,712,8 59元×1,092,385,867÷31,135,244,464=60,096） ，此有卷附分攤利息支出計算表等可供參照（見 本院卷二第247、273頁）。較之被告初查核定之 分攤數137,122元，雖被告於復查決定予以調減76 ,538元而認應分攤60,584元，惟如此相較於本院 認定之60,096元仍溢計488元，此部分應予以撤銷 。　　　 　　　　 C.由於富邦證券公司未將免稅投資收益（股利收入） 應分攤利息支出列入第58欄項下，被告復查雖予以 核定第58欄應置入負值60,584元，惟正確應為負值 60,096元，已如上述。則被告復查核定之負值60,5 84元，其中負值488元（60,096-60,584=488）係有 違誤，原告主張撤銷負值488元部分為有理由，應 予准許。 　 　(4).核定負值14,087,174元部分：　　　　　　　　　 　　　　　①按所得稅法第24條之2第1項規定：「經目的事業主 管機關核准發行認購（售）權證者，發行人發行認 購（售）權證，於該權證發行日至到期日期間，基 於風險管理而買賣經目的事業主管機關核可之有價 證券及衍生性金融商品之交易所得或損失，應併計 發行認購（售）權證之損益課稅，不適用第4條之1 及第4條之2規定。但基於風險管理而買賣經目的事 業主管機關核可之認購（售）權證與標的有價證券 之交易損失及買賣依期貨交易稅條例課徵期貨交易 稅之期貨之交易損失，超過發行認購（售）權證權 利金收入減除各項相關發行成本與費用後之餘額部 分，不得減除。」　 　　　　　②從前開法規範之但書規定足知（最高行政法院109年 度判字第417號判決、111年度上字第387號判決、1 11年度上字第652號判決意旨參照）： 　　　　　　A.證券商發行權證，經過收入與成本費用之結算， 而有收益產生者，該收益固屬應稅所得。但結算 結果若屬負數者（即發行權證經結算後而有損失 發生），該損失在所得稅法上不被承認為「應稅 虧損」，而以「無損益發生」視之，該虧損額即 應移置至第58欄。　　　 　　　　　　B.因此前開法規範在但書中明示：如果避險損失金 額【即條文中所稱「基於風險管理而買賣經目的 事業主管機關核可之認購（售）權證與標的有價 證券之交易損失及買賣依期貨交易稅條例課徵期 貨交易稅之期貨之交易損失」】，超過權利金減 除發行成本及費用【即條文中所稱「發行認購（ 售）權證權利金收入減除各項相關發行成本與費 用後之餘額」】，該超過部分即不得減除課稅所 得額【即條文中所稱「不得減除」】。 　　　　　　C.再者，所得稅法第24條之2對於收入減除成本與 費用，「並未侷限」僅與發行「直接相關」之成 本費用始能作為收入之減項。在前開法理基礎下 ，發行權證之直接相關成本費用（如權證銷售費 用等），固得作為權證權利金收入之減項，基於 發行人從事權證業務亦會耗用人力物力等日常營 業資源，則分攤歸由權證權利金收入負擔之無法 明確歸屬營業費用，亦可解為「各項相關」發行 成本費用之性質，亦屬所得稅法第24條之2第1項 但書「以發行認購（售）權證權利金收入減除『 各項相關發行成本與費用』」之範圍。再者，於 發行人基於風險管理發生避險損失金額者，於「 避險損失金額」超過「權利金收入減除各項相關 發行成本及費用」時，該超過部分即不得減除課 稅所得額，是須從其他應稅項下之損費中移出。 是以，分攤由權證權利金收入負擔之營業費用， 基於上述法律適用結果，依法當移列至第58欄， 而不能在其他應稅科目項下列為計算課稅所得之 減項，始符合所得稅法第24條之2第1項就權證相 關損失之減除所得效果，設有限制之規範意旨。 　　　　　③經查，富邦證券公司本年度核有發行權證之權利金 收入15,345,000,000元、發行權證之直接成本費用 146,449,923元、基於風險管理買賣經核可標的之 交易損失287,239,546元、權證履約損失132,336,2 85元、權證失效損失13,538,060,510元、權證再買 回已實現損失1,385,432,010元（見原處分卷四第5 7頁），致生經營權證業務之損失144,518,274元結 果（15,345,000,000-146,449,923-287,239,546-1 32,336,285-13,538,060,510-1,385,432,010=144, 518,274）。基於所得稅法第24條之2第1項但書限 制，富邦證券公司並未將前開超額權證損失144,51 8,274元列報減除課稅所得。然者，富邦證券公司 「未」將無法直接合理明確歸屬之營業費用予以分 攤一部分由權利金收入負擔，以致脫漏權證損失。 基於無法直接合理明確歸屬之營業費用133,687,73 4元、權證權利金收入15,345,000,000元、全部收 入145,624,547,395元等事項，被告乃依法攤計營 業費用14,087,174元〔無法直接合理明確歸屬之營 業費用133,687,734元×（權證權利金收入15,345,0 00,000元÷全部收入145,624,547,395元）=14,087, 174元〕，使之歸由權證權利金收入負擔（見原處分 卷四第53頁）。由於前開營業費用14,087,174元之 攤計，亦屬於經營權證業務之損失，在所得稅法上 不被承認為「應稅虧損」，而以「無損益發生」視 之，因此該虧損額即應移置至第58欄，已如上述。 準此，富邦證券公司於第58欄項下脫漏權證損失14 ,087,174元，被告復查核定認第58欄應置入負值14 ,087,174元，合於所得稅法第24條之2第1項但書規 定意旨，應予維持。 　　　　　④原告雖主張：發行權證之權利金收入無須負擔無法 明確歸屬之營業費用，被告復查核定認第58欄應置 入負值14,087,174元，於法不合云云；然者：所得 稅法第24條之2對於權證損益結果、衍生性金融商 品損益結果，是否納入或排除稅基，已有特別規定 ，亦必須將本件從事權證業務亦會消耗之不可明確 歸屬營業費用14,087,174元，適當分攤由所生之權 利金收入15,345,000,000元予以負擔，始能計算其 最終損益結果，以因應法律執行之必要，亦始能無 違收入與成本費用配合原則。且所得稅法第24條之 2對於損益結果之計算，並未侷限僅與發行「直接 相關」之費用始能作為收入之減項，基於發行人從 事權證業務亦會耗用人力物力等日常營業資源，則 分攤歸由權證權利金收入負擔之無法明確歸屬營業 費用，亦屬所得稅法第24條之2第1項但書「各項相 關發行成本與費用」之範圍等節，已如上述。是原 告主張發行權證權利金收入僅須減除與發行直接相 關之成本與費用，而不及於無法明確歸屬之營業費 用負擔云云，容有誤會，亦非可採（最高行政法院 109年度判字第417號判決、111年度上字第387號判 決、111年度上字第652號判決意旨參照）。　　 　　　(5).就富邦證券公司於第58欄列報正值993,883元，被告 予以核定為0元部分： 　　　　　①按所得稅法第24條之2規範意旨，由於權證發行人基 於風險管理而買賣經目的事業主管機關核可之有價 證券及衍生性金融商品，屬發行權證之必要避險措 施，且為發行權證所衍生之交易，故明定發行人上 開交易之所得或損失，可以併計發行權證之損益課 稅。又發行人雖設立避險專戶，惟其自營部門仍可 買賣與避險標的相同之有價證券或期貨，為避免發 行人透過交易安排，將自營部門依法不可扣抵之證 券交易損失或期貨交易損失，轉換為權證避險交易 之損失而得以減除，乃於但書規定交易損失減除之 限制，以資防杜等節，已如上述。 　　　　　②又為解決衍生性金融商品發展所遭遇與權證相似之 問題，有關發行收益之課稅問題，亦應適用，因此 所得稅法第24條之2第2項乃予以明定：「經目的事 業主管機關核可經營之衍生性金融商品交易，其交 易損益，應於交易完成結算後，併入交易完成年度 之營利事業所得額課稅，不適用第4條之1及第4條 之2規定。」該項雖僅規定經目的事業主管機關核 可經營之衍生性金融商品交易，其交易損益，應於 交易完成結算後，併入交易完成年度之營利事業所 得額課稅，不適用同法第4條之1及第4條之2規定。 但就其避險交易若基於風險管理及依主管機關規範 所為，相關避險損益如何處理，則未設有規定。為 免因交易商品之不同而分別適用不同之租稅規定， 違反租稅中立性原則，因此參諸所得稅法第24條之 2第1項之立法精神，有關衍生性金融商品其避險交 易若基於風險管理及依主管機關規範所為，其為避 險需要買賣國內上市櫃股票，亦須另設避險專戶， 其相關避險損益，自應比照同條第1項權證避險交 易之課稅方式。而所得稅法第24條之2第1項有關權 證避險損失之減除，依該條項之本文及但書，設有 減除之條件及限制，而形成避險損失如何減除之規 定，以符合其損失減除之必要性及合理性之考量， 因此，其他情況予以準用或類推適用此一規定時， 自應一體適用，始合於該規定之本旨，財政部賦稅 署（下稱賦稅署）102年12月25日臺稅所得字第102 00125350號函（下稱102年12月25日函）亦同此見 解（見原處分卷四第15至21頁）。納稅者權利保護 法（下稱納保法）第9條第2項雖規定：「解釋函令 未依行政程序法第160條第2項、政府資訊公開法第 8條或其他適當方式公開者，稅捐稽徵機關不得作 為他案援用。」按賦稅署102年12月25日函係就富 邦證券公司所屬中華民國證券商業同業公會函詢有 關證券商經營經目的事業主管機關核可之衍生性金 融商品交易，其交易損益是否比照所得稅法第24條 之2第1項權證規範，相關避險操作之所得及損失應 併計發行權證損益乙案，被告參酌所得稅法第24條 之2之立法意旨，就衍生性金融商品交易基於風險 管理所為之避險活動損益，認應比照同條第1項規 定，予以併計該等衍生性金融商品交易損益課稅， 經賦稅署同意參照被告意見辦理之核准函（見原處 分卷四第15至19頁）。被告嗣以103年1月6日財北 國稅審一字第1030000259號函（下稱103年1月6日 函），將該函內容函復中華民國證券商同業公會， 而該公會已於103年1月17日以中證商企字第103000 0491號函轉所屬各綜合證券商會員公司（含富邦證 券公司）週知（見本院卷二第203至207頁）。是以 ，就衍生性金融商品交易基於風險管理所為之避險 活動損益，應比照同條第1項規定等上開闡釋所得 稅法第24條之2見解，既已公開予各證券商業者週 知，則稽徵機關得作為他案援用，並無納保法第9 條第2項不得援用之限制。又財政部就行政法規所 為釋示而發布之解釋函令，若無變更已發布解釋函 令之法令見解之情，則應依司法院釋字第287號解 釋意旨，自法規生效之日起有其適用（最高行政法 院111年度上字第398號判決意旨參照）。按財政部 102年12月25日函令所涉衍生性金融商品避險活動 損益課稅之上開闡釋，並無變更已發布函令見解之 情，是自所得稅法第24條之2生效之日（96年7月11 日公布施行）起有其適用。再者，該等闡釋內容與 所得稅法第24條之2規定意旨亦無不合，即與租稅 法律主義無違（最高行政法院108年度上字第832號 判決、109年度判字第417號判決、111年度上字第3 87號判決、111年度上字第652號判決意旨參照）。 　　　　　③經查，按富邦證券公司經營衍生性金融商品交易之 損失分析表所示（見本院卷一第323頁），其衍生 性金融商品交易損失1,422,505元，已超過衍生性 金融商品交易利益428,622元，即生淨損失993,883 元（1,422,505-428,622=993,883），此部分基於 上述法律適用結果，不得自所得額減除。又查，實 則富邦證券公司本已將衍生性金融商品交易利益42 8,622元，連同衍生性金融商品交易損失1,422,505 元，一併為帳外調整排除，使第53欄全年所得額中 並未包含系爭淨損失993,883元（見本院卷二第87 頁），此本係符合不得減除所得之法律規範意旨。 然而，富邦證券公司嗣後竟另以正值993,883元置 入第58欄之中（見本院卷二第169頁），藉由第58 欄項下正值可供減除課稅所得之計算，仍然發生不 當減除所得993,883元之情事，如此自非允洽。則 被告復查核定不予認定第58欄項下系爭正值993,88 3元之申報（即復查核定此項目應為0元），以避免 系爭淨損失993,883元之不當減除所得情事，經核 於法尚無不合，應予維持。　 　　　　　④原告主張：所得稅法第24條之2第2項就衍生性金融 商品避險損失之列報減除所得，並未設有上限，被 告否准系爭993,883元列報減除所得，係有違誤云 云；然者，為避免因交易商品之不同，而分別適用 不同之租稅規定，違反租稅中立性原則，因此參諸 所得稅法第24條之2第1項立法精神，有關衍生性金 融商品其避險交易若基於風險管理及依主管機關規 範所為，其為避險需要買賣國內上市櫃股票，其相 關避險損益，自應比照同條第1項權證避險交易之 課稅方式。而所得稅法第24條之2第1項有關權證避 險損失之減除，依該條項之本文及但書，設有減除 之條件及限制，而形成避險損失如何減除之規定， 以符合其損失減除之必要性及合理性之考量，因此 ，其他情況予以準用或類推適用此一規定時，自應 一體適用，始合於該規定之本旨。是上述賦稅署10 2年12月25日函令見解，就衍生性金融商品交易基 於風險管理所為之避險活動損益，認應比照所得稅 法第24條之2第1項規定，予以併計該等衍生性金融 商品交易損益課稅，就該條項之本文及但書一體適 用，自無違誤等節，已如上述。則原告主張衍生性 金融商品交易損失之列報減除所得，不應設有限制 云云，容有誤會，難以採據。 　　　　　⑤原告主張：上開賦稅署102年12月25日函相關見解， 違反租稅法律主義，不應於本件援用云云；按上開 賦稅署102年12月25日函相關見解，已公開予各證 券商業者（含富邦證券公司）週知，稽徵機關得作 為他案援用，並無納保法第9條第2項不得援用之限 制。又系爭解釋函令所涉衍生性金融商品避險活動 損益課稅之闡釋，並無變更已發布函令見解之情， 是自所得稅法第24條之2生效之日（96年7月11日公 布施行）起有其適用。再者，該等闡釋內容與所得 稅法第24條之2規定意旨亦無不合，即與租稅法律 主義無違（最高行政法院108年度上字第832號判決 、109年度判字第417號判決、111年度上字第387號 判決、111年度上字第652號判決意旨參照）等節， 亦如上述。則原告主張賦稅署102年12月25日函相 關見解，違反租稅法律主義，不應於本件援用云云 ，容有誤會，難以採據。　　 　　　 ⑥原告又主張：被告不僅不予認定系爭正值993,883元 ，並且又額外置入另一負值993,883元，不當增加 課稅所得，於法不合云云；然而，雖被告原查不僅 不予認定系爭正值993,883元（將此數值核定為0元 ），並且又額外置入另一負值993,883元於第58欄 中（原查所認見本院卷二第187頁），造成課稅所 得溢計993,883元之情形，惟被告於復查階段已發 現前開錯誤，是乃復查追認富邦證券公司第58欄正 值993,883元而予以歸零（相關復查核定見本院卷 二第87頁），則前述不當溢計課稅所得993,883元 之情形業經解消，尚無不合。則原告主張本件於系 爭第58欄項下仍然存在負值993,883元之錯誤並未 解消云云，容有誤會，亦難採據。　 　　5.從而，富邦證券公司列報其第58欄為正值993,883元，被 告不予認定（予以核定為0元），並無違誤。又被告最終 復查核定富邦證券公司第58欄金額共為1,077,235,266元 （0＋1,092,385,867-1,002,843-60,584-14,087,174=1,07 7,235,266），惟其中核定投資收益分攤利息支出60,584 元，係被告溢計488元，此部分應予撤銷，已如上述，是 認富邦證券公司第58欄之正確結果應為1,077,235,754元 （被告復查核定1,077,235,266＋488元=1,077,235,754） 。 六、關於富邦證券公司之第99欄部分：　　　　　 　　1.按行為時所得稅法第4條之1、第4條之2、第24條第1項規 定等旨，營利事業之所得可區分為應稅所得及免稅所得， 其相關之成本、費用或損失，各需依成本與費用配合原則 計算之。倘將免稅所得之相關成本、費用或損失，歸於應 稅所得項下減除，即有違公平課稅及成本費用配合原則， 已如上述。 　　2.又財政部就證券商有應稅及免稅之收入者，依行為時所得 稅法第24條第1項授權，訂定發布上揭分攤辦法，其意旨 在於收入與成本費用配合原則之具體化，補充一般會計原 則，並未逾越授權範圍，具有稅法規範效力，納稅義務人 及稽徵機關均應遵守，無再持其他主觀認定「合理」之分 攤基準而為稅務上所得計算之餘地等節，亦如上述。 　　3.至於本件，富邦證券公司列報其第99欄為正值567,940,41 6元（見本院卷二第169頁），被告復查核定認系爭第99欄 項下，應增加營業費用分攤數41,457,796元（負值41,457 ,796），並應增加利息支出分攤數2,002,638元（負值2,0 02,638），最終核定第99欄之結果為524,479,982元（申 報567,940,416元-41,457,796元-2,002,638元=524,479,9 82元）。茲分述如下： 　　　(1).富邦證券公司於第99欄項下雖已列報分攤營業費用76 ,530,576元，然有不足，應分攤金額係為117,988,37 2元，被告乃核定調增分攤金額41,457,796元（117,9 88,372-76,530,576=41,457,796）： 　　　　　①被告依富邦證券公司之業務種類別（包含經紀商、 自營商、承銷商）損益表等資料（見原處分卷四第 53至55頁），計算自營部門負擔無法直接合理明確 歸屬之營業費用共為133,687,734元（自營部門費 用201,323,498元＋自營部門分攤管理部門費用19,5 39,709元-可直接歸屬之證券交易稅87,175,473元= 133,687,734元）。被告再按收入比例，計算自營 部門之免稅證券期貨交易收入應分攤營業費用為11 7,988,372元〔無法直接合理明確歸屬之營業費用13 3,687,734元×（出售證券期貨收入128,523,408,70 2元÷全部收入145,624,547,395元）=117,988,372 元〕。 　　　　　②由於富邦證券公司僅列報營業費用分攤數76,530,57 6元（見原處分卷三第55頁），其分攤係有不足， 被告即按所短少41,457,796元部分（應分攤117,98 8,372元-富邦證券公司列報之分攤數76,530,576元 ），為第99欄金額之相應調整。 　　　(2).富邦證券公司第99欄項下，漏未分攤利息支出，被告 認應分攤金額為2,002,638元，乃核定調增分攤利息 支出2,002,638元（2,002,638-0=2,002,638）：　　 　　　　　①被告復查核定該公司本年度應予以分攤之利息收支 差額為15,094,052元（77,396,129-62,302,077=15 ,094,052）係有違誤，正確應為14,972,546元（77 ,396,129-62,423,583=14,972,546）等節，已如上 述。 　　　　　②富邦證券公司之有價證券（債券、非債券）免稅收 益應分攤之利息支出： 　　　　　　A.有價證券「債券」部分，按卷附計算資料所示（ 見本院卷二第247、273頁），該公司購買債券平 均動用資金比例為6.66%（購買債券平均動用資 金4,011,336,300元÷全體可運用資金60,256,862 ,971元=6.66%），又處分債券淨損益絕對值占比 為33.47%〔全部處分債券免稅利益及損失合併計 算之淨損益絕對值30,506,719元÷（全部處分債 券免稅利益及損失合併計算之淨損益絕對值30,5 06,719元＋應稅債券利息收入60,648,854元）=33 .47%〕，則出售「債券」免稅收益應分攤利息支 出為333,753元（利息收支差額14,972,546元×6. 66%×33.47%=333,753元）。 　　　　　　B.有價證券「非債券」部分，按卷附計算資料所示 （見本院卷二第247、273頁），該公司購買非債 券有價證券平均動用資金比例為11.44%（購買非 債券有價證券平均動用資金6,896,107,923元÷全 體可運用資金60,256,862,971元=11.44%），又 出售非債券有價證券收入占比為96.4915%〔出售 非債券有價證券收入30,042,858,597元÷（出售 非債券有價證券收入30,042,858,597元＋投資收 益1,092,385,867元）=96.4915%〕，則出售「非 債券」有價證券之收入應分攤利息支出為1,652, 763元（利息收支差額14,972,546元×11.44%×96. 4915%=1,652,763元）。 　　　　　③申言之，富邦證券公司之有價證券（債券、非債券）免稅收益應分攤之利息支出共計1,986,516元（債券部分333,753元＋非債券部分1,652,763元=1,986,516元）。惟富邦證券公司就其有價證券（債券、非債券）之免稅收益，並未依法攤計利息支出，是本件須按前開應攤計金額1,986,516元，為第99欄金額之相應調整。較之被告初查核定之分攤數16,132,970元，雖被告於復查決定予以調減14,130,322元而認應分攤2,002,638元，惟如此相較於本院認定之1,986,516元仍溢計16,122元，此部分應予以撤銷。　　　　　　　　　　　　 　　　　　④惟被告誤認利息收支差額為15,094,052元，以致誤 認該公司之有價證券（債券、非債券）免稅收益應 分攤利息支出共計2,002,638元，造成分攤利息支 出不當溢計16,122元（2,002,638-1,986,516=16,1 22），此部分核有違誤，原告訴請撤銷分攤利息支 出16,122元部分為有理由，應予准許。　　　　　 　　　　 ⑤從而，富邦證券公司列報其第99欄為567,940,416元 ，基於營業費用分攤不足，被告核定調整41,457,7 96元，又基於利息支出漏未分攤，被告亦核定調整 2,002,638元，致復查核定最終認富邦證券公司第9 9欄金額為524,479,982元（申報567,940,416元-被 告調整41,457,796元-被告調整2,002,638元=524,4 79,982元）。然而，被告錯誤溢計之利息支出分攤 16,122元（負值16,122元）應予撤銷，已如上述。 是認富邦證券公司第99欄之正確結果應為524,496, 104元（被告復查核定524,479,982元＋16,122元=52 4,496,104元）。　 　　　(3).原告主張：被告未辨明衍生性金融商品業務之事物本 質差異，將其併入自營部門計算營業費用分攤數，扭 曲應免稅損益之正確計算，顯有違誤云云。惟查： 　　　　　①綜合證券商，依證券交易法第15條及第16條規定， 係指營業內容同時包含有價證券之承銷、自營（即 有價證券之自行買賣）及經紀（即有價證券買賣之 行紀、居間、代理）等部分，而行為時證券商財務 報告編制準則第3條復明訂：「證券商依證券交易 法第45條規定兼營同法第15條規定業務2種以上者 ，其會計事務應依其業務種類分別辦理。……」故行 為時綜合證券商之目的事業主管機關所規範之營業 分類為承銷、自營及經紀3類至明；則依前述免稅 分攤辦法第3條第1項第1款所示，綜合證券商必須 係依上開規範而分設承銷、自營及經紀部門營運， 且依部門製作損益計算者，則關於無法個別歸屬承 銷、自營或經紀等部門之營業費用（如權證等交易 與避險部門之費用），綜合證券商得選擇依各該部 門之營業收入、薪資、員工人數或辦公室使用面積 等作為基準，而為分攤。各該部門（如自營部門） 內如仍有應稅及免稅所得者，則採收入比例法分攤 計算之（最高行政法院110年度上字第506號判決意 旨參照）。 　　　　　②查富邦證券公司係經主管機關許可之綜合證券商， 其有關業務之會計事務及財務報告，依證券交易法 第15條及第16條暨證券商財務報告編製準則第3條 規定，按其業務種類分別辦理，包括經紀、自營及 承銷部門等3種證券業務。而營利事業之費用及損 失為免稅收入及應稅收入所共同發生，如免稅收入 項目之相關成本、費損歸由應稅項目所吸收，則營 利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，亦不符所 得稅法第24條規定之成本與費用配合原則及課稅公 平原則。是以，原告主張將自營部門中屬應稅性質 之買賣，經目的事業主管機關核可之衍生性金融商 品業務再分類為衍生性部門，計算應免稅收入應分 攤之營業費用，即與前揭規定未合。是被告將屬自 營部門之衍生性部門不可歸屬之營業費用計入分攤 基礎，按應、免稅收入比例分攤，重新核算有價證 券出售收入應分攤之營業費用，據以核定本件證券 交易所得之結論，於法並無不合。原告主張被告忽 略衍生性金融商品之專屬性事物本質，係有違誤云 云，亦屬其一己歧異之法律見解，殊無足取（最高 行政法院110年度上字第506號判決意旨參照）。 七、經查，原告聲明不服之範圍為：（一）富邦銀行部分，原告 主張復查核定所認合併境外所得可扣抵稅額246,737,806元 ，應再額外加計富邦銀行之美國洛杉磯分行利潤稅30,701,2 13元，惟被告復查核定不予加計，原告聲明不服。（二）富 邦證券公司部分：(1)該公司申報營業收入總額135,832,424 ,674元，被告基於投資收益1,092,385,867元亦應列計至營 業收入中，以總額方式表達，是復查核定認營業收入總額為 136,924,810,541元（135,832,424,674＋1,092,385,867=136 ,924,810,541），原告就系爭1,092,385,867元亦列計至營 業收入中為總額，予以聲明不服。(2)該公司申報本年度各 項耗竭及攤提93,203,689元，其中1,288,521元係受讓大信 證券公司及日日春證券公司營業場所之全部營業及固定資產 等之營業權攤銷數，惟被告不予認定，最終復查核定各項耗 竭及攤提為91,915,168元（93,203,689-1,288,521=91,915, 168），原告就系爭營業權攤銷1,288,521元之不予認定，聲 明不服。(3)就第58欄項下而言，該公司申報免稅投資收益 分攤利息收支差額0元，復查核定認分攤金額應為60,584元 ，原告聲明不服。(4)就第58欄項下而言，該公司申報認購 （售）權證（以下簡稱權證）權利金收入之營業費用分攤金 額0元，復查核定認分攤金額應為14,087,174元，原告聲明 不服。(5)就第58欄項下而言，該公司申報衍生性金融商品 損失993,883元為課稅所得之減項，復查核定認此993,883元 並無減除課稅所得之適用，原告聲明不服。(6)就第99欄項 下而言，該公司申報免稅證券期貨交易所得分攤營業費用76 ,530,576元，復查核定認分攤金額應為117,988,372元，較 申報金額增加41,457,796元（117,988,372-76,530,576=41, 457,796），原告聲明不服。(7)就第99欄項下而言，該公司 申報免稅證券期貨交易所得分攤利息收支差額0元，復查核 定認分攤金額應為2,002,638元，原告聲明不服。綜經本院 審理認定，關於富邦證券公司「第58欄」項下核定投資收益 應分攤利息支出部分，被告初查核定應分攤137,122元，雖 被告於復查決定予以調減76,538元而認應分攤60,584元，惟 如此相較於本院認定之60,096元仍溢計488元；又關於原告 之子公司富邦綜合證券股份有限公司「第99欄」項下核定應 分攤利息支出部分，被告初查核定應分攤16,132,970元，雖 被告於復查決定予以調減14,130,322元而認應分攤2,002,63 8元，惟如此相較於本院認定之1,986,516元仍溢計16,122元 。上開溢計利息支出分攤488元及16,122元等二部分核有違 誤，而該部分訴願決定未予糾正，不應維持，原告訴請撤銷 為有理由，應予准許。就原告聲明不服之其餘部分，於法均 無不合，應予維持，而該部分之訴願決定亦予以肯定，原告 訴請撤銷為無理由，不應准許。 八、對原告而言本案判決雖一部勝訴、一部敗訴，但原告勝訴部 分所占比例甚微，故訴訟費用仍全部由原告負擔。兩造其餘 攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述， 併此敘明。 據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴 訟法第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　114 　年　　2 　　月　　13　　日 審判長法 官　陳心弘 法 官 鄭凱文 法 官 畢乃俊 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭 提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內 補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者， 應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附 繕本）。 三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者， 逕以裁定駁回。 四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟 法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不 委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。 得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。 中　　華　　民　　國　　114 　年　　2 　　月　　13　　日 書記官 李依穎

2025-02-13

TPBA-111-訴-1101-20250213-1

訴
臺北高等行政法院

有關地方稅務事務

臺北高等行政法院判決 高等行政訴訟庭第四庭 111年度訴字第1259號 113年11月28日辯論終結 原 告 福安礦業股份有限公司 代 表 人 林正良 (董事長) 訴訟代理人 陳冠諭 律師 被 告 花蓮縣地方稅務局 代 表 人 呂玉枝（局長） 訴訟代理人 劉豐州 律師 吳典倫 律師 張 軒 律師 輔助參加人 財政部 代 表 人 莊翠雲（部長）住同上 訴訟代理人 徐嘉莉 上列當事人間有關地方稅務事務事件，原告不服花蓮縣政府中華 民國111年8月25日111年訴字第43號訴願決定，提起行政訴訟， 本院判決如下： 主 文 訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。 訴訟費用由被告負擔。 　　事實及理由 壹、事實概要： 　　緣原告自民國（下同）110年7月1日起至同年7月31日止，於 花蓮縣境內開採礦石數量為9萬8,736公噸，被告依經濟部礦 務局111年2月8日礦局輔二字第11100008940號函提供之「礦 業權者礦區資料及開採礦石數量通報表」通報後，復按109 年7月30日公布之「花蓮縣礦石開採景觀維護特別稅自治條 例」（已於110年7月31日施行屆滿，下稱系爭自治條例）第 6條第1項規定，按每公噸新臺幣（下同）70元核計，以111 年2月17日花稅土字第1110231232號函（下稱原處分）核定 課徵礦石開採景觀維護特別稅應納稅額691萬1,520元。原告 不服，申請復查，經被告111年5月27日花稅法字第11100054 27號復查決定駁回。原告仍不服，提起訴願，經花蓮縣政府 111年訴字第43號訴願決定（下稱訴願決定）駁回。原告仍 不服，遂提起本件行政訴訟。 貳、本件原告主張： 一、本件應有爭點效理論之適用：　　 關於花蓮縣政府公布施行之101年10月18日「花蓮縣礦石開 採景觀維護特別稅自治條例」（下稱101年花蓮礦石稅自治 條例）第6條第1項原定礦石特別稅稅率為每公噸10元，嗣於 105年6月28日公布制定之「花蓮縣礦石開採景觀維護特別稅 自治條例」（下稱105年花蓮礦石稅自治條例）第6條第1項 ，將101年花蓮礦石稅自治條例原定稅率調升7倍至每公噸70 元，「是否有地方稅法通則第4條第1項規定之適用」、「是 否牴觸地方稅法通則第4條第1項規定」，以及「101年花蓮 礦石稅自治條例與105年花蓮礦石稅自治條例是否屬於同一 地方稅自治條例」等重要爭點，經本件兩造相同之當事人於 多達20個行政訴訟程序，為充分之舉證及攻擊、防禦，而為 適當完全之辯論後，業由法院就前開重要爭點，本於兩造間 之辯論結果，論斷：1、花蓮縣政府所制定公布之特別稅， 屬地方稅法通則第2條第2款所定義之「地方稅」，同時包含 中央立法及地方立法所課徵之特定地方稅，自有地方稅法通 則第4條第1項規定之適用；2、稅捐客體種類範圍相同（包 括外延範圍大小之伸縮調整），對主體之歸屬判準相同，稅 負能力之指標（所得、消費、財產或其他標準）相同，即可 判斷為同一地方稅，而105年花蓮礦石稅自治條例與101年花 蓮礦石稅自治條例間，稅捐客體範圍、主體歸屬之判準及稅 負能力指標，實質上並無不同，係對於「礦產」開徵特別稅 而接續施行，而屬「同一稅目之地方稅自治條例」；3、105 年花蓮礦石稅自治條例第6條第1項以每公噸70元計徵稅額之 規定，牴觸地方稅法通則第4條第1項本文所規定之稅率調高 上限，乃屬無效等結論。除此之外，前訴訟再審判決中，亦 已就「地方稅法通則第4條第1項規定之適用範圍是否包含中 央立法及地方制定之地方稅」之法律爭議，認定不構成適用 法規顯有錯誤之再審要件，而予以駁回（最高行政法院111 年度再字第5號判決意旨參照）。又針對前開重要爭點所為 之判斷，被告於相同之各訴訟案件中，亦無提出新訴訟資料 ，而足以推翻前訴訟案件原確定判決之情形。據此，揆諸前 開見解所揭櫫爭點效理論之旨趣，本件就前開各該重要爭點 ，應有爭點效理論之適用，不僅應拘束兩造當事人於後訴訟 中不得為相反之主張，法院亦不得作出相異之判斷，俾符訴 訟法上之誠實信用及公平原則，並避免法院就同一爭議作出 不同判斷而使訴訟當事人無所適從，因此喪失司法之威信。 二、系爭自治條例業已牴觸地方稅法通則第3條第1項但書、第4 條第1項等規定，乃屬無效： （一）依地方稅法通則第6條第2項規定，我國地方稅自治條例公 布前，應報請各該自治監督機關、財政部及行政院主計處 備查，而此項備查，依地方制度法第2條第5款規定，係指 下級政府或機關間就其得全權處理之業務，依法完成法定 效力後，陳報上級政府或主管機關「知悉」之謂，是以縱 令輔助參加人以109年7月24日台財稅字第10904605192號 函復花蓮縣政府同意備查，至多僅得推知輔助參加人業已 知悉系爭自治條例，尚非得據此推論系爭自治條例並無適 法性之問題。更何況，縱使假設輔助參加人及地方稅自治 條例審查委員會，確有就系爭自治條例是否違反地方稅法 通則及有無牴觸憲法，進行審議並表示意見，惟此亦僅屬 中央對地方課稅立法權行使之「行政監督」，而地方稅之 主管機關即輔助參加人，既僅屬代表行政權之監督機關， 尚非如同法院之法官，乃適用法律之專家，亦無解釋法律 或憲法之最終權限，則復查決定、訴願決定以該「行政監 督」之形式上程序，遽論系爭自治條例經輔助參加人同意 備查在案，即全然未違反地方稅法通則或憲法、法律或基 於法律授權之法規，殊有未洽。 （二）地方政府因自治財政需要固得開徵特別稅課，惟其必須在 財政收支劃分法、地方制度法所劃歸縣稅範圍內始得為之 ，且不得對屬於地方稅法通則第3條第1項但書及第3項之 事項開徵；並因地方稅課稅立法權原則仍專屬中央，地方 政府僅在法律具體授權範圍，得彈性調整，故地方自治機 關制定自治條例開徵地方稅時，亦當受中央監督，而應依 地方稅法通則第6條第2項，於經地方議會三讀通過公布前 報請各該自治監督機關、輔助參加人及行政院主計處備查 ，且縱經監督機關核定或備查後，如該地方稅自治條例與 憲法及中央所制定之法律或基於法律授權之法規有所牴觸 ，中央或各該主管機關仍得予以函告無效，此並有司法院 釋字第527號解釋理由書意旨可參。 （三）原告之營業處所設於宜蘭縣，其於花蓮縣境內開採石灰石 完竣後即輸出至宜蘭縣，並於花蓮縣以外之縣市進行交易 ，且原告開採之礦產大部分為石灰石，屬有限之自然資源 ，必然流通至開採區域以外之地區，以供全國人民使用， 絕非僅供礦石開採所在地之地方居民使用，此際另行對之 課徵特別稅，勢必轉嫁至全國使用該資源之居民負擔，則 系爭自治條例對於原告開採之礦石課徵特別稅，業已違反 地方稅法通則第3條第1項但書第1款、第2款之規定甚明。 再者，水泥產業乃我國之重要基礎產業，而行政院所擬定 之前瞻計畫、各項基礎建設均有大量水泥之需求，可知水 泥產業乃係國家亟欲扶植之基礎產業，系爭自治條例對於 開採水泥原料（即石灰石）之業者課徵高額之特別稅，無 異是抑制水泥產業之發展，而有侵害國家整體發展之虞， 亦已違反地方稅法通則第3條第1項但書第4款之規定，依 據地方制度法第30條第1項規定，應屬無效。 三、系爭自治條例違反憲法之租稅法律主義、法治國之法安定性 原則及信賴保護原則： （一）系爭自治條例屬地方稅法通則第2條第2款所定義之「地方 稅」，則地方稅法通則第4條第1項規定於聯結地方稅法通 則第2條之定義性規範後，於表面文義或通常意義上，自 不應僅限於所謂中央立法之地方稅，亦非只限於地方制定 之地方稅，否則在「地方稅」之外增加中央、地方等要件 ，文義上將轉變為中央立法之地方稅、地方立法之地方稅 ，勢必與地方稅法通則第2條所優先定義之「地方稅」的 表面文義或通常含意不符。再者，依地方稅法通則第1條 、第2條之立法理由，足見地方稅法通則第2條第2款法條 文義，即已明確界定地方稅之範圍。故而，自地方稅法通 則第2條、第4條第1項規定就地方稅之法條文義及通常含 意以觀，既已足以明確特定地方稅之定義及範圍，尚無須 再透過其他體系、目的或歷史等次要之解釋方法進行補充 或予以限縮，否則將違反憲法第19條之租稅法定主義。 （二）立法者於設計地方稅法通則時，於第4條1項明定地方政府 調高稅率（額）之上限為百分之30，以及在同法第3條第1 項第4款規範地方政府不得就損及國家整體利益之事項開 徵地方稅。且立法者之所以於地方稅法通則第4條第2項中 限定特別稅開徵之年限至多4年，乃因特別稅屬法定以外 之稅目，非屬常規性之稅捐，而不同於所得稅係以永續經 營發展為前提下進行課徵，屬固定性、常態性之稅源，因 此，非常規性之特別稅所徵收之稅額竟遠高於常規性之所 得稅，甚至影響納稅人之營業自由並侵蝕中央課稅收入， 自非法之所許，亦無益於國家整體財政之健全。花蓮縣政 府以系爭自治條例延續105年花蓮礦石稅自治條例第6條第 1項違法無效之稅額即每公噸70元，經與101年花蓮礦石稅 自治條例第6條第1項規定稅額相較，仍然超逾地方稅法通 則第4條第1項所明定稅率（額）調高幅度為百分之30之上 限。是系爭自治條例牴觸上位規範，違反憲法第19條租稅 法律主義之法律優位原則，並已逾越地方稅法通則之授權 範圍，系爭自治條例顯已罹有重大違憲之情事甚明。 （三）花蓮縣政府為調高其地方稅特別稅之稅額，先係於105年 花蓮礦石稅自治條例公布同時，廢止先前之101年花蓮礦 石稅自治條例，將第6條第1項原定稅額每公噸10元大幅度 調漲至每公噸70元，復在105年6月28日以105年花蓮礦石 稅自治條例課徵年限於109年6月30日屆滿後，延續該違法 無效之稅額規定，制定公布本件之109年7月30日系爭自治 條例，然原告就101年花蓮礦石稅自治條例所建立之法秩 序，以及對於地方稅法通則第4條第1項規定之調高稅率（ 額）之上限已有所預期，業已產生之合理信賴，例如採取 豎井方式等成本較為高昂之工法以開採礦石。從而，原告 在無預見可能性之前提下，不僅因新舊自治條例之廢止及 施行而向將來負擔高額之稅捐，亦令原告無緩衝期間可資 為充分之反應，是花蓮縣政府就如此重大之稅額變更竟未 制定過渡條款，或採取其他合理之補救措施，揆諸司法院 釋字第574號解釋理由書及地方稅法通則第4條立法理由所 闡釋之旨趣，無論係105年6月28日花蓮縣礦石開採特別稅 自治條例制定之稅率（額），抑或係本件系爭自治條例所 延續之違法稅率（額），均有違憲法法治國之法安定性原 則、信賴保護原則及租稅法律主義，至為灼然。 （四）至於「徵收率」之用語，在文義解釋上，單純係指「行政 機關收取費用（稅費或規費）之費率」，縱係以所謂稅法 上之常見情形強加解讀，最多也只能解為「在原有稅率之 基礎上，制定徵收之費率」，從而，地方稅法通則第4條 第1項所使用之「徵收率」一詞，當然也包含在已先存在 一地方政府所制定之地方稅，於調高時如何在地方稅法通 則第4條第1項規定百分之30限範圍內，調高稅率以制定「 徵收率」之意。被告所援引之法律意見書，在解釋地方稅 法通則第4條第1項所使用之「徵收率」上，先係定義所謂 「徵收率」係指中央立法者有意授權地方或行政機關保有 「法定稅率區間範圍內」之自主決定權時，才會使用「徵 收率」之用語，卻又因地方稅法通則第4條第1項規定，與 前開自行賦予之「授權在法定稅率區間範圍內，制定徵收 率」意旨不符，為此再行定義此為另外授權地方自治團體 可以「突破」中央制定地方稅法原有規定稅率上限，毋寧 係疊床架屋，徒增解釋上之困擾。且其為彌補前開定義解 釋上之漏洞，不得不進一步列舉特定所謂「徵收率」在地 方稅法通則之特殊意義包含所謂：1、由中央制定之地方 稅中，授權地方自治團體在法定稅率區間有決定權；2、 國稅中授權行政機關在法定稅率區間有決定權；3、國稅 中授權地方稅自治團體可在不超過原規定稅率百分之30內 附加徵收；4、在由中央制定之地方稅授權可以超過原規 定稅率百分之30範圍另行調高徵收率云云，然在回歸「徵 收率」之本義係指「行政機關收取費用（稅費或規費）之 費率」或「在原有稅率規定之基礎上，制定徵收之費率」 後，即不存在如何另外解釋地方稅法通則第4條第1項所使 用「徵收率」用語之問題。蓋其最基礎之定義即包含前開 所指四點情形，毫無遺漏，自也不會因此遺漏地方自治團 體制定之地方稅法，反而在另外賦予「徵收率」所謂之特 殊意義後，勢將造成更多解釋上之困難及漏洞。倘若立法 者爾後又將徵收率用於其他法典上之不同情形，在前開特 殊意義之解釋架構下，是否又要在額外增加前開針對「徵 收率」之定義？況該「徵收率」之用語，如係具有如此特 定且限縮之意涵，依照稅捐法定主義，自應存在明確之法 文可資遵循，若無，自無從得出該特定且限縮之解釋，否 則將有悖於租稅法定主義及法律明確性原則。 四、系爭自治條例業已逾越必要程度，核與憲法第15條保障人民 營業自由之意旨有違： （一）採礦之申請過程繁瑣，除需先行申請探勘外，尚需申請將 土地變更編定為礦業用地及設定採礦權、辦理水土保持計 畫等，所耗費之時間漫長，開採前先期投入資金成本、風 險及資本支出相對於一般營利事業體均高，且採礦業者復 須定期支付礦業權費、執照登記費、環評檢測費等費用， 則花蓮縣政府又片面調高稅額至每公噸70元，原告所留存 之淨所得剩餘無幾，且對於開採石灰石等礦產之原告，市 場單價較其他礦產為低之情形下，卻仍課徵高額不合比例 之特別稅，終將使原告陷入虧損甚至倒閉之危機，形成「 絞殺性課稅」之效果，除已嚴重影響並限制原告繼續營業 之生存空間外，亦對原告營業自由之基本權利形成嚴重之 干預，系爭自治條例規制之目的與手段間顯然失衡，欠缺 合理之關聯性，業已逾越必要程度。 （二）系爭自治條例第4條、第6條等徵收礦石開採特別稅之規定 ，並未限制礦石之種類，是無論開採礦時所產生經濟效益 如何，均以單一稅額即每公噸70元計徵，然在高單價之礦 石，如金礦、銀礦、金剛石、大理石之情形，其手段上， 或可謂無過度課徵之問題，然在市場價格較低，如原告所 開採之石灰石，售出單價每公噸僅有127元（原證9），則 依該條例對原告卻仍課以每公噸70元之特別稅捐，業已強 制收取原告百分之55（計算式：70/127=0.55）之收益， 已超逾售出價格一半以上，形同對原告財產權之沒收，致 使原告須承受不成比例之負擔，其措施顯屬過度，而有違 比例原則之狹義比例性。 五、系爭自治條例違反憲法第7條之平等原則、司法院釋字第565 號、第597號、第745號解釋所明揭之量能課稅原則及受益原 則： （一）系爭自治條例就不同負擔能力之業者，均課徵每公噸70元 ，對於負擔能力較低之原告顯已過重，核與水平量能課稅 原則之要求不符。是系爭自治條例不僅未區分採礦業者所 開採之礦石種類為何，亦未按各採礦業者間之實質負擔能 力予以區分，顯係在不同情形為相同之處理，至多僅有形 式上、機械上之平等，實與憲法第7條平等原則及司法院 釋字第565號、第597號、第745號解釋所揭示之量能課稅 原則不符。 （二）原告固然於花蓮縣境內開採石灰石等礦石而獲得一定程度 之經濟利益，惟石灰石在市場上之售出單價每公噸僅127 元（原證9），原告卻因系爭自治條例之訂定，須額外支 付半數以上之收益予花蓮縣政府，是以基於憲法平等原則 所蘊含之受益原則，原告之稅捐負擔與自花蓮縣境內開採 碟石所獲得之利益間，顯非相當。況倘因此造成原告營業 上之虧損，該特別稅之開徵，亦將對實質上無稅捐負擔能 力之人民徵收稅適，從而有違量能課稅原則。 六、花蓮縣政府迄今仍無法具體敘明其以系爭自治條例第6條第1 項計徵每公噸70元之基礎為何，且花蓮縣政府就增加稅收之 部分所分配予各鄉鎮市之額度甚微，系爭自治條例之開徵， 其手段與目的間不具有正當關聯性： （一）花蓮縣政府自98年起制定礦石開採特別稅自治條例課徵礦 石特別稅，迭次變更名稱及調整稅額，105年花蓮礦石稅 自治條例將101年花蓮礦石稅自治條例之原定稅額每公噸1 0元大幅度調漲至每公噸70元，因而引發諸多爭議。觀之 系爭自治條例第1條規定，可知花蓮縣政府係基於衡平礦 石開採對山林保育、水土保持及自然景觀之影響，而制定 該自治條例，且以系爭自治條例第4條、第6條規定，就在 花蓮縣境內開採礦石者，課徵每公噸70元之特別稅作為達 成目的之手段。倘若該特別稅之用途，係用於景觀之復育 ，開徵特別稅此一措施固有助於維護自然景觀之目的，惟 迄至系爭自治條例制定過程中，花蓮縣當地居民竟仍迭次 透過議員陳情表示：「此法規範的礦區9成在秀林鄉……」 、「此立法保護對象為第一條內《……衡平礦石開採對山林 保育、水土保持及自然景觀之影響……》，但經費使用在秀 林鄉卻是少數，大部分占比都不是使用在保護對象，更遑 論使用不明情事。此稅變成縣府自由財源，實做政策性買 票。」、「礦石稅第6條適法性之疑義，縣府無法說明徵 收每公噸70元之法源依據。而強行二、三讀會，使太魯閣 族蒙受重大損失。且違反地方稅法通則第4條之規定。」 等語（原證11），足見花蓮縣政府制定系爭自治條例並對 礦石業者開徵特別稅後，並未從事任何有關山林保育、水 土保持及自然景觀之改善。甚且，前開花蓮縣當地居民所 稱縣府大部分預算編列未使用於礦區所在之秀林鄉、實做 政策性買票等語，亦非空穴來風，蓋花蓮縣政府本身卻不 時傳出濫用公帑，宣傳政績或收買媒體之弊案，並經監察 院彈劾移送公務員懲戒委員會判決判決懲戒在案（原證12 ），可徵實際上本件特別稅之開徵，花蓮縣政府並無真正 運用於其所謂之環境保育、地方建設等用途，反而係任憑 己意編列預算，將稅收運用於其他無關之事務上，顯然制 定系爭自治條例之所採取之措施，無助於達成系爭自治條 例第1條所欲追求「衡平礦石開採對山林保育、水土保持 及自然景觀之影響」之目的。 （二）其次，被告迄今無法提出實證敘明花蓮縣政府先前於公布 105年花蓮礦石稅自治條例之同時，將原定稅額由每公噸1 0元大幅度調高百分之700至每公噸70元之依據何在？其外 部成本如何增加？計算之基礎為何？甚至被告於相同原因 事實之本院108年度訴字第449號109年2月14日準備程序中 亦陳稱：關於以每公噸70元課徵的核算方式，以精準的環 境會計來作計算，客觀上有困難等語（原證13）。倘若系 爭自治條例以每公噸70元課徵特別稅捐，係基於所謂「環 境污染之成本負擔」，自應有相關研究分析報告推導該稅 率之合理性何在，然被告不論係在另案或本件訴訟中，既 均無法提出任何佐證有關系爭自治條例以每公噸70元稅額 計徵特別稅捐之數據分析報告，顯見該稅額之訂定全屬恣 意妄為。 （三）又系爭自治條例於制定過程所召開之公聽會，非僅有經濟 部表示：105年調整徵收標準至每公噸70元，業者每年負 擔之特別稅占花蓮縣內水泥業者開採成本百分之40至50， 已造成業者沉重負擔，且礦場周邊部落對於開徵礦石特別 稅之回饋及補助表示無感等語，台灣區水泥工業同業公會 、台灣區石礦業同業公會及業者，亦紛紛表達：中央、地 方政府已對水泥業者課徵許多稅費，且礦業權者除須對國 有地租用繳交植生復育保證金外，因應礦山採礦環保要求 ，開採時即投入鉅額經費進行水土保持及環境復育，負擔 沉重，再課徵礦石特別稅每公噸70元，已使礦業權者無法 經營等語（原證14）。而經濟部對此不僅發函重申：自10 5年徵收額度調漲至每公噸70元，採礦權者每年負擔之礦 石特別稅占縣內水泥業者原料開採成本百分之40至50，已 造成業者沉重負擔，因水泥下游價格無明顯上漲，據105 年工業及服務普查，礦業及土石採取業之利潤率由正轉負 ，水泥業者已有營收虧損情形，顯示礦業經營成本支出沉 重，建議減低徵收價格等語，復特別指明：花蓮縣政府撰 擬之評估報告，仍以每公噸70元計徵，惟評估報告未有相 關該標準訂定之說明（如何計算得出？），建議應有核算 機制，避免未來計徵標準浮濫制定等語（原證15）。凡此 均在在足徵系爭自治條例第6條第1項於制定每公噸70元稅 率之計徵標準時，並未具體考量量能課稅平等負擔原則， 而已嚴重影響並限制花蓮縣境內礦業權者繼續營業之生存 空間，並對業者營業自由之基本權利形成嚴重之干預，系 爭自治條例規制之目的與手段間顯然失衡，欠缺合理之關 聯性，業已逾越必要程度。系爭自治條例第6條第1項所明 定之稅額，過度侵害人民之權利，手段與欲達成之目的欠 缺合理關聯性，而與憲法第23條所揭示之比例原則不符， 已罹有重大違憲之情事，依據地方制度法第30條第1項規 定，應屬無效。 七、地方稅法通則第4條第1項稅率調升限制之規定，並無過度侵 害地方自治團體之地方自治權，在地方稅法通則之體例上， 亦無任何矛盾、齟齬之情形，自無需依循其他次要之解釋方 法，將該規定解為專指中央所制定之地方稅法： （一）綜觀地方稅法通則之編排或體例，第2條為地方稅之範圍 及定義、第3條為課徵限制、年限、第4條為地方稅調高稅 率限制，第5條為授權地方對國稅附加課稅，當中並無任 何足以辨識、或能解為地方立法之地方稅不受地方稅法通 則第4條第1項規定限制之空間。蓋細究地方稅法通則第4 條第1項規定，足見該條係指地方自治團體僅得就其「地 方稅」之「原規定率（額）」上限百分之30予以調漲，而 「地方稅」之定義，則依前說明，應回歸地方稅法通則第 2條對於「地方稅」之定義性規範，當中既無區分中央立 法或地方立法之明文，地方稅法通則第4條第1項之規定， 自應包含所有之地方稅，亦即不論是中央立法或地方立法 之地方稅，均有其適用。倘將地方稅法通則第4條第1項之 規定限縮解釋僅限於中央立法之地方稅，於體例上，將漏 未規範地方自治團體原本享有調高其地方立法之地方稅稅 率之權限，反更不利於地方自治權之展現。況倘若立法者 係有意區分中央立法及地方立法之地方稅，亦非就中央原 規定稅率之調高分別另行規定，而係於地方稅法通則第2 條之定義性規範中直接指明二者之區別，並予以定義適用 範圍。 （二）其次，地方稅法通則第4條第2項之規定，亦不過係在進一 步規範地方自治團體一旦就地方稅之稅率做出第一次之調 整後，至少要相隔2年以後才能為後續之調高，但例外於 中央立法之實證法原定稅率（額）上限有所調整，則不受 2年之限制，並非謂依地方稅法通則第4條第1項規定實施 調整後，僅能隨中央原規定稅率調整，即得因此推論同條 第1項規定之對象僅有中央立法之地方稅。又地方稅法通 則第4條第1項所列舉之地方稅目為中央所制定之法律，僅 能推知該等中央所制定之地方稅目被排除於外，但在文義 解釋、體系解釋及邏輯上，無法進一步以該被排除之項目 符合某些共同之特徵或分類，即得遽論該規範限制之對象 僅有中央制定之地方稅。另參之地方稅法通則第5條規定 ，主要係賦予地方自治團體得就國稅附加徵收稅捐，並明 定地方政府就國稅課徵附加稅課之限制為百分之30，其法 條文義本即是針對國稅附加徵收，該規定與地方稅法通則 第4條所規範之調幅上限無涉，亦無從以該條規定作為地 方稅法通則第4條第1項所明定地方稅範圍之依憑。是以， 被告以體例編排為由，將地方稅法通則第4條第1項地方稅 ，曲解為專指中央立法之地方稅，非屬正確之法律解釋， 於法難謂有據。 （三）再查，立法院91年5月29日第5屆第1會期財政委員會第25 次全體委員會議紀錄，固有記載時任財政部次長王得山對 立法委員陳茂男詢問答稱：「這部分是授權給地方議會決 定。特別稅只能辦四年，如要繼續辦，就要重頭來過；臨 時稅是兩年，原則上是由地方議會處理。」等語，然此僅 係在引述地方稅法通則第3條第2項規定之內容，而未實際 提及地方稅法通則第4條第1項適用範圍之問題，自無從僅 以前開答詢內容推導地方立法之地方稅不受地方稅法通則 第4條第1項規限之依據。又倘若（假設語氣）時任財政部 次長王得山亦認為有所謂任意地方稅不受地方稅法通則第 4條規定之情事，自應提請行政院修正提案或撤回重新提 案，明確規範於地方稅法通則草案之條文中，而非在地方 稅法通則第2條已明確定義規範地方稅範圍包含特別稅之 景況下，任由其制定之版本通過。 （四）又查，輔助參加人及地方稅自治條例審查委員會縱有就系 爭自治條例是否違反地方稅法通則第4條第1項規定，進行 形式上之審議並表示意見，惟此亦僅屬中央對地方課稅立 法權行使之「行政監督」，而地方稅之主管機關即輔助參 加人財政部，既僅屬代表行政權之監督機關，並無解釋法 律或憲法之最終權限，即令系爭自治條例經財政部同意備 查在案，抑或係對地方稅法通則第4條所規範之對象闡述 其自身之法律見解，亦無從以該等見解，作為法院如何解 釋法律之基準，否則權力分立之制度將形同虛設，是以自 難徒以輔助參加人之法律意見，即得謂地方稅法通則第4 條第1項規定所規範之對象僅限於中央制定之地方稅。 八、並聲明： （一）訴願決定、原處分及復查決定均撤銷。 （二）訴訟費用由被告負擔。　　 參、被告則以： 一、系爭自治條例並未違反地方稅法通則第3條第1項但書第1款 、第2款、第4款及第4條第1項規定： （一）依地方稅法通則第3條第2項規定，特別稅課本即有一定之 課徵年限，年限屆滿仍需繼續課徵者，應依本通則之規定 重行辦理，亦即須依通則第6條規定，擬具地方稅自治條 例，經地方議會完成三讀立法程序，並報請自治監督機關 輔助參加人及行政院主計處備查後，始能公布施行。而系 爭自治條例即係在105年花蓮礦石稅自治條例施行期間於1 09年6月30日屆滿後，始由花蓮縣政府依上開程序於109年 7月30日制定公布，並非同一條例之修訂。 （二）按地方稅法通則第4條第1項所謂「地方稅」係專指「中央 立法、地方徵收」之地方稅之問題，立法委員賴士葆等17 人前於111年5月間提案修正通則第4條規定之議案中即指 出，地方稅法通則第4條與地方政府以自治權力訂定之地 方稅無涉，擬將現行條文文字「其地方稅」調整為「中央 立法之地方稅」等語，嗣於同年12月間立法院財政、內政 委員會聯席會議審查時，時任輔助參加人代理部長阮清華 明確表示：「第4條及第5條係就由中央立法之地方稅與國 稅所為規範，賦予地方政府於一定限度範圍內調整徵收率 或附加徵收。有關賴委員士葆等人提案，將第4條第1項『 地方稅』範圍，定明為『中央立法之地方稅』，與該條原立 法意旨尚無不符」，可知地方稅法通則第4條第1項之適用 對象確實不包括地方自主立法之地方稅，僅專指由中央立 法之地方稅而已，此並為輔助參加人准予備查所再次肯認 ；且基於議會不連續之原則，系爭自治條例所定之地方稅 並非同一，自無通則第4條所謂「調高」之情形、乃至於 適用該條規定之問題，亦有李惠宗教授、盛子龍及張永明 教授所出具之法律鑑定意見書可參。 （三）地方稅法通則第4條所謂之「地方稅」，透過歷史、體系 及目的因素之檢討，以及合憲性之考量，均以專指「中央 立法地方徵收」之地方稅為適當。亦即，中央立法之地方 稅法通則至多僅能以維護全國法律秩序與經濟秩序之統一 之目的，就中央立法地方徵收之地方稅，規範地方自治團 體補充性調高其稅率之幅度，但就地方自治團體為辦理自 治事項之需要而「新開徵」之特別地方稅，自應由其因地 制宜，自為稅捐構成要件之設計，當然不可限制其調整稅 率幅度，始合乎憲法保障地方自治制度之要求。是以，最 終以合憲性因素複核此地方稅法通則第4條第1項所謂「地 方稅」，應認其僅指中央立法地方徵收之地方稅。 （四）地方稅法通則第4條第1項所賦予直轄市政府、縣（市）政 府之權限，乃係：「就其地方稅原規定稅率（額）上限， 於百分之30範圍內，予以調高，訂定徵收率（額）」，亦 即係賦予直轄市政府、縣（市）政府得在原規定稅率（額 ）外訂定較高之徵收率（額）之權限，並非就地方稅之「 前稅率（額）」與「後稅率（額）」之關係而為規定，由 此益徵，原告主張通則第4條第1項係就新舊地方稅之稅率 （額）而為規定云云，明顯曲解通則之明確文義。不論系 爭自治條例是否屬前一自治條例之延續，且不論地方稅法 通則第4條第1項是否適用於前稅率（額）與後稅率（額） 之關係，前一自治條例即105年花蓮礦石稅自治條例與系 爭自治條例所規定之稅率，均為每公噸課徵70元之礦石稅 ，並無調高稅率之情形，根本沒有違反地方稅法通則第4 條第1項之問題，此經有本院111年度訴字第671號判決所 肯認。因此原告上開部分之主張，顯無可採。 （五）原處分係針對原告「採取礦石」之行為課稅，此觀系爭自 治條例第4條規定即可明瞭，且系爭自治條例亦完全並未 就礦石之種類為特定，針對該等礦石之交易，亦無任何限 制。由此可見，於系爭自治條例下，不僅「礦石」本身根 本並非課稅之客體，且系爭自治條例亦未針對該等礦石於 轄區以外之交易行為課稅，原告主張系爭自治條例有違反 地方稅法通則第3條第1項但書第1款及第2款規定云云，顯 有誤會。又依系爭自治條例第1條規定，足見系爭自治條 例之目的，除為充裕辦理自治事項之財源外，亦兼及取得 礦石開採行為與環境保育間之衡平，以持續維護花蓮地區 得天獨厚之自然景觀，對於國家整體利益及地方公共利益 不僅並無任何危害，反係有利。且放眼全國，以採取土石 、礦石為課稅客體之地方稅，已有桃園、苗栗、南投、嘉 義、雲林、高雄、屏東、臺東、宜蘭各地方自治團體立法 開徵，更足證明此類兼顧充裕地方財源及維護環境之目的 而開徵之地方稅，亦無原告所稱違反地方稅法通則第3條 第1項第4款規定之虞。 二、系爭自治條例確無牴觸憲法或法律之情形：　　 （一）查立法院於審查106年度中央政府總預算時，曾要求輔助 參加人針對花蓮縣礦石開採特別稅自治條例是否有調高稅 率牴觸法定上限乙情，提出專案報告，否則即凍結輔助參 加人所屬賦稅署年度預算10分之1。嗣經輔助參加人於再 次審查花蓮縣礦石開採特別稅自治條例與通則第4條立法 意旨後，以106年3月6日台財會字第1060990731B號函檢送 歲出部分第10款第3項決議第5項「賦稅業務」預算凍結案 報告，再次表明其見解為：「該通則第3條及第4條所規定 之地方稅範圍，尚屬有別。爰前揭自治條例開徵之『土石 採取景觀維護特別稅』及『礦石開採特別稅』為第3條規範之 特別稅課，尚無第4條調高地方稅徵收率（額）上限規定 之適用。」。 （二）輔助參加人提出前揭報告予立法院後，立法院乃於106年4 月27日解凍預算，並作成附帶決議請財政部邀集學者、業 者、地方政府及相關機關召開座談會。輔助參加人為此於 106年8月29日召開「地方稅法通則座談會」，於座談會中 ，國內權威稅法及憲法、行政法學者黃世鑫教授、陳清秀 教授及蔡茂寅教授均針對前述輔助參加人認為地方稅法通 則第3條及第4條規定之地方稅範圍不同之見解，表達肯定 ，並各自提出相同結論之法律意見。 （三）綜上，關於系爭自治條例並無違反地方稅法通則，地方稅 法通則第4條亦不適用於系爭自治條例等節，不僅事實上 業經立法院所認可、國內權威稅法及憲法、行政法學者等 詳為討論並提出確認意見在案，更重要的是，有權之中央 主管機關即輔助參加人早已明確表達認定系爭自治條例並 無牴觸通則之法律見解，故在本件未經司法院大法官作成 相反解釋之前，參酌地方制度法規定及司法院釋字第38號 所揭意旨，系爭自治條例無論於形式上或實體上，皆屬合 法有效，無任何牴觸通則而違法之情事存在。 三、系爭自治條例並無違反比例原則、量能課稅原則、租稅法定 原則、法安定性原則及信賴保護原則： （一）系爭自治條例為衡平礦石開採行為對於花蓮地區山林保育 、水土保持、自然景觀及生物多樣性所造成之負面影響， 採取「從量課稅」之方式開徵礦石開採特別稅，所採手段 與目的具有正當合理之關聯性。至於礦石本身之經濟價值 ，則並非本件量化特別稅額高低時所應參考之依據。且既 然本件特別稅之性質並非「採礦收益稅」或「特別所得稅 」，當然不應該以採礦之收益多少，作為衡量稅負之標準 。故原告主張本件應考量各類礦石之市場單價高低，以及 各類礦石之採礦業者所能獲得之收益及所得差異等因素云 云，並無可採。 （二）原告有所謂經營困難之情形發生（假設語氣，被告否認） ，亦極可能係因原告與幸福水泥公司間有訂定不合理契約 ，以相當低廉之價格將開採之石灰石出售予幸福水泥公司 所致。蓋據被告了解，原告與位於宜蘭縣轄區內之幸福水 泥公司間有長期之石灰石買賣交易關係，於101年1月至10 6年12月間，原告將所開採礦石銷售予幸福水泥公司之交 易金額占比，高達99.87%。而於被證2號所示之財政部北 區國稅局復查決定書說明中可知，原告長期以與幸福水泥 公司簽訂合作採礦契約書或協議書之方式，規避營業稅之 查核，且原告所開採之礦石，每每以遠低於一般商業行情 之價格出售予幸福水泥公司，甚至契約中還曾經約定，必 須待石灰石生產年產量達6,000,000公噸後，幸福水泥公 司始給付原告每公噸5元之價金，凡此在在顯示，原告與 幸福水泥間可能存在非常規交易，因此其財報之真實性即 大有可疑。復參酌花蓮地區礦石開採業者（如：台泥公司 、亞洲水泥股份有限公司……等）中，除原告外，別無任何 公司針對本件礦石開採特別稅之課徵表示反對意見，即可 知悉本件礦石開採特別稅之課徵與礦石業者之營收間，確 無違反比例原則及量能課稅原則之問題。 （三）系爭自治條例制定時，花蓮縣政府已舉辦公聽會，並提出 「業者衝擊及成本效益評估報告」供花蓮縣議會參考，就 該報告所述，103年至107年全國開工礦區及面積之減少幅 度均高於花蓮縣，同時期全國開採量、銷售量下滑幅度也 均高於花蓮縣，足徵於花蓮縣開採礦石之業者尚不致因系 爭礦石稅高於全國其他各縣市，而市場競爭力下滑，也無 因此退出市場之跡象。因之，花蓮縣議會決議以系爭自治 條例維持前自治條例關於每開採一公噸徵收70元礦石稅之 稅率，既有其量益課稅上之正當理由，基於過往經驗，同 樣稅率也未絞殺業者生存，應認此立法預估特權所為之決 定並未違背憲法上關於課稅正義上之要求，無逾立法限界 ，而為地方稅捐高權所享有之立法形成空間，此並為本院 111年度訴字第671號判決所肯認。 （四）系爭自治條例經花蓮縣議會三讀通過後，再經中央監督機 關通過同意備查，其制定程序完全符合地方稅法通則第3 條及第6條規定之程序，自無任何違反租稅法律主義及法 安定性原則之問題可言。 （五）原告所謂信賴基礎，既係存在於根本不得適用於地方特別 稅自治條例之地方稅法通則第4條第1項規定，則其信賴基 礎根本不存在，其預期於原自治條例屆期失效後礦石特別 稅仍不會有調整之期待，亦僅屬於單純主觀之願望，並非 法律上之合理信賴，足見系爭自治條例之訂定，並無原告 所謂違反信賴保護原則之情形等語。 四、並聲明： （一）駁回原告之訴。 （二）訴訟費用由原告負擔。 肆、輔助參加人則以： 一、自治條例備查程序： （一）成立審查會： 依地方稅法通則第6條第2項規定，為利地方稅自治條例備 查處理程序有一致做法，輔助參加人訂定「地方稅自治條 例報中央機關備查之統一處理程序」及「地方稅自治條例 審查會要點」，組成「地方稅自治條例審查會」，委員包 括本部政務次長或常務次長（為召集人；開會時擔任主席 ）、財政部賦稅署署長、行政院主計總處代表1人、自治 監督機關代表1人、相關業務主管機關代表各1人、地方制 度及財稅相關學者各2人。 （二）審查原則： 1、地方稅法通則第3條、第4條及第5條彼此獨立，第3條開徵 之新稅不受第4條第1項規定調高稅率上限之限制： 為賦予地方自主之彈性空間，以符地方制度法規定，地方 稅法通則分別於第3條、第4條及第5條明定，直轄市政府 、縣（市）政府、鄉（鎮、市）公所（下合稱地方政府） 得開徵新稅、調高其地方稅徵收率（額）及在現有國稅中 附加課徵之權限。是以，地方稅法通則第3條規定係地方 政府制定地方稅自治條例提經議會完成立法程序開徵之特 別稅課、臨時稅課或附加稅課，核屬地方自治立法權之範 圍，稅率之訂定為地方權責；與地方稅法通則第4條及第5 條規定係由中央立法之地方稅與國稅所為規範，賦予地方 政府調整徵收率或於國稅原規定稅率附加徵收之精神有別 ，爰依地方稅法通則第3條規定由地方政府完成立法程序 開後之地方稅，應不受地方稅法通則第4條第1項有關調高 中央立法之地方稅稅率上限規定之限制。 2、中央僅得為適法性與否監督，不得為適當性監督按司法院 釋字第498號及第553號解釋意旨，中央對地方自治團體辦 理自治法規，僅得就適法性而不為適當性之監督；地方制 度法第30條第1項規定，自治條例與憲法，法律或基於法 律授權之法規或上級自治團體自治條例牴觸者，無效。 （三）各地方政府函報備查之自治條例草案，輔助參加人先送請 相關業務主管機關就該自治條例表示意見，並敘明有無違 反地方稅法通則第3條第1項不得開徵事項之規定及有無牴 觸憲法、法律或基於法律授權之法規，於15日內函復輔助 參加人，俾彙整中央機關之意見後，召開審查會審議。經 審查會審議無違反地方稅法通則第條規定，亦無違反憲法 、法律或基於法律授權之法規者，同意備查。 二、系爭自治條例草案立法程序： 花蓮縣政府依地方稅法通則第6條規定，於109年重行制定系 爭自治條例草案，同年1月21日召開公聽會，經該縣議會同 年5月15日第19屆第8次臨時大會議決通過，完成三讀立法程 序，報請輔助參加人備查。 三、系爭自治條例草案經輔助參加人109年7月15日召開地方稅自 治條例審查會109年第2次會議審議，決議同意備查，茲就審 議討論經過，重點說明如下： （一）花蓮縣政府109年重行制定系爭自治條例草案，課徵礦石 開採特別稅，已踐行公開討論程序（109年1月21日召開公 聽會），經該縣議會第19屆第8次臨時大會三讀通過報請 備查，完成相關法定程序，又因屬續課案件（之前之自治 條例業分別於97年、101年及105年分別經地方稅自治條例 審查會會議同意備查），其課徵客體係礦石開採行為，尚 無違反地方稅法通則第3條第1項第2款不得開徵事項規定 。 （二）行政院主計總處及內政部審查無牴觸其業管法律及基於法 律授權之法規、與地方制度法規定無違，且未違反本通則 相關規定；至經濟部建議降低徵收價格及計徵標準訂定核 算機制等節，認屬適當性問題，另所提對於礦產生產量多 之地區及受礦業影響較大之鄉鎮，在相關建設、水土保持 上給予合理補助一節，認尚無涉財政紀律法第7條適法性 問題，建議花蓮縣政府於辦理特別稅課收入分配時，按開 採地區受害程度（外部性）予以補償，以維護原住民族權 益等語。 伍、兩造不爭之事實及兩造爭點： 如事實概要欄所述之事實，業據提出原處分（見本院卷一第 85頁）、被告礦石開採景觀維護特別稅繳款書（見本院卷一 第87頁）、復查決定（見本院卷一第89至95頁）、訴願決定 （見本院卷一第97至109頁）、花蓮縣政府109年3月12日府 稅土字第1090047193號函附重行制定「花蓮縣礦石開採景觀 維護特別稅自治條例」草案公聽會會議紀錄（見本院卷二第 43至51頁）、花蓮縣政府109年6月2日府稅土字第109101489 3號函（見本院卷二第39至42頁）、輔助參加人109年7月24 日台財稅字第10904605190函附地方稅自治條例審查會109年 第2次會議紀錄（見本院卷二第71至73頁）、立法院議案關 係文書院總第1633號（見本院卷一第407至409頁）、輔助參 加人於立法院第10屆第6會期聯席會議報告資料（見本院卷 一第411至413頁）、花蓮縣政府110年10月29日府稅土字第1 100220504號函（見本院卷一第443頁）、花蓮縣政府111年6 月21日府稅土字第1110014626號函（見本院卷一第445至450 頁）、輔助參加人112年1月6日台財稅字第11104732280函附 地方稅自治條例審查會111年第2次會議紀錄、簽到表（見本 院卷一第451至455頁）、輔助參加人112年1月6日台財稅字 第11104732282號函（見本院卷一第456至461頁）、李惠宗 教授法律鑑定書（見本院卷一第415至441頁）、盛子龍教授 法律鑑定書（見本院卷一第462至490頁）、張永明教授法律 鑑定書（見本院卷一第492至503頁）、內政部113年10月16 日台內民字第1130041838號函（見本院卷二第131至132頁） 等本院卷所附證物為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信 為真，兩造之爭點厥為： 一、系爭自治條例是否牴觸地方稅法通則第4條第1項規定而無效 ？ 二、原處分依系爭自治條例第6條規定，核定課徵礦石開採特別 稅應納稅額6,911,520元，是否適法？ 陸、本院之判斷： 一、本件應適用之法條與法理： （一）財政收支劃分法第12條規定：「（第1項）下列各稅為直 轄市及縣（市）稅：……七、特別稅課。……（第6項）第一 項第七款之特別稅課，指適應地方自治之需要，經議會立 法課徵之稅。但不得以已徵貨物稅或菸酒稅之貨物為課徵 對象。」 （二）地方稅法通則第1條規定：「直轄市政府、縣（市）政府 、鄉（鎮、市）公所課徵地方稅，依本通則之規定；本通 則未規定者，依稅捐稽徵法及其他有關法律之規定。」 （三）地方稅法通則第3條規定：「（第1項）直轄市政府、縣（ 市）政府、鄉（鎮、市）公所得視自治財政需要，依前條 規定，開徵特別稅課、臨時稅課或附加稅課。但對下列事 項不得開徵：一、轄區外之交易。二、流通至轄區外之天 然資源或礦產品等。三、經營範圍跨越轄區之公用事業。 四、損及國家整體利益或其他地方公共利益之事項。（第 2項）特別稅課及附加稅課之課徵年限至多4年，臨時稅課 至多2年，年限屆滿仍需繼續課徵者，應依本通則之規定 重行辦理。（第3項）特別稅課不得以已課徵貨物稅或菸 酒稅之貨物為課徵對象；臨時稅課應指明課徵該稅課之目 的，並應對所開徵之臨時稅課指定用途，並開立專款帳戶 。」 （四）地方稅法通則第4條規定：「（第1項）直轄市政府、縣（ 市）政府為辦理自治事項，充裕財源，除印花稅、土地增 值稅外，得就其地方稅原規定稅率（額）上限，於百分之 30範圍內，予以調高，訂定徵收率（額）。但原規定稅率 為累進稅率者，各級距稅率應同時調高，級距數目不得變 更。（第2項）前項稅率（額）調整實施後，除因中央原 規定稅率（額）上限調整而隨之調整外，2年內不得調高 。」 （五）地方稅法通則第6條規定：「（第1項）直轄市政府、縣（ 市）政府、鄉（鎮、市）公所開徵地方稅，應擬具地方稅 自治條例，經直轄市議會、縣（市）議會、鄉（鎮、市） 民代表會完成三讀立法程序後公布實施。（第2項）地方 稅自治條例公布前，應報請各該自治監督機關、財政部及 行政院主計處備查。」 （六）系爭自治條例第1條規定：「花蓮縣（以下簡稱本縣）為 辦理自治事項，充裕財源並衡平礦石開採對山林保育、水 土保持及自然景觀之影響，特依地方稅法通則制定本自治 條例。」 （七）系爭自治條例第5條規定：「本特別稅之納稅義務人如下 ：一、依礦業登記規則第十五條規定，申請設定採礦權而 登記有案者。二、未依規定取得礦業權擅自開採礦石者。 」 （八）系爭自治條例第6條規定：「（第1項）本特別稅按礦石開 採數量，每公噸新臺幣70元計徵。（第2項）本特別稅開 徵之稅額繳款書（以下簡稱繳款書），由地方稅務局製定 。」 二、系爭自治條例未經中央各該主管機關（經濟部）「核定」後 發布，尚未生效： （一）按地方稅法通則第3條第2項規定：「特別稅課及附加稅課 之課徵年限至多四年，臨時稅課至多二年，年限屆滿仍需 繼續課徵者，應依本通則之規定重行辦理」；第4條第1項 本文規定：「直轄市政府、縣(市)政府為辦理自治事項， 充裕財源，除印花稅、土地增值稅外，得就其地方稅原規 定稅率(額)上限，於30%範圍內，予以調高，訂定徵收率( 額)」；第6條第2項規定：「地方稅自治條例公布前，應 報請各該自治監督機關、財政部及行政院主計處備查」。 本件原告應歸屬上述第4條第1項，調高稅率（上限30%） ，而被告應適用第3條第2項，重行辦理（無涉上限），並 主張程序上應按輔助參加人頒行之地方稅自治條例報中央 機關備查之統一處理程序（下稱統一處理程序）辦理。統 一處理程序係為使直轄市政府、縣（市）政府、鄉（鎮、 市）公所依地方稅法通則第6條第2項規定，將地方稅自治 條例報中央機關備查之處理程序有一致做法，而訂定以供 遵行，統一處理程序全文9點中之第2點「地方稅自治條例 不論有無訂定罰則，其備查程序均應優先適用地方稅法通 則第六條第二項之規定」。然查，地方制度法第26條第4 項「自治條例經各該地方立法機關議決後，如規定有罰則 時，應分別報經行政院、中央各該主管機關核定後發布； 其餘除法律或縣規章另有規定外，直轄市法規發布後，應 報中央各該主管機關轉行政院備查；縣(市)規章發布後， 應報中央各該主管機關備查；鄉(鎮、市)規約發布後，應 報縣政府備查」。地方稅法通則第6條第2項是「備查程序 」，而地方制度法第26條第4項自治條例如規定有罰則時 ，是「核定程序」，參地方制度法第2條，用詞定義「核 定：指上級政府或主管機關，對於下級政府或機關所陳報 之事項，加以審查，並作成決定，以完成該事項之法定效 力之謂。」、「備查：指下級政府或機關間就其得全權處 理之業務，依法完成法定效力後，陳報上級政府或主管機 關知悉之謂。」，核定程序是審查決定法定效力之程序， 顯然較已完成法定效力而經陳報之備查程序為嚴謹，且尚 未完成「核定程序」時，該事項之法定效力尚未完成（即 未生效），輔助參加人以地方稅法通則第6條第2項之「備 查」為地方稅自治條例公布前之監督，亦無法取代地方制 度法26第4項「核定」之權限；也不能實現立法上選擇之 規範價值。 （二）例若直轄市自治條例如規定「有罰則」時，應屬行政院之 核定程序，但輔助參加人透過統一處理程序，掠奪自己上 級機關行政院關於【直轄市「有罰則」之地方稅自治條例 】，依地方制度法所擁有的核定權限。此乃下級機關以行 政規則，限縮上級機關在法規上明文的權限，即以行政規 則限縮法律規定之適用，足見輔助參加人研訂之「統一處 理程序」，係屬違法。而於本案之系爭自治條例為有罰則 ，係輔助參加人以「統一處理程序」之備查程序，取代訂 有罰則之系爭自治條例【經花蓮縣議會議決後，應報經中 央各該主管機關「核定」】之程序，因備查程序與核定程 序有本質上的不同，「統一處理程序」如此之取代，實於 法無據。 （三）本院經向內政部函查，上開統一處理程序與地方制度法26 第4項「核定」之關係，雖經內政部函覆(參本院卷二第12 3、131頁)稱【地方制度法26第4項之規定，依同法第67條 第2項「地方稅之範圍及課徵，依地方稅法通則之規定」 ，地方稅法通則第1條規定，直轄市政府、縣(市)政府、 鄉(鎮、市)公所課徵地方稅，依本通則之規定；本通則未 規定者，依稅捐稽徵法及其他有關法律之規定。同通則第 6條第2項規定，地方稅自治條例公布前，應報請各該自治 監督機關、財政部及行政院主計處備查。故地方稅之課徵 係優先適用地方稅法通則】云云。惟查： １、地方制度法第26條第4項規定：「自治條例經各該地方立 法機關議決後，如規定有罰則時，應分別報經行政院、 中央各該主管機關核定後發布；其餘除法律或縣規章另 有規定外，直轄市法規發布後，應報中央各該主管機關 轉行政院備查；縣(市)規章發布後，應報中央各該主管 機關備查；鄉(鎮、市)規約發布後，應報縣政府備查」 ，足見，地方自治條例按政府機關層級之監管，分成直 轄市政府、縣(市)政府、鄉(鎮、市)公所等；其中直轄 市政府歸行政院、縣(市)政府歸各該主管機關、鄉(鎮 、市)公所歸縣府；而一般性之自治法規直轄市法規發 布後，應報中央各該主管機關轉行政院備查；縣(市)規 章發布後，應報中央各該主管機關備查；鄉(鎮、市)規 約發布後，應報縣政府備查。這符合政府的層級化制度 ，以直轄市而言，直轄市又稱院轄市，是行政院所屬之 一級機關，與各部會為同一層級之政府機關，故而一般 性之自治法規直轄市法規發布後，應報中央各該主管機 關轉行政院備查，而非由各該主管機關備查之。就此地 方稅法通則第6條第2項規定：「地方稅自治條例公布前 ，應報請各該自治監督機關、財政部及行政院主計處備 查」，就直轄市之地方稅自治條例發佈後，應報請行政 院備查，而非與直轄市同級之政府機關各該自治監督機 關(本案如經濟部)、財政部及行政院主計處備查。 ２、換言之，地方制度法及地方稅法通則均為法律位階，均 有如各自第1條之規定。地方稅法通則第1條直轄市政府 、縣(市)政府、鄉(鎮、市)公所課徵地方稅，依本通則 之規定；本通則未規定者，依稅捐稽徵法及其他有關法 律之規定。也是建置於直轄市政府、縣(市)政府、鄉( 鎮、市)公所三個層級之政府機關；而統一處理程序第2 點「地方稅自治條例不論有無訂定罰則，其備查程序均 應優先適用地方稅法通則第六條第二項之規定」卻是以 一個層級的規範，一併處理三個層級之事務，架空政府 機關層級化管理之建置，自非可取。若稱地方制度法之 中央各該主管機關與地方稅法通則之各該自治監督機關 ，有所不同；則該地方稅法通則第6條第2項所稱之自治 監督機關，也應包括事務性定位之中央各該主管機關， 以及上級機關，就直轄市之地方稅自治條例發佈後，所 應報請備查之機關仍應為上級之行政院，而非同層級之 政府機關。是以，內政部之函釋在兩種法規之選擇上， 失之周延，故其函釋本院不受之拘束。 三、系爭自治條例牴觸地方稅法通則第4條第1項而無效： （一）被告雖主張地方稅法通則第4條第1項之適用對象不包括地 方自主立法之地方稅，僅專指由中央立法之地方稅而已， 此並為輔助參加人准予備查所再次肯認；且基於議會不連 續之原則，系爭自治條例所定之地方稅並非同一，自無通 則第4條所謂「調高」之情形、乃至於適用該條規定之問 題，有李惠宗教授、盛子龍及張永明教授所出具之法律鑑 定意見書可參。且前一自治條例即105年花蓮礦石稅自治 條例與系爭自治條例所規定之稅率，均為每公噸課徵70元 之礦石稅，並無調高稅率之情形，沒有違反地方稅法通則 第4條第1項之問題，此有本院111年度訴字第671號判決所 肯認。輔助參加人106年3月6日台財會字第1060990731B號 函檢送歲出部分第10款第3項決議第5項「賦稅業務」預算 凍結案報告，亦表明其見解為：「該通則第3條及第4條所 規定之地方稅範圍，尚屬有別。爰前揭自治條例開徵之『 土石採取景觀維護特別稅』及『礦石開採特別稅』為第3條規 範之特別稅課，尚無第4條調高地方稅徵收率（額）上限 規定之適用。」。輔助參加人為此於106年8月29日召開「 地方稅法通則座談會」，於座談會中，國內權威稅法及憲 法、行政法學者黃世鑫教授、陳清秀教授及蔡茂寅教授均 針對前述輔助參加人認為地方稅法通則第3條及第4條規定 之地方稅範圍不同之見解，表達肯定，並各自提出相同結 論之法律意見云云。 （二）惟按財政收支劃分法第7條明文「直轄市、縣(市)及鄉(鎮 、市)立法課徵稅捐，以本法有明文規定者為限，並應依 地方稅法通則之規定。」地方制度法第67條第2項亦明文 「地方稅之範圍及課徵，依地方稅法通則之規定」，明確 指示地方稅之課徵立法應遵守地方稅法通則之規定，自包 括課稅權之賦予及其框限之節制，如有違反，依地方制度 法第30條第1項之規定，即屬無效。次按地方稅法通則自9 1年立法實行以來，從未修正，為各地方自治團體立法徵 收地方稅之框架規範，其中第2條列舉說明地方稅種類， 提供地方自治團體增加財源之路徑；另第3條為課徵限制 、年限，第4條為調高稅率限制、第6條為制定程序及中央 監督等具體規定。可謂已提供增加經費來源之管道，並同 時予以一定之限制，避免過度侵害人民之財產權，其旨同 時寓有保障納稅義務人之意義。按法律作為規範社會生活 之工具，其規定具有引導之作用，為供適用者遵循及預知 ，其脈絡必須一致合於邏輯，用語必須明確足以理解。在 同一部法典中，對於相同事物原則上不應有不同之解釋， 尤其已有定義性或說明性之條文，其明確性之要求更甚於 其他，以作為同一體系內法律解釋之基礎。地方稅法通則 第2條明文「本通則所稱地方稅，指下列各稅：一、財政 收支劃分法所稱直轄市及縣（市）稅、臨時稅課。二、地 方制度法所稱直轄市及縣（市）特別稅課、臨時稅課及附 加稅課。三、地方制度法所稱鄉（鎮、市）臨時稅課。」 已明確定義該通則所欲規範之地方稅種類。則該通則內有 關地方稅之規定，除別有明文可資適用外，自應以前揭範 圍為度。故同通則第4條第1項關於「……得就『其地方稅』原 規定稅率（額）上限，於百分之三十範圍內，予以調高， 訂定徵收率（額）。……」及第2項「……除因中央原規定稅 率（額）上限調整而隨之調整外，二年內不得調高。」之 調高上限及期限限制等規定所應適用之範圍，也應為相同 解釋。 （三）被告雖主張執地方稅法通則第4條於立法審議時財政部官 員詢答紀錄，指該條關於稅率調高限制之規定，係針對中 央立法地方課徵之「法定地方稅」，不及於地方議會機關 制定開徵之「任意地方稅」云云。惟查立法過程中官員之 詢答，固屬得為解釋法律之歷史資料，然其究屬民主辯正 交換意見之審議，唯待完成立法程序經總統公布之內容， 方對人民形成拘束力。當立法資料與法條文字所呈現之客 觀文義不盡相符時，歷史解釋即有其界限，應注意法律目 的之實現、所涉事項與時俱進之適用經驗、人民權利之保 障（尤其對於剝奪或限制人民基本權等重大權益之法規） 等等面相，妥適解釋有限之條文文字，以適用該領域內無 限變動之社會事實。徵諸該條規定並立法理由載明：「四 、基於租稅法定主義原則，政府明定納稅義務之法律，應 就其內容、標的、範圍等予以明確規定，使納稅義務人可 預測其應負擔稅捐，因此，直轄市政府、縣（市）政府調 高其地方稅徵收率（額）時，應明確規定調高幅度，爰明 文限制其調高徵收率（額），以原規定稅率（額）上限之 百分之三十範圍內為之。又為避免適用累進稅率者，僅調 高某一級距稅率，影響整體稅率結構之變動，爰以但書明 定適用累進稅率者，各級距稅率應同時調高，級距數目不 得變更。五、為避免直轄市政府、縣（市）政府任意調高 稅率（額），爰於第二項明定稅率（額）調整實施後，除 因中央原規定稅率（額）上限調整而隨之調整外，二年內 不得調高。」可知該條規範意旨，係為節制地方自治團體 施政過於求成，避免其在短期間內迅速增稅，造成人民稅 負過重，乃有地方稅之增長速率必須平緩化，不得有過大 起伏波動之限制。此一意旨，已經最高行政法院109年度 上字第962號判決予以闡釋，即立法課予人民財產負擔時 ，同時必須注意公私益之衡平，防止過度而難以預期之不 利益。故從規範目的以論，本條規定自無排除地方立法之 地方稅（即被告所指之任意地方稅）之理，更遑論法未明 文定義法定地方稅、任意地方稅而區別其適用。此適為花 蓮縣議會於98年1月12日首度訂立「花蓮縣礦石開採特別 稅自治條例」，對礦石開採業者開徵礦石稅後，於未屆地 方稅法通則第3條第2項所規定之最多開徵年限4年之前， 即於100年6月29日將該自治條例第6條原規定計稅基礎， 按礦石開採數量每公噸4元，修正為每公噸5.2元之合法基 礎。至地方稅法通則第4條第2項：「前項稅率(額)調整實 施後，除因中央原規定稅率(額)上限調整而隨之調整外， 二年內不得調高。」之適用，乃遇有中央立法調整稅率之 上限時，所指向之地方稅不受2年內不得調整之限制而已 。如以其中「除因中央原規定稅率(額)上限調整而隨之調 整外」等文義，推論第4條第1項之調高比例限制僅係針對 中央立法之法定地方稅，而不及於地方開徵之任意地方稅 一節，反倒限縮同條第1項之適用範圍，將發生地方立法 之地方稅得於施行期限內任意調高稅率，衝擊人民對限時 法之預期，形同地方稅法通則有保護規範不足之漏洞。 （四）按我國憲法保障地方自治制度，地方自治團體亦享有權力 分立意義下之「立法權」，地方立法機關制定自治條例， 即為立法權作用之行使，於民主法治國家同受一般法治國 原則之拘束。次按地方課稅權之賦予，係提供地方自治團 體自籌財源之法律權源，在地方自治團體已有中央統籌分 配補助款，及其他非稅公課等財源收入下，應在歲出不足 或有建設推展之必要時，始得例外為之，自不應容許特別 稅等條款長期存在，因之地方稅法通則第3條第2項規定： 「特別稅課及附加稅課之課徵年限至多四年，臨時稅課至 多二年，年限屆滿仍需繼續課徵者，應依本通則之規定重 行辦理。」以節制特別稅等條例之實施，及有定期檢討重 行辦理立法事項等要求，避免濫行徵稅，侵害人民財產權 。故解釋上，基於地方稅法通則之明文指引及法安定性， 一個課徵特別稅之自治條例最長應為4年，如有提高稅率 ，其幅度應不超過原訂稅率之30%；而兩造間因被告依105 年花蓮礦石稅自治條例，對原告核課礦石開採特別稅之爭 訟，已有多起繫屬於行政法院，關於「系爭自治條例第6 條之稅率為每公噸70元之規定，乃花蓮縣議會以提前廢止 舊法另訂新法達到對舊法修法之實質結果，逕將稅率提高 7倍，違反地方稅法通則第4條第1項之規定，依地方制度 法第30條第1項之規定，應屬無效」一節，為最高行政法 院109年度上字第962號判決、110年度上字第274、295、3 31號判決所持之法律見解，是105年花蓮礦石稅自治條例 之稅率為每公噸70元之規定，既屬無效，其「原稅率」自 應回歸至101年花蓮礦石稅自治條例第6條第1項所定礦石 特別稅稅率（為每公噸10元）計算，是系爭自治條例，在 第6條規定以每公噸70元計徵稅額，為原訂稅率（101年花 蓮礦石稅自治條例第6條第1項所定每公噸10元）之7倍， 自屬地方稅法通則第4條第1項所謂「調高」之情形，且無 視礦石採集有龐大的先期成本投入，加稅結果將造成礦石 取得成本上漲，影響原告之營業損益，已違反地方稅法通 則第4條第1項「得就其地方稅原規定稅率（額）上限，於 百分之30範圍內，予以調高，訂定徵收率（額）」之規定 ，系爭自治條例第6條規定以每公噸70元計徵稅額，自屬 無效，縱系爭自治條例乃新一屆之花蓮縣議會最新民意之 展現，亦無不同，被告主張「自行立法徵收之特別稅，如 於期限屆至後再制定新自治條例，即無地方稅法通則第4 條第1項之適用，系爭自治條例乃新一屆之花蓮縣議會最 新民意之展現，與前一屆議會所制定之前自治條例不具同 一性」云云，尚不足採。至有關立法院刻正進行地方稅法 通則第4條之修正，輔助參加人所持意見，及有專家學者 之鑑定意見等，因與本院審判權之行使無涉，爰不予論究 （最高行政法院111年度上字第873號判決參照）。　　　 　　　　　 四、本件有110年12月17日修正後稅捐稽徵法第21條之適用： 按110年12月17日修正後之稅捐稽徵法第21條規定，係為避 免納稅義務人因稅捐稽徵機關重複做成相同之復查決定，導 致納稅義務人無從獲得有效之救濟，業已另行增訂第3項第1 款之規定，明定稅捐稽徵機關於課稅處分經撤銷須另為處分 確定之日起算1年內時效不完成。是以，本件地方稅務爭議 仍在進行救濟程序中，核屬尚未核課確定之案件，依稅捐稽 徵法第21條第6項規定，應有修正後稅捐稽徵法第21條第3項 第1款之適用，又於稅捐稽徵法第21條修正後，既無一經撤 銷即生逾越核課期間之疑慮，本院爰逕行撤銷至原處分（本 院111年度訴字第394號判決就同一地方稅爭議之107年上期 課稅處分，亦同此見解，見原證10）。 五、綜上，原處分（含復查決定）依系爭自治條例第6條規定， 核定課徵礦石開採特別稅應納稅額6,911,520元，係有違誤 ，訴願決定予以維持，亦為不合，原告訴請撤銷，為有理由 。 六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐 一論述，併此敘明。 據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項 前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　26　　日 審判長法 官　陳心弘 法 官 林妙黛 法 官 畢乃俊 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭 提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內 補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者， 應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附 繕本）。 三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者， 逕以裁定駁回。 四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟 法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不 委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。 得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　26　　日 書記官 李依穎

2024-12-26

TPBA-111-訴-1259-20241226-3

訴
臺中高等行政法院

營利事業所得稅

臺中高等行政法院判決 高等行政訴訟庭第三庭 113年度訴字第70號 民國113年11月27日辯論終結 原 告 佐登妮絲國際股份有限公司 代 表 人 陳正雄 訴訟代理人 黃志文 律師 被 告 財政部中區國稅局 代 表 人 樓美鐘 訴訟代理人 吳紹衍 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國11 3年1月11日台財法字第11213943560號訴願決定，提起行政訴訟 ，本院判決如下︰ 　　主 文 一、原告之訴駁回。 二、訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要： 　　原告民國106年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用 及損失總額項下之各項耗竭及攤提新臺幣（下同）19,847,7 17元及全年所得額144,331,762元，原經被告分別核定19,84 7,717元及155,208,609元，嗣被告依查得資料，剔除客戶關 係攤銷費用5,881,592元及商譽攤銷費用10,674,287元，重 行核定各項耗竭及攤提3,291,838元，併同其他調整事項， 重行核定全年所得額140,186,861元，應退稅額2,553,697元 。原告對各項耗竭及攤提部分不服，申請復查，未獲變更， 提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、原告起訴主張及聲明： ㈠起訴要旨： 　 ⒈原告依董事會議決結果於106年間購買美城商行等15家獨資 加盟店（下稱系爭15家加盟店）之固定資產、預收款（會 員購買課程名稱、堂數、金額、剩餘堂數）等有形資產及 負債，與客戶名單，並委託中華鑑價公司就收購價格分攤 進行評價，作為原告取得各項資產及負債入帳價格分攤訂 定之參考。中華鑑價公司就於評價基準日之固定資產帳面 價值、POS系統中客戶剩餘堂數金額，作為固定資產及預 收款公允價值，同時認「客戶名單」能為原告持續並穩定 地增加營收及獲利，符合國際會計準則第38號無形資產定 義，採用上開加盟店未來10年預估財務預測，減除為創造 收益所需投入其他各項資產應分配之預期要求報酬，計算 剩餘之利益流量即屬於客戶關係之超額盈餘作為「無形資 產一客戶關係價值」，並就取得成本減除前開可辨認淨資 產公允價值之差額計算「商譽」。原告106年度認列入帳 之無形資產一客戶關係58,975,000元及商譽53,371,435元 ，並分別按10年及5年平均攤提，於106年度攤提5,581,59 2元及10,674,287元。原告於106年度攤提5,881,592元， 而非5,897,500元（計算式：58,975,000元/10年攤提期間 ），係因所購買之高雄大豐店乃於106年3月1日併入，故 該店舖之攤銷期間並非完整之年度。 　 ⒉依所得稅法第24條第1項、第80條第5項及營利事業所得稅 查核準則（下稱查核準則）第96條第3項等規定，計算營 利事業所得稅之所得額，應減除各項成本費用，而無形資 產之攤折得列為費用。又依查核準則第2條規定，在所得 稅法之規範內，營利事業之會計事項，原則上應參照商業 會計處理準則、企業會計準則公報及國際財務報導準則等 ，僅於與所得稅法及相關稅務法律、法規命令未相符時， 應加以調整，但不包括財政部解釋函令，是以訴願決定所 援用之財政部賦稅署102年臺稅所得字第00000000000號函 並不能闡釋法律所未規範之課稅構成要件，亦無牴觸第2 條上位階規範之餘地。再依商業會計法第條第11條第1項 規定，計算營利事業所得稅之所得額，應減除各項成本費 用，而無形資產之攤折得列為費用。是營利事業之會計事 項（包括費用），原則上應參照商業會計處理準則、企業 會計準則公報及國際財務報導準則等，僅於與所得稅法未 相符時，應加以調整。 　 ⒊依國際會計準則第38號公報，「無形資產」係指無實體形 式之可辨認非貨幣性資產，並符合下述條件者：⑴可辨認 性、⑵對資源之控制、⑶未來經濟效益之存在，且資產之未 來經濟效益很有可能流入企業、⑷資產之成本能可靠衡量 。該號公報亦同時指出，該等無形資產之常見項目包含： 電腦軟體、專利權、著作權、電影動畫、客戶名單、擔保 貸款服務權、漁業權、進口配額、特許權、客戶或供應商 關係、客戶忠誠度、市場占有率及行銷權等。所得稅法及 查核準則就「無形資產」並未加以定義，則依查核準則第 2條規定，國際會計準則第38號公報有關「無形資產」之 定義，自可作為界定查核準則第96條第3項所稱「無形資 產」之依據；而依國際財務報導準則（IFRS）第3號第32 段，「商譽」係「移轉對價（收購日之公允價值）」超過 「所取得之可辨認資產及承擔之負債之淨額」之金額。附 錄A指出：「企業合併」係指「收購者對一個或多個業務 取得控制之交易或其他事項」，而依同準則B7段「業務包 括投入及處理投入之過程，而有能力對創造產出做貢獻」 。所得稅法及查核準則就「商譽」並未加以定義，則依查 核準則第2條規定，國際財務報導準則第3號有關「商譽」 之定義，自可作為界定查核準則第96條第3項所稱「商譽 」之依據。 　 ⒋參據本件收購價格分攤報告（下稱系爭報告）第18頁5.4客 戶關係價值計算所載，可知該客戶名單具有可辨認性。收 購系爭15家加盟店轉為原告之直營店，原告所取得者包括 顧客對該品牌美容加盟店之品牌認同、會員名單，以及已 購買之美容美體課程合約清單，系爭加盟店顧客因熟悉度 之關係，有較高之黏著度，仍會繼續在該美容店消費並產 生利潤，陸續將預收金額轉列服務收入，故原告對客戶名 單顯具控制能力。提供上開服務時，將搭配其美容美體產 品使用，亦將進一步增加原告之產品銷售收入，且可預期 顧客於現有課程堂數施作完畢後，通常亦會增購新課程或 美容美體產品，可見原告所取得之客戶名單，確有經濟效 益流入企業，且遠高於各年度客戶關係所攤提之費用。系 爭報告已針對系爭加盟店之各項資產及負債分別評價，並 於報告中詳細列示計算基礎、假設，加以考慮各因素，評 估於評價基準日之系爭無形資產價值，顯見系爭無形資產 之成本能可靠衡量。綜上，原告於106年間收購15家加盟 店所取得之客戶名單，符合國際會計準則第38號公報有關 無形資產之要件，原告106年度認列入帳之無形資產一客 戶關係，按10年平均攤提，於106年度攤提5,881,592元， 確屬有據。縱認原告取得之客戶名單不符合無形資產之要 件，被告亦應依查核準則第65、第96條第1項、國際會計 準則公報第38號等予以轉正為應歸屬項目，不應逕予剔除 。 　 ⒌依所得稅法第24條、查核準則第96條第3項、國際財務報導 準則第3號及系爭報告5.5商譽之評價結果，原告收購系爭 加盟店概括承受系爭加盟店原有之會員名單、已購買之美 容課程合約清單，及提供原門店顧客課程服務之預收款負 債（合計為淨負債），是原告雖依商店買賣契約書約定， 並未額外支付價金，但其收購成本已超過其有形資產及可 辨認無形資產之公平價值扣除承擔負債後淨額部分，故原 告將可辨認之無形資產客戶關係單獨辨認後，其餘列為商 譽，自屬有據。 　 ⒍依納稅者權利保護法第7條第1項、第2項規定及司法院大法 官會議釋字第625號解釋意旨，涉及租稅事項之法律，應 本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌 經濟上之意義及實質課稅之公平原則予以解釋。原告於10 6年間購買美城商行等15家獨資加盟店之有形資產、負債 及客戶名單，經中華鑑價公司採用上開加盟店未來10年預 估財務預測，減除為創造收益所需投入其他各項資產應分 配之預期要求報酬，計算剩餘之利益流量即屬於客戶關係 之超額盈餘作為「無形資產一客戶關係價值」，且被告就 系爭客戶名單乃由原告出資取得並不爭執，則原告106年 度認列入帳之無形資產一客戶關係58,975,000元，自應加 以攤折，方能實質表彰原告享有之經濟利益，而與所得稅 法第24條第1項有關計算營利事業所得額應減除各項成本 費用之本旨相符。依所得稅法第24條第1項規定，計算營 利事業所得額應減除各項成本費用，以反映營利事業之實 質經濟事實，而所得稅法第60條所稱之「無形資產」，不 以營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權為限， 適與所得稅法第24條第1項意旨相符，且方能與量能課稅 原則相符，如以所得稅法第60條不許客戶關係無形資產攤 提，將違反依實際所得金額課稅之量能原則。 　 ⒎所得稅法第24條第1項有關計算營利事業所得額應減除各項 成本費用之規定；所得稅法第60條、營利事業所得稅查核 準則第96條有關無形資產攤折之規定，均未限於被收購方 屬公司組織型態方有所適用。原告於112年8月就「美容業 者收購其加盟店是否符合國際財務報導準則(IFRS) 3業務 定義而得適用收購法為會計處理」，函詢財團法人中華民 國會計研究發展基金會，經該會以112年11月2日第(112) 基秘字第0000000000號回函，其中說明第十點稱:「來函 所詢IFRS3『企業合併』定義之被收購者，依106年適用之IF RS3之用語定義，被收購者係『收購者在企業合併中取得控 制之一個或多個業務』。……。IFRS3並未限制該組合須為公 司組織。此外，依111年適用之IFRS3對業務之定義之釋例 G之說明，『買方向另一企業購買對X產品之全球權利，所 取得活動及資產之組合包括所有客戶合約及客戶關係、製 成品存貨、行銷素材、客戶誘因計畫、原料供應合約、專 為製造X產品之特殊設備及生產X產品之書面化製造過程及 協定』，並非取得一公司，但經判斷符合第B8段之條件， 故作出所取得活動及資產之組合為一項業務之結論。由此 可知，IFRS3於2018年修正前與2018年修正後均未限制被 收購者須為公司組織。」可見該會表明確表示：IFRS3就 企業合併之會計處理適用範圍，並未將被收購方限縮於公 司組織，而國際財務報導準則既係由會計研究發展基金會 引進，顯見以原告所收購加盟店，因非公司組織，非屬企 業合併行為，故不得適用收購法為會計處理，已不當限縮 解釋IFRS3之適用範圍，顯有違誤。 　 ⒏訴願決定所謂原告所收購之加盟店，與具完整產銷功能之 特定營業部門性質不同，無法進行投入、處理程序及產出 ，不符合財團法人中華民國會計研究發展基金會97年3月1 0日（97）基秘字第074號函（下稱會計基金會97年函釋） 所稱之「事業」定義等語，然未說明特定營業部門方具有 完整產銷功能之基礎為何，實則，加盟店加盟原告之目的 在獲取利潤，如加盟店無法進行投入、處理程序及產出， 該加盟店如何獲取利潤？如無法獲取利潤，又何須加盟？ 可見訴願決定徒以所謂原告所收購對象為加盟店，遽認該 等加盟店無法進行投入、處理程序及產出，違背一般經驗 法則及論理法則。 　 ⒐原告所收購之加盟店確可進行投入、處理程序及產出： 　 ⑴所謂投入係「經由一個或多個過程後，可創造產出或有 能力對創造產出作出貢獻之經濟資源。例如非流動資產 （包括無形資產或使用非流動資產之權利）、智慧財產 、取得或使用必要原料或權利之能力，以及員工。」原 告取得之門店設備裝修、「客戶名單」及承擔之「預收 款項債務」等，原加盟主係具有相關資產設備、原告授 權之課程、提供服務之人員，本就有其「投入」，由原 告繼承系爭加盟店已銷售之美容美體課程，由原告專業 之員工繼續投入提供顧客所購之美容美體服務課程，並 陸續將預收金額轉列服務收入，且未來亦持續透過客戶 名單及提供銷售課程及產品之過程產生收入，故符合「 投入」之定義。 　 ⑵所謂處理程序「係處理一項或多項投入以創造產出或有 能力對創造產出作出貢獻之系統、標準、協定、慣例或 規則。例如策略管理過程、經營過程及資源管理過程。 此等過程通常會予以書面化，但具有必要技術及經驗且 遵循規則與慣例之有組織員工之智慧能力，可能提供處 理投入以創造產出之必要過程（會計、帳單、薪工及其 他行政系統通常非屬用以創造產出之過程）。」原告係 從事美容美體服務，擁有既定之美容美體服務標準施作 流程以及行銷程序，又承接系爭加盟店之店面及顧客之 預付美容美體課程，因此掌握該等客戶名單，由原告持 續提供顧客服務，並透過顧客實際前來接受美容美體課 程之堂數、推銷美容美體產品，陸續將預收金額轉列服 務收入或進一步透過銷售產品產生貢獻，故符合「處理 程序」之定義。 　 ⑶所謂產出係「投入及處理該等投入之過程所產生之結果 ，可提供商品或勞務予客戶、產生投資收益（諸如股利 或利息）或產生來自正常活動之其他收益。」原告透過 取得之客戶名單及履行顧客已購買之美容美體課程合約 之預收款債務，原加盟主既已先收取報酬，而由原告繼 續提供顧客課程，系爭加盟店顧客因熟悉度之關係，有 較高之黏著度，亦未有事證顯示原加盟主所提供之顧客 服務有不履行之情事，則系爭加盟店符合「產出」定義 亦無任何疑義。此外，原告於相關顧客施作課程時，將 搭配其美容美體產品使用亦將進一步增加原告之產品銷 售收入。因此，系爭加盟店客戶在未來一段時間仍會繼 續在該美容店消費並產生利潤，進一步創造收益，故符 合「產出」之定義。 　 ⑷綜上，訴願決定所謂原告所收購之加盟店，與具完整產 銷功能之特定營業部門性質不同，無法進行投入、處理 程序及產出，不符合會計研究發展基金會97年函釋所稱 之「事業」定義云云，顯有違誤。 　 ⒑原告固然提供加盟店相關之支援，但行銷、存貨管理、商 標、服務標章、經營技術等，仍須藉由加盟主之實際操作 ，方能發揮其作用，而客戶願意至系爭加盟店消費，亦係 因與加盟主之信任關係，故系爭加盟店仍因其等之實際經 營能力，具備超額獲利能力之價值（商譽）。訴願決定將 加盟主之實際經營投入，棄置不論，徒以系爭加盟店有關 之行銷等，係由原告所建立，遽認系爭加盟店不具備超額 獲利能力之價值（商譽），顯屬無據。 　 ⒒主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，應秉持憲 法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法； 如函釋逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務 ，則非憲法第19條及納稅者權利保護法第3條揭示之租稅 法律主義所許。綜觀相關法律規定，並無公司合併方能認 列商譽之規定，則被告所引用之財政部65年8月27日台財 稅第35770號函釋（下稱65年8月27日函釋）、財政部95年 3月13日台財稅字第00000000000號函及財政部111年3月30 日台財稅字第00000000000號令（下稱111年3月30日令） 等，有關公司合併時方能認列商譽部分，增加法律所未明 定之內容，與憲法第19條及納稅者權利保護法第3條揭示 之租稅法律主義相悖，應屬無效。又被告所引最高行政法 院103年度1月份第2次庭長法官聯席會議決議固提及：貨 物通路商所買入其他貨物通路商之營業據點，僅屬多數資 產的單純加總，與具完整產銷功能之特定營業部門性質不 同，客觀上無法進行投入、處理程序及產出。但該決議文 就所謂：特定營業部門方具有完整產銷功能之基礎，並未 說明其依據，且該決議所採之甲說分析意見中，全未提及 特定營業部門方具有完整產銷功能之基礎，尤可見所謂「 特定營業部門方具有完整產銷功能之基礎」，並無依據。 ㈡聲明： 　　　原處分（含復查決定）就原告106年度營利事業所得稅結 算申報書之各項耗竭及攤提，剔除客戶關係及商譽攤銷費 用新臺幣5,881,592元及10,674,287元部分，及訴願決定 均撤銷。 　三、被告答辯及聲明： 　　㈠答辯要旨： 　　 ⒈原告係經營其他美容美體服務及其他化粧品批發業，106 年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提19 ,847,717元（含電腦軟體攤銷費用3,291,838元、客戶 關係攤銷費用5,881,592元及商譽攤銷費用10,674,287 元），其中客戶關係及商譽攤銷費用係原告於106年間 收購系爭加盟店即美城商行、林口佐登美學館、怡芬商 行、莊敬美學館、伊汎美學坊、亞萱美學館、花想容瘦 身生活館、鹿港佐登美學館、佐登朴子美學館、佐登永 大美學館、佐登海佃美學館、佐登五甲美學館、佐登華 夏美學館、佐登澄清精緻美學館、佐登大豐美學館等15 家獨資加盟店所產生之無形資產－客戶關係58,975,000 元及商譽53,371,435元，分別按10年及5年平均攤折， 於106年度攤提5,881,592元及10,674,287元，被告原查 以其無形資產－客戶關係及商譽未符合前揭所得稅法第6 0條營業權之規定，及原告收購對象為獨資組織非公司 組織，於收購時未評定淨資產公允價值，又原告係依據 國際財務報導準則第3號企業合併，核與111年3月30日 令規範不得認列商譽之要件相符為由，剔除客戶關係攤 銷費用5,881,592元及商譽攤銷費用10,674,287元，核 定各項耗竭及攤提3,291,838元。 　　 ⒉所得稅法第60條規定之營業權，並非泛指經營一般營利 事業之權利或經營該等事業行為所衍生之商業價值，而 係以法律規定之營業權為範圍，系爭無形資產－客戶關 係非所得稅法第60條規定之範疇，被告否准認列客戶關 係攤銷費用5,881,592元，並無不合： 　 ⑴所得稅法第60條第1項所定之無形資產，係列舉營業權 、商標權、著作權及專利權，最後以「各種特許權」 為概括規定，其中商標權、著作權及專利權均屬法律 所賦予並保障之權利，而同條第3項第3款明定「其他 各種特許權」係以取得後法定享有之年數作為計算攤 折之標準，亦屬法律所賦予並保障之權利。因此，該 條所定之無形資產，應屬法律所賦予並保障之權利， 並非泛指經營一般營利事業之權利或經營該等事業行 為所衍生之商業價值，故如營利事業以出價取得者非 屬所得稅法第60條法律所賦予並保障無形資產之範疇 ，即無從依上開規定攤折費用（最高行政法院109年 度判字第315號判決意旨參照）。 　 ⑵財政部100年8月12日台財稅字第00000000000號令釋： 「所得稅法第60條規定之營業權，應以法律（如民營 公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登 記規則）規定之營業權為範圍。」係財政部本於中央 財稅主管機關職權，基於所得稅法第60條各權利規範 之一致性及衡平性，考量該條除營業權外，所規範之 商標權、專利權及各項特許權均為法律所規定之權利 ，且該條第3項第3款亦有依其取得後法定享有之年數 為計算攤折之標準等規定，依法條一致性原則，營業 權亦應以法律規定之權利為範圍，乃法律解釋之當然 結果，而就所得稅法第60條營業權適用範圍所為之釋 示，經核尚無曲解營業權而增加法律所無之限制及違 反法律保留或租稅法律主義之情事，依司法院釋字第 287號解釋意旨，應自法規生效之日起適用。 　 ⑶據上可知，所得稅法第60條規定之營業權，係無形資 產之一種，如營利事業以出價取得者，認屬資產，得 於辦理營利事業所得稅結算申報時，列報營業權並攤 折費用，惟其並非泛指經營一般營利事業之權利或經 營該等事業行為所衍生之商業價值，而係以法律（如 民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電 業登記規則）規定之營業權為範圍，倘所取得者非屬 所得稅法第60條營業權之範疇，即無從依上開規定攤 折費用（最高行政法院105年度判字第569號判決意旨 參照）。 　 ⑷原告雖以所得稅法第60條第1項並未記載「商譽」，而 查核準則第96條第3項則列有「商譽」等語為由，主 張所得稅法第60條所稱之「無形資產」，不以營業權 、商標權、著作權、專利權及各種特許權為限。惟參 諸最高行政法院96年度判字第2105號判決意旨，查核 準則第96條第3款雖規定商譽為得攤折之無形資產， 然觀之所得稅法第60條關於無形資產之範圍，其法條 明文規定僅有營業權、商標權、著作權、專利權及各 種特許權，並未包括客戶關係及商譽，上開查核準則 第96條第3款將商譽列為得攤折之無形資產，乃係財 政部就所得稅法第60條規定之範圍所為例外之規定， 且該規定對營利事業並無不利，非屬增加法律所無規 定之限制，固難謂其違法；然所得稅法及其相關法令 函釋，並無規定客戶關係亦得為攤折之無形資產，自 難比附援引上開查核準則之規定，認客戶關係亦得為 攤折之無形資產。 　 ⑸依原告與系爭加盟店簽訂之加盟經營契約第21條（會 員轉店）約定及系爭報告第17頁載明：「經與佐登妮 絲管理階層討論，由於台灣15家門市均有會員名單， 且雙方可互相聯繫、本次擬採收益法－超額盈餘法計 算客戶關係之價值」等語，系爭加盟店之客戶本身即 為原告之會員，原告對於會員轉店有控制權，系爭加 盟店無法將會員名單出售予其他市場參與者，足見原 告並非因收購系爭加盟店始取得該等會員名單，系爭 客戶關係為原告「自行發展」而非「出價取得」，自 無從依所得稅法第60條規定認列無形資產及攤折費用 。 　 ⑹綜上，原告為提升營運效益向系爭加盟店購入客戶名 單，依超額盈餘法評價所計算之客戶關係價值，原告 所收購者主要為客戶關係，而非法律所賦與並保障之 「營業權」，該客戶關係非屬所得稅法第60條第1項 規定之營業權，即無從依該規定攤折費用。又縱使系 爭無形資產－客戶關係符合國際會計準則第38號之無 形資產定義，惟此屬財稅差異，原告應依查核準則第 2條規定，於辦理營利事業所得稅結算申報，於申報 書內自行調整之。 　 ⒊本件既屬會計師查核簽證案件，則會計科目之分類，乃 營利事業於會計事項發生時，即予定性及歸屬，稅捐稽 徵機關僅係依原告「簽證會計師查核無誤而申報之內容 」，審酌是否符合相關租稅法令規定，本件系爭無形資 產客戶關係及商譽，即係原告自行辨認屬性並歸屬，尚 不因系爭無形資產－客戶關係之攤銷費用，經被告認定 未符合稅法規定予以剔除，而得轉為費用並認列。換言 之，營利事業列報之成本損失費用，如符合稅法規定， 而僅有科目分類錯誤，始予以轉正核算應稅所得，若不 符合稅法規定，則依法否准認列，並不涉及科目轉正問 題。原告主張縱認其取得之客戶名單不符合無形資產之 要件，被告亦應依查核準則第65條、第96條第1項、國 際會計準則公報第38號等予以轉正為應歸屬項目，不應 逕予剔除等語，委無足採。 　 ⒋國際財務報導準則第3號將企業合併定義為收購者對一個 或多個業務取得控制之交易或其他事項。對應我國現行 法律制度，即為企業併購，包括合併、收購及分割等法 律行為，此等法律行為係因法律規定，而發生法律效果 ，並適用相關租稅措施。遍查公司法、企業併購法及金 融機構合併法等法律，均僅規範公司組織間之併購行為 ，至公司組織併購獨資商號，並無法律規範，自不能認 其間可依法進行併購行為，依財政部65年8月27日台財 稅第35770號函釋意旨，其間僅係轉讓行為。本件原告 收購系爭加盟店為轉讓行為，自無國際財務報導準則第 3號會計處理之適用而產生商譽認列及攤提問題，原告 應以取得固定資產及認列預收款項之方式處理。另本件 原告所收購之系爭加盟店為獨資商號非公司組織，依企 業併購法第2條第1項前段規定：「公司之併購，依本法 之規定。」即非企業併購法所規範之範疇，無該法第三 章租稅措施規定之適用，乃屬當然。 　 ⒌原告並非收購「事業」或「業務」，且系爭加盟店本身 並不具備超額獲利能力之價值（即商譽），被告否准認 列商譽攤銷費用10,674,287元，並無不合： 　 ⑴依原告與系爭加盟店簽訂之加盟經營契約第8條（雙方 的權利義務）、第10條（商店管理與營業）、第11條 （設備之使用及維護）、第14條（廣告促銷）及加盟 增補條款契約書第1條等約定，原告提供加盟店店內 之商品及有關之行銷技術、服務技術、存貨管理等營 業秘密，並指導商品陳列、店務管理等事宜，而加盟 店依原告規定商品項目、服務項目、進貨方式與標價 經營，不得陳列販售其自製或私自進貨之商品，且加 盟店須派遣職員接受原告之經營、服務技術訓練，受 訓人員須於開幕前完成門市教育訓練，加盟店始能取 得經營權，非經原告同意，加盟店無權變更營業所在 地；原告得隨時派員進入加盟店取得或查核生財設備 、用品、商品、營業規定等相關事項，加盟店應接受 原告之指導來經營，依據加盟經營契約及原告之規定 負責管理商店之業務；原告擁有加盟店內包括招牌、 商標、服務標章、經營商店之技術等之所有權及使用 權；原告負責提供全國性媒體廣告有關事宜，加盟店 單店廣告，亦由原告負責有關事宜；加盟店自契約生 效日起須給付原告關於使用銷售時點情報系統（POS 系統）之每年維修費及每月管理費。由上觀之，系爭 加盟店所使用之「佐登妮絲」商標、商品、智慧財產 、員工、策略管理、營運過程及銷售系統皆由原告創 造、建立及提供，故商譽並非依存於系爭加盟店，而 是由原告建立產生，原告收購系爭加盟店縱有增加獲 利能力情事，仍係原告「自行發展」而來，非因購入 商譽所致。 　 ⑵在適用順序上，應先有法律依據可資進行企業合併之 法律行為，再來判斷會計上應如何處理。國際財務報 導準則第3號將企業合併定義為收購者對一個或多個 業務取得控制之交易或其他事項。對應我國現行法律 制度，即為企業併購，包括合併、收購及分割等法律 行為，此等法律行為係因法律規定，而發生法律效果 ，並適用相關租稅措施。遍查公司法、企業併購法及 金融機構合併法等法律，均僅規範公司組織間之併購 行為，至公司組織併購獨資商號，並無法律規範，自 不能認其間可依法進行併購行為。本件原告收購系爭 加盟店為轉讓行為，自無國際財務報導準則第3號會 計處理之適用而產生商譽認列及攤提問題，原告應以 取得固定資產及認列預收款項之方式處理。 　 ⑶依會計基金會97年函釋對事業之定義及國際財務報導 準則第3號對業務之定義，所併購之事業或業務，必 須符合「投入」、「過程」、「產生」三大要素，始 得適用企業合併會計處理列為商譽，認定被收購事業 之商譽脫離原企業後依舊存在，而得由收購公司列為 商譽價值，逐年予以攤提。且「貨物通路商所買入其 他貨物通路商之營業據點，僅屬多數資產的單純加總 ，與具完整產銷功能之特定營業部門性質不同，客觀 上無法進行投入、處理程序及產出，故不符合會計研 究發展基金會97年3月10日（97）基秘字第074號解釋 函所稱之『事業』定義，不得認列商譽。」為最高行政 法院103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。 是以，商譽既為企業於事業合併中所取得而無法個別 辨認並單獨認列之具未來經濟效益之資產，其產生或 因經營管理、或因服務、或因產品品質、或因可辨認 資產組合產生之綜效，因此商譽之存在具有與企業之 不可分性，自須企業所收購者屬上述之事業或業務， 始生商譽之無形資產及其攤折之問題。據此，原告收 購之系爭加盟店，必須屬上述之事業或業務，始得認 列商譽及攤折費用。本件實質上係原告將系爭加盟店 轉為直營分公司，屬經營型態之改變，系爭加盟店之 「投入」及「過程」係原告創造、建立及提供，並不 具備「提供產出之投入及處理程序」之完全能力，被 原告收購後，仍依原告已建立之制度、管理及策略續 行經營，系爭加盟店本身並不具備超額獲利能力之價 值（商譽），尚難謂為符合收購事業或業務之條件。 　 ⑷原告提出其與系爭加盟店所簽訂之加盟經營契約及加 盟增補條款內容觀之，原告擁有加盟店之招牌、商標 、服務標章、經營商店之技術等之所有權及使用權， 加盟店自契約生效日起須給付原告關於POS系統之每 年維修費及每月管理費，系爭加盟店門市所使用之「 佐登妮絲」商標、商品、智慧財產、員工、策略管理 、營運過程及銷售系統皆由原告創造、建立及提供， 故商譽並非依存於系爭加盟店，而是由原告建立產生 ，並透過加盟經營契約提供予系爭加盟店使用，原告 收購系爭加盟店後，仍依原告已建立之制度、管理及 策略續行經營，系爭加盟店本身並不具備超額獲利能 力之價值（商譽），尚難謂為符合收購事業或業務之 條件。且參諸最高行政法院103年1月份第2次庭長法 官聯席會議決議，收購「其他」企業之營業據點，僅 屬多數資產的單純加總，與具完整產銷功能之特定營 業部門性質不同，客觀上無法進行投入、處理程序及 產出，不得認列商譽，遑論本件被收購者係加盟原告 ，權利義務受加盟經營契約拘束之獨資商號，更難認 符合前揭會計基金會97年函及國際財務報導準則第3 號公報關於「事業」或「業務」之定義，而得認列商 譽。是以，原告收購系爭加盟店非屬國際財務報導準 則第3號「企業合併」之適用範圍，被告否准認列商 譽攤提10,674,287元，並無不合。 　 ⑸綜上，原告收購系爭加盟店非企業合併行為，且系爭 加盟店並非具有完整產銷功能之事業或業務，欠缺提 供產出之投入及處理過程之完全能力，不符合事業或 業務之定義，是無法依國際財務報導準則第3號之會 計處理規定認列商譽並攤折費用。 ㈡聲明：原告之訴駁回。 　四、本院之判斷： 　　㈠前提事實： 　　　如事實概要欄所述之事實，有卷附106年度營利事業所得 稅結算申報書、核定通知書（一核）、更正核定通知書（ 二核）、復查決定及訴願決定（分見訴願卷第65頁至第88 頁、第2頁；本院卷第33頁至第34頁、第35頁至第53頁、 第55頁至第77頁）等書件附卷可稽，堪予認定。 　 ㈡應適用之法令： 　 ⒈所得稅法第3條第1項規定：「凡在中華民國境內經營之 營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」第 24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本 年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益 額為所得額。」第60條第1項規定：「營業權、商標權 、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者 為資產。」 　 ⒉查核準則第2條第1項規定：「營利事業之會計事項，應 參照商業會計法、商業會計處理準則、企業會計準則公 報、金融監督管理委員會認可之國際財務報導準則（IF RS）、國際會計準則、解釋及解釋公告（以下合稱國際 財務報導準則）等據實記載，產生其財務報表。至辦理 所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法 施行細則、產業創新條例、中小企業發展條例、營利事 業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、適用所得稅協定 查核準則、營利事業適用所得稅法第二十四條之四計算 營利事業所得額實施辦法、營利事業對關係人負債之利 息支出不得列為費用或損失查核辦法、營利事業認列受 控外國企業所得適用辦法、房地合一課徵所得稅申報作 業要點、本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內 自行調整之。」第96條第3款第1目及第4目規定：「三 、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如 下：㈠營業權為10年。......㈣商譽最低為5年。」 　 ⒊商業會計處理準則第21條第1項規定：「無形資產，指無 實體形式之可辨認非貨幣性資產及商譽，包括：一、商 譽以外之無形資產：指同時符合具有可辨認性、可被商 業控制及具有未來經濟效益之資產，包括商標權、專利 權、著作權及電腦軟體等。二、商譽：指自企業合併取 得之不可辨認及未單獨認列未來經濟效益之無形資產。 」 　 ⒋財政部65年8月27日台財稅第35770號函：「核復所得稅 法有關…合併、轉讓…之意義…合併則係2個以上之公司以 歸併成1個公司為目的之法律行為，因合併而消滅之公 司，其權利與義務概括移轉於因合併而存續或因合併而 新設立之公司…轉讓則係將獨資或合夥事業移轉給他人 經營之法律行為…。」 　 ⒌財政部95年3月13日台財稅字第00000000000號函：「㈠公 司進行合併，採『購買法』者，其產生之商譽，准予核實 認列。…㈢商譽之攤銷，應按公司進行合併所依據法律之 規定年限內，按年平均攤銷。相關法律之商譽攤銷年限 規定如下…2.企業併購法第35條（…註：現行第40條）： 15年內。3.金融機構合併法第17條第1項第4款：5年內 （…註：現行第13條第1項第6款：15年內）。」 　 ⒍財政部100年8月12日台財稅字第00000000000號令：「所 得稅法第60條規定之營業權，應以法律（如民營公用事 業監督條例【…註：108年11月20日廢止】、電業法第33 條【…註：現行第24條】授權訂定之電業登記規則）規 定之營業權為範圍。」 　 ⒎財政部賦稅署102年7月31日臺稅所得字第00000000000號 函：「…說明：二、依財團法人中華民國會計研究發展 基金會97年3月10日（97）基秘字第074號函（以下簡稱 會計基金會97年函），一公司收購另一公司之事業，如 符合該函有關事業之定義，亦適用財務會計準則公報第 25號『企業合併-購買法之會計處理』（…註：現為國際財 務報導準則第3號『企業合併』及企業會計準則公報第7號 『企業合併及具控制之投資』）。依財務會計準則公報第 25號（第17段），因收購而取得之可辨認資產與承擔之 負債，均應按收購日之公平價值衡量，並將所取得可辨 認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過 所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽 。三、有關非聯屬公司間，一公司以現金收購另一公司 之事業，如符合會計基金會97年函『事業』之定義並確認 有商譽存在，其適用購買法會計處理產生之商譽，准予 核實認列，並依營利事業所得稅查核準則第96條、企業 併購法第35條（…註：現行第40條）規定年限攤銷。惟 營利事業除就收購成本及取得可辨認淨資產公平價值提 供證明資料，據以核算商譽金額外，尚應就會計基金會 97年函所示組成事業之投入、處理程序及產出等三要素 提供證據資料，以證明收購取得之活動及資產組合符合 事業之定義，並說明收購事業所取得商譽之產生原因及 提供佐證資料，俾認定商譽存在之事實。」 　 ⒏財政部111年3月30日台財稅字第00000000000號令：「公 司具合理商業目的，依企業併購法或金融機構合併法與 他公司合併，或收購他公司之業務，其併購成本超過所 取得之可辨認資產及承擔之負債按公允價值衡量之淨額 （下稱可辨認淨資產公允價值）部分，得認列為商譽， 依規定年限攤銷。但有下列情形之一者，不得認列商譽 ㈠依國際財務報導準則第3號『企業合併』及企業會計準則 公報第7號『企業合併及具控制之投資』之會計處理規定 （下稱財務會計處理規定）不得認列商譽。㈡無合理商 業目的，藉企業併購法律形式之虛偽安排製造商譽，不 當規避或減少納稅義務。㈢未提供併購成本之證明文件 、所取得可辨認有形資產及無形資產之評價資料…。三 、廢止本部107年3月30日台財稅字第00000000000號令 。」 ㈢原告起訴意旨無非主張其購買系爭15家加盟店，其中客戶 關係價值係屬無形資產，而取得成本減除可辨認淨資產公 允價值之差額即屬商譽，自得依規定分別按10年及5年平 均攤提，被告將原告列報客戶關係攤銷費用5,881,592元 及商譽攤銷費用10,674,287元予以剔除，於法自有未合等 語，資為指摘原處分違法之論據。 ㈣原告主張關於客戶關係部分： 　　　⒈按依所得稅法第60條規定：「（第1項）營業權、商標權 、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者 為資產。……（第3項）攤折額以其成本照左列攤折年數 按年平均計算之。但在取得後，如因特定事故不能按照 規定年數攤折時，得提出理由，申請該管稽徵機關核准 更正之：一、營業權以10年為計算攤折之標準。二、著 作權以15年為計算攤折之標準。三、商標權、專利權及 其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計 算攤折之標準。」可知，所得稅法第60條第1項所定之 無形資產，係列舉營業權、商標權、著作權及專利權， 最後以「各種特許權」為概括規定，其中商標權、著作 權及專利權均屬法律所賦予並保障之權利，而同條第3 項第3款明定「其他各種特許權」係以取得後法定享有 之年數作為計算攤折之標準，亦屬法律所賦予並保障之 權利。因此，該條所定之無形資產，應屬法律所賦予並 保障之權利，並非泛指經營一般營利事業之權利或經營 該等事業行為所衍生之商業價值，故如營利事業以出價 取得者非屬所得稅法第60條法律所賦予並保障無形資產 之範疇，即無從依上開規定攤折費用（最高行政法院11 1年度再字第55號判決意旨參照）。 　　 ⒉又按財政部100年8月12日令釋：「所得稅法第60條規定 之營業權，應以法律（如民營公用事業監督條例、電業 法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範 圍。」係財政部本於中央財稅主管機關職權，基於所得 稅法第60條各權利規範之一致性及衡平性，考量該條除 營業權外，所規範之商標權、專利權及各項特許權均為 法律所規定之權利，且該條第3項第3款亦有依其取得後 法定享有之年數為計算攤折之標準等規定，依法條一致 性原則，營業權亦應以法律規定之權利為範圍，乃法律 解釋之當然結果，而就所得稅法第60條營業權適用範圍 所為之釋示，經核尚無曲解營業權而增加法律所無之限 制及違反法律保留或租稅法律主義之情事，依司法院釋 字第287號解釋意旨，應自法規生效之日起適用。據上 可知，所得稅法第60條規定之營業權，係無形資產之一 種，如營利事業以出價取得者，認屬資產，得於辦理營 利事業所得稅結算申報時，列報營業權並攤折費用，惟 其並非泛指經營一般營利事業之權利或經營該等事業行 為所衍生之商業價值，而係以法律（如民營公用事業監 督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定 之營業權為範圍，倘所取得者非屬所得稅法第60條營業 權之範疇，即無從依上開規定攤折費用（最高行政法院 105年度判字第569號判決意旨參照）。 　　 ⒊查本件原告係與系爭15家加盟店簽訂商店買賣契約書， 約定系爭15家加盟店將其等所有之營業中商店讓與原告 經營，買賣標的範圍包括：商店全部資產及商店會員預 收款債務、商店之經營權、商店之管領權、商店之營收 收益權、商店之營業秘密（包括但不限於顧客資料）、 相關場地、設施、設備、服務之使用權、加盟「佐登妮 絲」品牌或其他品牌之契約上有利事項等情，有原告與 系爭15家加盟店之商店買賣契約書在卷可參（見原處分 卷第285-359頁）。原告係為提升營運效益向系爭15家 加盟店購入包含客戶名單在內之標的，原告所收購者主 要為客戶關係，非屬所得稅法第60條法律所賦予並保障 之「營業權」，既不該當所得稅法第60條規定之營業權 ，自無該條有關營業權攤折規定之適用，被告予以否准 認列無形資產-客戶關係攤提5,881,592元，自無不合。 　　 ⒋原告雖主張其於106年間收購系爭15家加盟店所取得之客 戶名單，符合國際會計準則第38號公報有關無形資產之 要件云云，然： 　　 ⑴按查核準則第2條第2項規定，營利事業之會計事項， 應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準 則公報等據實記載，產生其財務報表。惟辦理所得稅 結算申報，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細 則、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內 自行調整之（最高行政法院111年度再字第55號判決 意旨參照）。 　　 ⑵依國際會計準則第38號公報（IAS38）「無形資產」， 其中第8段：「無形資產係指無實體形式之可辨認非 貨幣性資產」第10段：「並非所有第9段所述之項目 （常見例子為電腦軟體、專利權、著作權、影片、客 戶名單、擔保貸款服務權、捕魚證、進口配額、特許 權、客戶或供應商關係、客戶忠誠度、市場占有率及 行銷權）均符合無形資產之定義（即可辨認性、對資 源之控制及未來經濟效益之存在）」第11段：「無形 資產之定義規定無形資產須可辨認，俾與商譽區分」 第13段：「若企業有權取得標的資源所產生之未來經 濟效益，且能限制他人取得該效益時，企業可控制該 資產。企業控制無形資產所產生未來經濟效益之能力 ，通常源自於法院可執行之法定權利。於缺乏法定權 利時，證明控制較為困難。惟權利之法律上可執行性 並非控制之必要條件，因為企業可採用其他方式控制 未來經濟效益。」第16段：「企業可能擁有客戶族群 或市場占有率，並因致力於建立客戶關係及忠誠度， 而預期客戶將持續與企業進行交易。惟在缺乏法定權 利以保護或缺乏其他方式以控制企業之客戶關係及客 戶忠誠度情況下，企業通常無法充分控制來自客戶關 係及忠誠度所產生之預期經濟效益，致使該等項目（ 例如客戶族群、市場占有率、客戶關係及客戶忠誠度 ）不符合無形資產之定義。在缺乏法定權利以保護客 戶關係之情況下，交換相同或相似非合約之客戶關係 之交易（作為企業合併之一部分者除外），可提供證 據顯示企業仍然能控制自客戶關係所產生之預期未來 經濟效益。因該交換交易亦可對該客戶關係可分離提 供證據，該等客戶關係符合無形資產之定義」第17段 ：「無形資產所產生之未來經濟效益，可能包括銷售 產品或勞務之收入、成本節省或因企業使用資產而獲 得之其他效益。例如，在生產過程中使用智慧財產， 可能降低未來生產成本，而不是增加未來收入。」據 此，必須「同時」符合無形資產定義之3項要件即： 可辨認性、對資源之控制及未來經濟效益之存在，始 合於國際會計準則第38號公報關於無形資產所應具備 之全部條件。 　　 ⑶經查，依原告與系爭15家加盟店所簽訂之商店買賣契 約書，原告所取得之無形項目實為會員原於系爭15家 加盟店購買課程之客戶名單，原告受讓該等客戶關係 能否產生未來經濟效益，實仍須依憑原告後續提供之 美容專業服務，可否使得客戶願意付費與之交易，亦 即需取決於客戶之個人意願，並非逕因原告受讓客戶 關係即得產生未來經濟效益。換言之，原告就所受讓 之無形項目客戶關係，既無任何法定權利之保護或其 他可控制方式可使客戶於原告受讓客戶關係後即當然 與之交易，則自無法就其為未來經濟效益之預期，是 不符合國際會計準則公報第38號關於無形資產所需具 備之對資源之控制及未來經濟效益之要件。 　　 ⑷原告雖又主張：取得之客戶名單縱不符合無形資產之 要件，被告機關亦應依營利事業所得稅查核準則第65 條、第96條第1項、國際會計準則公報第38號等予以 轉正為應歸屬項目，不應逕予剔除云云。惟： 　　 ①按營利事業所得稅查核準則第2條第2項規定，營利 事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處 理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財 務報表。惟辦理所得稅結算申報，其帳載事項與所 得稅法、所得稅法施行細則及本準則及有關法令之 規定未符者，應於申報書內自行調整之。是以，財 務會計上即使認列為無形資產，其攤銷額於稅法上 是否可作為課稅所得之減項，仍須依所得稅法第60 條規定為判斷（最高行政法院110年度上字第207號 判決意旨參照）。蓋稅捐之課徵，納稅義務人有協 力之義務，納稅義務人將社會生活事實所衍生之利 益類型化，透過稅捐申報之方式，說明其法律關係 而由稅捐機關審查之。則原告既已就取得客戶名單 列報並依營業權之規定分10年攤提，經被告予以審 查核認無理由在案，則系爭無形資產客戶關係僅係 產生財稅差異，應於申報書內自行調整之，其營業 權認列既經稅上剔除，分期攤銷之數額自不得列報 為課稅所得之減項，況「資產」或「費用或損失」 之性質不同，亦不得逕將資產改列為費用，自無查 核準則第65條、第96條第1項之適用。 　　 ②按「無形資產，指無實體形式之可辨認非貨幣性資 產及商譽，包括：…二、商譽：指自企業合併取得 之不可辨認及未單獨認列未來經濟效益之無形資產 。」商業會計處理準則第21條第1項第2款定有明文 。依財務會計準則公報第25號「企業合併－購買法 之會計處理」第4段第1、2項：「企業合併：係指 一個公司取得一個以上公司之控制能力而合併為一 個經濟個體。」「購買法：係將企業合併視為一個 公司收購另一個公司之交易。收購公司將收購之淨 資產按成本入帳，其收購成本超過有形及可辨認無 形資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，應 列為商譽……。」第17段：「……將所取得可辨認資產 之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取 得之可辨認資產公平價值，應將超過部分列為商譽 ……。」是企業併購取得之商譽，係因收購成本超過 收購取得可辨認資產之公平價值而生；而無形資產 則須「具有可辨認性」、「可被企業控制」及「具 有未來經濟效益」等3項特性，已如前述，商譽具 有「不可辨認性」，二者已有本質上之差異。故縱 使屬可辨認之客戶關係無形項目，其攤折不符合課 稅所得減項之列報要件，亦無由使其「可辨認」之 本質隨即轉變成為「不可辨認」，自不符合國際會 計準則公報第38號公報規定認列為商譽。 　　 ③依商業會計法第48所條規定：「支出之效益及於以 後各期者，列為資產。其效益僅及於當期或無效益 者，列為費用或損失。」是營利事業支出於商業會 計上究應列於資產、費用或損失項下，應視支出效 益期間為斷。 　　 ⒌是故，原告於106年度攤提無形資產─客戶關係5,881,592 元，非屬所得稅法第60條規定之範疇，亦不符合會計準 則關於無形資產之定義，被告予以剔除，於法並無不合 ，原告此部分主張尚欠允洽，不能採取。 　　㈤原告主張關於商譽部分： 　 ⒈按企業併購法第4條第2、3、4規定：「本法用詞定義如 下：…二、併購：指公司之合併、收購及分割。三、合 併：指依本法或其他法律規定參與之公司全部消滅，由 新成立之公司概括承受消滅公司之全部權利義務；或參 與之其中一公司存續，由存續公司概括承受消滅公司之 全部權利義務，並以存續或新設公司之股份、或其他公 司之股份、現金或其他財產作為對價之行為。四、收購 ：指公司依本法、公司法、證券交易法、金融機構合併 法或金融控股公司法規定取得他公司之股份、營業或財 產，並以股份、現金或其他財產作為對價之行為。」又 按所謂商譽得解為「無法歸屬於有形資產及可辨認無形 資產之獲利能力」，亦即一種不可辨認之無形資產，尤 指企業所具超額獲利能力之價值。產生商譽的原因包括 高素質的職工隊伍、科學的管理制度、良好的社會關係 和社會形象、悠久的歷史、先進的技術和豐富的經驗、 優質的產品和服務，或可辨認資產組合產生之綜效等（ 最高行政法院104年度判字第362號判決意旨參照）。 　 ⒉按【一、財務會計準則公報第25號『企業合併─購買法之 會計處理』之適用範圍，包括一公司取得一家或多家公 司之控制能力等情況。一公司收購另一公司之事業，如 符合下述對事業之定義，亦適用第25號公報。」固經會 研會97年第74號函釋示在案，惟此函所稱事業，「係指 一能經營管理之活動及資產之組合」，而組成事業之要 素為「投入」、「處理程序」及「產出」。且「貨物通 路商所買入其他貨物通路商之營業據點，僅屬多數資產 的單純加總，與具完整產銷功能之特定營業部門性質不 同，客觀上無法進行投入、處理程序及產出，故不符合 會計研究發展基金會97年3月10日（97）基秘字第074號 解釋函所稱之『事業』定義，不得認列商譽。」復經本院 103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。可知， 商譽為企業於事業合併中所取得而無法個別辨認並單獨 認列之具未來經濟效益之資產。又商譽的取得雖不限於 公司合併之情形，尚及於收購，惟受收購之公司，需有 能力提供產出之投入及處理程序，而具完整產銷功能。 茲商譽之產生，或因經營管理或因服務，或因產品品質 ，或因可辨認資產組合產生之綜效，故商譽之存在具有 與企業之不可分性，必須企業所收購者屬上述之「事業 」，始生「商譽」之無形資產及其攤折之問題。所稱收 購之「事業」必須係收購另一公司所屬符合上述「投入 」、「處理程序」及「產出」三要素之單一完整「事業 」，且保有及使用該具有完整產銷功能之事業，始得由 收購之公司認列商譽】（最高行政法院109年度判字第1 9號判決意旨參照）。 　 ⒊依國際財務報導準則第3號之附錄B7，關於「業務之定義 」為：「一項業務包括投入及處理投入之過程，而有能 力對創造產出作出貢獻，一項業務之三要素，定義如下 ：（a）投入：經由一個或多個過程後，可創造產出或 有能力對創造產出作出貢獻之經濟資源。例如非流動資 產、智慧財產、取得必要原料或權利之能力，以及員工 。（b）過程：處理一項或多項投入以創造產出或有能 力對創造產出做出貢獻之系統、標準、協定、慣例或規 則。例如策略管理程序、作業程序及資源管理程序。此 等過程通常會予以書面化，但具有必要技術及經驗且遵 循規則與慣例之有組織員工之智慧能力，可能提供能處 理投入以創造產出之必要過程。（c）產出：投入及處 理該等投入之過程所產生之結果，可提供商品或勞務予 客戶、產出投資收益或產生來自正常活動之其他收益。 」（見原處分卷第741頁）上開關於「業務」定義之認 定，與會計基金會97年函釋所認定：「財務會計準則 公報第25號『企業合併─購買法之會計處理』之適用範圍 ，包括一公司取得一家或多家公司之控制能力等情況。 一公司收購另一公司之事業，如符合下述對事業之定義 ，亦適用第25號公報。事業係指一能經營管理之活動 及資產組合，其目的係為投資人、業主、成員或參與者 賺取報酬，報酬之形式包括股利、較低之成本或其他經 濟利益。事業之組成包括有能力提供產出之投入及處理 程序。事業通常有產出，惟產出非該組合符合事業定義 之必要部分（例如尚處於創業期間之事業）。組成事業 之三要素，定義如下：⒈投入：經由處理程序，可提供 產出或有能力提供產出之經濟資源。例如非流動資產（ 包括無形資產或使用非流動資產之權利）、智慧財產、 取得或使用必要原料或權利之能力，以及員工。⒉處理 程序：處理投入以提供產出或有能力提供產出之程序， 包括制度、標準、作業規範、慣例及規則等。例如策略 管理程序、作業程序及資源管理程序。處理程序通常會 予以書面化，但依規則或慣例執行處理程序之有技術及 經驗之人員，亦可能提供能處理投入以提供產出之必要 程序（會計、帳單、薪工及其他管理制度通常非屬提供 產出之處理程序）。⒊產出：投入及處理該投入之結果 ，以提供或有能力提供投資人、業主、成員或參與者報 酬，該報酬之形式包括股利、較低之成本或其他經濟利 益。如由市場參與者取得一事業且能繼續提供產出，例 如與其原本事業之投入及處理過程整合，則該取得之事 業不必包括賣方經營事業之所有投入或處理程序。事業 通常有許多不同種類之投入、處理程序及產出，其要素 之性質隨所屬產業及營運結構而異。取得之活動及資產 組合是否為事業，應依據該組合是否能由市場參與者經 營及管理來作判斷，而非依據賣方是否將其當作事業經 營或買方是否意圖將其當作事業經營來作判斷。……若 取得之活動及資產組合不符合事業之定義，不得適用第 25號公報；若符合事業之定義，應依第25號公報之規定 處理。」（見原處分卷第651-652頁）相同。準此可知 ，公司所併購者須符合「投入」、「過程」、「產出」 三要素，始能符合「業務」之要件，而適用企業合併會 計處理列為商譽，認定被收購事業之商譽脫離原企業後 依舊存在，而得由收購公司列為商譽價值，逐年予以攤 提。 　 ⒋又按「依行政訴訟法第125條第1項、第133條規定，於稅 務訴訟，證據之提出雖非當事人之責任，然法院依職權 調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故 當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條規定 ：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之 責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136條之規定，仍 為稅務訴訟所準用。因商譽的存在及其攤折數乃所得計 算基礎之減項，為課稅的消減事由，不論從證據掌控之 觀點或依規範有利原則，於要件事實存否不明時，應由 納稅義務人負擔客觀舉證責任。」（最高行政法院108 年度判字第428號判決意旨參照）。 　 ⒌經查，本件依據原告與系爭15家加盟店所簽訂之「佐登 妮絲國際股份有限公司加盟經營契約」，雙方約定內容 略如下：「（第一條）加盟店名稱及營業所在地、時間 ：…該店每日營業之時間及休假日應依甲方規定辦理， 除不可抗力因素外，非經甲方同意，乙方不得自行暫停 營業，不論停業時間之長短。…（第六條）訓練及保密 ：1.甲方所提供乙方之訓練課程，乙方須於接獲甲方通 知後按期派員受訓。…（第八條）雙方的權利義務：㈠甲 方的權利義務1.甲方提供乙方該店內之商品及有關之行 銷技術、服務技術、存貨管理等營業秘密，並指導乙方 有關商品陳列、店務管理等事宜。㈡乙方的權利義務1. 乙方須盡全力經營該店。2.乙方得依甲方規定商品項目 、服務項目、進貨方式與標價經營該店，乙方變更上開 之規定營業及拒絕進貨、販賣應經甲方書面同意，亦不 得陳列販售其自製或私自進貨之商品。如甲方以書面通 知變更商品及療程之標價者，乙方得依通知修改該商品 及療程標價而銷售。3.該店商品之陳列及商品項目，乙 方須遵照甲方規定之方式陳列商品，不得擅自更改或與 他人簽約或允諾特殊陳列。…（第十一條）設備之使用 與維護：1.甲方擁有該指定店內包括招牌、商標、服務 標章、經營商店之技術等之所有權及使用權。…（第十 四條）廣告促銷：1.甲方將提供全國性媒體廣告的有關 事宜（包括廣播電台、報紙、雜誌等）。…」（見原處 分卷第427-516頁，依上開契約內容可知，系爭15家加 盟店之每日營業時間、休假日均依原告之規定辦理，系 爭15家加盟店對於原告提供之訓練課程，需按期派員受 訓，關於系爭15家加盟店店內之商品及有關之行銷、服 務技術、存貨管理等事項，亦由原告提供，系爭15家加 盟店需依據原告規定之商品項目、服務項目、進貨方式 與標價以從事經營，不得擅自變更，原告亦擁有系爭15 家加盟店之招牌、商標、服務標章、經營商店之技術等 之所有權及使用權，關於全國性媒體廣告之有關事宜由 原告提供等情。可知原告實擁有系爭15家加盟店之招牌 、商標、服務標章、行銷、服務技術等，系爭15家加盟 店更需依據原告規定之商品項目、服務項目、進貨方式 為經營，換言之，係由原告訓練專業員工，以既定之美 容美體服務標準施作流程及行銷程序，提供服務予客戶 名單內之客戶，並推銷原告品牌之產品。是足證系爭15 家加盟店門市經營所使用之商標、商品、服務、智慧財 產、員工、策略管理、營運過程及銷售系統皆由原告創 造、建立及提供，並非依存於系爭15家加盟店，而是由 原告建立產生，並透過加盟經營契約提供予系爭15家加 盟店使用，系爭15家加盟店本身並不具備超額獲利能力 之價值（即商譽），系爭15家加盟店亦不具完整產銷功 能，客觀上無法進行完整之投入、處理及產出程序，顯 與上開事業或業務之定義不符。縱認15家加盟店於轉為 直營後營業據點或遺有一些顧客關係，其乃因使用原告 之商標、資金、行銷、處理程序所導致，此種商譽乃原 告自行發展而來，並非原告購入之商譽。是原告雖主張 其併購獨資加盟店，內容為原告取得門店設備裝修、客 戶名單及承擔預收債務等，原告加盟主係具有相關資產 設備、原告授權之課程、提供服務之人員，本就有其「 投入」，並持續為顧客服務符合「處理過程」，進一步 創造收益符合「產出」之定義云云，洵非可採，是被告 機關否准認列商譽攤提10,674,287元並無不合。 　 ⒍是故，原告係購買其加盟店，系爭15家加盟店本身並不 具備超額獲利能力之價值（即商譽），尚與收購「事業 」或「業務」有間，且被告否准其列報無形資產-商譽 攤提10,674,287元，於法並無不合。 ㈥綜上所述，原告所訴各節，均非可採。原處分否准原告列 報客戶關係攤銷費用5,881,592元及否准原告列報商譽攤 銷費用10,674,287元，重行核定各項耗竭及攤提3,291,83 8元，併同其他調整事項，重行核定全年所得額140,186,8 61元，應退稅額2,553,697元，認事用法並無違誤。訴願 決定遞予維持亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無 理由，應予駁回。 五、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證， 均核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。 　六、結論：原告之訴為無理由。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　月　　 18　　日 審判長法官　蔡 紹 良 法官　黃 司 熒 法官　陳 怡 君　 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴 者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表 明上訴理由者，逕以裁定駁回。 上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情 形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： 得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人。　 1.當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授。 2.稅務行政事件，當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格。 3.專利行政事件，當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人。 ㈡非律師具有右列情形之一，經本案之行政法院認為適當者，亦得為訴訟代理人。 1.當事人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依 法得為專利代理人者。 4.當事人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，當事人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈠、㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　月　　 18　　日 書記官 黃 靜 華

2024-12-18

TCBA-113-訴-70-20241218-1

稅簡
臺北高等行政法院 地方庭

營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決 地方行政訴訟庭第三庭 113年度稅簡字第15號 113年11月14日辯論終結 原 告 寶琍瑪實業股份有限公司 代 表 人 曾慶麗 訴訟代理人 李建民會計師 被 告 財政部臺北國稅局 代 表 人 吳蓮英 訴訟代理人 王子雄 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國11 3年2月29日台財法字第11313902110號訴願決定，提起行政訴訟 ，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 壹、程序事項： 一、本件係原告不服被告核課營利事業所得稅之關於稅捐課徵事 件涉訟，且所核課之稅額新臺幣（下同）160,375元，係50 萬元以下，依行政訴訟法第229條第2項第1款規定，應適用 同法第2編第2章規定之簡易訴訟程序。 貳、實體方面： 一、爭訟概要： 　　原告110年度營利事業所得稅結算申報（下稱系爭申報案） ，係委託會計師查核簽證申報，系爭申報案並列報前10年核 定虧損本年度扣除額新臺幣(下同)801,876元、課稅所得額0 元、應納稅額0元（下稱系爭申報內容），於民國111年6月2 0日完成網路申報，於111年8月22日將「會計師查核簽證報 告書」（下稱查核報告書）付郵交寄被告，被告因認原告逾 期寄交查核報告書，不符所得稅法第39條第1項所定「如期 申報」要件，將原告系爭申報案核定為普通申報，並於112 年7月5日A080035K1001011019523402號核定通知書（下稱原 處分）註記「否准適用所得稅法第39條規定」。原告不服， 申請復查，經被告以112年11月15日財北國稅法務字第11200 31642號復查決定（下稱復查決定）駁回，原告再提起訴願 ，經財政部以113年2月29日台財法字第11313902110號訴願 決定書（下稱訴願決定）駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、原告主張及聲明： 　㈠原告已合法委任會計師，並於ll1年6月20日申報營利事業所 得稅結算申報書封面載明申報類別為會計師簽證案件，另於 第1頁、第2頁及第ll頁左下角亦載明簽證會計師，說明系爭 申報案係會計師查核簽證，而查核報告書只是會計師查核簽 證案件內容說明附件之一，原告實際已符合所得稅法第39條 第1項規定「經會計師查核簽證」之定義及條件；另依中華 民國審計準則公報第二號第二十一條「會計師同意在一項含 有財務報告之文件使用其姓名時，即視為會計師姓名與財務 報表發生關連。」（下稱系爭公報內容）說明查核簽證已完 成，會計師應對報表內容負起專業報告之責任，而查核報告 書僅為隨後補送附件之說明。 　㈡財政部於75年5月20日台財稅第75046087號函（下稱75年函釋 ）、82年1月5日台財稅第81687995號函（下稱82年函釋）、 91年5月22日台財稅第0910452162號函（下稱91年函釋）及1 11年4月28日台財稅第lll04579690號公告（下稱111年公告 ），均允許如期申報營利事業所得稅結算申報後，可以「提 交」、「寄交」、「檢送」、「送達」等方式，晚一個月補 送補送查核報告書，故此「提交」、「寄交」、「檢送」、 「送達」均係指查核報告書附件之補上，無損原告主張所得 稅法第39條之適用。 　㈢司法院釋字798號解釋理由指出，所得稅法第39條所規定之盈 虧互抵應屬公司組織之法律上權利性質，然依租稅法律主義 意旨，稽徵機關於個案執行盈虧互抵之解釋與適用時，除應 遵循所得稅法第39條明定之三項構成要件-公司組織、經會 計師查核簽證、會計帳冊簿據完備外，被告不得增加所得稅 法所無之實體與程序要件，更不得偏於立法意旨-正確衡量 公司組織之跨年度盈虧事實與數額。故是否如期檢送查核報 告書及相關附件，無損原告係經會計師查核簽證及其會計制 度健全、財務報表及課稅所得計算足資信賴之事實，其縱有 附件送達違誤亦僅應就其之行為予以處罰，惟原處分機關將 如期提出查核報告書解釋為含括於經會計師查核簽證之概念 內，並逕將系爭申報案改列為普通申報案件，使原告喪失盈 虧互抵的權利，是限縮所得稅法第39條但書虧損扣抵之適用 範圍，實違反租稅法律主義及量能課稅公平原則。 　㈣被告在欠缺法令授權基礎之下，未指明申請人有任何帳冊簿 據有欠完備之處，逕行增加申報書各項附表或證明文件亦應 於當年8月1日之前送達，否則取消盈虧互抵視為普通申報而 非會計師簽證申報，即係恣意增添所得稅法所無之限制，且 單憑遲延些許時日補送附件的輕微程序瑕疵，隨即剝奪原告 本依法享有之扣抵權利，並命原告應補徵160,375元稅款， 亦屬行政行為過度，況何以查核報告書不能依所得稅法施行 細則第68條規定，視為附件補件對待，此亦與平等處遇原則 不符等語。 　㈤並聲明：訴願決定及原處分均撤銷。 三、被告答辯及聲明： 　㈠所得稅法第39條第1項前段規定，營利事業以往年度「營業之 虧損」，原則上不得扣抵其本年度所得；然為促進稅制公平 合理，正確衡量營利事業課稅能力，允許符合法定要件之營 利事業以往年度虧損有限期後轉，於同條項但書規定：「但 公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除 年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並 如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前l0年內各期虧損 ，自本年純益額中扣除後，再行核課。」，亦即對於符合但 書要件之營利事業，准其以前l0年內各期虧損扣抵當年度之 純益額。又依首揭所得稅法第71條第1項、第l02條第2項及 第3項規定暨授權訂定營利事業委託會計師查核簽證申報所 得稅辦法（下稱會計師查核簽證申報辦法）第22條規定，納 稅義務人委託會計師辦理營利事業所得稅查核簽證申報，本 應如期於每年5月1日至5月31日申報，並於申報時提出查核 簽證報告書，惟為精進營利事業電子化稅務服務，財政部以 91年函釋，將此類申報案件之查核報告書提交期限延長至6 月30日，申報人得於該期日前將查核簽證報告書及附件寄交 ；嗣受嚴重特殊傳染性肺炎(COVID-19)影響，為避免報稅期 間群聚感染風險，另以l11年公告，將l10年度營利事業所得 稅結算申報及繳納期間展延為ll1年5月1日至6月30日，而該 年度採用網路辦理結算申報者應檢送之資料，由原訂ll1年6 月30日，放寬於ll1年8月l日前寄交，或於ll1年7月29日前 透過營利事業所得稅電子結(決)算申報繳稅系統軟體上傳送 交，是進一步就採用網際網路辦理申報之該類案件，規範更 有利於納稅義務人權益之期限延展規定。基上，公司組織之 營利事業，必須會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均 使用藍色申報書或經會計師查核簽證，若按後者，以會計師 採網際網路辦理營利事業所得稅結算申報，除依所得稅法第 71條第1項規定及財政部所為函釋所訂定之展延期間，如期 提出申報書外，並應如期檢附查核報告書等，始得適用同法 第39條第1項但書規定，將以往年度虧損自本年度純益額中 減除，原告主張被告限縮解釋所得稅法第39條第1項但書規 定「經會計師查核簽證」適用範圍等，顯係誤解。 　㈡另按會計師查核簽證申報辦法第22條及會計師代理所得稅事 務辦法第13條規定，所得稅申報案件是否為會計師查核簽證 申報案件，係以有無依限提出查核報告書以供稽徵機關查核 為據，核與平等原則、比例原則及實質課稅原則無違，此有 高雄高等行政法院l02年度訴字第337號判決意旨參照。另依 財政部82年函釋及91年函釋意旨，會計師辦理營利事業所得 稅查核簽證申報案件，如「未於申報時提出」查核簽證報告 書者，應「視為」普通申報案件處理；惟倘採網際網路申報 者，其查核報告書原則上於當年6月30日前，併同其他申報 附件寄交所在地之國稅局辦理。復依財政部ll1年公告，營 利事業「採用網路辦理ll0年度營利事業所得稅結算申報」 應檢送之相關附件資料，應於「lll年8月1日前」將資料寄 交所在地國稅局所轄分局、稽徵所或服務處；前述附件資料 亦得於「ll1年7月29日前」，透過營利事業所得稅電子結( 決)算申報繳稅系統軟體上傳送交。準此，營利事業採會計 師查核簽證方式辦理其營利事業所得稅結算申報者，營利事 業或會計師應依限提出查核報告書及相關附件資料，無庸稅 捐稽徵機關另發函通知提交，如未依限提出，俟審查該類型 之案件時，應將營利事業所得統結算申報案「視為」普通申 報案件審理。如依原告主張將逾期提示查核報告書案件亦視 為會計師查核簽證申報案件，對於依限提示查核報告書之納 稅義務人顯失公平，難謂符合租稅正義。另依會計師查核簽 證申報辦法第22條規定，可知「查核報告書」非屬所得稅法 施行細則第68條規定應通知納稅義務人辦理補正之各項附表 或證明文件，原告主張被告未依規定通知補正亦屬誤解。 　㈢本件原告係於111年6月20日，採網路申報方式辦理ll0年度營 利事業所得稅結算申報，載明申報類別為會計師簽證案件， 依前揭說明應於111年8月1日前提交查核報告書、結算申報 書表及相關附件資料，或於ll1年7月29日前透過營利事業所 得稅電子結(決)算申報繳稅系統軟體上傳送交，惟原告逾限 遞送查核報告書等資料，自應視為普通申報案件，不適用所 得法第39條第1項但書規定。原告對於自身違反法令規定未 如期申報之責任歸屬隻字未提，反而要求與如期申報並檢附 查核報告書之營利事業同樣適用所得稅法第39條第1項但書 規定，核不足採。 　㈣至原告主張營利事業所得稅結算申報書封面已標示簽證會計 師姓名，即說明是會計師簽證案件，依系爭公報內容主張系 爭申報案確屬會計師簽證案件，應得適用所得稅法第39條盈 虧互抵之規定一節，惟本件係原告未依所得稅法第71條第1 項規定及財政部所為函釋所訂定之展延期間，如期提出查核 報告書，不得適用所得稅法第39條第1項但書規定，已如前 述，依審計準則公報第1號(一般公認審計準則總綱)第7條揭 示會計師所承擔之責任並非僅以表明會計師姓名為判斷依據 ，原告主張於申報書封面載明會計師姓名即屬會計師簽證案 件，應得適用所得稅法第39條盈虧互抵之規定，亦不足採。 綜上，公司組織之營利事業，必須會計帳冊簿據完備，虧損 及申報扣除年度均使用藍色申報書或經會計師查核簽證，若 按後者，以會計師採網際網路辦理營利事業所得稅結算申報 ，除依首揭所得稅法等規定及財政部所為函釋所訂定之展延 期間，如期提出申報書外，並應如期檢附查核報告書等，始 得適用同法第39條第1項但書規定等語。 　㈤並聲明：駁回原告之訴。 四、本件爭點為：　　 　 被告依財政部82年函釋、91年函釋及111年公告，以原告系 爭申報案，未如期將查核報告書寄送被告為由，否准當年度 營利事業所得稅申報適用所得稅法第39條盈虧互抵規定，是 否適法？ 五、本院之判斷：　　 ㈠本件應適用法令及法理 　⒈所得稅法 　⑴第39條第1項：「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算 。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報 扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證 ，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前10年內各期 虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」 　⑵第71條第1項：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止 ，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構 成……營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除 之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之 扣繳稅額……，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。 ……」 　⑶第102條：「（第1項）納稅義務人對於本章規定各節，有關 應行估計報告、申報或申請復查、訴願及行政訴訟等事項， 得委託會計師或其他合法代理人代為辦理；其代理辦法，由 財政部定之。（第2項）在一定範圍內之營利事業，其營利 事業所得稅結算申報，應委託會計師或其他合法代理人查核 簽證申報；其辦法由財政部定之。（第3項）營利事業之營 利事業所得稅結算申報，委託會計師或其他合法代理人查核 簽證申報者，得享受本法對使用藍色申報書者所規定之各項 獎勵。」 　⒉會計師代理所得稅事物辦法第13條第1款：「簽証申報-應就 委託人當年度有關所得額、股東可扣抵稅額帳戶變動明細、 前一年度未分配盈餘及應納稅額之帳簿、憑証及有關文件， 依所得稅法及相關法令規定，執行必要之查核程序，作適當 之更正、調整與說明，翔實記錄工作底稿並提出簽證申報查 核報告書；其屬營利事業所得稅結算申報案件，並應附委託 人當期及前期之資產、負債、損益比較分析明細表，以供稽 徵機關查核」 　⒊會計師查核簽證申報辦法： 　⑴第2條：「營利事業應委託會計師辦理所得稅查核簽證申報之 實施範圍與原則及會計師辦理所得稅查核簽證申報之程序與 方法，應依本辦法之規定辦理；本辦法未規定者，依其他有 關法令之規定辦理。」 　⑵第22條：「所得稅簽證申報，應檢附相關申報書表、簽證申 報查核報告書及其他依規定應附送之文件。」 　⒋財政部75年函釋：「會計師辦理營利事業所得稅查核簽證申 報案件，如每一年度代理案件在10件以上，其查核簽證報告 書因打字、校對、裝訂費時，致未克在5月31日以前提出者 ，除仍應如期提出申報書並繳納稅款外，得於5月31日前報 請該管稽徵機關核准延至6月30日以前提出查核簽證報告書 ，但以不超過其代理案件之1/2為限，並應於封面加註『查核 簽證報告書於6月30日以前補送』字樣。」 　⒌財政部82年函釋：「會計師辦理營利事業所得稅查核簽證申 報案件，除合於本部75年5月20日台財稅第7546087號函規定 外，如未於申報時提出查核簽證報告書者，應視為普通申報 案件處理。」 　⒍財政部91年函釋：「有關會計師辦理營利事業所得稅結算申 報及未分配盈餘申報查核簽證申報案件，採網際網路申報者 ，其查核簽證報告書得於6月30日前併同其他申報附件寄交 所在地之國稅局辦理，……。惟非採網路申報之案件，仍應依 該函規定辦理。」 　⒎財政部111年公告：「主旨：公告受嚴重特殊傳染性肺炎（CO VID–19）疫情影響，110年度所得稅結算申報及繳納期限展 延。……公告事項：一、110年度綜合所得稅及營利事業所得 稅結算申報及繳納期間原為111年5月1日至5月31日，展延為 5月1日至6月30日。二、配合前點展延申報及繳納期限，延 長下列作業期間：……（三）營利事業……採用網路辦理結算申 報應檢送之相關附件資料（含會計師查核簽證報告），應於 111年8月1日前將資料寄交所在地國稅局所轄分局、稽徵所 或服務處；前述附件資料得於111年7月29日前，透過營利事 業所得稅電子結（決）算申報繳稅系統軟體上傳送交。……」 　㈡前揭爭訟概要欄所載之事實，除前述爭點外，有復查決定（ 本院卷第31-39頁）、訴願決定（本院卷第44-52頁）、原處 分暨繳款書（本院卷第53-57頁）、網路申報書（本院卷第6 1-73頁）在卷可稽，為兩造所不爭執，堪信為真實。 　㈢經查，原告之系爭申報案，係委託會計師查核簽證申報，並 於111年6月20日完成網路申報程序，有網路申報書在卷可稽 （原處分卷第28至34頁）。準此，原告之系爭申報案若欲採 會計師查核簽證案件申報，依上揭財政部111年公告意旨， 至遲應於111年8月1日前，將查核報告書寄交所在地國稅局 分局、稽徵所或服務處，或於111年7月29日前透過營利事業 所得稅電子結(決)算申報繳稅系統軟體上傳送交，始符合會 計師簽證案件之網路申報要求，惟原告遲至111年8月22日始 將查核簽證報告書付郵寄交被告所屬中北稽徵所，亦有原告 交寄掛號郵件信封正反面影本以及被告所屬中北稽徵蓋有收 件章日期之網路申報書資料封面（見原處分卷第4至5頁及第 34頁）在卷足憑。從而，被告依首揭規定，將原告110年度 營利事業所得稅結算申報視為普通申報案件，而非會計師查 核簽證申報案件，不適用所得稅法第39條規定，就以往年度 之營業虧損，不列入本年度計算，核定前10年核定虧損本年 度扣除額為0元，並無違誤。 　㈣原告雖主張系爭申報案之申報書封面已載明為會計師簽證案 件並記載簽證會計師；被告將如期提出查核報告書一事，解 釋含括於經會計師查核簽證之概念內，限縮所得稅法第39條 但書虧損扣抵之適用範圍，違反租稅法律主義及量能課稅公 平原則；且查核報告書應視為附件，故得以補件方式補正云 云（見本院卷第13至23頁）。惟有關是否為會計師查核簽證 申報案件，參酌會計師代理所得稅事務辦法第13條第1款及 會計師查核簽證申報辦法第22條之規定，應以有無提出查核 報告書以供稽徵機關查核為據（最高行政法院94年度判字第 1436號判決及高雄高等行政法院102年度訴字第337號判決意 旨參照），系爭申報案件雖載明為會計師簽證案件，然於原 告提出查核報告書前，稽徵機關仍無從審究查核報告書之內 容，自與如期提出查核報告書之要件與實質意義不同，且原 告所稱之系爭公報內容僅為會計師就查核簽證案件應負責之 範圍，與查核報告書之交付及是否有於期限交付甚至是否認 定系爭申報案為會計師查核簽證申報等節仍屬二事，原告自 無從依系爭公報內容主張於系爭申報書載明為會計師簽證案 件已符提出查核報告書之義務。 　㈤另參所得稅法第39條第1項但書立法理由略以：以往年度之虧 損原則上不得列入本年度計算，但以年度為期限，計算營利 事業之所得，常使變動性大之所得，負荷過重。外國法例有 將以往年度虧損後轉或前轉等方法，本法採後轉辦法，並為 建立藍色申報制度，對帳冊齊全，申報正確者，予以優待， 並為防杜取巧，同時修正但書規定於虧損及申報扣除年度均 為使用藍色申報或經會計師查核簽證申報者始可適用，以資 周延（參見財政部所得稅法令彙編110年12月版第547頁）， 可知所得稅法之規範設計係採週期結算申報制度，原則上以 往年度營業之虧損，不得列入本年度計算，在特定條件下， 才例外准予跨年度盈虧互抵。而此例外情形依所得稅法第39 條第1項規定，僅限於同時符合1.公司組織之營利事業，2. 會計帳冊簿據完備，3.虧損及申報扣除年度均使用第77條所 稱藍色申報書或經會計師查核簽證，4.如期申報等要件下， 方有適用。經查原告未依限提出查核報告書，已如前所述， 自難認系爭申報案符合所得稅法第39條第1項「會計帳冊簿 據完備」之要件，且參以被告所援引適用之財政部91年函釋 及111年公告之意旨，均是放寬申報人所得稅法第39條第1項 規定提出查核報告書之期限，應認亦屬「會計帳冊簿據完備 」要件之放寬，並非增加法律所無之限制，自無違租稅法律 主義之精神，尚難認原告前揭主張可採。 　㈥再衡以財政部針對此稅法上之優惠措施亦已考量不同申報態 樣之情節輕重，以財政部91年函釋放寬對於採網路申報者其 查核報告書得於6月30日前寄交所在地之國稅局辦理提出即 可；而針對系爭申報案件即110年度申報案件，因受嚴重特 殊傳染性肺炎疫情影響，財政部111年公告更放寬對於採網 路申報者其查核報告書得於111年8月1日前寄交所在地之國 稅局分局、稽徵所或服務處辦理，或於111年7月29日前透過 營利事業所得稅電子結（決）算申報繳稅系統軟體上傳送交 ，堪認已符量能課稅原則無誤，況若申報人未依申報資料補 正期間規定補正查核報告書而仍得適用跨年度盈虧互抵之租 稅優惠，將使所得稅法申報期間之規定形同具文，對於其他 依法提供資料如期申報之納稅人亦有失公平，反有違平等原 則，且申報人未於申報時提出查核簽證報告書，自應依規定 於期限內補送，稽徵機關亦無應予提醒之義務（最高行政法 院85年度判字第867號判決意旨參照）。綜上，原告指稱被 告以未如期檢送查核簽證報告書即逕將其改列為普通申報案 件，且未依所得稅法施行細則第68條規定通知補正，有違反 租稅法律主義、量能課稅原則及平等原則云云，均無足取。 六、綜上所述，原告委託會計師查核簽證，辦理110年度營利事 業所得稅結算申報，並未如期將查核報告書寄送被告，自不 適用所得稅法第39條規定。是被告核定系爭申報案為普通申 報，並於原處分註記「否准適用所得稅法第39條規定」，並 無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷訴願 決定及原處分，為無理由，應予駁回。 七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與舉證，經核均 與判決結果無影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。 八、結論：本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項 前段，判決如主文。　　 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　16　　日 　　　　　　　　　　　　　　　法　官　陳宣每 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，以原判決違背法令為理 由，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀並表明上訴理由（原 判決所違背之法令及其具體內容，以及依訴訟資料合於該違 背法令之具體事實），其未表明上訴理由者，應於提出上訴 後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起 上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他 造人數附繕本）。 三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者， 逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　16　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　洪啟瑞

2024-12-16

TPTA-113-稅簡-15-20241216-1

簡上
臺北高等行政法院

證券交易稅

臺北高等行政法院裁定 高等行政訴訟庭第六庭 113年度簡上字第55號 上 訴 人 何能檳 被 上訴 人 財政部北區國稅局 代 表 人 李怡慧（局長） 上列當事人間證券交易稅事件，上訴人不服中華民國113年4月2 日本院地方行政訴訟庭112年度巡稅簡字第10號行政訴訟判決， 提起上訴，本院裁定如下： 主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　事實及理由 一、依行政訴訟法第242條及第244條規定，對於判決提起上訴， 非以其違背法令為理由，不得為之，且應於上訴理由中表明 原判決所違背之法令及其具體內容，或表明依訴訟資料可認 為原判決有違背法令之具體事實之事由。又依同法第243條 第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。 上開規定，依同法第263條之5規定，於高等行政法院上訴審 程序準用之。是當事人對於高等行政法院地方行政訴訟庭之 判決上訴，如依第263條之5準用第243條第1項規定，以判決 有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應表 明原判決所違背之法令及其具體內容；若係成文法以外之法 則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋，則為揭示該判 解之字號或其內容。如以第263條之5準用第243條第2項所列 各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項 各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明者，即難 認為已對簡易訴訟程序之判決之違背法令有具體之指摘，其 上訴自難認為合法。 二、上訴人於民國110年5月10日分別委託兆豐證券股份有限公司 中壢分公司（下稱兆豐證券公司）、元大證券股份有限公司 中壢分公司（下稱元大證券公司），賣出永豐金融控股股份 有限公司（下稱永豐金）股票（上市股票代號：2890，下稱 系爭股票）各1,000股，隨即於同日委託兆豐證券公司、元 大證券公司以相同帳戶買進系爭股票各1,000股，每股單價 新臺幣（下同）13.7元，成交價格各為13,700元。嗣元大證 券公司，依行為時證券交易稅條例(下稱證交稅條例)第2條 之2之規定，按該次交易成交價格千分之1.5稅率，代徵證券 交易稅（下稱證交稅）20元；兆豐證券公司，則依證交稅條 例第2條第1款之規定，按該次交易成交價格千分之3稅率， 代徵證交稅41元。上訴人並於111年12月7日具文，申請退還 其委託兆豐證券公司賣出系爭股票1,000股溢繳之證交稅20 元〈1,000股×13.7元×(0.003-0.0015）＝20元〉，經被上訴人 以112年1月12日北區國稅審三字第1111019344號函（下稱原 處分），否准其申請。上訴人不服，循序提起訴願及行政訴 訟，經本院地方行政訴訟庭112年度巡稅簡字第10號行政訴 訟判決（下稱原判決）駁回上訴人之訴，遂提起本件上訴。 三、上訴意旨略以： 原判決以本件需事先簽訂「有價證券當日沖銷交易風險預告 書暨概括授權同意書」（下稱概括授權同意書），始為有價 證券當日沖銷交易作業辦法（下稱當日沖銷辦法）之當日沖 銷交易，才能適用證交稅條例第2條之2之優惠稅率等情，使 簽訂同意書從證券監理文件，變成實質影響證交稅率的稅捐 稽徵程序文件，係以非稅法法源之財政部賦稅署106年6月14 日臺稅消費字第10604595950號函釋(下稱財政部106年函釋) ，增加證交稅條例第2條之2規定法律所無之限制，溢出條文 之可能解釋範圍，縮減法律所賦予之租稅優惠，有不適用法 規之違法，且違反租稅法律主義，致本件改為適用證交稅條 例第2條第1款，有法規適用不當之違法。原判決雖肯認上訴 人在兆豐證券及元大證券之交易符合經濟意義/事實上之當 日沖銷，惟仍依106年函釋暨當日沖銷辦法所規定之交割法 認事用法，亦有法規適用不當之違法。本件股票買賣交易係 110年5月10日，當時證交稅條例第2條之2並無第2項規定， 嗣110年12月21日始增訂第2項規定，依法律不溯及既往原則 ，原判決有違反法律不溯及既往原則之違憲違法。稅法並無 關於「專業機構投資人」之定義，何以其可以不用簽訂風險 預告書，不用受開立受託買賣帳戶滿3個月且最近1年內委託 買賣成交達10筆(含)以上之規範就能簽訂概括授權同意書？ 就能適用當沖買賣相抵交割法？甚至，證券自營部門什麼都 不用簽訂就可以適用較低度規範之稅法規定在哪等語。 四、惟查，原判決已敘明：證交稅條例第2條第1款規定屬於課徵 證券交易稅之一般規定，證交稅條例第2條之2規定屬於稅捐 優惠規定，應依其要件予以區別適用以符合依法課稅原則及 平等適用量能課稅原則。參照106年4月26日增訂公布證交稅 條例第2條之2規定之立法理由、證券交易法第44條第4項、 依證券交易法第44條第4項規定所授權訂定之證券商管理規 則第37條第6款、第37條之1、第150條本文、第151條規定可 知，證券商受託買賣有價證券，對於客戶以同一帳戶於同一 營業日為現款買進與現券賣出同種類有價證券成交後，係依 照當日沖銷辦法辦理。又依當日沖銷辦法第1條第1項、第2 條第2項之規定，委託人未事先與證券經紀商簽訂概括授權 同意書者，即非證交稅條例第2條之2所規定優惠稅率之適用 對象，而證交稅條例第2條之2規定僅係適用當時既存之當沖 交易經濟現實，被告適用當日沖銷辦法或財政部106年函釋 而為解釋，並非增加證交稅條例第2條之2所無之限制，並無 違反租稅法定主義。證交稅條例第2條之2之增訂雖晚於當日 沖銷辦法，然於該條文訂立前本應適用當日沖銷交易作業相 關規定辦理，證交稅條例第2條之2增訂第2項僅係使臻明確 。上訴人雖於同一日以同一證券戶買進及賣出相同股數之相 同股票，但因其並未與兆豐證券公司事先簽訂概括授權同意 書，自不符合當日沖銷辦法第1條第1項之當沖，無法適用證 交稅條例第2條之2規定之優惠稅率，而上訴人委託元大證券 公司於同一日進行之當沖交易因有與元大證券公司事先簽訂 概括授權同意書，而符合當日沖銷辦法定義之當日沖銷交易 ，兩相比較，更能了解有無「事先簽訂概括授權同意書」將 產生能否適用優惠稅率之差異，此部分並無違反平等原則， 兆豐證券公司以此代收千分之3證券交易稅，於法有據，被 上訴人否准上訴人以千分之1.5計算證券交易稅並退還20元 之請求，訴願決定予以維持，於法並無違誤，應予駁回等認 事用法之理由。上訴意旨雖以原判決違背法令為由，惟核其 上訴理由，無非重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採 之陳詞，以其主觀之法律見解，就原審所為論斷，泛言未論 斷或論斷違法，尚難認為已對原判決之如何違背法令有具體 之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。 五、結論：本件上訴為不合法。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　11　　月　　20　　日 審判長法 官 洪慕芳 法 官 周泰德 法 官 郭銘禮 上為正本係照原本作成。 不得抗告。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　11　　月　　20　　日 書記官 林淑盈

2024-11-20

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