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簡
臺灣新北地方法院

毒品危害防制條例

臺灣新北地方法院刑事簡易判決 113年度簡字第4291號 聲 請 人 臺灣新北地方檢察署檢察官 被 告 洪譽瑋 上列被告因違反毒品危害防制條例案件，經檢察官聲請以簡易判 決處刑（113年度偵字第40911號），本院判決如下： 　　主　文 洪譽瑋犯持有第二級毒品純質淨重二十公克以上罪，處有期徒刑 陸月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 扣案之第二級毒品甲基安非他命壹包（驗餘淨重參拾壹點柒陸肆 陸公克、純質淨重貳拾伍點玖肆壹玖公克，含包裝袋壹只），沒 收銷燬。 　　事實及理由 一、本件犯罪事實、證據及應適用法條，除補充、更正如下外， 其餘均引用如附件檢察官聲請簡易判決處刑書之記載： 　㈠犯罪事實欄一、第4行「..21時30分許前某時，在不詳地點」 ，補充為「..21時30分許前之同日某時，在新北市新莊區某 處」。 　㈡犯罪事實欄一、第5、6行及最末行有關「(淨重31.5848公克 ，純質淨重25.9419公克)」之記載，皆更正補充為「(淨重3 1.8305公克，驗餘淨重31.7646公克、純質淨重25.9419公克 )」。 　㈢證據並所犯法條欄一、另補充理由「被告固不爭執為警查獲 時其手提袋內之筆記盒內，藏放有第二級毒品甲基安非他命 1包之客觀事實，惟否認持有第二級毒品，辯稱非其所有， 乃係綽號『姊夫』之人所有云云。惟查被告經警當場查扣持有 之米白色晶體1包，經鑑驗結果，確含有第二級毒品甲基安 非他命成分之事實，此有新北市政府警察局三重分局搜索扣 押筆錄暨扣押物品目錄表、現場照片、臺北榮民總醫院毒品 成分鑑定書各1份在卷可稽，是被告確持有第二級毒品無訛 ，被告空言否認，自不予採信，從而，被告持有第二級毒品 犯行應堪認定」。 　㈣證據並所犯法條欄二、另補充「行為人持有毒品數量達法定 標準以上者，由於相較於僅持有少量毒品之不法內涵為高， 其法定刑亦隨之提升甚重，縱令行為人係為供個人施用而購 入持有，由於該等行為不法內涵非原本施用毒品行為所得涵 蓋，自不得拘泥於以往施用行為吸收持有行為之見解，應本 諸行為不法內涵之高低作為判斷標準，改認持有法定數量以 上毒品之行為，屬高度行為而吸收低度之施用毒品行為，或 逕認施用毒品之輕行為當為持有超過法定數量毒品之重行為 所吸收，方屬允當（最高法院112年度台上字第88號、111年 度台上字第2633號判決意旨參照）。又按我國刑法採刑罰與 保安處分雙軌制，是若被告初次施用毒品並同時持有逾法定 數量毒品時，由於觀察勒戒、強制戒治性質上係屬保安處分 ，與刑罰性質不同，故針對同一犯行併予諭知刑罰及保安處 分者自無不可，且此時持有逾法定數量毒品行為之不法內涵 已非嗣經不起訴處分之施用毒品行為所得涵蓋，故法院除應 就被告所為論以持有逾法定數量毒品罪刑外，另應就施用毒 品犯行部分裁定令入勒戒處所施以觀察勒戒，此亦為刑罰與 保安處分雙軌制之使然，並無違反一事不二罰原則（最高法 院107年度台上字第3919號刑事判決意旨參照）。查被告持 有純質淨重20公克以上第二級毒品甲基安非他命而為警查獲 時，固同時涉有施用第二級毒品甲基安非他命犯行，且此部 分施用毒品犯行前經本院裁定執行觀察、勒戒後，已於110 年10月6日執行完畢，並經臺灣新北地方檢察署檢察官以110 年度毒偵字第7577號、110年度毒偵緝字第782號、第783號 為不起訴處分確定等情，有台灣檢驗科技股份有限公司濫用 藥物檢驗報告、新北市政府警察局受採集尿液檢體人姓名及 檢體編號對照表、上開不起訴處分書、臺灣高等法院被告前 案紀錄表各1份在卷可稽，然被告持有超過法定數量毒品之 行為不得逕由施用毒品行為所吸收，是被告雖因施用毒品經 執行觀察、勒戒，仍應就被告持有第二級毒品甲基安非他命 純質淨重20公克以上犯行予以論罪科刑」。 二、審酌被告無視於政府所推動之禁毒政策，明知毒品危害國人 身心健康，屬法令規範之違禁物品，竟非法持有第二級毒品 純質淨重20公克以上，所為應予非難，且犯後否認犯行，態 度非佳，兼衡其前同有違反毒品危害防制條例等案件，經法 院分別判處罪刑暨定應執行刑確定，入監接續執行有期徒刑 後，已先於民國107年11月6日部分執行完畢等情，有臺灣高 等法院被告前案紀錄表1份在卷可稽，品行素行非端，暨其 犯罪之動機、目的、手段、於警詢中自陳高中肄業之智識程 度、從事水電工作、家庭經濟貧寒之生活狀況，再參酌其持 有毒品之數量、種類，復無事證認定其持有之毒品有販賣、 轉讓他人而助長毒品流通或滋生其他犯罪之情形，對社會造 成之危害尚非直接甚鉅等一切情狀，量處如主文所示之刑， 並諭知易科罰金之折算標準。 三、沒收部分： 　　扣案之米白色晶體1包，經鑑驗結果，確有第二級毒品甲基 安非他命成分（淨重31.8305公克、驗餘淨重31.7646公克、 純質淨重25.9419公克），有臺北榮民總醫院毒品成分鑑定 書1份在卷可稽，不問屬於犯罪行為人與否，應依毒品危害 防制條例第18條第1項前段規定宣告沒收銷燬。另盛裝、包 覆上開送驗毒品之包裝袋，因包覆、盛裝毒品留有毒品殘渣 ，難以完全析離，應整體視為毒品之一部，爰併予宣告沒收 銷燬，而鑑驗用罄部分，因已滅失，不再為沒收銷燬之諭知 。至其餘為警同時扣案之咖啡包、分裝袋、夾鍊袋、磅秤、 行動電話等物，皆與被告本件犯行無涉，且業經檢察官另行 發還或處分銷毀，爰皆不另為此部分沒收之諭知。 四、依刑事訴訟法第449條第1項前段、第3項、第454條第2項、 第450條第1項，逕以簡易判決處刑如主文。 五、如不服本判決，得自送達之日起20日內向本院提出上訴狀， 上訴於本院第二審合議庭（須附繕本）。 本案經檢察官陳旭華聲請以簡易判決處刑。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　　30　　日 　　　　　　　　　刑事第二十七庭　法　官 王綽光 上列正本證明與原本無異。 　　　　　　　　　　　　　　　　　書記官 張婉庭 中　　華　　民　　國　　113 　年　　11　　月　　 2　　日 附錄本案論罪科刑法條全文： 毒品危害防制條例第11條 持有第一級毒品者，處3年以下有期徒刑、拘役或新臺幣30萬元 以下罰金。 持有第二級毒品者，處2年以下有期徒刑、拘役或新臺幣20萬元 以下罰金。 持有第一級毒品純質淨重10公克以上者，處1年以上7年以下有期 徒刑，得併科新臺幣1百萬元以下罰金。 持有第二級毒品純質淨重20公克以上者，處6月以上5年以下有期 徒刑，得併科新臺幣70萬元以下罰金。 持有第三級毒品純質淨重5公克以上者，處2年以下有期徒刑，得 併科新臺幣20萬元以下罰金。 持有第四級毒品純質淨重5公克以上者，處1年以下有期徒刑，得 併科新臺幣10萬元以下罰金。 持有專供製造或施用第一級、第二級毒品之器具者，處1年以下 有期徒刑、拘役或新臺幣10萬元以下罰金。 ─────────────────────────── ◎附件： 臺灣新北地方檢察署檢察官聲請簡易判決處刑書 　　　　　　　　　　　　　　 　　　 113年度偵字第40911號 　　被　　　告　洪譽瑋　男　31歲（民國00年00月00日生） 　　　　　　　　　　　　住○○市○○區○○街00號之15 　　　　　　　　　　　　國民身分證統一編號：Z000000000號 上列被告因違反毒品危害防制條例案件，業經偵查終結，認宜聲 請以簡易判決處刑，茲將犯罪事實及證據並所犯法條分敘如下： 　　　　犯罪事實 一、洪譽瑋明知甲基安非他命係毒品危害防制條例第2條第2項第 2款所規定之第二級毒品，不得非法持有，竟仍基於持有第 二級毒品純質淨重20公克以上之犯意，於民國109年5月14日 21時30分許前某時，在不詳地點，向真實姓名年籍不詳、綽 號「姊夫」之男子取得第二級毒品甲基安非他命1包(淨重31 .5848公克，純質淨重25.9419公克)後，即無故持有之。嗣 於109年5月14日21時30分許，在新北市○○區○○○路00號前為 警攔查，當場扣得上開第二級毒品甲基安非他命1包(淨重31 .5848公克，純質淨重25.9419公克)。 二、案經新北市政府警察局三重分局報告偵辦。 　　　　證據清單並所犯法條 一、證據清單： (一)被告洪譽瑋於警詢及偵查中之供述。 (二)新北市政府警察局三重分局扣押筆錄、扣押物品目錄表、臺 北榮民總醫院109年7月10日北榮毒鑑字第C0000000-Q號毒品 純度鑑定書各1份。 二、核被告所為，係犯毒品危害防制條例第11條第4項之持有第 二級毒品純質淨重20公克以上罪嫌。扣案之第二級毒品甲基 安非他命1包(淨重31.5848公克，純質淨重25.9419公克)， 請依毒品危害防制條例第18條第1項前段規定，宣告沒收銷 燬之。 三、依刑事訴訟法第451條第1項聲請逕以簡易判決處刑。 　　此　致 臺灣新北地方法院 中　　華　　民　　國　 113　　年　　8 　　月　　26　　日 　　　　　　　　　　　　　　　檢　察　官　陳旭華

2024-10-30

PCDM-113-簡-4291-20241030-1

上
最高行政法院

傳染病防治法

最 高 行 政 法 院 判 決 113年度上字第227號 上 訴 人 鄭偉鵬 訴訟代理人 周逸濱 律師 魯忠翰 律師 被 上訴 人 臺北市政府民政局 代 表 人 陳永德 上列當事人間傳染病防治法事件，上訴人對於中華民國113年2月 29日臺北高等行政法院112年度訴字第501號判決，提起上訴，本 院判決如下： 　　主 文 一、上訴駁回。 二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、衛生福利部（下稱衛福部）為因應嚴重特殊傳染性肺炎流行 疫情，依傳染病防治法第8條第1項及第58條等規定，於民國 111年6月11日發布，自111年6月15日零時起，所有入境者需 進行3天居家檢疫及檢疫期滿後接續4天自主防疫之措施。上 訴人於111年6月22日由英國入境，經衛福部疾病管制署（下 稱疾管署）開立防範嚴重特殊傳染性肺炎入境健康聲明暨居 家檢疫通知書（下稱系爭居家檢疫通知書），並載明檢疫起 始日及檢疫結束日分別為111年6月22日及同年月25日24時， 居家檢疫地點為臺北市○○區○○○路000號00樓（下稱系爭地點 ）。嗣臺北市○○區公所於111年6月23日獲知上訴人疑有擅離 系爭地點之情事，乃於當日會同臺北市政府警察局○○分局○○ ○派出所員警至系爭地點訪查，經調閱電梯監視器畫面後， 查認上訴人自111年6月22日至23日擅離系爭地點8次【詳如 臺北高等行政法院（下稱原審）112年度訴字第501號判決（ 下稱原判決）附表所示】。被上訴人審認上訴人於居家檢疫 期間擅離居家檢疫地點，違反傳染病防治法第58條第1項第4 款規定，而上訴人8次擅離系爭地點之時間皆小於2小時，依 行政罰法第25條、嚴重特殊傳染性肺炎防治及紓困振興特別 條例（下稱系爭特別條例）第15條第2項、行為時「違反傳 染病防治法第48條第1項規定所為之隔離措施、第58條第1項 第2款及第4款規定所為之檢疫措施案件裁罰基準」（業於11 2年7月3日廢止，下稱系爭裁罰基準）第2點及其附表項次三 等規定，以111年12月6日北市民區字第1116028895號裁處書 （下稱原處分）各處上訴人新臺幣（下同）10萬元罰鍰，共 計80萬元罰鍰。上訴人不服，提起訴願，經決定駁回後，遂 提起行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分均撤銷。經原判 決駁回，上訴人仍未甘服，乃提起本件上訴，並聲明：原判 決廢棄；訴願決定及原處分均撤銷。 二、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯均引用原判決所載 。 三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，係以： ㈠衛福部為因應嚴重特殊傳染性肺炎流行疫情，依傳染病防治 法第8條第1項、第58條規定，於111年6月11日發布，自111 年6月15日零時起，所有入境者需居家檢疫3天，及檢疫期滿 後接續4天自主防疫措施。上訴人於111年6月22日由英國入 境，經疾管署開立系爭居家檢疫通知書，並明確記載居家檢 疫地點為系爭地點、檢疫起始日為111年6月22日、檢疫結束 日為111年6月25日24時等節。上訴人已收受系爭居家檢疫通 知書，卻仍未依衛福部公告之「居家隔離及居家檢疫對象應 遵守及注意事項」為之，而係多次擅離系爭地點，足認主觀 上顯有違反傳染病防治法第58條第1項第4款規定隔離措施之 故意。又上訴人擅離系爭地點之時間固然短暫，然系爭裁罰 基準既已按擅離時間長短決定罰鍰金額，且上訴人復無其他 特別減輕事由，則被上訴人按系爭裁罰基準規定擅離時間小 於2小時之範圍，依罰鍰最低額即10萬元裁處，於法有據， 難謂有裁量瑕疵。 ㈡上訴人8次擅離行為，已分別造成提高疫情擴散風險，對於系 爭地點之社區居民健康造成威脅，應認已多次違反系爭特別 條例第15條第2項之規範目的。況且，上訴人之擅離行為， 時間上明顯可分，且目的有別（例如下樓取餐、偕同友人上 樓、上頂樓等），可見上訴人歷次行為係出於不同之違規故 意，依社會通念自應評價為8行為，並應依行政罰法第25條 規定分別處罰。是以，被上訴人認定上訴人所為係8次違規 行為，並分別計算裁罰，難認有何違法等語，判決駁回上訴 人在原審之訴。 四、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴之結論，並無違誤， 茲就上訴意旨補充論述如下： 　㈠按傳染病防治法第2條規定：「本法主管機關：在中央為衛生 福利部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政 府。」第3條第1項第5款、第2項規定：「（第1項）本法所 稱傳染病，指下列由中央主管機關依致死率、發生率及傳播 速度等危害風險程度高低分類之疾病：……五、第五類傳染病 ：指前4款以外，經中央主管機關認定其傳染流行可能對國 民健康造成影響，有依本法建立防治對策或準備計畫必要之 新興傳染病或症候群。（第2項）中央主管機關對於前項各 款傳染病之名稱，應刊登行政院公報公告之；有調整必要者 ，應即時修正之。」第8條規定：「（第1項）傳染病流行疫 情、疫區之認定、發布及解除，由中央主管機關為之；……。 （第2項）中央主管機關應適時發布國際流行疫情或相關警 示。」第58條第1項第4款規定：「主管機關對入、出國（境 ）之人員，得施行下列檢疫或措施，並得徵收費用：……四、 對自感染區入境、接觸或疑似接觸之人員、傳染病或疑似傳 染病病人，採行居家檢疫、集中檢疫、隔離治療或其他必要 措施。」第59條第3項規定：「……前條第1項檢疫方式、程序 、管制措施、處置及其他應遵行事項等規則；其費用徵收之 對象、金額、繳納方式、期間及其他應遵行事項之辦法，由 中央主管機關定之。」又衛福部依傳染病防治法第76條規定 授權訂定之傳染病防治法施行細則第5條規定：「本法所稱 疫區，指有傳染病流行或有疫情通報，經中央或地方主管機 關依本法第8條第1項規定發布之國際疫區或國內疫區。」另 衛福部109年1月15日衛授疾字第1090100030號公告新增「嚴 重特殊傳染性肺炎」為第五類法定傳染病。 　㈡109年2月25日制定公布之系爭特別條例第1條規定：「為有效 防治嚴重特殊傳染性肺炎（COVID-19），維護人民健康，並 因應其對國內經濟、社會之衝擊，特制定本條例。」第15條 第2項規定：「違反各級衛生主管機關依傳染病防治法第58 條第1項第4款規定所為之檢疫措施者，處新臺幣10萬元以上 100萬元以下罰鍰。」第19條第1項規定：「本條例及其特別 預算施行期間，自中華民國109年1月15日起至111年6月30日 止。但第12條至第16條自公布日施行。」（立法院111年5月 27日第10屆第5會期第14次會議討論決議同意延長系爭特別 條例及其特別預算施行期間至112年6月30日，嗣衛福部於11 2年7月3日以衛授疾字第1120100886號公告施行期間於112年 6月30日屆滿，當然廢止）。　　 　㈢衛福部依傳染病防治法第48條第2項及第59條第3項規定，於1 09年4月13日以衛授疾字第1090200293號公告（下稱109年4 月13日公告）「居家隔離及居家檢疫對象應遵守及注意事項 」，其內容如下：「壹、應遵守事項：一、居家隔離及居家 檢疫對象應遵守事項如下：㈠留在家中（或地方政府指定範 圍內），禁止外出，亦不得出境或出國。……二、違反上述居 家隔離、居家檢疫規定者，依嚴重特殊傳染性肺炎防治及紓 困振興特別條例第15條規定，可裁處最高新臺幣100萬元罰 鍰。……。」嗣於110年7月22日再作成衛授疾字第1100200037 號公告（下稱110年7月22日公告），公告修正「居家隔離及 居家檢疫對象應遵守及注意事項」，惟關於居家檢疫對象應 留在家中（或地方政府指定範圍內），禁止外出，亦不得出 境或出國之規定，並未變更（上開110年7月22日公告業經衛 福部以111年10月3日衛授疾字第1110200856號公告自111年1 0月3日停止適用）。又前開109年4月13日公告及110年7月22 日公告均是衛福部依傳染病防治法第48條第2項及第59條第3 項規定之授權，對於應實施居家隔離或居家檢疫者，有關防 疫、檢疫所應遵循的具體管制措施及方式等，為細節性之規 範；由於是對多數不特定人民實施居家隔離或居家檢疫時所 應遵循事項的抽象性、一般性規範，核屬行政程序法第150 條第1項規定之法規命令，且已刊登於行政院公報，符合行 政程序法第157條第3項規定之生效要件，得為本院裁判所適 用。 　㈣衛福部109年4月29日衛授疫字第1090005547號函釋略以：「 說明：……二、居家檢疫及居家隔離之目的，係為避免此類感 染高風險對象出入公共場所與同住者以外之人接觸，以降低 傳播風險……。三、居家檢疫及居家隔離之住所範圍定義，係 以住家（當戶）之大門為界線，且他人無法隨意出入為原則 （如住家圍牆內之庭院、住家陽台等），倘至社區之會客大 廳、公用電梯、樓梯間、頂樓、中庭花園等公共空間，即可 視為擅離住所……。」衡諸上開函釋為衛福部本於主管機關之 地位，就居家檢疫及居家隔離之住所範圍，所為闡明法規原 意之解釋，核與前揭衛福部109年4月13日公告、110年7月22 日公告之規定並無不合，亦符合前揭公告「留在家中（或地 方政府指定範圍內），禁止外出」，係為了避免此類感染高 風險對象出入公共場所與同住者以外之人接觸，以降低傳播 風險之立法目的，是本院自得援用。 　㈤行政罰法第25條規定：「數行為違反同一或不同行政法上義 務之規定者，分別處罰之。」立法理由載謂：「行為人所為 數個違反行政法上義務之行為，若違反數個不同之規定，或 數行為違反同一之規定時，與前條單一行為之情形不同，為 貫徹個別行政法規之制裁目的，自應分別處罰。此與司法院 釋字第503號解釋『一事不二罰』之意旨並不相違。」足見行 為人數個違反行政法上義務規定之行為，若不能視為同一行 為者，即應分別處罰。而行為人連續多次之違規行為，究應 評價為單一行為或數個行為，應兼顧達成規範目的之必要性 ，與違規行為構成要件該當性，不得有評價不足或重複評價 之情形。因此違規行為之個數判斷，必須就具體個案之事實 情節，從行為人主觀犯意、構成要件實現及受侵害法益、違 規行為發生時空之可分性與獨立性、違反行政法上義務規定 所欲達成之規範目的等因素，依社會通念綜合判斷之。 　㈥系爭裁罰基準第1點規定：「依據行政罰法第18條第1項規定 ，裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、 所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處 罰者之資力，為使主管機關於執行違反傳染病防治法第48條 第1項規定所為之隔離措施、第58條第1項第2款及第4款規定 所為之檢疫措施案件，裁處符合比例原則，特訂定本基準。 」第2點規定：「違反本法規定者，依附表所列情事裁處之 。」第5點規定：「違規案件依本基準裁罰如有顯失衡平之 情事，得斟酌個案情形，並敘明理由，依行政罰法規定，酌 予加重、減輕或免除處罰。」另第2點附表項次三乃規定： 「違反法條：傳染病防治法第58條第1項第4款……違反行為： 受檢疫者發生擅離住家（或指定地點）或其他具感染他人風 險之行為……裁罰依據：嚴重特殊傳染性肺炎防治及紓困振興 特別條例第15條第2項。罰鍰額度：處新臺幣10萬元以上100 萬元以下罰鍰。裁罰基準：甲、一般期間【非屬110年12月1 4日至111年3月6日期間（航班抵臺時間）】，入境旅客違反 居家檢疫規定之裁罰基準如下：⒈依據擅離時間加重裁處：⑴ 擅離時間＜2小時，依罰鍰最低額裁處之。⑵2小時≦擅離時間＜ 6小時，處新臺幣20萬元罰鍰。⑶6小時≦擅離時間＜24小時， 處新臺幣30萬元罰鍰。⑷24小時≦擅離時間＜72小時，處新臺 幣60萬元罰鍰。⑸72小時≦擅離時間，依罰鍰最高額裁處之。 ……⒋前開擅離或其他具感染他人風險之行為，應衡酌其他具 體違規情節進行裁處：例如接觸人數多、活動範圍大、接觸 抵抗力較差之對象、出入公共場所、搭乘大眾交通工具、於 從事業務處所接觸民眾或其他類此嚴重影響防疫情事，從重 處以罰鍰。……」而系爭裁罰基準係中央主管機關衛福部為使 下級機關辦理此類違規案件之裁罰金額有客觀標準可循，以 避免因行政機關之恣意決定或專斷致有輕重之差別待遇，且 該基準主要按違規時間長短為原則性裁量基準，並選擇擅離 行為若干可能擴大感染層面之因素，作為加重裁罰之裁量事 由，核與法律授權目的並無牴觸，並具體實現行政罰法第18 條第1項規定之意旨，主管機關作成裁罰處分時自得予以援 用。倘被上訴人依系爭裁罰基準所示原則性裁量基準作成裁 罰，除非另有例外情事可認有失平等原則、誠信原則或比例 原則等一般法的規範外，即屬依法行政，核無裁量怠惰可言 。 　㈦經查，上訴人於111年6月22日由英國入境，經疾管署開立系 爭居家檢疫通知書，並載明檢疫起始日及檢疫結束日分別為 111年6月22日及同年月25日24時，居家檢疫地點為系爭地點 。又上訴人已收受系爭居家檢疫通知書，明知其於111年6月 22日至23日仍在居家檢疫期間，不得擅自外出，卻仍於原判 決附表所示時間擅離系爭地點8次，且所為擅離行為，時間 上明顯可分，目的亦有別（例如下樓取餐、偕同友人上樓、 上頂樓等）等情，為原審依法所確定之事實，核與卷內證據 相符，原判決據以認定上訴人確有8次故意違反傳染病防治 法第58條第1項第4款之行為，該當系爭特別條例第15條第2 項規定之裁罰要件，並已詳為敘述其認定事實之依據與得心 證之理由，核與證據法則、經驗法則與論理法則均無違背， 自無違誤。 　㈧上訴意旨雖稱：原處分對上訴人之違規行為分次處罰，且未 依系爭裁罰基準第5點規定酌減，不僅邏輯不合，且顯失衡 平，詎原判決就上訴人之質疑未予斟酌，亦未予說明，顯有 理由不備之違法云云。惟查，COVID-19於109年1月15日起經 衛福部公告為第五類法定傳染病後，各級主管機關均積極嚴 防COVID-19疫情在國內蔓延，其中依傳染病防治法第58條第 1項第4款規定，對自感染區入境者採行居家檢疫，即係為避 免疫情擴散，確保國人健康之重要措施，此為眾所皆知之事 實。然上訴人明知其於111年6月22日至23日仍在居家檢疫期 間，不得擅自外出，卻仍於原判決附表所示時間擅離系爭地 點8次，且上訴人所為擅離行為，時間上明顯可分，目的亦 有別。是以，原判決據此論明：上訴人所為8次之擅離行為 ，既已分別造成提高疫情擴散可能性之風險，對於系爭地點 所在社區居民健康造成威脅，應認已多次違反系爭特別條例 第15條第2項之規範目的。況且，上訴人所為擅離行為，均 係出於不同之違規故意，依社會通念自應評價為8行為，並 應依行政罰法第25條規定分別處罰。又上訴人每次擅離時間 固然短暫，惟系爭裁罰基準既已按照擅離時間長短決定罰鍰 金額，且上訴人復無其他特別應予減輕之事由（即無依系爭 裁罰基準第5點規定酌予減輕之必要），是被上訴人認定上 訴人所為係8次違規行為，並將其擅離系爭地點時間分別計 算後予以裁罰最低額，難認有何違法之處，亦無裁量瑕疵之 情事等節，經核並無違誤，亦無理由不備之違法，上訴人前 開主張，洵無足採。 　㈨末按系爭特別條例屬「限時法」之性質，而所謂限時法通常 係為因應一時特殊情況所需而制定之法律，於特定期間內施 行，縱於此期間經過後因原特殊情況不復存在，立法理由已 失，且因廢止而向後失其效力，然此並非因法律觀念之改變 所為之法令修正，為貫徹該限時法之立法目的，對於限時法 有效期間內所為之違規行為，於限時法經廢止後，續行追究 處罰之公共利益並非當然喪失，故自仍應適用該限時法裁處 ，否則豈非鼓勵違規者藉由提起行政救濟，儘量延後裁罰處 分確定之時間，即可能因嗣後限時法廢止而獲減輕或免除裁 罰，如此不啻變相扭曲系爭特別條例之規範效力，更使系爭 特別條例為有效防治嚴重特殊傳染性肺炎（COVID-19），維 護人民健康，並因應其對國內經濟、社會之衝擊等立法目的 無法達成，故應認被上訴人所為原處分之裁罰，並未因系爭 特別條例之廢止而失其依據，是上訴意旨主張系爭特別條例 已經廢止，依行政罰法第5條規定及其修法理由之意旨，本 件自應回歸傳染病防治法第69條第1項第1款處1萬元以上15 萬元以下罰鍰之規定，惟原判決未交代不適用行政罰法第5 條及其修法意旨所揭示之從新從輕原則，顯有不適用法規、 理由不備之違背法令云云，亦無足取。 五、綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴 意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回 。 六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。　　 中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　　30　　日 最高行政法院第四庭 審判長法官 王 碧 芳 法官　王 俊 雄　 法官　鍾 啟 煒 　　　　　　　　　　　　　　　法官 陳 文 燦 　　　　　　　　　　　　　　　法官 林 秀 圓 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　　30　　日 書記官 蕭 君 卉

2024-10-30

TPAA-113-上-227-20241030-1

交
臺北高等行政法院 地方庭

交通裁決

臺北高等行政法院判決 地方行政訴訟庭第三庭 112年度交字第1871號 原 告 莊孟璋 被 告 交通部公路局臺北區監理所 代 表 人 黃鈴婷 訴訟代理人 林佳慧 上列當事人間因交通裁決事件，原告不服被告中華民國112年9月 25日北監宜裁字第43-T00000000號裁決，提起行政訴訟，本院判 決如下： 主 文 一、原處分關於處罰主文「記違規點數3點」部分撤銷。 二、原告其餘之訴駁回。 三、訴訟費用新臺幣300元由原告負擔。 事實及理由 壹、程序部分： 一、按行政訴訟法第237條之7規定，交通裁決事件之裁判，得不 經言詞辯論為之。本件屬交通裁決事件，依兩造所述各節及 卷內資料其事證已臻明確，本院認無經言詞辯論之必要，爰 不經言詞辯論而為判決。 二、原告起訴狀除對被告112年9月25日北監宜裁字第43-T000000 00號裁決書（下稱原處分）聲明不服外，雖另附有被告112 年9月25日北監宜裁字第43-T00000000號裁決書（下稱第43- T00000000號裁決書），然經本院與原告確認本件起訴之訴 訟標的，原告覆以：其僅就有訴訟權能之裁決書提起訴訟等 語，此有本院電話紀錄1份附卷可參（本院卷第101頁）。審 酌第43-T00000000號裁決書之受處分人並非原告，倘原告針 對該裁決書提起撤銷訴訟，自屬當事人不適格，故依其上開 起訴意旨，本件審理之訴訟標的僅有被告112年9月25日北監 宜裁字第43-T00000000號裁決書（下稱原處分），先予敘明 。 貳、實體部分： 一、事實概要: 　　原告於民國112年7月23日17時40分許，駕駛車牌號碼000-00 00號自用小客車（下稱系爭車輛）(112年7月26日換領號碼0 00-0000號車牌)，行經臺9線北上路段393公里處(下稱系爭 路段)，因有「以危險方式在道路上駕駛汽車」之違規行為 ，經民眾向臺東縣警察局大武分局(下稱舉發機關)檢舉，舉 發機關於112年8月1日填製東警交字第T00000000號舉發違反 道路交通管理事件通知單(下稱舉發通知單)舉發。嗣原告不 服舉發提出申訴，經被告審認原告違規事實明確，乃依道路 交通管理處罰條例（下稱道交條例）第43條第1項第1款、修 正前第63條第1項、第24條規定，於112年9月25日開立北監 宜裁字第43-T00000000號裁決書（下稱原處分），裁處原告 罰鍰新臺幣(下同)18,000元，記違規點數3點，並應參加道 路交通安全講習。原告不服，提起本件行政訴訟。 二、原告主張： 　㈠我接受當天有違規超車、跨越雙黃線、逆向行駛，但我是顧及到檢舉人的煞車距離、回切原車道時機以及重機駕駛的安全性，並在打方向燈後才回到主車道。而在我回切時，重機騎士也沒有做出驚嚇或閃躲之舉，之後卻一路尾隨我，我有保持距離閃避他們。再者，實際情形與採證照片的說明不同，我顧慮到前方為下坡路段，且有機車，故沿路煞車減速，惟該重機騎士卻持續朝我車身逼近叫囂，檢舉人也加入追車擋車的行為，二人於臺9線391.8公里處前後包夾我，甚至逼近副駕駛座叫囂拉門，還損毀我的右後照鏡，上述行為從影片中亦可清楚看到等語。 　㈡並聲明：原處分撤銷。 三、被告則以： 　㈠據採證影像顯示，原告在車道無突發狀況之情事，突然向右 跨越雙黃線逆向於南下車車道往北行駛，見前方有來車始駛 回原北上車道，並插入二機車中間，逼迫原行駛於該車道之 大型重型機車讓道。原告亦在前方無必須減速之突發狀況下 ，任意減速、煞車，於車道中暫停，故原告上開行為顯已構 成危險駕駛，已嚴重影響其他車輛行車安全甚鉅及危害交通 秩序。復參行政法院判決意旨，第43-T00000000號裁決書之 吊扣汽車牌照6個月處分，不涉及一事不二罰，並非重複處 罰，且受處分人為該車之所有人並非原告，是原告違規事實 明確，原處分應屬合法等語。 　㈡並聲明：原告之訴駁回。 四、本院之判斷： 　1.道交條例第43條第1項第1款規定：「汽車駕駛人駕駛汽車有 下列情形之一者，處6,000元以上36,000元以下罰鍰，並當 場禁止其駕駛：一、在道路上蛇行，或以其他危險方式駕車 」 　2.原告行為後，道交條例第63條第1項於113年5月29日修正公 布，於113年6月30日施行。修正前該項規定：「汽車駕駛人 違反本條例規定，除依規定處罰外，並得依對行車秩序及交 通安全危害程度記違規點數1點至3點。」修正後則規定：「 汽車駕駛人違反本條例規定，除依規定處罰外，經當場舉發 者，並得依對行車秩序及交通安全危害程度記違規點數1點 至3點。」依行政罰法第5條規定比較上開修正前後之規定， 因本件為民眾檢舉而舉發之案件，依修正後規定已無庸記違 規點數，對原告有利，故本件應適用修正後道交條例第63條 第1項之規定。　 　3.道交條例第24條第1項規定：「汽車駕駛人或汽車所有人違 反本條例規定者，除依規定處罰外，並得令其或其他相關之 人接受道路交通安全講習。」 　㈡前提事實： 　　如事實概要欄所載之事實，除後述之爭點外，其餘為兩造所 不爭執，並有原處分（本院卷第81頁）、舉發通知單（本院 卷第65頁）、駕駛人基本資料（本院卷第89頁）、汽車車主 歷史查詢資料（本院卷第123頁）、汽車車籍查詢資料（本 院卷第125頁）、員警職務報告（本院卷第73頁）各1份，以 及舉發相片8張（本院卷第74至77頁）在卷可憑，此部分之 事實，堪以認定。 　㈢原告確有「以危險方式在道路上駕駛汽車」之違規行為： 　1.經本院當庭勘驗檢舉人行車紀錄器畫面略以： 　⑴當日天氣晴，視線良好，道路以雙黃實線及黃色防撞桿劃分 為雙向車道，對向車道為兩線車道，順向車道為單線車道， 檢舉人車輛與前方數台機車均正常行駛於順向車道上(17：4 2：02，見附件圖片1)。嗣有一車牌號碼000-0000號藍色小 客車即系爭車輛自畫面左側出現，並逆向駛入對向車道上， 並加速直行(17：42：03至17：42：04，見附件圖片2至3)， 系爭車輛至少逆向行駛對向車道100公尺之距離（一組車道 線長約10公尺）。而後，系爭車輛見對向車道有車輛行駛而 來，該對向車輛緊急剎車，系爭車輛則旋即跨越雙黃實線向 右急切回至檢舉人車輛之順向車道上，以致同行向之紅牌之 大型重型機車(下稱A重機車) 須減速行駛及右偏讓道，避免 兩車發生碰撞(17：42：07至17：42：12，見附件圖片4 至7 )。 　⑵系爭車輛在行駛一段距離後，於前方無其他車輛或障礙物阻 擋之情形下，數次亮起煞車燈(17：43：11至17：43：22， 見附件圖片8至11)，致其後方之檢舉人車輛與A重機車被迫 減速，隨後聽見兩車駕駛人大聲喝斥系爭車輛，系爭車輛則 加速向前駛離。 　⑶系爭車輛駛進平面道路後，見其向右停靠於路旁，惟當檢舉 人車輛駕駛下車，系爭車輛遂向前起步欲駛離(17：43：50 至17：43：54)，斯時，見其右側後鏡掉落，並跨越車道中 間之虛白線，以向右急轉之甩尾方式迴轉至路旁(17 ：43： 56至17：43：58，見附件圖片至12至14)，隨後倒車後駛離 現場。 　2.由上開勘驗結果⑴⑵可知，原告在系爭路段其他用路人均遵守 交通規則行駛之情形下，突然跨越雙黃實線且逆向行駛至少 約100公尺，直至該向來車幾乎要閃煞不及之時，原告才急 切回順向車道，隨後又在前方無其他車輛、障礙物時，無端 數度煞停阻擋A重機車，致A重機車必須減速因應，以避免事 故發生，堪認原告故意跨越雙黃線持續逆向行駛、無故擋車 之行為造成高度交通危害，顯構成道交條例第43條第1項第1 款所定危險駕駛行為無訛，其主張有危險駕駛之正當理由， 與事實相悖，無足可採。 　3.至原告另主張檢舉人有對其叫囂、毀損系爭車輛之後照鏡云 云。然依本院勘驗結果，檢舉人係遭原告檔車後，對其心生 不滿而為上開舉動，該等舉動均係於原告所為危險駕駛「後 」所發生，自不影響原告危險駕駛之違規行為要件該當性， 原告此部分之主張，亦難憑採。 　4.綜上所述，原告行為該當道交條例第43條第1項第1款之要件 ，被告依法裁處，並無違誤。 　㈣原處分裁量： 　1.原告行為後因道交條例第63條第1項關於違規記點之規定修 正，本件應適用修正後之規定無庸記點，前已敘明。是原處 分未及審酌新法之規定，依修正前道交條例第63條第1項規 定記違規點數3點，尚有未洽，原告訴請撤銷此部分處分， 理由雖有不同，但結論並無相異，故原告此部分之請求應予 准許。 　2.依行為時違反道路交通管理事件統一裁罰基準表記載，汽車 有道交條例第43條第1項第1款行為，期限內繳納或到案聽候 裁決者，應處罰鍰18,000元，並應接受道路安全講習。核此 規定，係基於母法之授權而為訂定，且並未牴觸道交條例第 43條第1項第1款規定，被告自得依此裁罰。從而，原處分裁 處原告罰鍰18,000元、參加道路交通安全講習，符合法律之 規定，且無裁量瑕疵，應屬適法。 　㈤綜上所述，原處分關於記違規點數3點部分應予撤銷，原告訴 請撤銷此部分處分，為有理由，應予准許，其餘部分請求， 並無理由，應予駁回。 五、本件判決基礎已臻明確，又兩造其餘之攻擊防禦方法經本院 斟酌後，核與判決不生影響，亦無一一論述之必要，又本件 訴訟得不經言詞辯論為之，併予敘明。 六、本件第一審裁判費為300元，經本院審酌被告敗訴部分係因 法律修正所致，非可責於被告，故訴訟費用仍由原告負擔較 為合理，爰確定第一審訴訟費用額如主文第3項所示。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　　30　　日 　　　　　　　　　 法 官　楊甯伃 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，以原判決違背法令為理 由，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀並表明上訴理由（原 判決所違背之法令及其具體內容，以及依訴訟資料合於該違 背法令之具體事實），其未表明上訴理由者，應於提出上訴 後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起 上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他 造人數附繕本）。 三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者， 逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　　30　　日 　　　　 　　 書記官 呂宣慈

2024-10-30

TPTA-112-交-1871-20241030-1

上易
臺灣高等法院臺南分院

違反政府採購法

臺灣高等法院臺南分院刑事判決 113年度上易字第614號 上 訴 人 臺灣嘉義地方檢察署檢察官 被 告 大盛幼教用品社即陳俊龍 被 告 晉強企業社即羅淵守 上列上訴人因被告違反政府採購法案件，不服臺灣嘉義地方法院 113年度易字第596號，中華民國113年7月19日第一審判決（聲請 簡易判決處刑案號：臺灣嘉義地方檢察署112年度偵字第15922號 ），提起上訴，本院判決如下： 　　主　　文 原判決關於晉強企業社即羅淵守部分撤銷。 上開撤銷部分，晉強企業社即羅淵守免訴。 其他上訴駁回。　　 　　理　　由 一、聲請簡易判決處刑意旨略以：陳俊龍、羅淵守（陳俊龍、羅 淵守所涉違反政府採購法部分，業據原審法院以113年度朴 簡字第205號各判處有期徒刑3月、2月，陳俊龍上訴後繫屬 原審113年度簡上字第132號審理中，羅淵守部分業於113年9 月3日確定）分別獨資經營大盛幼教用品社（址設嘉義縣○○ 鄉○○村○○00○0號1樓）、晉強企業社（址設臺南市○○區○○路0 00巷0○0號）。而陳俊龍欲參加嘉義縣六腳鄉公所（以下簡 稱六腳鄉公所）辦理之「六腳鄉立六腳幼兒園遊樂場修繕工 程」之採購招標案件（下稱本件標案），惟因大盛幼教用品 社為非使用統一發票之商號，無法承攬本件標案，竟基於意 圖影響採購結果及獲取不當利益，而借用他人名義或證件投 標之犯意，於民國109年10月12或13日，將前已向羅淵守借 用而持有之晉強企業社之大、小章、商業登記資料等投標所 需證件，交予不知情之助理莊珮容用以製作本件標案投標文 件，再於109年10月14日16時50分許遞送至六腳鄉公所，以 晉強企業社名義及證件參加本件標案投標；羅淵守亦基於意 圖影響採購結果或獲取不當利益，而容許他人借用本人名義 或證件參加投標之犯意，於109年10月12或13日以前某時， 將晉強企業社之大、小章、商業登記資料等投標所需證件交 予陳俊龍，而容任陳俊龍以上開方法，於上開時、地以被告 晉強企業社名義及證件參加本件標案投標。嗣六腳鄉公所於 109年10月15日9時在該公所2樓會議室開標，由陳俊龍持晉 強企業社之授權書前往參加，開標結果本件標案以新臺幣80 2,000元決標予被告晉強企業社。因認晉強企業社、大盛幼 教用品社之代表人陳俊龍、羅淵守各係犯政府採購法第87條 第5項，故依同法第92條規定，應對晉強企業社、大盛幼教 用品社科以罰金等語。 二、按國家刑罰權之行使，須謹守「一事不二罰」原則；所謂「 一事不二罰」，係指對於同一犯罪行為，基於法秩序之維護 與人民權益受剝奪應符比例原則之精神，施以法律評價，只 許擇一種刑事處罰為之，並僅能處罰一次，不得重複施罰， 始合公平正義理念（最高法院94年度台上字第6919號判決意 旨參照）。刑事訴訟法就已經提起公訴或自訴之案件，而重 行起訴者，應諭知不受理之判決，案件曾經判決確定者，應 諭知免訴之判決，分別於該法第303條第2款、第302條第1款 定有明文，此係基於判決實體確定力之理論，亦即所謂「一 事不再理」或「禁止雙重處罰」之原則，此不僅係刑事訴訟 法上之原則，更係植基於憲法正當法律程序之「禁止雙重危 險」原則而來。落實於程序法上，即所謂「一事不再理」（ 禁止重覆追訴），落實於實體法上，即所謂「一事不二罰」 （禁止雙重處罰），此乃憲法及刑事訴訟法上之重要原則。 又法院就起訴事實審理結果，若認被告有應諭知無罪、免訴 或免刑之情形者，仍應依法為無罪、免訴或免刑之判決，不 能以此反推起訴之程序違背規定，而逕依上揭規定諭知不受 理判決（最高法院107年度台上字第1646號判決意旨參照） 。 三、次按「廠商之代表人、代理人、受雇人或其他從業人員，因 執行業務犯本法之罪者，除依該條規定處罰其行為人外，對 該廠商亦科以該條之罰金」；又「本法所稱廠商，指公司、 合夥或獨資之工商行號及其他得提供各機關工程、財物、勞 務之自然人、法人、機構或團體」，固為政府採購法第92條 、第8條分別所明定。惟法律之解釋，應以文義解釋為本， 輔以體系解釋及目的解釋，求為符合立法意旨及社會公平觀 念之適用。是依政府採購法第7章有關罰則第87條至92條等 規定觀之，該法第92條之規定係該法第87條至91條之補充規 定，是如同一自然人已依第87條至91條規定處罰，即無必要 再依第92條之補充規定重覆處罰，此為依該法所定罰則規範 體系之必然解釋。再參諸政府採購法第92條規定之立法理由 ，係明定「廠商之代表人、代理人、受雇人或其他從業人員 ，因執行業務犯本法之罪者，其所屬廠商應連帶受處罰。惟 因廠商無法服刑，故採對該法人或自然人處以罰金」。是該 條立法目的基於刑事政策之考慮，另就廠商獨立為處以刑罰 之規定。而上開對於獨資行號代表人處罰之規定，當係在該 廠商之受雇人或其他從業人員因執行業務犯政府採購法之罪 時，所為補充處罰之規定，亦即其處罰之廠商與其處罰之自 然人事實上並非同一時，始有上開規定之適用。如獨資行號 之代表人已因其行為依政府採購法論罪科刑，則因獨資經營 之商號，僅為商業名稱，並無當事人能力，與其代表人（自 然人）為同一權利主體（此與公司，或合夥組織之商號且已 具備非法人團體之要件者，有當事人能力者，截然不同，最 高法院94年度台上字第1410號、95年度台上字第1409號、第 1590 號及97年度台抗字第667號等裁判意旨參照）；而其代 表人因執行業務犯同法之罪者，已依該條規定處罰者，如再 依上開規定予以處罰，將造成對同一權利主體（即獨資商號 與其代表人）重覆處罰之情形，有違前揭「一事不二罰」及 「一事不再理」原則。是法院於解釋上開規定時，自應依國 家行使刑罰權之合目的性之解釋方法為限縮之解釋，如獨資 行號之代表人已因其行為依政府採購法論罪科刑時，即無再 依第92條之補充規定處罰之餘地。蓋此時已非對執行業務之 行為人（自然人）與其所屬廠商等二個獨立權利主體之「連 帶處罰」，而係對同一權利主體之「重覆處罰」。 四、檢察官上訴意旨略以：依政府採購法第8條、第92條之規定 ，為對「廠商」及「廠商之代表人、代理人、受雇人或其他 從業人員」為兩罰之明確規定，且就「廠商」之處罰對象並 未排除獨資商號，有臺灣高等法院92年度上易字第3128號判 決意旨、臺灣高等法院暨所屬法院93年法律座談會刑事類提 案第17號結論參照，反而明確定義「廠商」包含「獨資之工 商行號」，既然上開法律於政府採購法歷次修法均未修正， 且未經大法官解釋或憲法法庭裁判失其效力，自不能無視上 開文義至為明確之法律規定，否定本件被告2商號應受政府 採購法刑事處罰所規範。故亦應對包含獨諮商號在內之「廠 商」，「獨立」「連帶」處罰，始符文義及邏輯推演之論理 法則，是原判決認事用法容有未洽等語 五、經查： 　㈠本案陳俊龍就其執行大盛幼教用品社代表人業務之行為、羅 淵守就其執行晉強企業社代表人業務之行為，經檢察官各以 違反政府採購法第87條第5項前段、後段之行為聲請簡易判 決處刑後，經原審法院以113年度朴簡字第205號依政府採購 法第87條第5項前段、後段之規定，各判處有期徒刑3月、2 月，陳俊龍上訴後現繫屬原審113年度簡上字第132號審理中 ，羅淵守部分業於113年9月3日確定在案，有臺灣高等法院 被告陳俊龍、羅淵守前案紀錄表在卷可查。 　㈡又大盛幼教用品社於92年5月27日設立（負責人為陳俊龍）， 晉強企業社係於93年6月3日設立（負責人為羅淵守），均為 獨資商號，有經濟部商工登記公示資料在卷可查，而獨資商 號，並無當事人能力，與其代表人（自然人）為同一權利主 體，已如前述，是如本件大盛幼教用品社之代表人陳俊龍、 被告晉強企業社之代表人羅淵守各因犯政府採購法第87條第 5項前段、後段之罪，已依該條規定處罰者，檢察官對與陳 俊龍同一權利主體之大盛幼教用品社、及對與羅淵守同一權 利主體之晉強企業社之同一行為均重行起訴，使陳俊龍、羅 淵守面臨可能遭受二次刑事處罰之危險，自應依該項立法之 體系解釋及目的解釋，認該條處罰對象於廠商為獨資商號時 ，應限縮於負責人以外之其他代理人、受雇人或從業人員於 執行業務行為，涉有違反政府採購法之相關刑責時，始得依 據該條第92條之規定另對廠商科以罰金；如行為人即為獨資 商號之負責人，並因違反政府採購法犯行而經起訴，基於行 為人與獨資商號本具權利主體同一性之性質，應認檢察官以 違反政府採購法第92條為由同時起訴被告二人，自屬重行起 訴，與一事不再理之原則有違。 　㈢上訴駁回部分： 　　原判決認本案被告大盛幼教用品社即陳俊龍部分重行起訴， 違反一事不再理原則而諭知不受理判決，依刑事訴訟法第30 3條第2款（贅載刑事訴訟法第303條第1款）之規定諭知不受 理之判決，經核並無不合。檢察官執前詞提起上訴，指摘原 判決不當，並無理由，應予駁回。 　㈣撤銷改判部分： 　　原判決以對被告晉強企業社即羅淵守重行起訴，違反一事不 再理原則，依刑事訴訟法第303條第2款規定諭知不受理判決 ，固非無見，惟檢察官提起本案上訴後，羅淵守前揭違反政 府採購法第87條第5項後段部分業已於113年9月3日確定，有 其臺灣高等法院前案紀錄表在卷可查，為原審未及審酌，本 院就此部分應為免訴判決之諭知。檢察官上訴意旨仍持前詞 指摘原審判決不當，認應獨立處罰一節，雖無理由，惟原審 判決此部分既有如上可議之處，自屬無可維持，應由本院將 原判決關於被告晉強企業社即羅淵守部分撤銷改判，另諭知 免訴判決如主文第2項所示。 六、本案大盛幼教用品社即陳俊龍部分係由原審諭知不受理判決 ，經檢察官提起上訴而繫屬於本院，經本院認為檢察官上訴 為無理由，而駁回上訴；另關於被告晉強企業社即羅淵守部 分經本院撤銷原審判決後自為免訴判決，依刑事訴訟法第37 2條、第307條之規定，均得不經言詞辯論。 據上論斷，應依刑事訴訟法第368條、第369條第1項前段、第364 條、第372條、第307條、第302條第1款，判決如主文。　　 本案經檢察官簡靜玉聲請簡易判決處刑及提起上訴。　 中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　　30　　日 　　　　　　　　　刑事第三庭　　審判長法　官　林逸梅 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　法　官　陳珍如 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　法　官　梁淑美 以上正本證明與原本無異。 不得上訴。 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　書記官　沈怡君 中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　　30　　日

2024-10-30

TNHM-113-上易-614-20241030-1

毒聲再
臺灣嘉義地方法院

聲請再審

臺灣嘉義地方法院刑事裁定 113年度毒聲再字第3號 聲 請 人 即受判決人 陳守義 上列再審聲請人因毒品危害防制條例案件，對於本院91年度訴字 第622號判決聲請再審，本院裁定如下： 主 文 再審之聲請駁回。 理 由 一、聲請人即受判決人（下稱聲請人）陳守義聲請意旨略以：聲 請人因施用毒品案件，前業經裁定令入戒治處所強制戒治， 然仍遭本院以本院91年度訴字第622號判刑確定，顯違反一 行為不二罰原則，並因此對家庭造成沉重打擊，我有寫信給 監察院，監察院回文稱我的救濟方式是要聲請再審或非常上 訴，如法官認為不應判刑，應補償我的損失等語。 二、刑事訴訟法關於得聲請再審之原因，有下列規定： (一)刑事訴訟法第420條規定：「有罪之判決確定後，有下列情 形之一者，為受判決人之利益，得聲請再審：一、原判決所 憑之證物已證明其為偽造或變造者。二、原判決所憑之證言 、鑑定或通譯已證明其為虛偽者。三、受有罪判決之人，已 證明其係被誣告者。四、原判決所憑之通常法院或特別法院 之裁判已經確定裁判變更者。五、參與原判決或前審判決或 判決前所行調查之法官，或參與偵查或起訴之檢察官，或參 與調查犯罪之檢察事務官、司法警察官或司法警察，因該案 件犯職務上之罪已經證明者，或因該案件違法失職已受懲戒 處分，足以影響原判決者。六、因發現新事實或新證據，單 獨或與先前之證據綜合判斷，足認受有罪判決之人應受無罪 、免訴、免刑或輕於原判決所認罪名之判決者。前項第一款 至第三款及第五款情形之證明，以經判決確定，或其刑事訴 訟不能開始或續行非因證據不足者為限，得聲請再審。第一 項第六款之新事實或新證據，指判決確定前已存在或成立而 未及調查斟酌，及判決確定後始存在或成立之事實、證據」 。 (二)刑事訴訟法第421條規定：「不得上訴於第三審法院之案件 ，除前條規定外，其經第二審確定之有罪判決，如就足生影 響於判決之重要證據漏未審酌者，亦得為受判決人之利益， 聲請再審」。 (三)刑事訴訟法第422條規定：「有罪、無罪、免訴或不受理之 判決確定後，有左列情形之一者，為受判決人之不利益，得 聲請再審：一、有第四百二十條第一款、第二款、第四款或 第五款之情形者。二、受無罪或輕於相當之刑之判決，而於 訴訟上或訴訟外自白，或發見確實之新證據，足認其有應受 有罪或重刑判決之犯罪事實者。三、受免訴或不受理之判決 ，而於訴訟上或訴訟外自述，或發見確實之新證據，足認其 並無免訴或不受理之原因者」。 三、又刑事訴訟之再審制度，係為確定判決認定事實錯誤而設之 救濟程序，故為受判決人利益聲請再審者，必其聲請合於刑 事訴訟法第420條第1項第1款至第6款或第421條所定之情形 ，始得為之，此與非常上訴程序旨在糾正確定裁判之審判違 背法令者，並不相同，如對於確定裁判認係以違背法令之理 由聲明不服，則應依非常上訴程序尋求救濟（最高法院108 年度台抗字第733號號刑事裁定意旨參照）。 四、經查，聲請人係以其因同一施用毒品案件，先經本院裁定令 入戒治處所施以強制戒治，再由本院以91年度訴字第622號 判處應執行有期徒刑1年2月，違反一事不二罰原則為由聲請 再審，然其於本院調查時，經本院詢問除上開聲請理由外， 其是否還有其他聲請再審之理由時，其表示沒有，並稱其有 承認施用毒品才會被強制戒治，只是不應該再被判刑處罰而 已，是其並未提出符合刑事訴訟法第420條至同法422條所規 定得聲請再審之事由及證據，而係就該確定判決適用法律有 無違誤之問題為爭執，但此係屬可否提起非常上訴予以救濟 之範疇，非屬刑事訴訟法所規定之再審事由，是聲請人本件 聲請再審之程序，顯屬違背規定，且無從補正，應逕予駁回 。 據上論斷，應依刑事訴訟法第433條前段，裁定如主文。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　　23　　日 刑事第四庭 審判長法　官　吳育汝 法 官 孫偲綺 法 官 粘柏富 上列正本證明與原本無異。 如不服本裁定，應於裁定送達後10日內向本院提出抗告狀（應附 繕本）。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　　23　　日 書記官 王翰揚

2024-10-23

CYDM-113-毒聲再-3-20241023-1

訴
臺灣臺中地方法院

違反毒品危害防制條例

臺灣臺中地方法院刑事判決 113年度訴字第1067號 公 訴 人 臺灣臺中地方檢察署檢察官 被 告 蔡長峯 上列被告因違反毒品危害防制條例案件，經檢察官提起公訴（11 3年度偵字第25440號），被告於準備程序中就被訴事實為有罪之 陳述，經告知簡式審判程序之旨，並聽取當事人之意見後，本院 裁定進行簡式審判程序，判決如下： 主 文 蔡長峯犯持有第二級毒品純質淨重二十公克以上罪，累犯，處有 期徒刑捌月。扣案如附表所示之甲基安非他命，均沒收銷燬。 犯罪事實 一、蔡長峯（施用第二級毒品部分業經本院以113年度毒聲字第2 83號裁定送勒戒處所觀察、勒戒）明知甲基安非他命係毒品 危害防制條例第2條第2項第2款所規定之第二級毒品，不得 非法持有，竟基於持有第二級毒品純質淨重20公克以上之犯 意，於民國113年1月18日上午10時前之某時許，以交友軟體 「Grindr」向真實姓名年籍不詳之人，購買如附表所示第二 級毒品甲基安非他命5包而非法持有之。嗣警方於113年1月1 8日，執行網路巡邏，發現蔡長峯於交友軟體「Grindr」以 暱稱「抵達台中」發布疑為邀約他人施用毒品之訊息，遂與 蔡長峯洽談並相約見面，而於同日晚間8時10分許，在臺中 市○區市○路00號藍天飯店616房見面，當場在該房間桌上查 獲並扣得蔡長峯所持有之甲基安非他命1包，蔡長峯又主動 交付甲基安非他命4包與警扣案（上開甲基安非他命5包詳如 附表所示，總純質淨重20.9846公克），而查悉上情。 二、案經臺中市政府警察局第六分局報告臺灣臺中地方檢察署檢 察官偵查起訴。 理 由 一、本案被告蔡長峯所犯，非死刑、無期徒刑、最輕本刑為3年 以上有期徒刑之罪，或高等法院管轄第一審之案件，被告於 本院準備程序中，就前揭被訴事實為有罪之陳述，經告以簡 式審判程序之旨，並聽取被告及公訴人之意見後，本院認無 不得或不宜改依簡式審判程序進行之處，爰依刑事訴訟法第 273條之1第1項規定，裁定進行簡式審判程序，是本案之證 據調查，依刑事訴訟法第273條之2規定，不受同法第159條 第1項、第161條之2、第161條之3、第163條之1及第164條至 第170條規定之限制，合先敘明。 二、認定犯罪事實所憑之證據及理由： 上揭犯罪事實，業據被告於警詢、偵查、本院準備程序及審 理時均坦承不諱（見113毒偵589卷第57至62、119至120頁、 本院卷第98、107頁)，並有員警職務報告、臺中市政府警察 局第六分局扣押筆錄、扣押物品目錄表、查獲涉嫌毒品案件 毒品初驗報告、「Grindr」對話紀錄截圖、查獲現場照片、 衛生福利部草屯療養院113年1月26日草療鑑字第1130100412 號鑑驗書及113年1月29日草療鑑字第1130100413號鑑驗書附 卷可證（見113毒偵589卷第53、67至87、129至133頁），又 有扣案如附表所示甲基安非他命5包可資佐證。而扣案如附 表所示之甲基安非他命5包經送檢驗，均驗出第二級毒品甲 基安非他命成分，純質淨重合計20.9846公克乙節（詳如附 表「備註」欄所示），有前揭衛生福利部草屯療養院鑑驗書 附卷為證。足認被告之任意性自白與事實相符，堪以採信。 本案事證明確，被告上揭犯行，洵堪認定，應予依法論科。 三、論罪科刑： 　㈠按毒品危害防制條例既將同屬持有毒品行為之處罰，依數量 多寡而分別以觀，顯見立法乃係有意以持有毒品數量作為評 價持有毒品行為不法內涵高低之標準，並據此修正持有毒品 罪之法定刑，俾使有所區隔。因此應可推知行為人持有毒品 數量達法定標準以上者，相較於僅持有少量毒品之不法內涵 較高、法定刑亦隨之顯著提升，縱令行為人係為供自己施用 而購入，惟因該等行為不法內涵，已非原本施用毒品行為所 得涵蓋，自不得拘泥於以往施用行為吸收持有行為之見解， 應本諸行為不法內涵之高低為判斷標準，改認持有法定數量 以上毒品之行為屬高度行為，而得吸收施用毒品行為，或逕 認施用毒品之輕行為，當為持有超過法定數量毒品之重行為 所吸收，方屬允當（最高法院109年度台上字第3153號判決 供參）。且按我國刑法採刑罰與保安處分雙軌制，是若被告 初次施用毒品並同時持有逾法定數量毒品時，由於觀察勒戒 、強制戒治性質上係屬保安處分，與刑罰性質不同，故針對 同一犯行併予諭知刑罰及保安處分者自無不可，且此時持有 逾法定數量毒品行為之不法內涵已非嗣經不起訴處分之施用 毒品行為所得涵蓋，故法院除應就被告所為論以持有逾法定 數量毒品罪刑外，另應就施用毒品犯行部分裁定令入勒戒處 所施以觀察勒戒，此亦為刑罰與保安處分雙軌制之使然，並 無違反一事不二罰原則（最高法院107年度台上字第3919號 判決可參）。是被告於取得純質淨重20公克以上之第二級毒 品甲基安非他命後，雖曾取出少許施用〈此部分業經本院以1 13年度毒聲字第283號裁定送勒戒處所觀察、勒戒，有該裁 定附卷可參（見本院卷第51至53頁）〉，然揆諸前揭說明， 因其持有第二級毒品純質淨重20公克以上犯行之不法內涵較 高，施用行為不得吸收持有超過法定數量之毒品行為，本院 自仍應就其持有第二級毒品純質淨重20公克以上之犯行，予 以論罪科刑。　　 　㈡核被告所為，係犯毒品危害防制條例第11條第4項之持有第二 級毒品純質淨重20公克以上罪。 　㈢按刑法第47條第1項有關累犯加重本刑部分，不生違反憲法一 行為不二罰原則之問題。惟其不分情節，基於累犯者有其特 別惡性及對刑罰反應力薄弱等立法理由，一律加重最低本刑 ，於不符合刑法第59條所定要件之情形下，致生行為人所受 之刑罰超過其所應負擔罪責之個案，其人身自由因此遭受過 苛之侵害部分，對人民受憲法第8條保障之人身自由所為限 制，不符憲法罪刑相當原則，牴觸憲法第23條比例原則。於 此範圍內，有關機關應自本解釋公布之日起2年內，依本解 釋意旨修正之。於修正前，為避免發生上述罪刑不相當之情 形，法院就該個案應依本解釋意旨，裁量是否加重最低本刑 ，司法院釋字第775號解釋文參照。是法官應於個案量刑裁 量時具體審認被告有無特別惡性及對刑罰反應力薄弱之情。 查起訴書已載明及公訴檢察官亦當庭主張被告下列構成累犯 之事實及敘明應加重其刑之理由，並提出刑案資料查註紀錄 表作為證明方法，本院審理時就此業經踐行調查、辯論程序 。而被告前因違反毒品危害防制條例案件，經法院分別判處 罪刑確定，嗣經臺灣高雄地方法院以112年度聲字第938號裁 定應執行有期徒刑8月確定，於112年11月6日徒刑執行完畢 之情，有臺灣高等法院被告前案紀錄表在卷可稽，被告受有 期徒刑執行完畢，5年以內故意再犯本案有期徒刑以上之罪 ，應依刑法第47條第1項規定，論以累犯；復參酌被告前案 犯行為施用第二級毒品，經判處有期徒刑，入監執行完畢後 仍未悔悟，未逾3個月旋再犯本案持有第二級毒品純質淨重2 0公克以上犯行，同屬故意違反毒品危害防制條例之犯罪， 足徵其有立法意旨所指之特別惡性及對刑罰反應力薄弱明確 ；並審酌其所犯本案之罪，依其犯罪情節，並無應量處最低 法定刑，否則有違罪刑相當原則，暨有因無法適用刑法第59 條酌量減輕其刑之規定，致其人身自由遭受過苛侵害之情形 ，是就被告所犯之罪，爰依刑法第47條第1項規定及司法院 釋字第775號解釋文，加重其刑。 ㈣按實質上一罪，如接續犯、繼續犯、加重結果犯、結合犯、 吸收犯、常業犯或集合犯等，在法律上僅賦予一個單一犯罪 事實之評價，具有不可分割之實質，此與想像競合犯係數個 犯罪事實競合於一個行為之上，在犯罪評價上為數罪，僅在 科刑上從一重處斷，截然不同，故而於實質上一罪之情形， 倘行為人之部分犯罪事實已先被發覺，即難認其主動供出其 他部分事實仍有自首減輕其刑規定之適用（最高法院112年 度台上字第1687號判決可供參照）。查被告係於遭警方查獲 並扣得甲基安非他命1包後，方主動交付其另持有之甲基安 非他命4包，有如前述，因其前揭持有第二級毒品甲基安非 他命之行為，屬實質上一罪，揆諸前揭判決意旨，本案警方 就被告持有甲基安非他命1包之犯罪事實已先發覺，縱被告 後續主動交付其另持有之甲基安非他命4包，仍無自首減輕 其刑規定之適用，附此敘明。 ㈤按犯毒品危害防制條例第4條至第8條、第10條或第11條之罪 ，供出毒品來源，因而查獲其他正犯或共犯者，減輕或免除 其刑，為同條例第17條第1項所明定。查被告於警詢時供稱 其持有之甲基安非他命係以交友軟體「Grindr」向真實姓名 年籍不詳之人購買，其已忘記交易時間，對話紀錄亦遭網友 封鎖刪除，故無法供出毒品上手之情，有員警113年7月19日 、113年8月8日職務報告在卷可稽（見本院卷第71、77頁） 。足認，本案並無因被告供出毒品來源而查獲其他共犯或正 犯之情形，尚難認被告符合毒品危害防制條例第17條第1項 之減刑規定。 ㈥爰以行為人責任為基礎，審酌被告明知國家嚴格查緝毒品， 猶非法持有如附表所示之第二級毒品甲基安非他命，無視於 國家對於杜絕毒品犯罪之禁令，應予以相當之非難，並參酌 被告犯罪之動機、目的、手段、持有第二級毒品之數量、犯 罪後坦承犯行之犯後態度，並衡酌被告之教育智識程度、工 作、經濟、生活狀況（詳見本院卷第108頁）、素行品行（ 構成累犯部分不重複評價）等一切情狀，量處如主文所示之 刑。 四、沒收部分：　 　　扣案如附表所示之甲基安非他命，經鑑定結果如附表「備註 」欄所示，為被告本案所持有之第二級毒品，應依毒品危害 防制條例第18條第1項前段規定，不問屬於犯罪行為人與否 ，均宣告沒收銷燬之；至於鑑驗用罄部分，則因不復存在， 自不為沒收之諭知，併此敘明。 據上論斷，應依刑事訴訟法第273條之1第1項、第299條第1項前 段，毒品危害防制條例第11條第4項、第18條第1項前段，刑法第 11條、第47條第1項，判決如主文。 本案經檢察官李俊毅、李承諺提起公訴，檢察官蔡明儒到庭執行 職務。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　　22　　日 刑事第九庭 法 官 黃佳琪 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達判決後10日內向本院提出上訴書狀，並 應敘述具體理由；其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20 日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切 勿逕送上級法院」。 書記官 蘇文熙 中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　　22　　日 編號 扣押物品名稱及數量 備註 1 甲基安非他命5包 均檢出第二級毒品甲基安非他命，驗餘淨重分別為18.2794公克、6.5402公克、2.1698公克、1.0476公克、0.9002公克〈詳衛生福利部草屯療養院113年1月26日草療鑑字第1130100412號鑑驗書（見113毒偵589卷第129至131頁）〉；5包依檢品成分、外觀、顏色，分別取樣併驗甲基安非他命之純質淨重，合計檢驗前淨重29.1453公克，純度72.0％，純質淨重20.9846公克，驗餘淨重28.7613公克〈詳衛生福利部草屯療養院113年1月29日草療鑑字第1130100413號鑑驗書（見113毒偵589卷第133頁）〉 扣案時持有人：蔡長峯 扣押地點：臺中市○區市○路00號（藍天飯店616房） 扣押物品目錄表：113毒偵589卷第71頁 附錄論罪科刑法條： 毒品危害防制條例第11條 持有第一級毒品者，處3年以下有期徒刑、拘役或新臺幣30萬元 以下罰金。 持有第二級毒品者，處2年以下有期徒刑、拘役或新臺幣20萬元 以下罰金。 持有第一級毒品純質淨重10公克以上者，處1年以上7年以下有期 徒刑，得併科新臺幣1百萬元以下罰金。 持有第二級毒品純質淨重20公克以上者，處6月以上5年以下有期 徒刑，得併科新臺幣70萬元以下罰金。 持有第三級毒品純質淨重5公克以上者，處2年以下有期徒刑，得 併科新臺幣20萬元以下罰金。 持有第四級毒品純質淨重5公克以上者，處1年以下有期徒刑，得 併科新臺幣10萬元以下罰金。 持有專供製造或施用第一級、第二級毒品之器具者，處1年以下 有期徒刑、拘役或新臺幣10萬元以下罰金。

2024-10-22

TCDM-113-訴-1067-20241022-1

訴
高雄高等行政法院

綜合所得稅

高雄高等行政法院判決 高等行政訴訟庭第三庭 112年度訴字第367號 民國113年9月19日辯論終結 原 告 陳貞卉 訴訟代理人 蘇敏雄 律師 被 告 財政部南區國稅局 代 表 人 李雅晶 訴訟代理人 黃玉杏 賴佩甄 王瓊敏 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國112年8 月7日台財法字第11213921450號訴願決定，提起行政訴訟，本院 判決如下︰ 主 文 一、訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定原告105年度綜 合所得稅應加計利息超過新臺幣575,030元部分均撤銷。 二、原告其餘之訴駁回。 三、訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：　　 緣原告105年度綜合所得稅結算申報，列報配偶蘇豪欽取自 欣國橡膠廠股份有限公司(下稱欣國公司)營利所得新臺幣( 下同)213,295元，經被告依據查得資料，以原告配偶蘇豪欽 為欣國公司之股東，於民國105年5月16日將欣國公司股權31 ,400股，出售予105年4月間甫設立之利山投資有限公司(下 稱利山公司)，使其原應獲配自欣國公司之營利所得轉換為 停徵之證券交易所得，涉有藉股權之移轉為自己規避或減少 應納稅捐之情事，乃依納稅者權利保護法(下稱納保法)第7 條規定，按實質課稅之公平原則，依原告配偶蘇豪欽原持股 比率百分之7.2653，調整其原應獲配股利33,381,519元及可 扣抵稅額676,001元，扣除原告原申報數，核增原告配偶蘇 豪欽營利所得33,168,224元及可扣抵稅額673,816元，歸課 核定原告105年度綜合所得總額33,952,354元及補徵應納稅 額12,893,453元，併依納保法第7條第7項規定，加徵滯納金 1,934,017元及利息575,398元。原告不服，申請復查，未獲 變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。 二、原告起訴主張及聲明： ㈠主張要旨︰ ⒈原告配偶蘇豪欽於105年出售持有之欣國公司股份，其性質 應屬於「證券交易所得」，依所得稅法規定停止課徵所得 稅，並非不用課稅；且原告配偶蘇豪欽轉讓股份後，即失 去欣國公司股東資格，自未參與欣國公司股東常會，亦無 從取得「欣國公司股東所獲分配之股利」，並無營利所得 。 ⒉原告配偶蘇豪欽選擇出售持有之欣國公司股份予利山公司 ，並依法轉讓股權之行為，係透過選擇出售股份與否之行 為而達成節稅之目的，係屬租稅規劃，並非租稅規避。且 本件股份轉讓發生於000年度，因所得稅法修正自105年1 月1日起停徵證券交易所得稅，惟所得基本稅額條例未及 時隨同修法，致使105年度並未將個人股票交易所得納入 個人所得基本額課稅。 ⒊原告配偶蘇豪欽為欣國公司小股東，未參與公司經營，未 投資利山公司，亦無家族海外事業股份，出售股份予利山 公司純粹出於希望盡快轉讓變現，各股東獨立決定是否出 售股份，故對利山公司經營狀況等不知情，並無被告所稱 股權移轉係各股東為租稅規避所為之計畫性安排。 ⒋本件行為時納保法尚未施行，縱有租稅規避情事，亦應由 稽徵機關依所得稅法第14條之3規定報經財政部核准，惟 財政部函復表示未核准調整，被告並未踐行法定程序，核 稅處分違法。且本件屬納保法施行前之租稅規避案件，並 不符合同法第7條第10項規定之要件，不應適用納保法， 被告未報經財政部核准，逕依納保法補稅及加計滯納金及 利息，不僅錯誤適用法規，違背納保法之立法意旨，更違 反法律不溯及既往、信賴保護及一事不二罰。 ㈡聲明︰訴願決定及原處分(含查決定)均撤銷。 三、被告答辯及聲明： ㈠答辯要旨︰ ⒈欣國公司為一家族企業，劉芙美、蘇培菁、蘇培欣、蘇翁 麗子、蘇豪偉、蘇羿蓁、蘇宥蓁、吳玲芳、蘇豪斌、蘇豪 欽(原告配偶)、陳昭蓉、蘇豪霖及蘇芳誼計13人（下稱劉 芙美等13人）家族成員合計持有欣國公司股權百分之87.9 2，嗣將全數股權出售予利山公司；又劉芙美、蘇培菁、 蘇培欣、蘇翁麗子、吳玲芳(原告配偶蘇豪欽之母)及蘇豪 霖6人(下稱劉芙美等6人)，入股利山公司並持有股權百分 之81，原告配偶蘇豪欽之家族仍間接持有欣國公司百分之 71(百分之87.92×百分之81)股權，對欣國公司營運仍保有 相當之控制權。 ⒉劉芙美、蘇翁麗子、吳玲芳及蘇豪霖4人(下稱劉芙美等4人 )分別擔任該公司之負責人、董事或監察人，其中原告配 偶蘇豪欽之母吳玲芳擔任董事，劉芙美等4人對欣國公司 股東會於105年6月6日決議通過之104年度盈餘分配案，具 實質決策權且知悉盈餘分派內容。又利山公司105年至109 年度營利事業所得稅結算申報之營業收入淨額0元，其承 購欣國公司股份資金來源主要為設立及增資股款、向股東 劉芙美等4人借款及105年6月間獲配自欣國公司之現金股 利，劉芙美等6人應可知悉利山公司無資力承購欣國公司 股份，卻濫用形式安排，藉由鉅額借款予利山公司，及對 欣國公司盈餘分配之控制權，製造利山公司具支付購買欣 國公司股份價金能力之假象。 ⒊利山公司還款予劉芙美等4人之資金軌跡，係源自於106年 至109年間，欣國公司陸續以減資退還股款、發放現金股 利或其他應付款等方式，非出自利山公司正常營運而獲致 之報酬。是劉芙美等13人移轉欣國公司股權模式係屬計劃 性安排，將個人應受配欣國公司105年度之營利所得轉換 為停徵之證券交易所得，於稅法之評價屬租稅規避，被告 依職權調查後，按納保法第7條第3項及第6項規定，本於 實質課稅之公平原則加以調整補稅，依法有據。 ⒋租稅逃漏是適用所得稅法第14條之3，租稅規避則適用納保 法第7條，縱認應適用所得稅法第14條之3，該條亦載明「 得」報經財政部核准之裁量性質，且本件非未報部，程序 無問題。又依納保法第7條第10項前段規定，於納保法施 行（106年12月28日）前之租稅規避案件，因違反誠實申 報之義務，經稅法評價具有裁罰性，必須依個別稅法處罰 ，惟納保法施行後，稅捐規避行為，除有同條第8項但書 情形應予處罰之外，納稅者因租稅規避行為經依實質課稅 之公平原則予以補稅之性質與延遲繳納相近，乃設有第7 條第3項及第7項之規範。原告配偶蘇豪欽105年度藉由移 轉股權規避應稅股利所得，已如前述，是被告依法按租稅 規避之補徵稅額12,893,453元加徵百分之15滯納金1,934, 017元及利息575,398元，依上開規定，並無不合。原告主 張加徵滯納金及利息有違反法律不溯及既往及信賴保護原 則，顯有誤解。 ㈡聲明︰原告之訴駁回。 四、爭點︰ ㈠原告配偶蘇豪欽出售欣國公司股份行為，是否該當租稅規避 ？ ㈡被告依納保法核定原告應補徵稅額，並加徵滯納金及利息， 有無違誤？ 五、本院的判斷： ㈠前提事實︰ 　　事實概要記載之事實，有105年綜合所得稅結算申報書(原處 分A卷第22-23頁)、105年綜合所得稅核定通知書(原處分A卷 第5-6頁)、105年度綜合所得稅租稅規避案件加徵滯納金及 應補繳稅款加徵利息核定通知書(原處分A卷第3-4頁)、105 年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書(原處分A卷第2頁)、復 查決定書（原處分A卷第47-59頁）、訴願決定書（原處分A 卷第145-163頁）等可以證明。 ㈡本件應適用之法律及說明： ⒈應適用的法令： 　　　⑴行為時(下同)所得稅法： ①第14條之3（101年8月8日增訂，102年1月1日施行） 　　　 　「個人與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、 公益、慈善機關或團體相互間，如有藉資金、股權之 移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減 少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人 之所得額及應納稅額，得報經財政部核准，依查得資 料，按實際交易事實依法予以調整。」 ②第66條之8（86年12月30日增訂，107年2月7日廢 止 ）：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事 　　　　 業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如 有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自 己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關 納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得 資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵 稅額予以調整。」 　　 ⑵納保法第7條第1至4項、第6至8項、第10項（105年12月2 8日公布，自公布後1年施行）：「(第1項)涉及租稅事 項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該 法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平 原則為之。(第2項)稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成 要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟 利益之歸屬與享有為依據。(第3項)納稅者基於獲得租 稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常 規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相 當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實 質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並 加徵滯納金及利息。(第4項)前項租稅規避及第2項課徵 租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉 證之責任。（第6項）稅捐稽徵機關查明納稅者及交易 之相對人或關係人有第3項之情事者，為正確計算應納 稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調 整。（第7項）第3項之滯納金，按應補繳稅款百分之15 計算；並自該應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起， 至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依各 年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加 計利息，一併徵收。（第8項）第3項情形，主管機關不 得另課予逃漏稅捐之處罰。但納稅者於申報或調查時， 對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料， 致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。（第10 項）本法施行前之租稅規避案件，依各稅法規定應裁罰 而尚未裁罰者，適用第3項、第7項及第8項規定；已裁 罰尚未確定者，其處罰金額最高不得超過第7項所定滯 納金及利息之總額。但有第8項但書情形者，不適用之 。」　 ⒉租稅規避一般防杜條款與特別防杜條款： ⑴特別法優於一般法： 綜上開規定可知，有關租稅規避行為之防杜，立法上除 有上開納保法第7條第1、2項之一般防杜條款(廢止前之 稅捐稽徵法第12條之1第1、2項同此規範意旨)之立法外 ，個別稅法針對已類型化之租稅規避行為，訂定特別防 杜條款以為規範，亦屬常見，上開所得稅法第14條之3 及於107年2月7日刪除之所得稅法第66條之8規定，均屬 就「股東隱藏盈餘分配」租稅規避類型之具體防杜規範 ，基於特別法優於普通法之原則，有關納稅者租稅規避 之認定，自應優先適用已具體化之類型規定。再者，本 件行為時為105年，斯時所得稅法第14條之3已經公布施 行、同法第66條之8尚未刪除，納保法則尚未施行，依 實體從舊原則，有關所得稅租稅規避案件，自仍有所得 稅法第14條之3、第66條之8的適用。而納保法施行後， 依納保法第7條第6項規定：「……，得按交易常規或依查 得資料依『各稅法』規定予以調整。」關於所得稅租稅規 避事件，亦有所得稅法第14條之3規定之適用。 ⑵本件被告援引行為時所無納保法為處分依據，並無法規 溯及既往適用之疑義： 如上所述，有關公司股東隱藏盈餘分配之租稅規避防杜 ，行為時法制上已將其類型化，先後訂定如前開所得稅 法第14條之3及第66條之8之規定，而就此類租稅規避行 為之認定及調整補稅，稽徵機關有關法律之適用，援引 此一具體規定原為已足，其作成處分時併引用一般防杜 條款，無非強化論述其等就租稅規避行為調整課稅，法 制上確屬有據與租稅法律主義無違。況如上所述，納稅 義務人經認定租稅規避，稽徵機關得調整課稅之依據納 保法第7條第6項與行為時稅捐稽徵法第12條之1第6項( 規定內容：稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對 人或關係人有第2項或第3項之情事者，為正確計算應納 稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調 整)亦無不同，原告主張被告援引行為時尚未生效之納 保法第7條第6項作為調整補稅之依據，違反法律不溯及 既往及信賴保護原則，並不足採。 ⒊報部核准非裁量規定： ⑴再者，依所得稅法第14條之3及第66條之8條文規範可 知，其規範了2種行為態樣，一為「藉資金、股權之移 轉，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」，為典型 隱藏盈餘分配行為，屬租稅規避行為範疇；一為「藉其 他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務 」，為典型逃漏稅捐行為，前述2條文並非僅適用逃漏 稅行為，並因納保法施行生效前，租稅規避經稽徵機關 認定成立，除有稅捐債務法上之法律效果(補稅)外，其 構成租稅逃漏者，並有所得稅法第110條漏稅罰之處罰( 所得稅法第14條之3立法理由參照)，故本條規定調整課 稅或處罰時，為茲慎重，特別明定須為「報經賦稅主管 機關核准」之程序。是有關納稅義務人之租稅安排是否 該當行為時所得稅法第14條之3、第66條之8規範之租稅 規避類型，補稅及漏稅裁罰，均關涉納稅義務人財產權 ，法制設計上遂由主管所得稅法稽徵業務規劃、指揮、 監督、考核之上級機關為審核，故應報部審核之案件， 並無以構成漏稅罰者為限。從而，財政部以113年7月2 日台財稅字第00000000000號函（下稱財政部113年7月2 日函）認所得稅法第14條之3規定「報部核准」限於漏 稅罰之裁處方有適用(或以納保法施行後租稅規避行為 除有納保法第7條第8項但書情形外不得處罰，報部案件 無涉裁罰，自無核准與否之爭議)，與所得稅法第14條 之3、第66條之8之規範目的尚有未合，並非可採。 ⑵原處分已踐行法定程序，報請財政部同意調整： 查本件被告於110年6月3日以南區國稅審二字第0000000 000號（下稱被告110年6月3日函）函報請財政部核准本 件依所得稅法第14條之3第1項規定調整，並依納保法第 7條第3項規定加徵滯納金及利息，如上所述，因財政部 認所得稅法第14條之3之適用，以涉及租稅罰者為限， 故先以110年11月24日台財稅字第00000000000號函（下 稱財政部110年11月24日函）復「本件尚有疑義待釐清 ，應查明並依法辦理」，於本院另案即112年度訴字第3 65號綜合所得稅事件，經本院以113年4月16日高行津紀 孝112訴000365字第0000000000號函（下稱本院113年4 月16日函）查本案是否已經「報部核准」，財政部113 年7月2日函復稱：上述財政部110年11月24日函請被告 查明釐清逃漏稅捐事實，並未予以核准，後依據被告調 查結果，認定本件係屬租稅規避行為，並依納保法第7 條規定辦理，並未適用所得稅法第14條之3規定，本件 無須踐行報部程序等語，有上述本院及財政部函文(本 院卷第373-376頁)可參。然如上所述，財政部113年7月 2日函所持法律見解，顯與所得稅法第14條之3、第66條 之8規定不合，且與納保法的立法精神有違，惟本件既 經被告以上述110年6月3日函呈報財政部核准，復經本 院以113年4月16日函請財政部確認，財政部認定被告對 原告予以調整課稅亦無違法(見本院卷第375-376頁)， 實已對被告認原告租稅安排該當所得稅法第14條之3、 第66條之8規定為審認，亦已踐行法定程序。從而，原 告以被告本件有關所得稅法第14條之3、第66條之8規定 適用，未踐行報部核准之法定程序，亦無可採。 ⒋納保法施行後租稅規避行為加徵滯納金之相關問題： ⑴納保法就租稅規避行為之法律效果除遲延利息外加徵滯 　　　 納金與比例原則、平等原則尚無違反： ①納保法第7條第3項「滯納金」之定性： A.立法理由--遲延繳納利益之衡平手段： 按納保法第7條第7項立法理由以：「稅捐規避雖非 屬違法行為，而與違背稅法上誠實義務之逃漏稅違 法行為有間，但性質上屬於鑽法律漏洞之脫法行為 。於法理上亦無容許納稅者得主張其脫法行為，以 獲取實質經濟利益之可能，主管機關應依處罰法定 原則進行調整補稅。因稅捐規避行為，其性質與延 遲繳納相近，故參照稅捐稽徵法第20條之設計，於 納保法第7條第3項明定對逾期繳納者加課補徵稅額 百分之15的延滯金，以及比照稅捐稽徵法第38條之 規定，按延遲天數加計利息，以維公平（納保法第 7條立法理由：五、六參照）」。又納保法施行細 則第5條第3項規定：「依本法第7條第3項加徵之滯 納金及利息，除本法或本細則另有規定者外，準用 稅捐稽徵法、關稅法及其他有關法律之規定。」其 立法理由：「第3項定明本法第7條第3項加徵之滯 納金及利息，準用稅捐稽徵法、關稅法及其他有關 法律之規定。按租稅規避加徵滯納金及利息，係以 法律創設納稅者租稅負擔，替代過去應裁處罰鍰之 法律效果，與各稅法加徵之滯納金及利息性質不同 。為避免衍生後續稽徵、行政救濟或強制執行等適 用疑義，爰予定明。」 B.學理上之闡釋： 納保法第7條第3項就租稅規避行為加徵滯納金，論 者認為租稅規避行為係經稽徵機關依經濟觀察法調 整課稅後始發生租稅請求權，亦即稽徵機關將納稅 義務人規避租稅之法律形式，按經濟利益予以調整 ，以調整後之擬制事實，溯及既往取代與經濟實質 不符之原事實，從而實現租稅構成要件而成立租稅 債務請求權，則可自租稅債務成立後，逾原繳納期 限起，每逾2日為一計算單位，加徵1百分之滯納金 ，稽徵機關於查明事實後予以調整課稅，應皆超過 1個月以上，加徵百分之15滯納金應屬常態，故此 滯納金已非傳統之滯納金，而係立法創新之制度， 「借名上市」，此一滯納金之制度，係用以平衡納 稅義務人因從事租稅規避而遲延繳納之利益，並非 租稅罰(參陳敏，稅法總論，新學林出版，2019年2 月初版，頁407)。 　　 C.按租稅規避者相較於守法納稅義務人已於期限內納 稅，雖於事後被要求補稅，早已享有逾期繳稅利 益， 從而立法上有上開加徵類似滯納金之衡平設 計，且如後所述此項加徵滯納金之立法，兼有限縮 租稅規避行為構成漏稅罰之範圍，立法目的仍係在 強化納稅者之保護，原告主張滯納金之加徵與納保 法強調納稅者之保護，名實不符，尚不足採。 　 　 ②本件無110年12月17日修正後稅捐稽徵法第20條第1項 有關「滯納金」逾3日始加徵百分之1之適用：　 如上所述，納保法第7條第3項之滯納金，係立法者就 租稅規避防杜採取之衡平手段，與稅捐稽徵法第20條 之滯納金係以「督促人民如期繳納稅捐，並填補國家 財政稅收因人民逾期納稅所造成之公益損害」(司法 院釋字第746號解釋參照)之規範目的，尚屬有別。 故稅捐稽徵法雖於110年12月17日修正第20條第1項本 文：「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每 逾3日按滯納數額加徵百分之1滯納金；逾30日仍未繳 納者，移送強制執行。」將本文規定滯納金加徵方式 ，由「每逾2日」加徵百分之1，修正為「每逾3日」 加徵百分之1，總加徵率由百分之15降為百分之10， 二者性質非同一，並無適用之餘地。原告主張被告就 本案，不分個案情節輕重一律加徵百分之15滯納金顯 然過苛，與比例原則、平等原則有違云云，要無可採 。末以，納保法第7條第3項就租稅規避行為加徵滯納 金，如上所述，雖得透過解釋而明確其內涵，但與稅 捐稽徵法第20條之滯納金「同詞」異義，造成解讀及 法律適用之歧異，日後修正是否改採論者引介比較法 上之「過少申報加算稅」(陳清秀，稅法總論，元照 出版，2016年9月修訂九版，頁235)、前開立法理由 所稱之「延滯金」(延滯繳納利得)，或其他更名實相 符之名詞，以免法規適用上之紊亂，則屬別一問題， 附此說明。 ⑵本件對原告課徵「滯納金」非屬不利之溯及既往： 依上開規定可知，納保法第7條第3項有關租稅規避行為 加徵滯納金之制度設計，將納保法施行前之租稅規避案 件，依納稅者是否有於申報時有隱匿或其他不正當之行 為而分別處理，亦即在納稅義務人有租稅規避之情形， 除稽徵機關可證明納稅義務人於申報時有隱匿或其他不 正當行為(納保法第7條第8項但書)，仍得以漏稅罰論處 外，其餘之租稅規避行為，則從過往認租稅規避行為因 違反誠實申報義務而於個別稅法有處罰規定，多以漏稅 罰論處，改以加徵不具懲罰性之滯納金，立法目的亦以 納稅者之保護為取向，原告主張被告援引行為時所無之 「滯納金」，違反法律不溯及既往，並無可採。 　　 ⑶對稅捐規避者加徵滯納金並無違反一事不二罰原則： 　　　 ①稅捐規避者無「滯納期間」滯納金之徵起： 　　　 按租稅規避稅捐債務法上之法律效果，除成立租稅上 請求權，並加徵滯納金及利息，而因租稅規避行為並 無可能產生所得稅法等規定所稱之滯納期間，為避免 適用爭議，同條第7項有關利息起算日規定「並自該 應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起，至填發補繳 稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依各年度1月1 日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息 」而與行為時所得稅法第112條第2項規定：「前項應 納之稅款、滯報金、怠報金、及滯納金應自滯納期限屆 滿之次日起至納稅義務人繳納之日止依第123條規定 之存款利率，按日加計利息，一併徵收。」有關逾期繳 納利息起算日，應自滯納期限(30日)屆滿之次日起算 明顯有別，可知租稅規避行為並無前揭所得稅法第11 2條第2項滯納期間「滯納金」之徵起。 　　 ②租稅規避加徵滯納金及遲延利息並無違反一事不二罰 　　　　 原則： 　　　 再者，所謂一事不二罰原則，係指同一違反行政法義 務之行為，禁止重複為相同性質之處罰，以符法治國 原則，如非具有處罰性質之行政行為，自無上開原則 之適用。查本件被告依納保法就租稅規避者加徵之滯 納金，係對租稅規避經查獲者，租稅債務法上之衡平 措施，並非租稅罰，已如前述，原告主張滯納金既已 兼具延遲利息性質，加徵利息更違反一事不二罰等語 ，並無足取。 ㈢原告配偶蘇豪欽股權交易不具經濟實質該當租稅規避要件： 　 ⒈應適用之法律及說明 有關原告股權交易屬租稅規避認定應適用之法令，除前引 部分外，於茲補充如下： ⑴財政部98年7月7日台財稅字第00000000000號函（下稱財 政部98年函釋）有關股東隱藏盈餘分配租稅規避認定之 解釋函示於本件得適用： 　 ①財政部98年函釋：「二、所得稅法第66條之8規定 所 稱藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人 或 自己規避或減少納稅義務之範圍如下：……㈡個人 　　　　 或營利事業以計畫、信託、贈與、契約、協議或其他 方式直接或間接移轉、免除、規避、減少或延遲納稅 義務，以獲取租稅利益者。三、稽徵機關對於前項情 節之審認，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟 利益之歸屬與享有為依據，進行查核：㈠個人或營利 事業之股權交易，其價款之收付有下列情形之一，認 定違反交易常規，屬虛偽之交易行為：⒈全部或大部 分價款並未收付者。⒉安排不實之收付款資金流程， 實質上並未收付價款者。⒊股權買受人僅帳列股東往 來（或應付帳款）未實際收付價款，俟股權移轉後始 以獲配現金股利、出售股權取得價款或辦理現金增資 款項等清償應付股款者。⒋由交易關係人提供資金， 俟股權交易完成後，資金復回流至提供者帳戶者。⒌ 其他僅具支付形式，實質上未收付價款者。㈡相關股 權交易構成要件特性：⒈移轉標的股權公司特質：⑴經 營有成擁有鉅額盈餘、出售房地等獲取鉅額利益或獲 配被投資公司鉅額股利者。……⒉股權買賣雙方關係： 股權出賣人對承買公司有控制能力或在人事、財務、 業務經營、管理政策上具有重大影響力者。⒊股權承 買公司背景：⑴屬經營不善有鉅額虧損或於系爭股權 交易前新設者。⑵負責人或股東為股權交易當事人或 當事人之近親者。⑶資本額小，與購入股權成交價額 顯不相當者。⑷幾無其他營業活動者。⒋股權移轉時機 ：標的股權公司獲取鉅額處分利益後或分配盈餘前之 交易行為。⒌規避稅負模式：⑴藉由承買公司負擔未分 配盈餘加徵10百分之營利事業所得稅，規避個人綜合 所得稅累進稅率。……⑻其他藉虛偽之形式法律關係之 安排，規避稅負者。⒍稅負影響：股權移轉後所涉相 關年度整體稅負較未轉讓前有減少情形。」 ②上述函釋係財政部基於中央稽徵主管機關職權，為協 助下級機關適用法律及認定事實，就所得稅法第66條 之8所定「規避或減少納稅義務」之認定方式與判斷 標準，及如何認定屬違反交易常規或虛偽交易安排等 細節性、技術性事項所為解釋，核與該條文規定意旨 及實質課稅原則無違，而得予以援用(最高行政法院1 05年度判字第645號判決意旨參照)。 　 ⑵財政部98年函釋雖闡釋所得稅法第66條之8而作成，於 　　　　所得稅法第14條之3亦有適用： 按所得稅法於實施兩稅合一制度時，即就自然人股東藉 由控制關係將原屬個人基於股東權所得享有之盈餘隱藏 於可控制個體之行為，於未分配盈餘之課稅章節增訂所 得稅法第66條之8予以規範，嗣後基於法律規範體系考 量，另增訂同法第14條之3，做為防杜隱藏盈餘行為規 避個人綜合所得稅負之規定，除規範「應納稅額、股利 盈餘所得、可扣抵稅額」等股權項目調整外，尚包括「 其他按實際交易事實依法予以調整之項目」，此參所得 稅法於101年增訂之第14條之3，其立法理由：「鑑於個 人課稅所得及應納稅額之計算，與歸屬之所得人、所得 類別、申報門檻、盈虧互抵、扣除金額及其他減除項目 與稅率等規定相關。為防杜納稅義務人藉前開規定或利 用課稅身分轉換，以資金或股權移轉等方式不當為他人 或自己規避或減少納稅義務，爰參酌第66條之8，規定 稽徵機關得報經財政部核准，按實際交易事實調整相關 納稅義務人之所得額及應納稅額；其構成短漏報所得額 或稅額者，並依第110條規定處罰，以維租稅公平。」 及107年2月7日刪除第66條之8，其刪除的理由：「配合 廢除兩稅合一設算扣抵制度，自107年1月1日起，個人 股利所得課稅改採二擇一制度，倘個人或營利事業等有 藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規 避或減少納稅義務者，應依第14條之3規定辦理，爰刪 除本條。」即可明。是前述財政部98年函釋就所得稅法 第66條之8所定「規避或減少納稅義務」之認定方式與 判斷標準，於判斷所得稅法第14條之3所稱，如有藉資 金、股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己 規避或減少納稅義務者之範圍時，仍有其適用，併予敘 明。 ⒉原告配偶蘇豪欽租稅規避行為之認定：　　 　　 ⑴規避稅負動機—欣國公司處分資產獲有鉅額利益： 　　 查欣國公司為家族控股公司股東18人即①劉芙美(負責人 )、蘇培菁、蘇培欣②蘇翁麗子(監察人)、蘇羿蓁、蘇豪 偉、蘇宥蓁③吳玲芳(董事)、蘇豪斌、蘇豪欽④陳昭蓉、 蘇豪霖(董事)、蘇芳誼(見本院卷第155頁，①至④下稱劉 芙美等13人)⑤蘇佐智、蘇麗智、吳昭慧、吳怡慧、吳昆 益等人，劉芙美及原告配偶之母吳玲芳等人並於105年 間擔任上開括號內說明之職稱。欣國公司104年間因出 售土地獲利甚鉅，於105年6月6日股東常會決議分配104 年度盈餘(股利淨額)450,160,607元(股利總額459,465, 121元－可扣抵稅額總額9,304,514元）。 ⑵利山公司之設立及股權移轉之安排： ①利山公司於系爭股權交易前甫成立，資本額與購入股 　　　　 權成交價額顯不相當： 查利山公司於105年4月間成立，負責人胡立三，資本 額200,000元，增資後資本額亦僅10,000,000元，有 本院112年度訴字第360號綜合所得稅事件所附欣國公 司股東11人規避105年度綜合所得稅共通證據及加計 滯納金暨利息案卷(下稱「共通證據A、B、C卷」，此 部分見共通證據B卷第525-526頁)，與後述擬購入之 股權成交價額463,028,400元，顯不相當。 ②購買股權之資金由交易關係人提供並於股權交易完成 後以獲配現金股利回流至提供者帳戶： 查劉芙美等13人在欣國公司105年股東常會決議分配1 04年度盈餘前，於同年5月16日將其所有欣國公司股 份合計381,400股，以每股1,200元至1,220元之價格 移轉予家族實質控制之利山公司，買賣價款合計463, 028,400元，並約定利山公司先支付部分簽約金，餘 款則開立即期支票，於過戶完成後交付等情形，有股 份買賣合約書及支票影本、授權書、105年度證券交 易稅一般代繳稅額繳款書附卷(共通證據A卷第230-28 6、80-92頁)可查，亦有被告整理之欣國公司家族體 系表與各股東轉讓股數表、利山公司105年5月購入欣 國公司股票支付價款明細表(本院卷第159、161頁)可 參。惟利山公司甫成立，增資後資本額亦僅10,000,0 00元，與購入股權成交價額463,028,400元，顯不相 當，已如上述；且依利山公司說明書暨提示之分類帳 及轉帳傳票等資料(共通證據B卷第289-416頁)及被告 查得利山公司支付欣國公司股權之資金來源(本院卷 第163頁)顯示，利山公司係於105年5月11日向劉芙美 等4人各借款5,000,000元、同年月16日向股東劉芙美 借款10,000,000元，加計資本額10,000,000元，合計 40,000,000元，用以支付簽約金31,650,000元等情形 ，有利山公司所有兆豐國際商業銀行信義分行(下稱 兆豐信義分行)帳號:04809021559號活期存款交易明 細表(共通證據A卷第207-208頁)、利山公司提供之資 本及購買股票金流(共通證據A卷第226-227頁)及105 年度分類帳(共通證據B卷第362-363頁)足證；尾款開 立支票部分，則在欣國公司發放之股利394,692,541 元，於105年6月7日匯入利山公司於兆豐信義分行帳 號:04827015951號支票存款帳戶後，加計向劉芙美等 4人借款31,000,000元及利山公司活期存款6,000,000 元，合計431,692,541元，用以支付票款431,378,400 元等情形，亦有上述支票存款帳戶交易明細(共通證 據A卷第186頁)、分類帳(共通證據B卷第360頁)及被 告製作之利山公司105年5月購入欣國公司股票支付價 款明細表附卷(本院卷第161頁)可以證明。足見利山 公司並無購買欣國公司股權之資力，而係向欣國公司 負責人、監察人、董事借款及取得欣國公司原應分配 給原告家族個人股東之股利後，再以支付購買股份價 金之名義，將欣國公司股利轉付予原告家族個人股東 。 ③利山公司資本額小且無其他營業活動，成立目的在為 欣國公司規避稅負： 查利山公司105年度至109年度營利事業所得稅結算申 報(共通證據C卷第868-878頁)，其營業收入淨額均為 0元；而利山公司償還股東借款(前述購買欣國公司股 份之借款)之來源係取自106年至109年間，欣國公司 陸續以減資退還股款、發放現金股利等情，各有欣國 公司110年3月2日說明書暨105至109年股利分配明細 、減資分配明細及資金流向等(共通證據A卷第98-113 頁)、利山公司105年及108年獲配欣國公司股利分類 帳(共通證據A卷第219-221頁)、收回106年及109年欣 國公司減資資金流程文件(共通證據A卷第211-218頁) 及被告整理之利山公司還款予劉芙美等4人之資金來 源及明細(本院卷第165頁)等附卷可參。足見利山公 司成立之目的僅為原告家族用以規避欣國公司發放之 股利無疑。 ④原告配偶家族對利山公司有控制關係： 再者，105年股東常會開會前，劉芙美等6人入股甫成 立利山公司，而觀其等持股合計百分之81，有欣國公 司105年1月7日變更登記表（共通證據B卷第619-622 頁)、104年12月12日股東名簿(共通證據A卷第71頁) 、買賣合約書及增補條款(共通證據A卷第31-35頁)、 土地付款明細表及支票影本(共通證據A卷第26-30頁) 、105年6月6日欣國公司股東常會紀錄暨104年度盈餘 分配表(共通證據A卷第38-40頁)、欣國公司股東關係 表(共通證據A卷第20頁)、欣國公司105年度綜合所得 稅BAN給付清單(共通證據C卷第798頁)及利山公司設 立及增資變更登記表(共通證據B卷第601-604頁)等可 參。足見原告配偶家族對於欣國公司及利山公司均有 實質控制權，且劉芙美等6人顯可知悉欣國公司將發 放104年度盈餘。 　　 ⑤不當規避減少欣國公司股東個人綜合所得中之營利所 得： 綜觀前述原告配偶家族股權移轉過程，對照財政部98 年函釋就所得稅法第66條之8虛偽交易規避稅負認定 之參考基準，原告配偶家族於欣國公司發放盈餘前， 藉由成立利山公司，取巧安排欣國公司股權移轉，將 原應按累進稅率百分之40課徵個人綜合所得稅之「營 利所得」，轉換為營利事業不計入所得額課稅之「投 資收益」，再安排資金實質回流至個人股東名下，不 當規避減少欣國公司股東個人綜合所得中之營利所得 ，其等上開股權移轉之安排，違反交易常規，屬虛偽 之交易行為，被告依行為時所得稅法第14條之3、第6 6條之8規定，為正確計算相關納稅義務人之所得額及 應納稅額，報經財政部核准，依查得資料，按實際交 易事實，依法予以調整，確屬有據。 ⒊原告主張配偶蘇豪欽僅為欣國公司小股東，未參與公司經 營，未投資利山公司，亦無家族海外事業股份，對利山公 司經營狀況等不知情等語，然查: 　　 ⑴欣國公司105年度並未處於清算可能之狀態： 　　　 查依欣國公司104年度營利事業所得稅簽證申報查核報 告書暨103年度未分配盈餘查核報告書，欣國公司104年 度出售土地增益538,382,497元(共通證據B卷第738頁) ，而劉芙美等6人入股利山公司後，旋於欣國公司105年 6月6日股東常會決議分配104年度盈餘450,160,607元， 足見劉芙美等6人早在成立家族控股公司前即有分配盈 餘(出售土地利益)之共識，欣國公司股東應可順利取得 出售土地利益，而無庸主張清算欣國公司。 　 ⑵欣國公司經營權尚無旁落之虞慮： 　　　 再者，依被告整理之欣國公司家族體系表與各股東轉讓 股數表(本院卷第155頁)、欣國公司股票簽證明細表(共 通證據B卷第612-618頁)及105年度利山公司設立登記表 、變更登記表(共通證據B卷第601-604頁)可知，劉芙美 等6人持有欣國公司股權百分之55(持有股數239,247股/ 欣國公司發行股數435,000股)，且持有利山公司股權達 百分之81，則劉芙美等6人之持股已足擔保欣國公司之 持續經營及免遭清算，並無須再藉由利山公司向欣國公 司其餘股東購買欣國公司股權之必要。原告稱蘇豪欽屬 於三房(吳玲芳)，不知道大房(劉芙美)等其他資料，出 售股份予利山公司純粹出於希望盡快轉讓變現云云，尚 非可採。 　 ⒋證人胡立三之證述不足為原告配偶蘇豪欽有利之認定： ⑴證人胡立三於本院113年3月28日調查時證述： 　　　 欣國公司自處分不動產開始，該公司大小股東之間開始 產生爭議，小股東要求將公司清算分錢，因欣國公司清 算結束營業，會影響家族在大陸經營的加工廠及香港HO STWELL關係企業，其因有會計師身分受劉芙美委託，說 服同為香港HOSTWELL股東之蘇翁麗子、吳玲芳及蘇豪霖 3位股東支持讓欣國公司繼續營運，劉芙美與其談好計 畫後，因時間緊急，故借用其成立的利山公司讓其他股 東入股，來作為控制欣國公司股權的控股公司，並告知 其他股東可將股票出售予利山公司，於是欣國公司股東 就將股權移轉到利山公司，作為控制欣國公司股權的控 股公司。再者，伊同時為三顧公司董事長，因三顧公司 需要增資，其成立利山公司的第一個投資案就是投資三 顧公司；利山公司早就成立，因當時可以用的投資公司 只有利山公司，於是將欣國公司股權陸續移轉到利山公 司等語（本院卷第261頁以下）。 ⑵利山公司成立後與三顧公司之經營並無關聯： 如上所述，依被告整理之利山公司購入欣國公司股權支 付價款明細表及股權之資金來源表觀之，利山公司設立 的資本額及增資款尚不足支付購買欣國公司股份之簽約 金，而需向劉芙美等4人借款支應，如何有餘款投資三 顧公司？另依利山公司分類帳(共通證據B卷第361頁)， 利山公司（105年4月成立）投資三顧公司之股款已於10 5年5月30日退回，並無證人胡立三所述，因三顧公司須 增資，其才會成立利山公司投資三顧公司之情事。況且 證人胡立三陳稱其受劉芙美委託，說服同為香港HOSTWE LL股東之蘇翁麗子、吳玲芳及蘇豪霖3位股東支持讓欣 國公司繼續營運的目的，是希望能爭取3至5年的營運期 間，以便於尋找下手買家，承接大陸經營的加工廠及香 港HOSTWELL關係企業(本院卷第265-267頁)，換言之， 劉芙美及蘇翁麗子等人欲繼續經營欣國公司，只是為爭 取時間尋找其大陸及香港的關係企業買家，且為欣國公 司結束營業清算做準備，並無長期繼續經營欣國公司的 意願，而入股利山公司為股東者，除證人胡立三外，如 上所述，其餘為劉芙美等6人，其中劉芙美、蘇培欣、 蘇翁麗子、蘇豪霖、吳玲芳等5人同時為香港HOSTWELL 的股東，因此若欲達到上述規劃目的，亦僅需欣國公司 其他股東將該公司股權出售予同為香港HOSTWELL股東之 劉芙美等5人，即可達到維持欣國公司、香港HOSTWELL 及大陸加工廠繼續經營之效果，並無轉投資利山公司做 為欣國公司的控股公司之必要，證人所述將股權移轉利 山公司在延續對大陸工廠之控制，尚與常情不符，並無 足採。 ⒌原告主張配偶蘇豪欽無租稅規避主觀意思並無可採： 　　 原告主張蘇豪欽為僅為欣國公司小股東，家族中屬三房， 未參與公司經營，未投資利山公司，亦無家族海外事業股 份，不知道大房(劉芙美)等其他資料，僅是單純處分股權 ，並無規避租稅之意圖。然查，蘇豪欽雖未參與欣國公司 經營，亦未投資利山公司，然蘇豪欽之母吳玲芳為欣國公 司董事，亦為利山公司之股東，難認對於欣國公司股利發 放，利山公司之設立目的及家族移轉持股之安排無所知悉 ；且透過整體觀察，蘇豪欽與家族成員既係同時於105年5 月16日簽訂股份買賣合約，以相近價格出售欣國公司股份 予家族所實質控制之利山公司，最終亦取得原應獲配之營 利所得，難認蘇豪欽無「獲得租稅利益」之主觀意思。　 　　　 ⒍綜上所述，原告配偶蘇豪欽之家族既可掌控欣國公司及利 山公司，原告配偶蘇豪欽對於欣國公司股利發放，利山公 司之設立目的及家族移轉持股之安排應有所知悉，且就本 件股權移轉並不具備稅捐考量以外之合理理由，已如前述 ，是原告配偶蘇豪欽利用證券交易停徵所得稅之規定，將 其持有之欣國公司股份出售予家族可控制之利山公司，最 終亦取得原應課稅之營利所得，則原告配偶蘇豪欽出售欣 國公司股份行為符合租稅規避之認定要件無誤。　 ㈣原告配偶蘇豪欽出售欣國公司股權核屬租稅規避之安排，被 　 告核定補徵稅額12,893,453元，並無違誤。 原告配偶蘇豪欽出售欣國公司股票之行為核屬租稅規避之安 排，已如前述，是被告以原告配偶蘇豪欽原持有之欣國公司 股權比率百分之7.2653，核算調整其原應獲配之股利為33,3 81,519元(計算式：股利總額459,465,121元×百分之7.2653) 及可扣抵稅額為676,001元(計算式：9,304,514元×百分之7. 2653)後，扣除欣國公司給付之股利總額213,295元及可扣抵 稅額2,185元(序號1)，依法核增營利所得33,168,224元及可 扣抵稅額673,816元(序號18)，歸課原告105年度綜合所得總 額，核定本次應補徵稅額12,893,453元（詳見共通證據C卷 第798頁欣國公司105年度綜合所得稅BAN給付清單、原處分A 卷第5-6頁105年度綜合所得稅核定通知書），於法即無不合 。 ㈤被告依納保法第7條第3項、第7項及第10項規定，對原告加徵 滯納金1,934,017元，於法尚無不合，惟加計利息逾575,030 元部分，核有違誤。 ⒈加徵滯納金部分： 　　 原告配偶蘇豪欽出售欣國公司股權行為既經評價該當租稅 規避行為，已如前述，且申報或調查時無納保法第7條第8 項之未予自動揭露或隱匿申報之重要事項行為，被告依納 保法第7條第7項規定，按補徵稅額加徵百分之15滯納金1, 934,017元（計算式：12,893,453元×百分之15），並無不 合。 ⒉加計利息部分，原處分有多計1日利息之違誤： 　　　依所得稅法第71條第1項規定，納稅義務人應於每年5月1 日起至5月31日止，申報上一年度之綜合所得稅，本件行 為時105年度綜合所得稅結算申報期限，應自106年5月1日 至同年月31日止，申報及繳納綜合所得稅，是被告按納保 法第7條第7項規定，自應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次 日（106年6月1日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日 （110年12月8日）止，按補繳稅款12,893,453元，依各年 度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利 息為575,398元（計算式：詳如原處分A卷第3頁），有加 計利息起迄畫面（原處分A卷第46頁）、105年度綜合所得 稅核定通知書（原處分A卷第5-6頁）、106年至110年郵政 儲金1年期定期儲金固定利率(共通證據C卷第1041頁)、10 5年度綜合所得稅租稅規避案件加徵滯納金及應補繳稅款 加徵利息核定通知書（原處分A卷第3-4頁）附卷可參。然 查，財政部業以105年12月30日台財稅字第10504708380號 函將105年度所得稅申報截止日期延至106年6月1日，有上 開函釋在卷(本院卷第309頁)可參，則依納保法施行細則 第5條第1項第1款規定，申報期間屆滿日之翌日始為加計 利息之起始日，即106年6月2日，原核定以106年6月1日作 為系爭加計利息之起算日即有違誤，經重新計算加計利息 應為575,030元【計算式:106年度利息78,250元(12,893,4 53元×百分之1.04×213/365)＋107至109年度利息合計402,2 73元＋110年度利息94,507元】，是被告核定加計利息逾57 5,030元部分，即有違誤，應予撤銷。 六、綜上所述，原處分(含復查決定)於核定原告應補徵稅額12,8 　　93,453元、加徵滯納金1,934,017元及利息575,030元部分， 並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告就上述部分 訴請撤銷，為無理由，應不予准許；至於加計利息超過575, 030元部分，核有違誤，復查及訴願決定未予糾正，即有未 合。原告就此部分訴請撤銷，為有理由，爰由本院就有關加 計利息過575,030元部分之原處分(含復查決定)及訴願決定 ，予以撤銷，以資適法。 七、本件事證已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本 院斟酌後，認與判決結果不生影響，無一一論述的必要，併 此說明。 八、結論︰原告之訴一部有理由，一部無理由。　　 中　　華　　民　　國 113 　年　 10 　月　17 　日 審判長法 官 林 彥 君 法 官 廖 建 彥 法 官 黃 堯 讚 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭 提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內 補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者， 應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附 繕本）。 三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者， 逕以裁定駁回。 四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟 法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不 委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。 得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　　22　　日 書記官　林 映 君

2024-10-17

KSBA-112-訴-367-20241017-2

訴
高雄高等行政法院

綜合所得稅

高雄高等行政法院判決 高等行政訴訟庭第三庭 112年度訴字第360號 民國113年9月19日辯論終結 原 告 蘇翁麗子 訴訟代理人 李明諭 律師 蘇敏雄 律師 被 告 財政部南區國稅局 代 表 人 李雅晶 訴訟代理人 黃玉杏 賴佩甄 王瓊敏 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國112年8 月2日台財法字第11213922280號訴願決定，提起行政訴訟，本院 判決如下︰ 主 文 一、訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定原告105年度綜 合所得稅應加計利息超過新臺幣743,527元部分均撤銷。 二、原告其餘之訴駁回。 三、訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：　　 緣原告105年度綜合所得稅結算申報，列報取自欣國橡膠廠 股份有限公司(下稱欣國公司)營利所得新臺幣(下同)225,84 1元，經被告依據查得資料，以原告為欣國公司之股東，於 民國105年5月16日將欣國公司股權39,000股，出售予105年4 月間甫設立之利山投資有限公司(下稱利山公司)，使其原應 獲配自欣國公司之營利所得轉換為停徵之證券交易所得，涉 有藉股權之移轉為自己規避或減少應納稅捐之情事，乃依納 稅者權利保護法(下稱納保法)第7條規定，按實質課稅之公 平原則，依原告原持股比率百分之9.0152，調整其原應獲配 股利41,421,700元及可扣抵稅額838,821元，扣除原告原申 報數，核增營利所得41,195,859元及可扣抵稅額836,508元 ，歸課核定原告105年度綜合所得總額42,615,314元及補徵 應納稅額16,671,493元，併依納保法第7條第7項規定，加徵 滯納金2,500,723元及利息744,002元。原告不服，申請復查 ，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。 二、原告起訴主張及聲明： ㈠主張要旨︰ ⒈因欣國公司股東不同意出售土地價金採逐年分配，未免股 東拋售欣國公司股權，及為讓欣國公司在大陸工廠、香港 HOSTWELL INDUSTRIAL LTD.(下稱香港HOSTWELL公司)順利 找到買家前不被清算，原告支持劉芙美作法，藉由劉芙美 委託之訴外人胡立三先前成立之利山公司作為家族控股公 司，收購家族中包括原告及其他股東之股權，以免影響欣 國公司之營運。 ⒉胡立三一方面為鞏固劉芙美之經營權，使欣國公司免遭解 散清算之結果，另一方面，更係以商業利益經濟投資角度 觀之，通盤考量大陸工廠、香港HOSTWELL公司仍有相當獲 利空間，遂同意以利山公司收購集結股權方式，進而成為 欣國公司之控制公司，並順利賣出香港HOSTWELL公司；且 利山公司於105年增資成為欣國公司之控制公司，至112年 欣國公司清算後，此期間共賺進約27,799,343元之收益， 年投資收益率為百分之10.94，利山公司不僅有獲利事實 ，並超過同業利潤標準。原告係為謀求比清算欣國公司更 大之經濟利益，而以合理之價格移轉股權，各資金並無回 流，非虛偽通謀之交易行為，且原告亦已依法誠實申報年 度境外所得，無逃漏或規避稅捐之目的。 ⒊原告偶有在公司幫忙，惟實際上未參與經營決策，本件股 權移轉誠為商業經濟利益考量，並非租稅規避或逃漏稅捐 ，故無適用所得稅法第14條之3規定調整應納稅額之餘地 ，被告引據106年12月28日實行之納保法條文，核課補稅 並加徵滯納金及利息，非但有違法律不溯及既往原則及信 賴保護原則，更使原告處於不利之地位，並未確保納稅者 權利，有違納保法立法意旨。又不分個案情節輕重一律加 徵15％滯納金顯然過苛，與比例原則、平等原則有違；且 滯納金既已兼具延遲利息性質，加徵利息更違反一事不二 罰。 ⒋被告之公法上請求權已罹於時效，且未適用105年有效的所 得稅法核課，除不符納保法的立法原意，也規避其舉證責 任，且無報請財政部核准，法規適用顯然對當事人極度不 利，本件核課稅捐程序顯不完備。 ㈡聲明︰訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。 三、被告答辯及聲明： ㈠答辯要旨︰ ⒈欣國公司為一家族企業，劉芙美、蘇培菁、蘇培欣、原告 、蘇豪偉、蘇羿蓁、蘇宥蓁、吳玲芳、蘇豪斌、蘇豪欽、 陳昭蓉、蘇豪霖及蘇芳誼計13人（下稱劉芙美等13人）家 族成員合計持有欣國公司股權百分之87.92，嗣將全數股 權出售予利山公司；又劉芙美、蘇培菁、蘇培欣、原告、 吳玲芳及蘇豪霖6人(下稱劉芙美等6人)，入股利山公司並 持有股權81百分之，原告家族仍間接持有欣國公司百分之 71(百分之87.92×百分之81)股權，對欣國公司營運仍保有 相當之控制權。 ⒉劉芙美、原告、吳玲芳及蘇豪霖4人(下稱劉芙美等4人)分 別擔任該公司之負責人、董事或監察人，其中原告為監察 人，劉芙美等4人對欣國公司股東會於105年6月6日決議通 過之104年度盈餘分配案，具實質決策權且知悉盈餘分派 內容。又利山公司105年至109年度營利事業所得稅結算申 報之營業收入淨額0元，其承購欣國公司股份資金來源主 要為設立及增資股款、向股東劉芙美等4人借款及105年6 月間獲配自欣國公司之現金股利，劉芙美等6人應可知悉 利山公司無資力承購欣國公司股份，卻濫用形式安排，藉 由鉅額借款予利山公司，及對欣國公司盈餘分配之控制權 ，製造利山公司具支付購買欣國公司股份價金能力之假象 。 ⒊利山公司還款予劉芙美等4人之資金軌跡，係源自於106年 至109年間，欣國公司陸續以減資退還股款、發放現金股 利或其他應付款等方式，非出自利山公司正常營運而獲致 之報酬。是劉芙美等13人移轉欣國公司股權模式係屬計劃 性安排，將個人應受配欣國公司105年度之營利所得轉換 為停徵之證券交易所得，於稅法之評價屬租稅規避，被告 依職權調查後，按納保法第7條第3項及第6項規定，本於 實質課稅之公平原則加以調整補稅，依法有據。 ⒋依欣國公司股東劉芙美等6人於105年5月間入股利山公司之 行為觀之，其等主觀上冀圖欣國公司仍繼續營運，欣國公 司章程既未就解散事宜訂定相關規範，而渠等6人持有欣 國公司之股權計百分之55(原持有欣國公司股數239,247股 ÷欣國公司全部股數435,000股)，已超過全部股權之一半 ，欣國公司股東會已難依公司法規定決議同意解散，更遑 論該公司有遭清算之可能；再者，劉芙美等6人亦可透過 個人買入欲主張解散清算股東股權之方式，化解所稱遭受 清算之困境，基此，原告主張渠等移轉股權予利山公司， 具有合理之商業目的存在，不足採信。 ⒌原告提供之欣國公司財務報表有揭露劉芙美、吳玲芳及蘇 豪霖等3人係以個人名義單純投資香港HOSTWELL公司，而 非欣國公司與香港HOSTWELL公司成立母子公司，是香港HO STWELL公司為一獨立法人個體，可自行以其名義接單及銷 售，欣國公司如遭受清算亦不受影響，本件股權交易目的 在獲得租稅利益，並無足以支撐具有合理商業目的之理由 。 ⒍租稅逃漏是適用所得稅法第14條之3，租稅規避則適用納保 法第7條，縱認應適用所得稅法第14條之3，該條亦載明「 得」報經財政部核准之裁量性質，且本件非未報部，程序 無問題。又依納保法第7條第10項前段規定，於納保法施 行（106年12月28日）前之租稅規避案件，因違反誠實申 報之義務，經稅法評價具有裁罰性，必須依個別稅法處罰 ，惟納保法施行後，稅捐規避行為，除有同條第8項但書 情形應予處罰之外，納稅者因租稅規避行為經依實質課稅 之公平原則予以補稅之性質與延遲繳納相近，乃設有第7 條第3項及第7項之規範。原告105年度藉由移轉股權規避 應稅股利所得，已如前述，是被告依法按租稅規避之補徵 稅額16,671,493元加徵百分之15滯納金2,500,273元及利 息744,002元，依上開規定，並無不合。本件核課期間5年 ，原處分已合法送達，無罹於時效問題。原告主張本件請 求權已罹於時效、加徵滯納金及利息有違反法律不溯及既 往及信賴保護原則，顯有誤解。 ㈡聲明︰原告之訴駁回。 四、爭點︰ ㈠原告出售欣國公司股份行為，是否該當租稅規避？ ㈡被告依納保法核定原告應補徵稅額，並加徵滯納金及利息， 有無違誤？ 五、本院的判斷： ㈠前提事實︰ 　　事實概要記載之事實，有105年度綜合所得稅結算申報書(原 處分A卷第20-21頁)、105年度綜合所得稅核定通知書(原處 分A卷第7-8頁)、105年度綜合所得稅租稅規避案件加徵滯納 金及應補繳稅款加徵利息核定通知書(原處分A卷第4-5頁)、 復查決定書（原處分A卷第110-121頁）、訴願決定書（原處 分A卷第157-173頁）等可以證明。 　㈡原處分未逾核課期間： ⒈按行為時稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定：「稅捐之核 課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納 之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不 正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」 　　⒉查本件原告105年度綜合所得稅於106年5月26日申報，依前 開規定，核課期間至111年5月25日止，而原處分已於110 年12月13日送達，有原告申報書之收件章及送達證書在卷 (原處分A卷第20、36頁)可參，是本件被告核課處分之作 成，並未逾核課期間，原告主張本件原處分逾核課期間， 並不足採。 ㈢本件應適用之法律及說明： ⒈應適用的法令： 　　　⑴行為時(下同)所得稅法： ①第14條之3（101年8月8日增訂，102年1月1日施行） 　　　 　「個人與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、 公益、慈善機關或團體相互間，如有藉資金、股權之 移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減 少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人 之所得額及應納稅額，得報經財政部核准，依查得資 料，按實際交易事實依法予以調整。」 ②第66條之8（86年12月30日增訂，107年2月7日廢 止 ）：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事 　　　　 業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如 有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自 己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關 納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得 資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵 稅額予以調整。」 　　 ⑵納保法第7條第1至4項、第6至8項、第10項（105年12月2 8日公布，自公布後1年施行）：「(第1項)涉及租稅事 項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該 法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平 原則為之。(第2項)稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成 要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟 利益之歸屬與享有為依據。(第3項)納稅者基於獲得租 稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常 規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相 當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實 質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並 加徵滯納金及利息。(第4項)前項租稅規避及第2項課徵 租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉 證之責任。（第6項）稅捐稽徵機關查明納稅者及交易 之相對人或關係人有第3項之情事者，為正確計算應納 稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調 整。（第7項）第3項之滯納金，按應補繳稅款百分之15 計算；並自該應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起， 至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依各 年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加 計利息，一併徵收。（第8項）第3項情形，主管機關不 得另課予逃漏稅捐之處罰。但納稅者於申報或調查時， 對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料， 致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。（第10 項）本法施行前之租稅規避案件，依各稅法規定應裁罰 而尚未裁罰者，適用第3項、第7項及第8項規定；已裁 罰尚未確定者，其處罰金額最高不得超過第7項所定滯 納金及利息之總額。但有第8項但書情形者，不適用之 。」　 ⒉租稅規避一般防杜條款與特別防杜條款： ⑴特別法優於一般法： 綜上開規定可知，有關租稅規避行為之防杜，立法上除 有上開納保法第7條第1、2項之一般防杜條款(廢止前之 稅捐稽徵法第12條之1第1、2項同此規範意旨)之立法外 ，個別稅法針對已類型化之租稅規避行為，訂定特別防 杜條款以為規範，亦屬常見，上開所得稅法第14條之3 及於107年2月7日刪除之所得稅法第66條之8規定，均屬 就「股東隱藏盈餘分配」租稅規避類型之具體防杜規範 ，基於特別法優於普通法之原則，有關納稅者租稅規避 之認定，自應優先適用已具體化之類型規定。再者，本 件行為時為105年，斯時所得稅法第14條之3已經公布施 行、同法第66條之8尚未刪除，納保法則尚未施行，依 實體從舊原則，有關所得稅租稅規避案件，自仍有所得 稅法第14條之3、第66條之8的適用。而納保法施行後， 依納保法第7條第6項規定：「……，得按交易常規或依查 得資料依『各稅法』規定予以調整。」關於所得稅租稅規 避事件，亦有所得稅法第14條之3規定之適用。 ⑵本件被告援引行為時所無納保法為處分依據，並無法規 溯及既往適用之疑義： 如上所述，有關公司股東隱藏盈餘分配之租稅規避防杜 ，行為時法制上已將其類型化，先後訂定如前開所得稅 法第14條之3及第66條之8之規定，而就此類租稅規避行 為之認定及調整補稅，稽徵機關有關法律之適用，援引 此一具體規定原為已足，其作成處分時併引用一般防杜 條款，無非強化論述其等就租稅規避行為調整課稅，法 制上確屬有據與租稅法律主義無違。況如上所述，納稅 義務人經認定租稅規避，稽徵機關得調整課稅之依據納 保法第7條第6項與行為時稅捐稽徵法第12條之1第6項( 規定內容：稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對 人或關係人有第2項或第3項之情事者，為正確計算應納 稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調 整)亦無不同，原告主張被告援引行為時尚未生效之納 保法第7條第6項作為調整補稅之依據，違反法律不溯及 既往及信賴保護原則，並不足採。 ⒊報部核准非裁量規定： ⑴再者，依所得稅法第14條之3及第66條之8條文規範可知 ，其規範了2種行為態樣，一為「藉資金、股權之移轉 ，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」，為典型隱 藏盈餘分配行為，屬租稅規避行為範疇；一為「藉其他 虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」 ，為典型逃漏稅捐行為，前述2條文並非僅適用逃漏稅 行為，並因納保法施行生效前，租稅規避經稽徵機關認 定成立，除有稅捐債務法上之法律效果(補稅)外，其構 成租稅逃漏者，並有所得稅法第110條漏稅罰之處罰(所 得稅法第14條之3立法理由參照)，故本條規定調整課稅 或處罰時，為茲慎重，特別明定須為「報經賦稅主管機 關核准」之程序。是有關納稅義務人之租稅安排是否該 當行為時所得稅法第14條之3、第66條之8規範之租稅規 避類型，補稅及漏稅裁罰，均關涉納稅義務人財產權， 法制設計上遂由主管所得稅法稽徵業務規劃、指揮、監 督、考核之上級機關為審核，故應報部審核之案件，並 無以構成漏稅罰者為限。從而，財政部以113年7月2日 台財稅字第00000000000號函（下稱財政部113年7月2日 函）認所得稅法第14條之3規定「報部核准」限於漏稅 罰之裁處方有適用(或以納保法施行後租稅規避行為除 有納保法第7條第8項但書情形外不得處罰，報部案件無 涉裁罰，自無核准與否之爭議)，與所得稅法第14條之3 、第66條之8之規範目的尚有未合，並非可採。 ⑵原處分已踐行法定程序，報請財政部同意調整： 查本件被告於110年6月3日以南區國稅審二字第0000000 000號函報請財政部核准本件依所得稅法第14條之3第1 項規定調整，並依納保法第7條第3項規定加徵滯納金及 利息，如上所述，因財政部認所得稅法第14條之3之適 用，以涉及租稅罰者為限，故先以110年11月24日台財 稅字第00000000000號函（下稱財政部110年11月24日函 ）復「本件尚有疑義待釐清，應查明並依法辦理」，於 本院另案即112年度訴字第365號綜合所得稅事件，經本 院以113年4月16日高行津紀孝112訴000365字第0000000 000號函（下稱本院113年4月16日函）查本案是否已經 「報部核准」，財政部113年7月2日函復稱：上述財政 部110年11月24日函請被告查明釐清逃漏稅捐事實，並 未予以核准，後依據被告調查結果，認定本件係屬租稅 規避行為，並依納保法第7條規定辦理，並未適用所得 稅法第14條之3規定，本件無須踐行報部程序等語，有 上述本院及財政部函文(本院卷第373-376頁)可參。然 如上所述，財政部113年7月2日函所持法律見解，顯與 所得稅法第14條之3、第66條之8規定不合，且與納保法 的立法精神有違，惟本件既經被告以上述110年6月3日 函呈報財政部核准，復經本院以113年4月16日函請財政 部確認，財政部認定被告對原告予以調整課稅亦無違法 (見本院卷第375-376頁)，實已對被告認原告租稅安排 該當所得稅法第14條之3、第66條之8規定為審認，亦已 踐行法定程序。從而，原告以被告本件有關所得稅法第 14條之3、第66條之8規定適用，未踐行報部核准之法定 程序，亦無可採。 ⒋納保法施行後租稅規避行為加徵滯納金之相關問題： ⑴納保法就租稅規避行為之法律效果除遲延利息外加徵滯 　　　 納金與比例原則、平等原則尚無違反： ①納保法第7條第3項「滯納金」之定性： A.立法理由--遲延繳納利益之衡平手段： 按納保法第7條第7項立法理由以：「稅捐規避雖非 屬違法行為，而與違背稅法上誠實義務之逃漏稅違 法行為有間，但性質上屬於鑽法律漏洞之脫法行為 。於法理上亦無容許納稅者得主張其脫法行為，以 獲取實質經濟利益之可能，主管機關應依處罰法定 原則進行調整補稅。因稅捐規避行為，其性質與延 遲繳納相近，故參照稅捐稽徵法第20條之設計，於 納保法第7條第3項明定對逾期繳納者加課補徵稅額 百分之15的延滯金，以及比照稅捐稽徵法第38條之 規定，按延遲天數加計利息，以維公平（納保法第 7條立法理由：五、六參照）」。又納保法施行細 則第5條第3項規定：「依本法第7條第3項加徵之滯 納金及利息，除本法或本細則另有規定者外，準用 稅捐稽徵法、關稅法及其他有關法律之規定。」其 立法理由：「第3項定明本法第7條第3項加徵之滯 納金及利息，準用稅捐稽徵法、關稅法及其他有關 法律之規定。按租稅規避加徵滯納金及利息，係以 法律創設納稅者租稅負擔，替代過去應裁處罰鍰之 法律效果，與各稅法加徵之滯納金及利息性質不同 。為避免衍生後續稽徵、行政救濟或強制執行等適 用疑義，爰予定明。」 B.學理上之闡釋： 納保法第7條第3項就租稅規避行為加徵滯納金，論 者認為租稅規避行為係經稽徵機關依經濟觀察法調 整課稅後始發生租稅請求權，亦即稽徵機關將納稅 義務人規避租稅之法律形式，按經濟利益予以調整 ，以調整後之擬制事實，溯及既往取代與經濟實質 不符之原事實，從而實現租稅構成要件而成立租稅 債務請求權，則可自租稅債務成立後，逾原繳納期 限起，每逾2日為一計算單位，加徵百分之1滯納金 ，稽徵機關於查明事實後予以調整課稅，應皆超過 1個月以上，加徵百分之15滯納金應屬常態，故此 滯納金已非傳統之滯納金，而係立法創新之制度， 「借名上市」，此一滯納金之制度，係用以平衡納 稅義務人因從事租稅規避而遲延繳納之利益，並非 租稅罰(參陳敏，稅法總論，新學林出版，2019年2 月初版，頁407)。 　　 C.按租稅規避者相較於守法納稅義務人已於期限內納 　　　　　 稅，雖於事後被要求補稅，早已享有逾期繳稅利 益，從而立法上有上開加徵類似滯納金之衡平設 計，且如後所述此項加徵滯納金之立法，兼有限縮 租稅規避行為構成漏稅罰之範圍，立法目的仍係在 強化納稅者之保護，原告主張滯納金之加徵與納保 法強調納稅者之保護，名實不符，尚不足採。 　 　 ②本件無110年12月17日修正後稅捐稽徵法第20條第1項 　　　　 有關「滯納金」逾3日始加徵百分之1之適用：　 如上所述，納保法第7條第3項之滯納金，係立法者就 租稅規避防杜採取之衡平手段，與稅捐稽徵法第20條 之滯納金係以「督促人民如期繳納稅捐，並填補國家 財政稅收因人民逾期納稅所造成之公益損害」(司法 院釋字第746號解釋參照)之規範目的，尚屬有別。故 稅捐稽徵法雖於110年12月17日修正第20條第1項本文 ：「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾 3日按滯納數額加徵百分之1滯納金；逾30日仍未繳納 者，移送強制執行。」將本文規定滯納金加徵方式， 由「每逾2日」加徵百分之1，修正為「每逾3日」加 徵百分之1，總加徵率由百分之15降為百分之10，二 者性質非同一，並無適用之餘地。原告主張被告就本 案，不分個案情節輕重一律加徵百分之15滯納金顯然 過苛，與比例原則、平等原則有違云云，要無可採。 末以，納保法第7條第3項就租稅規避行為加徵滯納金 ，如上所述，雖得透過解釋而明確其內涵，但與稅捐 稽徵法第20條之滯納金「同詞」異義，造成解讀及法 律適用之歧異，日後修正是否改採論者引介比較法上 之「過少申報加算稅」(陳清秀，稅法總論，元照出 版，2016年9月修訂九版，頁235)、前開立法理由所 稱之「延滯金」(延滯繳納利得)，或其他更名實相符 之名詞，以免法規適用上之紊亂，則屬別一問題，附 此說明。 ⑵本件對原告課徵「滯納金」非屬不利之溯及既往： 依上開規定可知，納保法第7條第3項有關租稅規避行為 加徵滯納金之制度設計，將納保法施行前之租稅規避案 件，依納稅者是否有於申報時有隱匿或其他不正當之行 為而分別處理，亦即在納稅義務人有租稅規避之情形， 除稽徵機關可證明納稅義務人於申報時有隱匿或其他不 正當行為(納保法第7條第8項但書)，仍得以漏稅罰論處 外，其餘之租稅規避行為，則從過往認租稅規避行為因 違反誠實申報義務而於個別稅法有處罰規定，多以漏稅 罰論處，改以加徵不具懲罰性之滯納金，立法目的亦以 納稅者之保護為取向，原告主張被告援引行為時所無之 「滯納金」，違反法律不溯及既往，並無可採。 　　 ⑶對稅捐規避者加徵滯納金並無違反一事不二罰原則： 　　　 ①稅捐規避者無「滯納期間」滯納金之徵起： 　　　 按租稅規避稅捐債務法上之法律效果，除成立租稅上 請求權，並加徵滯納金及利息，而因租稅規避行為並 無可能產生所得稅法等規定所稱之滯納期間，為避免 適用爭議，同條第7項有關利息起算日規定「並自該 應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起，至填發補繳 稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依各年度1月1 日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息 」而與行為時所得稅法第112條第2項規定：「前項應 納之稅款、滯報金、怠報金、及滯納金應自滯納期限屆 滿之次日起至納稅義務人繳納之日止依第123條規定 之存款利率，按日加計利息，一併徵收。」有關逾期繳 納利息起算日，應自滯納期限(30日)屆滿之次日起算 明顯有別，可知租稅規避行為並無前揭所得稅法第11 2條第2項滯納期間「滯納金」之徵起。 　　　 ②租稅規避加徵滯納金及遲延利息並無違反一事不二罰 　　　　 原則： 　　　　 再者，所謂一事不二罰原則，係指同一違反行政法義 務之行為，禁止重複為相同性質之處罰，以符法治國 原則，如非具有處罰性質之行政行為，自無上開原則 之適用。查本件被告依納保法就租稅規避者加徵之滯 納金，係對租稅規避經查獲者，租稅債務法上之衡平 措施，並非租稅罰，已如前述，原告主張滯納金既已 兼具延遲利息性質，加徵利息更違反一事不二罰等語 ，並無足取。 　㈣原告股權交易不具經濟實質該當租稅規避要件：　　　 　　⒈應適用之法律及說明： 有關原告股權交易屬租稅規避認定應適用之法令，除前引 部分外，於茲補充如下： ⑴財政部98年7月7日台財稅字第00000000000號函（下稱財 政部98年函釋）有關股東隱藏盈餘分配租稅規避認定之 解釋函示於本件得適用： 　　①財政部98年函釋：「二、所得稅法第66條之8規定所稱 藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己 規避或減少納稅義務之範圍如下：……㈡個人或營利事 業以計畫、信託、贈與、契約、協議或其他方式直接 或間接移轉、免除、規避、減少或延遲納稅義務，以 獲取租稅利益者。三、稽徵機關對於前項情節之審認 ，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸 屬與享有為依據，進行查核：㈠個人或營利事業之股 權交易，其價款之收付有下列情形之一，認定違反交 易常規，屬虛偽之交易行為：⒈全部或大部分價款並 未收付者。⒉安排不實之收付款資金流程，實質上並 未收付價款者。⒊股權買受人僅帳列股東往來（或應 付帳款）未實際收付價款，俟股權移轉後始以獲配現 金股利、出售股權取得價款或辦理現金增資款項等清 償應付股款者。⒋由交易關係人提供資金，俟股權交 易完成後，資金復回流至提供者帳戶者。⒌其他僅具 支付形式，實質上未收付價款者。㈡相關股權交易構 成要件特性：⒈移轉標的股權公司特質：⑴經營有成擁 有鉅額盈餘、出售房地等獲取鉅額利益或獲配被投資 公司鉅額股利者。……⒉股權買賣雙方關係：股權出賣 人對承買公司有控制能力或在人事、財務、業務經營 、管理政策上具有重大影響力者。⒊股權承買公司背 景：⑴屬經營不善有鉅額虧損或於系爭股權交易前新 設者。⑵負責人或股東為股權交易當事人或當事人之 近親者。⑶資本額小，與購入股權成交價額顯不相當 者。⑷幾無其他營業活動者。⒋股權移轉時機：標的股 權公司獲取鉅額處分利益後或分配盈餘前之交易行為 。⒌規避稅負模式：⑴藉由承買公司負擔未分配盈餘加 徵百分之10營利事業所得稅，規避個人綜合所得稅累 進稅率。……⑻其他藉虛偽之形式法律關係之安排，規 避稅負者。⒍稅負影響：股權移轉後所涉相關年度整 體稅負較未轉讓前有減少情形。」 ②上述函釋係財政部基於中央稽徵主管機關職權，為協 助下級機關適用法律及認定事實，就所得稅法第66條 之8所定「規避或減少納稅義務」之認定方式與判斷 標準，及如何認定屬違反交易常規或虛偽交易安排等 細節性、技術性事項所為解釋，核與該條文規定意旨 及實質課稅原則無違，而得予以援用(最高行政法院1 05年度判字第645號判決意旨參照)。 　 ⑵財政部98年函釋雖闡釋所得稅法第66條之8而作成，於 　　　　所得稅法第14條之3亦有適用： 按所得稅法於實施兩稅合一制度時，即就自然人股東藉 由控制關係將原屬個人基於股東權所得享有之盈餘隱藏 於可控制個體之行為，於未分配盈餘之課稅章節增訂所 得稅法第66條之8予以規範，嗣後基於法律規範體系考 量，另增訂同法第14條之3，做為防杜隱藏盈餘行為規 避個人綜合所得稅負之規定，除規範「應納稅額、股利 盈餘所得、可扣抵稅額」等股權項目調整外，尚包括「 其他按實際交易事實依法予以調整之項目」，此參所得 稅法於101年增訂之第14條之3，其立法理由：「鑑於個 人課稅所得及應納稅額之計算，與歸屬之所得人、所得 類別、申報門檻、盈虧互抵、扣除金額及其他減除項目 與稅率等規定相關。為防杜納稅義務人藉前開規定或利 用課稅身分轉換，以資金或股權移轉等方式不當為他人 或自己規避或減少納稅義務，爰參酌第66條之8，規定 稽徵機關得報經財政部核准，按實際交易事實調整相關 納稅義務人之所得額及應納稅額；其構成短漏報所得額 或稅額者，並依第110條規定處罰，以維租稅公平。」 及107年2月7日刪除第66條之8，其刪除的理由：「配合 廢除兩稅合一設算扣抵制度，自107年1月1日起，個人 股利所得課稅改採二擇一制度，倘個人或營利事業等有 藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規 避或減少納稅義務者，應依第14條之3規定辦理，爰刪 除本條。」即可明。是前述財政部98年函釋就所得稅法 第66條之8所定「規避或減少納稅義務」之認定方式與 判斷標準，於判斷所得稅法第14條之3所稱，如有藉資 金、股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己 規避或減少納稅義務者之範圍時，仍有其適用，併予敘 明。 ⒉原告租稅規避行為之認定：　　 　　　⑴規避稅負動機—欣國公司處分資產獲有鉅額利益： 　　 查欣國公司為家族控股公司股東18人即①劉芙美(負責人 )、蘇培菁、蘇培欣②原告(監察人)、蘇羿蓁、蘇偉豪、 蘇宥蓁③吳玲芳(董事)、蘇豪斌、蘇豪欽④陳昭蓉、蘇豪 霖(董事)、蘇芳誼(見本院卷第199頁，①至④即劉芙美等 13人)⑤蘇佐智、蘇麗智、吳昭慧、吳怡慧、吳昆益等人 ，劉芙美等人並於105年間擔任上開括號內說明之職稱 。欣國公司104年間因出售土地獲利甚鉅，於105年6月6 日股東常會決議分配104年度盈餘(股利淨額)450,160,6 07元(股利總額459,465,121元－可扣抵稅額總額9,304,5 14元）。 ⑵利山公司之設立及股權移轉之安排： ①利山公司於系爭股權交易前甫成立，資本額與購入股 　　　　 權成交價額顯不相當： 查利山公司於105年4月間成立，負責人胡立三，資本 額200,000元，增資後資本額亦僅10,000,000元，有 欣國公司股東11人規避105年度綜合所得稅共通證據 及加計滯納金暨利息案卷(下稱「共通證據A、B、C卷 」，此部分見共通證據B卷第525-526頁)，與後述擬 購入之股權成交價額463,028,400元，顯不相當。 ②購買股權之資金由交易關係人提供並於股權交易完成 　　　　 後以獲配現金股利回流至提供者帳戶： 查劉芙美等13人在欣國公司105年股東常會決議分配1 04年度盈餘前，於同年5月16日將其所有欣國公司股 份合計381,400股，以每股1,200元至1,220元之價格 移轉予家族實質控制之利山公司，買賣價款合計463, 028,400元，並約定利山公司先支付部分簽約金，餘 款則開立即期支票，於過戶完成後交付等情形，有股 份買賣合約書及支票影本、授權書、105年度證券交 易稅一般代繳稅額繳款書附卷(共通證據A卷第230-28 6、80-92頁)可查，亦有被告整理之欣國公司家族體 系表與各股東轉讓股數表、利山公司105年5月購入欣 國公司股票支付價款明細表(本院卷第199、201頁)可 參。惟利山公司甫成立，增資後資本額亦僅10,000,0 00元，與購入股權成交價額463,028,400元，顯不相 當，已如上述；且依利山公司說明書暨提示之分類帳 及轉帳傳票等資料(共通證據B卷第289-416頁)及被告 查得利山公司支付欣國公司股權之資金來源(本院卷 第203頁)顯示，利山公司係於105年5月11日向劉芙美 等4人各借款5,000,000元、同年月16日向股東劉芙美 借款10,000,000元，加計資本額10,000,000元，合計 40,000,000元，用以支付簽約金31,650,000元等情形 ，有利山公司所有兆豐國際商業銀行信義分行(下稱 兆豐信義分行)帳號:04809021559號活期存款交易明 細表(共通證據A卷第207-208頁)、利山公司提供之資 本及購買股票金流(共通證據A卷第226-227頁)及105 年度分類帳(共通證據B卷第362-363頁)足證；尾款開 立支票部分，則在欣國公司發放之股利394,692,541 元，於105年6月7日匯入利山公司於兆豐信義分行帳 號:04827015951號支票存款帳戶後，加計向劉芙美等 4人借款31,000,000元及利山公司活期存款6,000,000 元，合計431,692,541元，用以支付票款431,378,400 元等情形，亦有上述支票存款帳戶交易明細(共通證 據A卷第186頁)、分類帳(共通證據B卷第360頁)及被 告製作之利山公司105年5月購入欣國公司股票支付價 款明細表附卷(本院卷第203頁)可以證明。足見利山 公司並無購買欣國公司股權之資力，而係向欣國公司 負責人、監察人、董事借款及取得欣國公司原應分配 給原告家族個人股東之股利後，再以支付購買股份價 金之名義，將欣國公司股利轉付予原告家族個人股東 。 ③利山公司資本額小且無其他營業活動，成立目的在為 　　　　 欣國公司規避稅負： 　　　　　查利山公司105年度至109年度營利事業所得稅結算申 報(共通證據C卷第868-878頁)，其營業收入淨額均為 0元；而利山公司償還股東借款(前述購買欣國公司股 份之借款)之來源係取自106年至109年間，欣國公司 陸續以減資退還股款、發放現金股利等情，各有欣國 公司110年3月2日說明書暨105至109年股利分配明細 、減資分配明細及資金流向等(共通證據A卷第98-113 頁)、利山公司105年及108年獲配欣國公司股利分類 帳(共通證據A卷第219-221頁)、收回106年及109年欣 國公司減資資金流程文件(共通證據A卷第211-218頁) 及被告整理之利山公司還款予劉芙美等4人之資金來 源及明細(本院卷第205頁)等附卷可參。足見利山公 司成立之目的僅為原告家族用以規避欣國公司發放之 股利無疑。 ④原告家族對利山公司有控制關係： 　　　　 再者，105年股東常會開會前，劉芙美等6人入股甫成 立利山公司，而觀其等持股合計百分之81，有欣國公 司105年1月7日變更登記表（共通證據B卷第619-622 頁)、104年12月12日股東名簿(共通證據A卷第71頁) 、買賣合約書及增補條款(共通證據A卷第31-35頁)、 土地付款明細表及支票影本(共通證據A卷第26-30頁) 、105年6月6日欣國公司股東常會紀錄暨104年度盈餘 分配表(共通證據A卷第38-40頁)、欣國公司股東關係 表(共通證據A卷第20頁)、欣國公司105年度綜合所得 稅BAN給付清單(共通證據C卷第798頁)及利山公司設 立及增資變更登記表(共通證據B卷第601-604頁)等可 參。足見原告家族對於欣國公司及利山公司均有實質 控制權，且劉芙美等6人顯可知悉欣國公司將發放104 年度盈餘。 ⑤不當規避減少欣國公司股東個人綜合所得中之營利所 　　　　 得： 綜觀前述原告家族股權移轉過程，對照財政部98年函 釋就所得稅法第66條之8虛偽交易規避稅負認定之參 考基準，原告家族於欣國公司發放盈餘前，藉由成立 利山公司，取巧安排欣國公司股權移轉，將原應按累 進稅率百分之40課徵個人綜合所得稅之「營利所得」 ，轉換為營利事業不計入所得額課稅之「投資收益」 ，再安排資金實質回流至個人股東名下，不當規避減 少欣國公司股東個人綜合所得中之營利所得，其等上 開股權移轉之安排，違反交易常規，屬虛偽之交易行 為，被告依行為時所得稅法第14條之3、第66條之8規 定，為正確計算相關納稅義務人之所得額及應納稅額 ，報經財政部核准，依查得資料，按實際交易事實， 依法予以調整，確屬有據。 ⒊原告主張本件股權移轉家族利山公司為緩和欣國公司股東 清算之請求以爭取大陸工廠出售時更好價格之時間、空間 具經濟實質，非屬法律形成之濫用，並不可採： ⑴欣國公司105年度並無原告所述處於清算可能之狀態： 查依欣國公司104年度營利事業所得稅簽證申報查核報 告書暨103年度未分配盈餘查核報告書，欣國公司104年 度出售土地增益538,382,497元(共通證據B卷第738頁) ，而劉芙美等6人入股利山公司後，旋於欣國公司105年 6月6日股東常會決議分配104年度盈餘450,160,607元， 足見劉芙美等6人早在成立家族控股公司前即有分配盈 餘(出售土地利益)之共識，欣國公司股東應可順利取得 出售土地利益，而無庸主張清算欣國公司。原告稱股東 希望趕快分配到出售土地之現金，陸續主張清算欣國公 司云云，並非可採。 　　　⑵原告經營權尚無旁落之虞慮： 再者，依被告整理之欣國公司家族體系表與各股東轉讓 股數表(本院卷第199頁)、欣國公司股票簽證明細表(共 通證據B卷第612-618頁)及105年度利山公司設立登記表 、變更登記表(共通證據B卷第601-604頁)可知，劉芙美 等6人持有欣國公司股權百分之55(持有股數239,247股/ 欣國公司發行股數435,000股)，且持有利山公司股權達 百分之81，則劉芙美等6人之持股已足擔保欣國公司之 持續經營及免遭清算，並無須再藉由利山公司向欣國公 司其餘股東購買欣國公司股權之必要。又劉芙美等6人 既同意藉由訴外人胡立三成立之利山公司做為家族控股 公司，而由利山公司收購渠6人之欣國公司股份，其股 價自應一致，然利山公司收購之價格卻均不相同，顯非 合理。 　　　⑶利山公司之成立與香港HOSTWELL公司之經營無關： 　　　　原告另稱若欣國公司解散，連帶也必須結束清算大陸工 廠、香港HOSTWELL公司，出於經濟利益考量，成立利山 公司做為家族控股公司云云。然查香港HOSTWELL公司並 非由欣國公司出資設立，而係劉芙美等6人以個人名義 投資設立，有欣國公司105年度及104年度財務報表暨會 計師查核報告揭露之關係人交易(本院卷第269頁)可參 ；且欣國公司生產線早已移往大陸工廠，多年來皆以欣 國公司採購原料後透過香港HOSTWELL公司將原料送至大 陸工廠加工，再由香港HOSTWELL公司銷售，亦有原告11 3年5月8日言詞辯論意旨狀(本院卷第288頁以下)可參， 則欣國公司僅負責採購原料，香港HOSTWELL公司才是真 正負責生產及銷售，香港HOSTWELL公司尚非不得自行採 購原料至大陸工廠生產，欣國公司清算與否實無影響。 至於利山公司之獲利來源主要為欣國公司之股利分配及 減資返還，有原告提供之利山公司投資欣國公司金流彙 總說明(本院卷第361頁)，而其105年至109年營業收入 為0元，已如前述，難認利山公司之設立係出於商業考 量無租稅規避目的。原告上開所述，均無足採。 　　⒋證人胡立三之證述不足為原告有利之認定： ⑴證人胡立三於本院113年3月28日調查時證述： 欣國公司自處分不動產開始，該公司大小股東之間開始 產生爭議，小股東要求將公司清算分錢，因欣國公司清 算結束營業，會影響家族在大陸經營的加工廠及香港HO STWELL關係企業，其因有會計師身分受劉芙美委託，說 服同為香港HOSTWELL股東之原告、吳玲芳及蘇豪霖3位 股東支持讓欣國公司繼續營運，劉芙美與其談好計畫後 ，因時間緊急，故借用其成立的利山公司讓其他股東入 股，來作為控制欣國公司股權的控股公司，並告知其他 股東可將股票出售予利山公司，於是欣國公司股東就將 股權移轉到利山公司，作為控制欣國公司股權的控股公 司。再者，伊同時為三顧公司董事長，因三顧公司需要 增資，其成立利山公司的第一個投資案就是投資三顧公 司；利山公司早就成立，因當時可以用的投資公司只有 利山公司，於是將欣國公司股權陸續移轉到利山公司等 語（本院卷第233頁以下）。 ⑵利山公司成立後與三顧公司之經營並無關聯： 如上所述，依被告整理之利山公司購入欣國公司股權支 付價款明細表及股權之資金來源表觀之，利山公司設立 的資本額及增資款尚不足支付購買欣國公司股份之簽約 金，而需向劉芙美等4人借款支應，如何有餘款投資三 顧公司？另依利山公司分類帳(共通證據B卷第361頁)， 利山公司（105年4月成立）投資三顧公司之股款已於10 5年5月30日退回，並無證人胡立三所述，因三顧公司須 增資，其才會成立利山公司投資三顧公司之情事。況且 證人胡立三陳稱其受劉芙美委託，說服同為香港HOSTWE LL股東之原告、吳玲芳及蘇豪霖3位股東支持讓欣國公 司繼續營運的目的，是希望能爭取3至5年的營運期間， 以便於尋找下手買家，承接大陸經營的加工廠及香港HO STWELL關係企業(本院卷第235-236頁)，換言之，劉芙 美及原告等人欲繼續經營欣國公司，只是為爭取時間尋 找其大陸及香港的關係企業買家，且為欣國公司結束營 業清算做準備，並無長期繼續經營欣國公司的意願，而 入股利山公司為股東者，除證人胡立三外，如上所述， 其餘為劉芙美等6人，其中劉芙美、蘇培欣、原告、蘇 豪霖、吳玲芳等5人同時為香港HOSTWELL的股東，因此 若欲達到上述規劃目的，亦僅需欣國公司其他股東將該 公司股權出售予同為香港HOSTWELL股東之劉芙美等5人 ，即可達到維持欣國公司、香港HOSTWELL及大陸加工廠 繼續經營之效果，並無轉投資利山公司做為欣國公司的 控股公司之必要，證人所述原告將股權移轉利山公司在 延續對大陸工廠之控制，尚與常情不符，並無足採。 　　⒌原告主張無避稅之主觀意思並不可採： 　　　原告雖主張偶有在公司幫忙，惟實際上未參與經營決策， 然原告既為欣國公司監察人，亦為利山公司及香港HOSTWE LL公司之股東，難認對於欣國公司股利發放，利山公司之 設立目的及家族移轉持股之安排無所知悉；原告與家族成 員既係同時於105年5月16日簽訂股份買賣合約，並以相近 價格出售欣國公司股份予家族所實質控制之利山公司，最 終亦取得原應獲配之營利所得，難認原告無「獲得租稅利 益」之主觀意思。　　 ⒍綜上所述，原告既為欣國公司及利山公司之股東，對於欣 國公司股利發放，利山公司之設立目的及家族移轉持股之 安排有所知悉，且就本件股權移轉並不具備稅捐考量以外 之合理理由，均如前述，是原告利用證券交易停徵所得稅 之規定，將其持有之欣國公司股份出售予家族可控制之利 山公司，最終亦取得原應課稅之營利所得，則原告出售欣 國公司股份行為，符合租稅規避之認定要件無誤。 ㈤原告出售欣國公司股權核屬租稅規避之安排，被告核定補徵 稅額16,671,493元，並無違誤： 原告出售欣國公司股票之行為核屬租稅規避之安排，已如前 述，是被告以原告原持有之欣國公司股權比率百分之9.0152 ，核算調整其原應獲配之股利為41,421,700元(計算式：股 利總額459,465,121元×百分之9.0152)及可扣抵稅額為838,8 21元(計算式：9,304,514元×百分之9.0152)後，扣除欣國公 司給付之股利總額225,841元及可扣抵稅額2,313元(序號1) ，依法調整核增營利所得41,195,859元及可扣抵稅額836,50 8元(序號14)，歸課原告105年度綜合所得總額，核定本次應 補徵稅額16,671,493元（詳見共通證據C卷第798頁欣國公司 105年度綜合所得稅BAN給付清單、原處分A卷第7-8頁105年 度綜合所得稅核定通知書），於法即無不合。 ㈥被告依納保法第7條第3項、第7項及第10項規定，對原告加徵 滯納金2,500,723元，於法尚無不合，惟加計利息逾743,527 元部分，核有違誤： ⒈加徵滯納金部分： 　　　原告出售欣國公司股權行為既經評價該當租稅規避行為， 已如前述，且申報或調查時無納保法第7條第8項之未予自 動揭露或隱匿申報之重要事項行為，被告依納保法第7條 第7項規定，按補徵稅額加徵百分之15滯納金2,500,723元 （計算式：16,671,493元×百分之15），並無不合。 ⒉加計利息部分，原處分有多計1日利息之違誤： 　　　依所得稅法第71條第1項規定，納稅義務人應於每年5月1 日起至5月31日止，申報上一年度之綜合所得稅，本件行 為時105年度綜合所得稅結算申報期限，應自106年5月1日 至同年月31日止，申報及繳納綜合所得稅，是被告按納保 法第7條第7項規定，自應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次 日（106年6月1日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日 （110年12月8日）止，按補繳稅款16,671,493元，依各年 度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利 息為744,002元（計算式：詳如原處分A卷第4頁），有加 計利息起迄畫面（原處分B卷第56頁）、105年度綜合所得 稅核定通知書（原處分A卷第7-8頁）、106年至110年郵政 儲金1年期定期儲金固定利率(共通證據C卷第1041頁)、10 5年度綜合所得稅租稅規避案件加徵滯納金及應補繳稅款 加徵利息核定通知書（原處分A卷第4-5頁）附卷可參。然 查，財政部業以105年12月30日台財稅字第10504708380號 函將105年度所得稅申報截止日期延至106年6月1日，有上 開函釋在卷(本院卷第332頁)可參，則依納保法施行細則 第5條第1項第1款規定，申報期間屆滿日之翌日始為加計 利息之起始日，即106年6月2日，原核定以106年6月1日作 為系爭加計利息之起算日即有違誤，經重新計算加計利息 應為743,527元【計算式:106年度利息101,179元(16,671, 493元×百分之1.04×213/365)＋107至109年度利息合計520, 149元＋110年度利息122,199元】，是被告核定加計利息逾 743,527元部分，即有違誤，應予撤銷。 六、綜上所述，原處分(含復查決定)於核定原告應補徵稅額16,6 71,493元、加徵滯納金2,500,723元及利息743,527元部分， 並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告就上述部分 訴請撤銷，為無理由，應不予准許；至於加計利息超過743, 527元部分，核有違誤，復查及訴願決定未予糾正，即有未 合。原告就此部分訴請撤銷，為有理由，爰由本院就有關加 計利息過743,527元部分之原處分(含復查決定)及訴願決定 ，予以撤銷，以資適法。 七、本件事證已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本 院斟酌後，認與判決結果不生影響，無一一論述的必要，併 此說明。 八、結論︰原告之訴一部有理由，一部無理由。　　 中　　華　　民　　國 113 　年　 10 　月 17 　日 審判長法 官 林 彥 君 法 官 廖 建 彥 法 官 黃 堯 讚 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭 提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內 補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者， 應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附 繕本）。 三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者， 逕以裁定駁回。 四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟 法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不 委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。 得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　　21　　日 書記官　林 映 君

2024-10-17

KSBA-112-訴-360-20241017-2

訴
高雄高等行政法院

綜合所得稅

高雄高等行政法院判決 高等行政訴訟庭第三庭 113年度訴字第23號 民國113年9月19日辯論終結 原 告 蘇培菁 訴訟代理人 李明諭 律師 被 告 財政部南區國稅局 代 表 人 李雅晶 訴訟代理人 黃玉杏 賴佩甄 王瓊敏 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國112年1 1月16日台財法字第11213920090號訴願決定，提起行政訴訟，本 院判決如下︰ 主 文 一、訴願決定及原處分（含重審復查決定）關於核定原告105年 度綜合所得加徵滯納金超過2,952,744元及應加計利息超過8 77,504元撤銷。 二、原告其餘之訴駁回。 三、訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：　　 原告未申報105年度綜合所得稅，經被告查得原告為欣國橡 膠廠股份有限公司（下稱欣國公司）股東，於民國105年5月 16日將欣國公司股權46,400股，出售予105年4月間甫設立之 利山投資有限公司（下稱利山公司），使其原應獲配自欣國 公司之營利所得轉換為停徵之證券交易所得，涉有藉股權之 移轉為自己規避或減少應納稅捐之情事，乃依納稅者權利保 護法（下稱納保法）第7條規定，依原告原持股比率10.6685 %，調整原告原應獲配股利49,018,036元及可扣抵稅額992,6 52元，扣除欣國公司給付之股利總額8,365元及可扣抵稅額8 6元，核增營利所得49,009,671元及可扣抵稅額992,566元， 歸課核定105年度綜合所得總額49,079,575元、綜合所得淨 額48,850,794元、補徵應納稅額19,684,962元，並依納保法 第7條第7項規定，加徵滯納金2,952,793元及利息878,081元 。原告不服，申請復查，經被告以112年9月21日南區國稅法 字第0000000000號重審復查決定追減加計利息561元，其餘 維持原處分，原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起 本件行政訴訟。 二、原告起訴主張及聲明： (一)主張要旨︰ 1、因欣國公司股東不同意出售土地價金採逐年分配，為免股東 拋售欣國公司股權，及為讓欣國公司在大陸工廠、香港好事 成實業有限公司（下稱香港HOSTWELL公司）順利找到買家前 不被清算，藉由劉芙美委託之胡立三先前成立之利山公司作 為家族控股公司，收購家族中包括原告及其他股東之股權， 以免影響欣國公司之營運。且原告從未過問公司營運，皆任 由母親劉芙美處理，縱然持有欣國公司、利山公司股份，對 該等公司仍無實質控制權。 2、胡立三一方面為鞏固劉芙美之經營權，使欣國公司免遭解散 清算之結果，另一方面，更係以商業利益經濟投資角度觀之 ，通盤考量大陸工廠、香港HOSTWELL公司仍有相當獲利空間 ，遂同意以利山公司收購集結股權方式，進而成為欣國公司 之控制公司，並順利賣出香港HOSTWELL公司；且利山公司於 105年增資成為欣國公司之控制公司，至112年欣國公司清算 後，此期間共賺進約27,799,343元之收益，年投資收益率為 10.94％，利山公司不僅有獲利事實，並超過同業利潤標準。 原告實係為謀求比清算欣國公司更大之經濟利益，而以能雙 重獲利之價格移轉股權，各資金並無回流，非虛偽通謀之交 易行為，亦無逃漏或規避稅捐之目的。 3、本件股權移轉誠為商業經濟利益考量，並非租稅規避或逃漏 稅捐，故無適用所得稅法第14條之3規定調整應納稅額之餘 地，而被告引據106年12月28日實行之納保法條文，核課補 稅並加徵滯納金及利息，顯然已違反法律不溯及既往原則、 信賴保護原則。又不分個案情節輕重一律加徵15％滯納金顯 然過苛，與比例原則、平等原則有違；且滯納金既已兼具延 遲利息性質，加徵利息更違反一事不二罰。 4、被告未適用105年有效的所得稅法核課，除不符納保法的立 法原意，也規避其舉證責任，且無報請財政部核准，法規適 用顯然對當事人極度不利，本件核課稅捐程序顯不完備。 (二)聲明︰訴願決定及原處分（含重審復查決定）不利原告部分 均撤銷。 三、被告答辯及聲明： (一)答辯要旨︰ 1、欣國公司為一家族企業，劉芙美、原告、蘇培欣、蘇翁麗子 、蘇豪偉、蘇羿蓁、蘇宥蓁、吳玲芳、蘇豪斌、蘇豪欽、陳 昭蓉、蘇豪霖及蘇芳誼計13人（下稱劉芙美等13人）家族成 員合計持有欣國公司股權87.92%，嗣將近於全數之股權出售 予利山公司；又劉芙美、原告、蘇培欣、蘇翁麗子、吳玲芳 及蘇豪霖6人（下稱劉芙美等6人），入股利山公司並持有股 權81%，原告家族仍間接持有欣國公司71%（87.92%×81%）股 權，對欣國公司營運仍保有相當之控制權。 2、劉芙美、蘇翁麗子、吳玲芳及蘇豪霖4人（下稱劉芙美等4人 ）分別擔任該公司之負責人、董事或監察人，劉芙美等4人 對欣國公司股東會於105年6月6日決議通過之104年度盈餘分 配案，具實質決策權且知悉盈餘分派內容。又利山公司105 年至109年度營利事業所得稅結算申報之營業收入淨額0元， 其承購欣國公司股份資金來源主要為設立及增資股款、向股 東劉芙美等4人借款及105年6月間獲配自欣國公司之現金股 利，劉芙美等6人應可知悉利山公司無資力承購欣國公司股 份，卻濫用形式安排，藉由鉅額借款予利山公司，及對欣國 公司盈餘分配之控制權，製造利山公司具支付購買欣國公司 股份價金能力之假象。 3、利山公司還款予劉芙美等4人之資金軌跡，係源自於106年至 109年間，欣國公司陸續以減資退還股款、發放現金股利或 其他應付款等方式，非出自利山公司正常營運而獲致之報酬 。是劉芙美等13人移轉欣國公司股權模式係屬計劃性安排， 將個人應受配欣國公司105年度之營利所得轉換為停徵之證 券交易所得，於稅法之評價屬租稅規避，被告依職權調查後 ，按納保法第7條第3項及第6項規定，本於實質課稅之公平 原則加以調整補稅，依法有據。 4、依欣國公司股東劉芙美等6人持有欣國公司之股權計55%，已 超過全部股權之一半，欣國公司股東會已難依公司法規定決 議同意解散，更遑論有遭清算之可能；再者，劉芙美等6人 亦可透過個人買入欲主張清算股東股權方式，化解所稱之困 境，是原告等移轉爭股權予利山公司，顯非合理。 5、稅捐規避之行為適格主體並非以納稅義務人為限，劉芙美為 原告母親，縱原告未實際參與欣國公司及利山公司之經營， 惟仍屬受劉芙美等4人為家族規劃租稅規避之受益人，核屬 租稅規避行為之適格主體，被告按實質課稅原則，核增原告 營利所得及可扣抵稅額，歸課核定105年度綜合所得稅，依 法有據。 6、按納保法第7條規定之立法理由可知，依同法條第10項前段 規定，於納保法施行（106年12月28日）前之租稅規避案件 ，因違反誠實申報之義務，經稅法評價具有裁罰性，必須依 各稅法處罰，惟納保法施行後，租稅規避行為，除納稅者有 於稅捐申報或稅捐稽徵機關調查時，對重要事項隱匿或為虛 偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定 稅捐應予處罰之外，納稅者因租稅規避行為經依實質課稅原 則予以補稅之性質與遲延繳納相近，乃設有第7條第3項及第 7項之規範，原告主張加徵滯納金及利息，有違法律不溯及 既往原則及信賴保護原則等，顯有誤解。 (二)聲明︰原告之訴駁回。 四、爭點︰ (一)原告出售所有之欣國公司股份予利山公司，是否該當租稅規 避？ (二)被告依納保法核定原告應補徵稅額19,684,962元，並加徵滯 納金2,952,793元及利息877,520元，有無違誤？ 五、本院的判斷： (一)事實概要記載之事實，有綜合所得稅核定通知書105年度未 申報核定（原處分A1卷第6至7頁）、105年度綜合所得稅租 稅規避案件加徵滯納金及應補繳稅款加徵利息核定通知書( 原處分A1卷第3至4頁)、重審復查決定書（原處分A1卷第343 至356頁）、訴願決定書（原處分A1卷第358至378頁）等可 以證明。 (二)原告出售欣國公司股份行為符合租稅規避之認定要件 1、應適用的法令 (1)行為時(下同)所得稅法： ①第14條之3（101年8月8日增訂，102年1月1日施行）：「個人 與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機 關或團體相互間，如有藉資金、股權之移轉或其他虛偽之安 排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為 正確計算相關納稅義務人之所得額及應納稅額，得報經財政 部核准，依查得資料，按實際交易事實依法予以調整。」 ②第66條之8（86年12月30日增訂，107年2月7日廢止）：「個 人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、 公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛 偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵 機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部 核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或 可扣抵稅額予以調整。」 (2)納保法第7條第1至4項、第6至8項、第10項（105年12月28日 公布，自公布後1年施行）：「(第1項)涉及租稅事項之法律 ，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目 的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。(第2項 )稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質 經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。 (第3項)納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的， 濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以 達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機 關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請 求權，並加徵滯納金及利息。(第4項)前項租稅規避及第2項 課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉 證之責任。……（第6項）稅捐稽徵機關查明納稅者及交易之 相對人或關係人有第3項之情事者，為正確計算應納稅額， 得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。（第7 項）第3項之滯納金，按應補繳稅款百分之15計算；並自該 應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳 納通知書之日止，按補繳稅款，依各年度1月1日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。（第8 項）第3項情形，主管機關不得另課予逃漏稅捐之處罰。但 納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述 或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不 在此限。……（第10項）本法施行前之租稅規避案件，依各稅 法規定應裁罰而尚未裁罰者，適用第3項、第7項及第8項規 定；已裁罰尚未確定者，其處罰金額最高不得超過第7項所 定滯納金及利息之總額。但有第8項但書情形者，不適用之 。」 2、本件有財政部98年7月7日台財稅字第00000000000號函（下 稱財政部98年函釋）及行為時所得稅法第14條之3、第66條 之8之適用 (1)本件行為時為105年，斯時所得稅法第14條之3已經公布施行 、同法第66條之8尚未刪除，納保法則尚未施行，依實體從 舊原則，有關所得稅租稅規避案件，自仍有所得稅法第14條 之3、第66條之8的適用。而納保法施行後，依納保法第7條 第6項規定：「……，得按交易常規或依查得資料依『各稅法』 規定予以調整。」關於所得稅租稅規避事件，亦有所得稅法 第14條之3規定之適用。 (2)財政部98年函釋：「二、所得稅法第66條之8規定所稱藉股 權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少 納稅義務之範圍如下：……㈡個人或營利事業以計畫、信託、 贈與、契約、協議或其他方式直接或間接移轉、免除、規避 、減少或延遲納稅義務，以獲取租稅利益者。三、稽徵機關 對於前項情節之審認，應以實質經濟事實關係及其所生實質 經濟利益之歸屬與享有為依據，進行查核：㈠個人或營利事 業之股權交易，其價款之收付有下列情形之一，認定違反交 易常規，屬虛偽之交易行為：⒈全部或大部分價款並未收付 者。⒉安排不實之收付款資金流程，實質上並未收付價款者 。⒊股權買受人僅帳列股東往來（或應付帳款）未實際收付 價款，俟股權移轉後始以獲配現金股利、出售股權取得價款 或辦理現金增資款項等清償應付股款者。⒋由交易關係人提 供資金，俟股權交易完成後，資金復回流至提供者帳戶者。 ⒌其他僅具支付形式，實質上未收付價款者。㈡相關股權交易 構成要件特性：⒈移轉標的股權公司特質：⑴經營有成擁有鉅 額盈餘、出售房地等獲取鉅額利益或獲配被投資公司鉅額股 利者。……⒉股權買賣雙方關係：股權出賣人對承買公司有控 制能力或在人事、財務、業務經營、管理政策上具有重大影 響力者。⒊股權承買公司背景：⑴屬經營不善有鉅額虧損或於 系爭股權交易前新設者。⑵負責人或股東為股權交易當事人 或當事人之近親者。⑶資本額小，與購入股權成交價額顯不 相當者。⑷幾無其他營業活動者。⒋股權移轉時機：標的股權 公司獲取鉅額處分利益後或分配盈餘前之交易行為。⒌規避 稅負模式：⑴藉由承買公司負擔未分配盈餘加徵10%營利事業 所得稅，規避個人綜合所得稅累進稅率。……⑻其他藉虛偽之 形式法律關係之安排，規避稅負者。⒍稅負影響：股權移轉 後所涉相關年度整體稅負較未轉讓前有減少情形。」上述函 釋係財政部基於中央稽徵主管機關職權，為協助下級機關適 用法律及認定事實，就所得稅法第66條之8所定「規避或減 少納稅義務」之認定方式與判斷標準，及如何認定屬違反交 易常規或虛偽交易安排等細節性、技術性事項所為解釋，核 與該條文規定意旨及實質課稅原則無違，而得予以援用(最 高行政法院105年度判字第645號判決意旨參照)。 (3)所得稅法於實施兩稅合一制度時，即就自然人股東藉由控制 關係將原屬個人基於股東權所得享有之盈餘隱藏於可控制個 體之行為，於未分配盈餘之課稅章節增訂所得稅法第66條之 8予以規範，嗣後基於法律規範體系考量，另增訂同法第14 條之3，做為防杜隱藏盈餘行為規避個人綜合所得稅負之一 般性條款，除規範「應納稅額、股利盈餘所得、可扣抵稅額 」等股權項目調整外，尚包括「其他按實際交易事實依法予 以調整之項目」，此參所得稅法於101年增訂之第14條之3， 其立法理由：「鑑於個人課稅所得及應納稅額之計算，與歸 屬之所得人、所得類別、申報門檻、盈虧互抵、扣除金額及 其他減除項目與稅率等規定相關。為防杜納稅義務人藉前開 規定或利用課稅身分轉換，以資金或股權移轉等方式不當為 他人或自己規避或減少納稅義務，爰參酌第66條之8，規定 稽徵機關得報經財政部核准，按實際交易事實調整相關納稅 義務人之所得額及應納稅額；其構成短漏報所得額或稅額者 ，並依第110條規定處罰，以維租稅公平。」及107年2月7日 刪除第66條之8，其刪除的理由：「配合廢除兩稅合一設算 扣抵制度，自107年1月1日起，個人股利所得課稅改採二擇 一制度，倘個人或營利事業等有藉股權之移轉或其他虛偽之 安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，應依第14 條之3規定辦理，爰刪除本條。」即可明。是前述財政部98 年函釋就所得稅法第66條之8所定「規避或減少納稅義務」 之認定方式與判斷標準，於判斷所得稅法第14條之3所稱， 如有藉資金、股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或 自己規避或減少納稅義務者之範圍時，仍有其適用，先予敘 明。 3、原告為欣國公司之股東，於105年5月16日將其名下欣國公司 股份計46,400股，出售予105年4月間甫成立之利山公司，原 告藉形式上股權之移轉，不當規避其個人綜合所得稅，已該 當租稅規避行為，其具體安排規劃行為如下： (1)欣國公司為家族控股公司，104年度股東18人，皆為家族成 員，105年度負責人為劉芙美（原告之母），吳玲芳、蘇豪 霖為董事，蘇翁麗子為監察人，欣國公司104年間因出售土 地獲利甚鉅，於105年度股東常會決議分配104年度盈餘（股 利淨額）450,160,607元（股利總額459,465,121元－可扣抵 稅額總額9,304,514元），此有欣國公司105年1月7日變更登 記表、104年12月12日股東名簿、買賣合約書及增補條款、 土地付款明細表及支票、105年6月6日欣國公司股東常會紀 錄暨104年度盈餘分配表、欣國公司股東關係表、欣國公司1 05年度綜合所得稅BAN給付清單等附於原處分B卷（第619至6 22頁)、原處分A卷(第20、31至35、26至30、38至40、71頁 ）及原處分C卷（第798頁）可以證明；利山公司則設立於10 5年4月，資本額200,000元，同年5月增資9,800,000元，除 董事胡立三持股19%外，其餘劉芙美等6人合計持股81%，此 亦有利山公司設立登記表及變更登記表附於原處分B卷（第6 01至604頁）可參。足見原告家族對於欣國公司及利山公司 均有實質控制權，且劉芙美等6人顯可知悉欣國公司將發放1 04年度盈餘。 (2)原告家族即劉芙美等13人在欣國公司105年6月6日股東常會 決議分配104年度盈餘前，於同年5月16日將其所有欣國公司 股份合計381,400股，以每股1,200元至1,220元之價格移轉 予家族實質控制之利山公司，買賣價款合計463,028,400元 ，並約定利山公司先支付部分簽約金，餘款則開立即期支票 ，於過戶完成後交付等情形，有股份買賣合約書及支票影本 、授權書、105年度證券交易稅一般代繳稅額繳款書附卷可 查（原處分A卷第80至92、230至286頁），亦有被告整理之 欣國公司家族體系表與各股東轉讓股數表、利山公司105年5 月購入欣國公司股票支付價款明細表可參(本院卷第157、15 9頁)。惟利山公司甫成立，增資後資本額亦僅10,000,000元 ，與購入股權成交價額463,028,400元，顯不相當；且依利 山公司說明書暨提示之分類帳及轉帳傳票等資料（原處分B 卷第289至416頁）及被告查得利山公司支付欣國公司股權之 資金來源顯示（本院卷第161頁），利山公司係於105年5月1 1日向股東劉芙美等4人各借款5,000,000元、同年月16日向 股東劉芙美借款10,000,000元，加計資本額10,000,000元， 合計40,000,000元，用以支付簽約金31,650,000元等情形， 有利山公司所有兆豐國際商業銀行信義分行（下稱兆豐信義 分行）帳號:04809021559號活期存款交易明細表、利山公司 提供之資本及購買股票金流、105年度分類帳在卷可參（原 處分A卷第207至208、226至227頁、原處分B卷第361至363頁 ）；尾款開立支票部分，則在欣國公司發放之股利394,692, 541元，於105年6月7日匯入利山公司於兆豐信義分行帳號:0 4827015951號支票存款帳戶後，加計向股東劉芙美等4人借 款31,000,000元及利山公司活期存款6,000,000元，合計431 ,692,541元，用以支付票款431,378,400元等情形，亦有上 述支票存款帳戶交易明細、分類帳（原處分A卷第186頁、原 處分B卷第360頁）及被告製作之利山公司105年5月購入欣國 公司股票支付價款明細表附卷可以證明（本院卷第159頁） 。足見利山公司並無購買欣國公司股權之資力，而係向股東 借款及取得欣國公司原應分配給原告家族個人股東之股利後 ，再以支付購買股份價金之名義，將欣國公司股利轉付予原 告家族個人股東。 (3)參以利山公司105年度至108年度營利事業所得稅結算申報（ 原處分C卷第868至874頁），其營業收入淨額均為0元；及利 山公司償還股東借款（前述購買欣國公司股份之借款）之來 源係取自106年至109年間，欣國公司陸續以減資退還股款、 發放現金股利等情，有欣國公司110年3月2日說明書暨105至 109年股利分配明細、減資分配明細及資金流向等(原處分A 卷第98至113頁)、利山公司105年及108年獲配欣國公司股利 分類帳（原處分A卷第219至221頁）、收回106年及109年欣 國公司減資資金流程文件（原處分A卷第211至218頁）及被 告整理之利山公司還款予股東劉芙美等4人之明細等附卷可 參（本院卷第163頁），足見利山公司成立之目的僅為原告 家族用以規避欣國公司發放之股利無疑。 (4)綜觀前述原告家族股權移轉過程，對照財政部98年函釋就所 得稅法第66條之8虛偽交易規避稅負認定之參考基準，原告 家族藉成立利山公司，取巧安排欣國公司股權移轉，將原應 按累進稅率40%課徵個人綜合所得稅之「營利所得」，轉換 為營利事業不計入所得額課稅之「投資收益」，再安排資金 實質回流至個人股東名下，不當規避減少欣國公司股東個人 綜合所得中之營利所得，符合所得稅法第14條之3、第66條 之8有關租稅規避之規定，被告為正確計算相關納稅義務人 之所得額及應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按 實際交易事實，依法予以調整。原告主張被告認定原告有租 稅規避之行為，未善盡舉證責任等語，核無足採。 4、原告主張本件股權移轉為商業經濟利益考量，並非租稅規避 等語，然查： (1)依欣國公司104年度營利事業所稅簽證申報查核報告書暨103 年度未分配盈餘查核報告書，欣國公司104年度出售土地增 益538,382,497元（原處分B卷第738頁），而劉芙美等6人入 股利山公司後，旋於欣國公司105年6月6日股東常會決議分 配104年度盈餘450,160,607元，足見劉芙美等6人早在成立 家族控股公司前即有分配盈餘（出售土地利益）之共識，欣 國公司股東應可順利取得出售土地利益，而無庸主張清算欣 國公司。原告稱股東希望趕快分配到出售土地之現金，陸續 主張清算欣國公司云云，並非可採。 (2)依被告整理之欣國公司家族體系表與各股東轉讓股數表（本 院卷第157頁）、欣國公司股票簽證明細表（原處分B卷第61 2至618頁）及105年度利山公司設立登記表、變更登記表（ 原處分B卷第601至604頁），劉芙美等6人（含原告）持有欣 國公司股權55%(持有股數239,247股/欣國公司發行股數435, 000股)，且持有利山公司股權達81%，則劉芙美等6人（含原 告）之持股已足擔保欣國公司之持續經營及免遭清算，並無 須再藉由利山公司向欣國公司其餘股東購買欣國公司股權之 必要。又劉芙美等6人（含原告）既同意藉由訴外人胡立三 成立之利山公司做為家族控股公司，而由利山公司收購渠6 人之欣國公司股份，其股價自應一致，然利山公司收購之價 格卻均不相同，顯非合理。 (3)原告陳稱若欣國公司解散，連帶也必須結束清算大陸工廠、 香港HOSTWELL公司，出於經濟利益考量，成立利山公司做為 家族控股公司云云。然香港HOSTWELL公司並非由欣國公司出 資設立，而係原告之母劉芙美等人以個人名義投資設立，有 欣國公司105年度及104年度財務報表暨會計師查核報告揭露 之關係人交易可參（本院卷第225頁）；且原告自承欣國公 司生產線早已移往大陸工廠，多年來皆以欣國公司採購原料 後透過香港HOSTWELL公司將原料送至大陸工廠加工，再由香 港HOSTWELL公司銷售（本院卷第200頁），則欣國公司僅負 責採購原料，香港HOSTWELL公司才是真正負責生產及銷售， 香港HOSTWELL公司尚非不得自行採購原料至大陸工廠生產， 欣國公司清算與否實無影響。至於利山公司之獲利來源主要 為欣國公司之股利分配及減資返還，有原告提供之利山公司 投資欣國公司金流彙總說明（本院卷第273頁），而其105年 至109年營業收入為0元，已如前述，難認利山公司之設立係 出於商業考量無租稅規避目的。原告上開所述，均無足採。 (4)原告雖未參與欣國公司、利山公司之經營，並授權其母劉芙 美安排及處理，然原告之母劉芙美既為欣國公司負責人，亦 為利山公司之股東，難認對於欣國公司股利發放，利山公司 之設立目的及家族移轉持股之安排無所知悉；縱然原告僅是 聽任其母劉芙美安排出售股權，然透過整體觀察，原告與家 族成員既係同時於105年5月16日簽訂股份買賣合約，並以相 近價格出售欣國公司股份予家族所實質控制之利山公司，最 終亦取得原應獲配之營利所得，難認原告無「獲得租稅利益 」之主觀意思。 5、依證人胡立三之證述，原告出售欣國公司股份符合租稅規避 ，而應予調整課稅 (1)依卷附本院112年度訴字第360號綜合所得稅事件筆錄，該事 件於113年3月28日行準備程序時，傳訊證人胡立三到庭陳稱 ：欣國公司自處分不動產開始，該公司大小股東之間開始產 生爭議，小股東要求將公司清算分錢，因欣國公司清算結束 營業，會影響家族在大陸經營的加工廠及香港HOSTWELL關係 企業，其因有會計師身分受劉芙美委託，說服同為香港HOST WELL股東之蘇翁麗子、吳玲芳及蘇豪霖3位股東支持讓欣國 公司繼續營運，劉芙美與其談好計畫後，因時間緊急，故借 用其成立的利山公司讓其他股東入股，來作為控制欣國公司 股權的控股公司，並告知其他股東可將股票出售予利山公司 ，於是欣國公司股東就將股權移轉到利山公司，作為控制欣 國公司股權的控股公司等語。證人胡立三另陳稱：其為三顧 公司董事長，因三顧公司需要增資，其成立利山公司的第一 個投資案就是投資三顧公司；利山公司早就成立，因當時可 以用的投資公司只有利山公司，於是將欣國公司股權陸續移 轉到利山公司等語（本院卷第305至310頁）。 (2)然依被告整理之利山公司購入欣國公司股權支付價款明細表 及股權之資金來源表觀之（本院卷第159、161頁），利山公 司設立的資本額及增資款尚不足支付購買欣國公司股份之簽 約金，而需向股東劉芙美等4人借款支應，如何有餘款投資 三顧公司？另依利山公司分類帳(原處分B卷第361頁)，利山 公司（105年4月成立）投資三顧公司之股款已於105年5月30 日退回，並無證人胡立三所述，因三顧公司須增資，其才會 成立利山公司投資三顧公司之情事。況且證人胡立三陳稱其 受劉芙美委託，說服同為香港HOSTWELL股東之蘇翁麗子、吳 玲芳及蘇豪霖3位股東支持讓欣國公司繼續營運的目的，是 希望能爭取3至5年的營運期間，以便於尋找下手買家，承接 大陸經營的加工廠及香港HOSTWELL關係企業（本院卷第308 至309頁）。換言之，劉芙美等人欲繼續經營欣國公司，只 是為爭取時間尋找其大陸及香港的關係企業買家，且為欣國 公司結束營業清算做準備，並無長期繼續經營欣國公司的意 願，而入股利山公司為股東者，除證人胡立三外，其餘為劉 芙美等6人，又其中劉芙美、蘇培欣、蘇翁麗子、蘇豪霖、 吳玲芳等5人（下稱劉芙美等5人）同時為香港HOSTWELL的股 東，因此若欲達到上述規劃目的，亦僅需欣國公司其他股東 將該公司股權出售予同為香港HOSTWELL股東之劉芙美等5人 ，即可達到維持欣國公司、香港HOSTWELL及大陸加工廠繼續 經營之效果，並無轉投資利山公司做為欣國公司的控股公司 之必要。是依證人胡立三的論述，適足證其以會計師身分協 助原告家族安排兩岸三地投資企業之股權移轉及租稅措施， 原告出售欣國公司股份符合租稅規避，而應予調整課稅。故 原告再請求傳訊證人胡立三，核無必要，併此敘明。 6、綜上所述，原告既為欣國公司及利山公司之股東，對於欣國 公司股利發放，利山公司之設立目的及家族移轉持股之安排 有所知悉，且就本件股權移轉並不具備稅捐考量以外之合理 理由，已如前述，是原告與家族成員既係同時於105年5月16 日簽訂股份買賣合約，並以相近價格出售欣國公司股份予家 族所實質控制之利山公司，最終亦取得原應獲配之營利所得 ，則原告出售欣國公司股份行為符合租稅規避之認定要件無 誤。　 (三)原告出售欣國公司股權核屬租稅規避之安排，被告核定補徵 稅額19,684,962元，並無違誤 1、應適用的法令 (1)行為時(下同)所得稅法： ①第14條第1項第1類：「個人之綜合所得總額，以其全年下列 各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分 配之股利總額……屬之。公司股東所獲分配之股利總額……應按 股利憑單所載股利淨額……與可扣抵稅額之合計數計算之……。 」 ②第14條之3、第66條之8：內容同上五、(二)、1、(1)①、②。 (2)納保法： ①第1條第2項：「關於納稅者權利之保護，於本法有特別規定 時，優先適用本法之規定。」 ②第7條第3項、第6項至第8項、第10項：內容同上五、(二)、1 、(2)。 2、本件租稅規避行為時為105年5月，依行為時所得稅法第14條 之3、同法第66條之8規定，仍應報經財政部核准始得依法調 整 (1)行政法規之適用，應依實體從舊、程序從新原則。所謂實體 從舊原則，是指在過去已經發生並完結之法律事實，應適用 行為時法規或法律事實發生時之法規。而所得稅法第66條之 8係鑑於實施兩稅合一制度後，不同身分納稅義務人間，有 關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用 股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅 義務之目的而制定。即本條所欲防杜者，屬利用不同身分納 稅義務人而不當獲致租稅利益情事，是其規範之情形，原則 上會發生形式所得人與實質所得人之歧異，故為本條規定之 調整時，多會含所得主體之調整，乃為茲慎重，特別明定須 為「報經財政部核准」之程序（所得稅法第14條之3亦有類 似的規定）。 (2)納保法第7條第10項雖規定：「本法施行前之租稅規避案件 ，依各稅法規定應裁罰而尚未裁罰者，適用第3項、第7項及 第8項規定；已裁罰尚未確定者，其處罰金額最高不得超過 第7項所定滯納金及利息之總額。但有第8項但書情形者，不 適用之。」然該條文僅係就納保法施行前租稅規避案件是否 應予裁罰及已裁罰者的處罰金額上限所為的規定，該條文所 援引納保法第7條第3項規定：「納稅者基於獲得租稅利益， 違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租 稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為 租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法 律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。」觀其 內容僅有定義租稅規避行為及其所生稅法上之法律效果，該 條項並無規定應如何就租稅規避行為為調整課稅。參以納保 法第7條第6項規定：「稅捐稽徵機關查明納稅者及交易之相 對人或關係人有第3項之情事者，為正確計算應納稅額，得 按交易常規或依查得資料『依各稅法規定』予以調整。」而納 保法第1條第2項規定：「關於納稅者權利之保護，於本法有 特別規定時，優先適用本法之規定。」其立法理由：「本法 為針對稅捐課徵之特別法，如本法未規定者，自應依其性質 ，回歸相關普通法之適用，爰於本條第2項訂明。」則租稅 規避行為於包含所得主體之調整時，為茲慎重，於所得稅法 第14條之3、第66條之8特別明定須為「報經財政部核准」之 程序，賦予財政部再予確認及監督之責，以確保納稅者之權 益。 (3)又所得稅法第14條之3及第66條之8條文明確規範了2種行為 態樣，一為「藉資金、股權之移轉，不當為他人或自己規避 或減少納稅義務」，為典型隱藏盈餘分配行為，屬租稅規避 行為範疇；一為「藉其他虛偽之安排，不當為他人或自己規 避或減少納稅義務」，為典型逃漏稅捐行為，前述2條文並 非僅適用逃漏稅行為，稽徵機關應就個案證據分別檢驗構成 要件，判定個案係屬租稅規避行為或稅捐逃漏行為，並賦予 財政部如前述之監督責核定權責。是被告主張所得稅法第14 條之3第1項規定係對「租稅逃漏」行為產生遏阻作用而設， 與納保法在防杜納稅者藉由「租稅規避」行為獲取租稅利益 ，顯有不同等語，並不可採。本件租稅規避行為之調整課稅 ，不論依實體從舊原則或依納保法第7條第6項規定回歸各稅 法即所得稅法第14條之3、第66條之8的規定，均應報經財政 部核准，依查得資料，按實際交易事實依法予以調整補稅， 始符合納保法的立法精神。 3、原處分已踐行法定程序，報請財政部同意調整 被告於110年6月3日以南區國稅審二字第0000000000號函報 請財政部核准本件依所得稅法第14條之3第1項規定調整，並 依納保法第7條第3項規定加徵滯納金及利息，經財政部以11 0年11月24日台財稅字第00000000000號函復，本件尚有疑義 待釐清，應查明並依法辦理，有上述函文在卷可證（本院卷 第295至297頁）；復於本院112年度訴字第365號綜合所得稅 事件，經本院以113年4月16日高行津紀孝112訴000365字第0 000000000號函，請財政部說明上述回函是否已核准被告依 法辦理。經財政部以113年7月2日台財稅字第00000000000號 函復稱：上述財政部110年11月24日函請被告查明釐清逃漏 稅捐事實，並未予以核准，後來依據被告調查結果，認定本 件係屬租稅規避行為，並依納保法第7條規定辦理，並未適 用所得稅法第14條之3規定，本件無須踐行報部程序等語， 亦有上述本院及財政部函文可參（本院卷第299至301頁）。 惟前述財政部113年7月2日函所持法律見解，顯與納保法第7 條第6項及所得稅法第14條之3、第66條之8規定不合，且與 納保法的立法精神有違。然本件既經被告以上述110年6月3 日函呈報財政部核准，復經本院以113年4月16日函請財政部 確認，足見財政部就本件案情已經明瞭，且財政部認定被告 對原告予以調整課稅亦無違法，顯然財政部事後亦已同意被 告調整課稅的結果，自無以本件欠缺財政部核准為由撤銷原 處分，由被告再報請財政部核准之必要，應可認被告於本件 租稅規避行為之認定及判斷業已踐行法定程序，不影響原處 分之適法性。 4、原告出售欣國公司股票之行為核屬租稅規避之安排，已如前 述，是被告以原告原持有之欣國公司股權比率10.6685%，核 算調整其原應獲配之股利為49,018,036元（計算式：股利總 額459,465,121元×10.6685%）及可扣抵稅額為992,652元（ 計算式：9,304,514元×10.6685%）後，扣除欣國公司給付之 股利總額8,365元及可扣抵稅額86元（序號1），依法調整核 增營利所得49,009,671元及可扣抵稅額992,566元（序號6） ，歸課原告105年度綜合所得總額，核定本次應補徵稅額19, 684,962元（詳見原處分C卷第798頁欣國公司105年度綜合所 得稅BAN給付清單、原處分A1卷第6至7頁綜合所得稅核定通 知書105年度未申報核定），於法即無不合。 5、原告主張被告引據106年12月28日實行之納保法條文核定處 分105年度股權交易轉讓事件，違反法律不溯及既往原則及 信賴保護原則云云。惟查，所得稅法第14條之3及第66條之8 業已就納稅義務人透過非常規之方式進行「課稅主體」之轉 換，藉由投資所得適用稅率高低之不同取得租稅利益之行為 ，授予稽徵機關得依經濟事實調整補稅之依據；稅務稽徵實 務對於實質經濟事實應否課予稅捐，亦早已採取實質課稅之 公平原則，並於98年5月13日立法增訂於稅捐稽徵法第12條 之1；後來因納保法立法完成，於該法第7條有相同規定，遂 於110年12月17日刪除稅捐稽徵法之本條規定，是納保法之 制定與實行，僅係將行為時稅捐稽徵法第12條之1有關稅捐 規避與實質課稅之適用加以明定，並未變更稅法上納稅義務 人之權利義務，原告行為時納保法雖尚未施行，然有關租稅 規避之認定仍得於本件中予以適用，無待納保法生效後始得 援引。是被告審認原告出售欣國公司股票符合租稅規避之認 定標準，按實質課稅之公平原則，予以調整，自無違反法律 不溯及既往及信賴保護原則。原告所述，並不足採。 (四)被告依納保法第7條第3項、第7項及第10項規定，對原告加 徵滯納金2,952,744元及利息877,504元範圍內，於法尚無不 合，惟逾此部分，核有違誤： 1、應適用的法令 (1)納保法第7條第3項、第7項及第10項：內容同上五、(二)、1 、(2)。 (2)納保法施行細則第5條第1項第1款、第3項：「（第1項）本 法第7條第7項加計利息之規定，指按應補繳稅款加計利息， 不包括本法或其他稅法加徵之滯納金；所稱原應繳納期限屆 滿之次日，依下列規定：一、依法應由納稅者申報並自行繳 納之稅捐，為規定申報期間屆滿日之翌日。……（第3項）依 本法第7條第3項加徵之滯納金及利息，除本法或本細則另有 規定者外，準用稅捐稽徵法、關稅法及其他有關法律之規定 。」 2、加徵滯納金部分 (1)國家課稅應符合量能原則，於抑制租稅規避行為之情形，應 合併觀察納稅義務人在租稅程序上之負擔，且不宜產生絞殺 效果，以免引起過度侵害人民財產權之違憲疑慮 　　憲法第7條規定人民之平等權應予保障。法規範是否符合平 等權保障之要求，其判斷應取決於該法規範所以為差別待遇 之目的是否合憲，其所採取之分類與規範目的之達成之間， 是否存有一定程度之關聯性而定（司法院釋字第694號、第7 01號、第722號解釋參照）。租稅規定涉及國家財政收入之 整體規畫及預估，較適合由代表民意之立法機關及擁有財政 專業能力之相關行政機關決定。是其決定如有正當目的，且 手段與目的之達成間具有合理關聯，即與憲法比例原則無違 （司法院釋字第745號、第746號解釋參照）。人民從事租稅 規避行為，本質上係以脫法行為降低稅捐負擔，立法政策上 並非完全不能抑制，要如何應對租稅規避行為，立法者毋寧 有形成空間。再者，憲法第7條平等原則並非指絕對、機械 之形式上平等，而係保障人民在法律上地位實質平等。依租 稅平等原則納稅義務人應按其實質稅負能力，負擔應負之稅 捐（司法院釋字第565號、第635號解釋參照）各該法律之內 容且應符合量能課稅及公平原則（司法院釋字第597號解釋 參照）。此即我國司法實務及稅法學界多數承認之國家課稅 應符合量能原則（Leistungsfäigkeitsprinzip）。又憲法 第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以 繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主 體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法、納稅期間等租稅構 成要件及租稅稽徵程序，以法律定之。是有關稅捐稽徵之程 序，除有法律明確授權外，不得以命令為不同規定，或逾越 法律，增加人民之租稅程序上負擔，否則即有違租稅法律主 義（司法院釋字第640號解釋參照）。足見納稅義務人之稅 捐負擔能力，不應僅從稅捐債權之角度觀察，亦應從稅捐稽 徵程序所造成之租稅程序負擔合併觀察，以保障人民程序上 負擔能力，此即程序上量能原則。準此，人民在租稅程序中 因租稅規避行為所受到之抑制（如滯納金、利息等金錢負擔 ），法律雖然沒有規範最高上限金額，但與實體稅捐債權加 總觀察，仍不宜超過人民該次稅捐客體所能負荷之半數，以 免產生絞殺效果（Erdrosselungswirkung），引起過度侵害 人民財產權之違憲疑慮。 (2)本件適用納保法第7條第7項規定，並無過度侵害原告之實體 及程序上負擔能力 　　依納保法第7條立法理由五、六所示：「稅捐規避雖非屬違 法行為，而與違背稅法上誠實義務之逃漏稅違法行為有間， 但性質上屬於鑽法律漏洞之脫法行為。於法理上亦無容許納 稅者得主張其脫法行為，以獲取實質經濟利益之可能，主管 機關應依處罰法定原則進行調整補稅。因稅捐規避行為，其 性質與延遲繳納相近，故參照稅捐稽徵法第20條之設計，於 納保法第7條第3項明定對逾期繳納者加課補徵稅額百分之15 的延滯金，以及比照稅捐稽徵法第38條之規定，按延遲天數 加計利息，以維公平。」又依納保法施行細則第5條第3項規 定：「依本法第7條第3項加徵之滯納金及利息，除本法或本 細則另有規定者外，準用稅捐稽徵法、關稅法及其他有關法 律之規定。」其立法理由：「第3項定明本法第7條第3項加 徵之滯納金及利息，準用稅捐稽徵法、關稅法及其他有關法 律之規定。按租稅規避加徵滯納金及利息，係以法律創設納 稅者租稅負擔，替代過去應裁處罰鍰之法律效果，與各稅法 加徵之滯納金及利息性質不同。為避免衍生後續稽徵、行政 救濟或強制執行等適用疑義，爰予定明。」故稅捐稽徵法雖 於110年12月17日修正第20條第1項本文：「依稅法規定逾期 繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾3日按滯納數額加徵百分之1 滯納金；逾30日仍未繳納者，移送強制執行。」將本文規定 滯納金加徵方式，由「每逾2日」加徵百分之1，修正為「每 逾3日」加徵百分之1，總加徵率由百分之15降為百分之10。 因租稅規避行為加徵滯納金部分，納保法第7條第7項已有特 別規定，依前揭納保法及其施行細則的規定，自應優先適用 納保法第7條第7項的規定，且於納保法施行前的租稅規避行 為尚未裁罰者，亦有適用，自無適用稅捐稽徵法第20條第1 項本文規定的餘地。由於租稅規避行為與已依法通知繳納稅 捐之情形不同，立法者採取加徵滯納金之方式抑制租稅規避 行為，尚難認為有恣意或欠缺合理關聯之情形；被告直接以 納保法第7條第7項規定作為依據，亦無違反租稅法律主義之 問題；又原告因本件租稅規避行為，依納保法第7條第7項負 擔之滯納金、利息與實體稅捐債權加總觀察，原告105年度 之綜合所得淨額為48,850,794元；補徵應納稅額19,684,962 元，依納保法第7條第7項規定，加徵滯納金2,952,793元及 利息878,081元，合計23,515,836元（計算式：19,684,962＋ 2,952,793＋878,081＝23,515,836元），並未超過原告所得淨 額之半數（即24,425,397元），原告亦未合理說明有何嚴重 侵害其基本權利致難以承受之特殊情形，尚難認為有過度侵 害原告財產權。原告主張不分個案情節輕重一律加徵15％滯 納金顯然過苛，與比例原則、平等原則有違云云，要無可採 。 (3)被告適用納保法第7條第7項計算應補徵稅額有違誤，核定滯 納金逾2,952,744元部分，應予撤銷 　　納保法第7條第7項規定之應補徵稅額，是指租稅構成要件實 現時，當年度納稅義務人依法應繳納但未繳納之所得稅額， 與納稅義務人有無辦理結算申報無關。原告出售欣國公司股 權行為既經評價該當租稅規避行為，已如前述，且申報或調 查時無納保法第7條第8項之未予自動揭露或隱匿申報之重要 事項行為，被告依納保法第7條第7項規定，應按補徵稅額加 徵15%滯納金2,952,744元（計算式：19,684,962元×15%）。 然被告係以應補徵稅額19,684,962元據以計算滯納金2,952, 793元（計算式：19,685,291元×15%）其所持理由為原告未 辦理105年度綜合所得稅結算申辦，故其可扣繳之稅額合計3 29元(序號1至3)，於計算租稅規避應補繳稅額時不予減除云 云，然原告未辦理綜合所得稅結算申報，致可扣抵稅額無法 退還，實際上是國家稅收受有利益，被告本次核定僅係將原 告原應受有之利益（未退還之可扣抵稅額329元）返還，並 未造成國家稅收損失；且法條既明定按應補徵稅額之15%加 徵滯納金，自無由被告以納稅義務人是否申報為由，逕自改 變計算方式。是被告上述主張並無可採，本件核定滯納金逾 2,952,744元部分，即有違誤，應予撤銷。。 3、加計利息部分 (1)加計利息不違反一事不二罰 　　有關滯納利息之計算，因納保法係以法律擬制納稅者延遲繳 納，與納稅者逾期未繳納應納稅款，依各稅法加計利息，係 屬二事；且租稅規避行為並無可能產生所得稅法第112條第2 項等規定所稱之滯納期間，為避免適用爭議，爰定明加計利 息起算日之認定，係自原應繳納期限屆滿之次日起算（納保 法施行細則第5條立法理由參照）。納保法第7條第7項規定 具有抑制租稅規避行為的功能，加計利息亦屬立法者政策形 成空間，手段與目的具有合理關聯，尚可支持；且加計期間 係自原應繳納期限屆滿之次日起算，並無就滯納部分再重複 加計利息之情形，與滯納金部分合併觀察，亦無超過原告所 得淨額之半數，不能認為違反比例原則。原告主張滯納金既 已兼具延遲利息性質，加徵利息更違反一事不二罰等語，亦 無足取。 (2)被告適用納保法第7條第7項計算利息有違誤，核定加計利息 逾877,504元部分，應予撤銷 　　本件行為時為105年，原告原應於106年5月1日至同6月1日（ 註：財政部105年12月30日台財稅字第10504708380號函業將 申報截止日延至6月1日，原處分A1卷第299頁）申報及繳納 綜合所得稅，故自應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日（10 6年6月2日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日（110年12 月8日）止，按補繳稅款，依各年度1月1日郵政儲金1年期定 期儲金固定利率，按日加計利息877,520元（計算式：詳如 原處分A1卷第3頁，及重審復查決定書，原處分A1卷第343至 356頁），有加計利息起迄畫面（原處分A1卷第106頁）、綜 合所得稅核定通知書105年度申報核定（原處分A1卷第6至7 頁）、106年至110年郵政儲金1年期定期儲金固定利率（原 處分C卷第1041頁）、105年度綜合所得稅租稅規避案件加徵 滯納金及應補繳稅款加徵利息核定通知書附卷可參（原處分 A1卷第3至4頁），然因被告據以計算之應補徵稅額有前述漏 未扣除可扣抵稅額329元之違誤，經重新計算加計利息應為8 77,504元，有被告提示之應補稅額各種情形比較表可參（本 院卷第371頁），是被告核定加計利息逾877,504元部分，即 有違誤，應予撤銷。 六、綜上所述，原處分（含重審復查決定）於核定原告應補徵稅 額19,684,962元、加徵滯納金2,952,744元及利息877,504元 部分，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告就上 述部分訴請撤銷，為無理由，應不予准許；至於加徵滯納金 超過2,952,744元及加計利息超過877,504元部分，核有違誤 ，重審復查及訴願決定未予糾正，即有未合。原告就此部分 訴請撤銷，為有理由，爰由本院就有關加徵滯納金超過2,95 2,744元及加計利息超過877,504元部分之原處分（含重審復 查決定）及訴願決定，予以撤銷，以資適法。 七、本件事證已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本 院斟酌後，認與判決結果不生影響，無一一論述的必要，併 此說明。 八、結論︰原告之訴一部有理由，一部無理由。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　　17　　日 審判長法官 林　彥　君 法官 黃　堯　讚 法官 黃　奕　超 以上正本係照原本作成。 一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁 定駁回。 二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第49條之1第1項） 三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第3項、第4項） 得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人。 1.當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授。 2.稅務行政事件，當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格。 3.專利行政事件，當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人。 (二)非律師具有右列情形之一，經本案之行政法院認為適當者，亦得為訴訟代理人。 1.當事人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人。 4.當事人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務。 是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例外，當事人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所示關係之釋明文書影本及委任書。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　　21　　日 書記官　李 佳 芮

2024-10-17

KSBA-113-訴-23-20241017-2

訴
高雄高等行政法院

綜合所得稅

高雄高等行政法院判決 高等行政訴訟庭第三庭 112年度訴字第366號 民國113年9月19日辯論終結 原 告 蘇翁麗子 訴訟代理人 蘇敏雄 律師 被 告 財政部南區國稅局 代 表 人 李雅晶 訴訟代理人 黃玉杏 賴佩甄 王瓊敏 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國112年8 月2日台財法字第11213922520號訴願決定，提起行政訴訟，本院 判決如下︰ 主 文 一、訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定原告105年度綜 合所得稅應加計利息超過新臺幣160,967元部分均撤銷。 二、原告其餘之訴駁回。 三、訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：　　 緣原告之子蘇豪偉105年度未辦理綜合所得稅申報，經被告 查得蘇豪偉為欣國橡膠廠股份有限公司(下稱欣國公司)股東 ，於民國105年5月16日將欣國公司股權11,000股，出售予10 5年4月間甫設立之利山投資有限公司(下稱利山公司)，使其 原應獲配自欣國公司之營利所得轉換為停徵之證券交易所得 ，涉有藉股權之移轉為自己規避或減少應納稅捐之情事，乃 依納稅者權利保護法(下稱納保法)第7條規定，按實質課稅 之公平原則，依蘇豪偉原持股比率百分之2.5287，調整其原 應獲配股利及可扣抵稅額，核增營利所得新臺幣(下同)11,6 18,495元及可扣抵稅額235,283元，歸課核定蘇豪偉105年度 綜合所得總額11,626,088元，補徵應納稅額3,609,289元， 並依納保法第7條第7項規定，加徵滯納金541,393元及利息1 61,070元。蘇豪偉不服，申請復查，嗣於復查審理期間死亡 ，由法定繼承人原告聲明承受訴訟，復查審理結果，未獲變 更，原告提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、原告起訴主張及聲明： ㈠主張要旨︰ ⒈蘇豪偉於105年出售持有之欣國公司股份，其性質應屬於「 證券交易所得」，依所得稅法規定停止課徵所得稅，並非 不用課稅；且蘇豪偉轉讓股份後，即失去欣國公司股東資 格，自未參與欣國公司股東常會，亦無從取得「欣國公司 股東所獲分配之股利」，並無營利所得。且本件股份轉讓 發生於105年度，因所得稅法修正自105年1月1日起停徵證 券交易所得稅，惟所得基本稅額條例未及時隨同修法，致 使105年度並未將個人股票交易所得納入個人所得基本額 課稅。 ⒉利山公司係證人胡立三為投資三顧公司所設立，設立之初 並非為投資欣國公司購買股權，是因為受欣國公司大股東 劉芙美之託，為鞏固欣國公司經營權，維繫家族海外事業 繼續經營之利益，借用利山公司作為控股公司，進行收購 欣國公司股權之計畫，實已具有商業經濟利益之考量。 ⒊蘇豪偉為欣國公司小股東，未參與公司經營，未投資利山 公司，亦無家族海外事業股份，出售欣國公司股份予利山 公司純粹出於希望盡快轉變現，各股東獨立決定是否出售 股份，故對利山公司經營狀況等不知情，並無被告所稱股 權移轉係各股東為租稅規避所為之計畫性安排。 ⒋被告之公法上請求權已罹於時效，且本件屬納保法施行前 之租稅規避案件，並不符合同法第7條第10項規定之要件 ，不應適用納保法，縱有租稅規避情事，亦應由稽徵機關 依所得稅法第14條之3規定報經財政部核准，惟財政部函 復表示未核准調整，被告並未踐行法定程序，逕依納保法 補稅及加計滯納金及利息，不僅錯誤適用法規，違背納保 法之立法意旨，更違反法律不溯及既往、信賴保護及一事 不二罰。 ㈡聲明︰訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。 三、被告答辯及聲明： ㈠答辯要旨︰ ⒈欣國公司為一家族企業，劉芙美、蘇培菁、蘇培欣、原告 、蘇豪偉(原告之子)、蘇羿蓁、蘇宥蓁、吳玲芳、蘇豪斌 、蘇豪欽、陳昭蓉、蘇豪霖及蘇芳誼計13人（下稱劉芙美 等13人）家族成員合計持有欣國公司股權百分之87.92， 嗣將全數股權出售予利山公司；又劉芙美、蘇培菁、蘇培 欣、原告、吳玲芳及蘇豪霖6人(下稱劉芙美等6人)，入股 利山公司並持有股權百分之81，原告家族仍間接持有欣國 公司百分之71(百分之87.92×百分之81)股權，對欣國公司 營運仍保有相當之控制權。 ⒉劉芙美、原告、吳玲芳及蘇豪霖4人(下稱劉芙美等4人)分 別擔任該公司之負責人、董事或監察人，其中原告(蘇豪 偉之母)擔任監察人，劉芙美等4人對欣國公司股東會於10 5年6月6日決議通過之104年度盈餘分配案，具實質決策權 且知悉盈餘分派內容。又利山公司105年至109年度營利事 業所得稅結算申報之營業收入淨額0元，其承購欣國公司 股份資金來源主要為設立及增資股款、向股東劉芙美等4 人借款及105年6月間獲配自欣國公司之現金股利，劉芙美 等6人應可知悉利山公司無資力承購欣國公司股份，卻濫 用形式安排，藉由鉅額借款予利山公司，及對欣國公司盈 餘分配之控制權，製造利山公司具支付購買欣國公司股份 價金能力之假象。 ⒊利山公司還款予劉芙美等4人之資金軌跡，係源自於106年 至109年間，欣國公司陸續以減資退還股款、發放現金股 利或其他應付款等方式，非出自利山公司正常營運而獲致 之報酬。是劉芙美等13人移轉欣國公司股權模式係屬計劃 性安排，將個人應受配欣國公司105年度之營利所得轉換 為停徵之證券交易所得，於稅法之評價屬租稅規避，被告 依職權調查後，按納保法第7條第3項及第6項規定，本於 實質課稅之公平原則加以調整補稅，依法有據。 ⒋租稅逃漏是適用所得稅法第14條之3，租稅規避則適用納保 法第7條，縱認應適用所得稅法第14條之3，該條亦載明「 得」報經財政部核准之裁量性質，且本件非未報部，程序 無問題。又依納保法第7條第10項前段規定，於納保法施 行（106年12月28日）前之租稅規避案件，因違反誠實申 報之義務，經稅法評價具有裁罰性，必須依個別稅法處罰 ，惟納保法施行後，稅捐規避行為，除有同條第8項但書 情形應予處罰之外，納稅者因租稅規避行為經依實質課稅 之公平原則予以補稅之性質與延遲繳納相近，乃設有第7 條第3項及第7項之規範。蘇豪偉105年度藉由移轉股權規 避應稅股利所得，已如前述，是被告依法按租稅規避之補 徵稅額3,609,289元加徵百分之15滯納金541,393元及利息 161,070元，依上開規定，並無不合。原告主張加徵滯納 金及利息有違反法律不溯及既往及信賴保護原則，顯有誤 解。 ㈡聲明︰原告之訴駁回。 四、爭點︰ ㈠蘇豪偉出售欣國公司股份行為，是否該當租稅規避？ ㈡被告依納保法核定蘇豪偉(原告之子)應補徵稅額，並加徵滯 納金及利息，有無違誤？ 五、本院的判斷： ㈠前提事實︰ 　　事實概要記載之事實，有綜合所得稅核定通知書105年度未 申報核定(原處分A卷第5-6頁)、105年度綜合所得稅租稅規 避案件加徵滯納金及應補繳稅款加徵利息核定通知書(原處 分A卷第3-4頁)、105年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書( 原處分A卷第2頁)、復查決定書（原處分A卷第111-121頁） 、訴願決定書（原處分A卷第160-176頁）等可以證明。 ㈡原處分未逾核課期間： ⒈按行為時稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定：「稅捐之核 課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納 之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不 正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」 　　⒉查本件蘇豪偉並未辦理105年度綜合所得稅申報，依前開規 定，核課期間至111年5月31日止，而原處分已於110年12 月13日送達，有送達證書在卷(原處分A卷第21頁)可參， 是本件被告核課處分之作成，並未逾核課期間，原告主張 本件原處分逾核課期間，並不足採。 ㈢本件應適用之法律及說明: ⒈應適用的法令： 　　　⑴行為時(下同)所得稅法： ①第14條之3（101年8月8日增訂，102年1月1日施行） 　　　 　「個人與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、 公益、慈善機關或團體相互間，如有藉資金、股權之 移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減 少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人 之所得額及應納稅額，得報經財政部核准，依查得資 料，按實際交易事實依法予以調整。」 ②第66條之8（86年12月30日增訂，107年2月7日廢 止 ）：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事 　　　　 業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如 有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自 己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關 納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得 資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵 稅額予以調整。」 　　 ⑵納保法第7條第1至4項、第6至8項、第10項（105年12月2 8日公布，自公布後1年施行）：「(第1項)涉及租稅事 項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該 法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平 原則為之。(第2項)稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成 要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟 利益之歸屬與享有為依據。(第3項)納稅者基於獲得租 稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常 規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相 當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實 質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並 加徵滯納金及利息。(第4項)前項租稅規避及第2項課徵 租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉 證之責任。（第6項）稅捐稽徵機關查明納稅者及交易 之相對人或關係人有第3項之情事者，為正確計算應納 稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調 整。（第7項）第3項之滯納金，按應補繳稅款百分之15 計算；並自該應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起， 至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依各 年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加 計利息，一併徵收。（第8項）第3項情形，主管機關不 得另課予逃漏稅捐之處罰。但納稅者於申報或調查時， 對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料， 致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。（第10 項）本法施行前之租稅規避案件，依各稅法規定應裁罰 而尚未裁罰者，適用第3項、第7項及第8項規定；已裁 罰尚未確定者，其處罰金額最高不得超過第7項所定滯 納金及利息之總額。但有第8項但書情形者，不適用之 。」　 ⒉租稅規避一般防杜條款與特別防杜條款： ⑴特別法優於一般法： 綜上開規定可知，有關租稅規避行為之防杜，立法上除 有上開納保法第7條第1、2項之一般防杜條款(廢止前之 稅捐稽徵法第12條之1第1、2項同此規範意旨)之立法外 ，個別稅法針對已類型化之租稅規避行為，訂定特別防 杜條款以為規範，亦屬常見，上開所得稅法第14條之3 及於107年2月7日刪除之所得稅法第66條之8規定，均屬 就「股東隱藏盈餘分配」租稅規避類型之具體防杜規範 ，基於特別法優於普通法之原則，有關納稅者租稅規避 之認定，自應優先適用已具體化之類型規定。再者，本 件行為時為105年，斯時所得稅法第14條之3已經公布施 行、同法第66條之8尚未刪除，納保法則尚未施行，依 實體從舊原則，有關所得稅租稅規避案件，自仍有所得 稅法第14條之3、第66條之8的適用。而納保法施行後， 依納保法第7條第6項規定：「……，得按交易常規或依查 得資料依『各稅法』規定予以調整。」關於所得稅租稅規 避事件，亦有所得稅法第14條之3規定之適用。 ⑵本件被告援引行為時所無納保法為處分依據，並無法規 溯及既往適用之疑義： 如上所述，有關公司股東隱藏盈餘分配之租稅規避防杜 ，行為時法制上已將其類型化，先後訂定如前開所得稅 法第14條之3及第66條之8之規定，而就此類租稅規避行 為之認定及調整補稅，稽徵機關有關法律之適用，援引 此一具體規定原為已足，其作成處分時併引用一般防杜 條款，無非強化論述其等就租稅規避行為調整課稅，法 制上確屬有據與租稅法律主義無違。況如上所述，納稅 義務人經認定租稅規避，稽徵機關得調整課稅之依據納 保法第7條第6項與行為時稅捐稽徵法第12條之1第6項( 規定內容：稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對 人或關係人有第2項或第3項之情事者，為正確計算應納 稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調 整)亦無不同，原告主張被告援引行為時尚未生效之納 保法第7條第6項作為調整補稅之依據，違反法律不溯及 既往及信賴保護原則，並不足採。 ⒊報部核准非裁量規定： ⑴再者，依所得稅法第14條之3及第66條之8條文規範可知 ，其規範了2種行為態樣，一為「藉資金、股權之移轉 ，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」，為典型隱 藏盈餘分配行為，屬租稅規避行為範疇；一為「藉其他 虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」 ，為典型逃漏稅捐行為，前述2條文並非僅適用逃漏稅 行為，並因納保法施行生效前，租稅規避經稽徵機關認 定成立，除有稅捐債務法上之法律效果(補稅)外，其構 成租稅逃漏者，並有所得稅法第110條漏稅罰之處罰(所 得稅法第14條之3立法理由參照)，故本條規定調整課稅 或處罰時，為茲慎重，特別明定須為「報經賦稅主管機 關核准」之程序。是有關納稅義務人之租稅安排是否該 當行為時所得稅法第14條之3、第66條之8規範之租稅規 避類型，補稅及漏稅裁罰，均關涉納稅義務人財產權， 法制設計上遂由主管所得稅法稽徵業務規劃、指揮、監 督、考核之上級機關為審核，故應報部審核之案件，並 無以構成漏稅罰者為限。從而，財政部以113年7月2日 台財稅字第00000000000號函（下稱財政部113年7月2日 函）認所得稅法第14條之3規定「報部核准」限於漏稅 罰之裁處方有適用(或以納保法施行後租稅規避行為除 有納保法第7條第8項但書情形外不得處罰，報部案件無 涉裁罰，自無核准與否之爭議)，與所得稅法第14條之3 、第66條之8之規範目的尚有未合，並非可採。 ⑵原處分已踐行法定程序，報請財政部同意調整： 查本件被告於110年6月3日以南區國稅審二字第0000000 000號函（下稱被告110年6月3日函）報請財政部核准本 件依所得稅法第14條之3第1項規定調整，並依納保法第 7條第3項規定加徵滯納金及利息，如上所述，因財政部 認所得稅法第14條之3之適用，以涉及租稅罰者為限， 故先以110年11月24日台財稅字第00000000000號函（下 稱財政部110年11月24日函）復「本件尚有疑義待釐清 ，應查明並依法辦理」，於本院另案即112年度訴字第3 65號綜合所得稅事件，經本院以113年4月16日高行津紀 孝112訴000365字第0000000000號函（下稱本院113年4 月16日函）查本案是否已經「報部核准」，財政部113 年7月2日函復稱：上述財政部110年11月24日函請被告 查明釐清逃漏稅捐事實，並未予以核准，後依據被告調 查結果，認定本件係屬租稅規避行為，並依納保法第7 條規定辦理，並未適用所得稅法第14條之3規定，本件 無須踐行報部程序等語，有上述本院及財政部函文(本 院卷第373-376頁)可參。然如上所述，財政部113年7月 2日函所持法律見解，顯與所得稅法第14條之3、第66條 之8規定不合，且與納保法的立法精神有違，惟本件既 經被告以上述110年6月3日函呈報財政部核准，復經本 院以113年4月16日函請財政部確認，財政部認定被告對 原告予以調整課稅亦無違法(見本院卷第375-376頁)， 實已對被告認原告租稅安排該當所得稅法第14條之3、 第66條之8規定為審認，亦已踐行法定程序。從而，原 告以被告本件有關所得稅法第14條之3、第66條之8規定 適用，未踐行報部核准之法定程序，亦無可採。 ⒋納保法施行後租稅規避行為加徵滯納金之相關問題： ⑴納保法就租稅規避行為之法律效果除遲延利息外加徵滯 納金與比例原則、平等原則尚無違反： ①納保法第7條第3項「滯納金」之定性： A.立法理由--遲延繳納利益之衡平手段： 按納保法第7條第7項立法理由以：「稅捐規避雖非 屬違法行為，而與違背稅法上誠實義務之逃漏稅違 法行為有間，但性質上屬於鑽法律漏洞之脫法行為 。於法理上亦無容許納稅者得主張其脫法行為，以 獲取實質經濟利益之可能，主管機關應依處罰法定 原則進行調整補稅。因稅捐規避行為，其性質與延 遲繳納相近，故參照稅捐稽徵法第20條之設計，於 納保法第7條第3項明定對逾期繳納者加課補徵稅額 百分之15的延滯金，以及比照稅捐稽徵法第38條之 規定，按延遲天數加計利息，以維公平（納保法第 7條立法理由：五、六參照）」。又納保法施行細 則第5條第3項規定：「依本法第7條第3項加徵之滯 納金及利息，除本法或本細則另有規定者外，準用 稅捐稽徵法、關稅法及其他有關法律之規定。」其 立法理由：「第3項定明本法第7條第3項加徵之滯 納金及利息，準用稅捐稽徵法、關稅法及其他有關 法律之規定。按租稅規避加徵滯納金及利息，係以 法律創設納稅者租稅負擔，替代過去應裁處罰鍰之 法律效果，與各稅法加徵之滯納金及利息性質不同 。為避免衍生後續稽徵、行政救濟或強制執行等適 用疑義，爰予定明。」 B.學理上之闡釋： 納保法第7條第3項就租稅規避行為加徵滯納金，論 者認為租稅規避行為係經稽徵機關依經濟觀察法調 整課稅後始發生租稅請求權，亦即稽徵機關將納稅 義務人規避租稅之法律形式，按經濟利益予以調整 ，以調整後之擬制事實，溯及既往取代與經濟實質 不符之原事實，從而實現租稅構成要件而成立租稅 債務請求權，則可自租稅債務成立後，逾原繳納期 限起，每逾2日為一計算單位，加徵百分之1滯納金 ，稽徵機關於查明事實後予以調整課稅，應皆超過 1個月以上，加徵百分之15滯納金應屬常態，故此 滯納金已非傳統之滯納金，而係立法創新之制度， 「借名上市」，此一滯納金之制度，係用以平衡納 稅義務人因從事租稅規避而遲延繳納之利益，並非 租稅罰(參陳敏，稅法總論，新學林出版，2019年2 月初版，頁407)。 　　 C.按租稅規避者相較於守法納稅義務人已於期限內納 稅，雖於事後被要求補稅，早已享有逾期繳稅利 益，從而立法上有上開加徵類似滯納金之衡平設 計，且如後所述此項加徵滯納金之立法，兼有限 縮 　　　　　 租稅規避行為構成漏稅罰之範圍，立法目的仍係在 強化納稅者之保護，原告主張滯納金之加徵與納保 法強調納稅者之保護，名實不符，尚不足採。 　 　 ②本件無110年12月17日修正後稅捐稽徵法第20條第1項 有關「滯納金」逾3日始加徵百分之1之適用：　 如上所述，納保法第7條第3項之滯納金，係立法者就 租稅規避防杜採取之衡平手段，與稅捐稽徵法第20條 之滯納金係以「督促人民如期繳納稅捐，並填補國家 財政稅收因人民逾期納稅所造成之公益損害」(司法 院釋字第746號解釋參照)之規範目的，尚屬有別。故 稅捐稽徵法雖於110年12月17日修正第20條第1項本文 ：「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾 3日按滯納數額加徵百分之1滯納金；逾30日仍未繳納 者，移送強制執行。」將本文規定滯納金加徵方式， 由「每逾2日」加徵百分之1，修正為「每逾3日」加 徵百分之1，總加徵率由百分之15降為百分之10，二 者性質非同一，並無適用之餘地。原告主張被告就本 案，不分個案情節輕重一律加徵15％滯納金顯然過苛 ，與比例原則、平等原則有違云云，要無可採。末以 ，納保法第7條第3項就租稅規避行為加徵滯納金，如 上所述，雖得透過解釋而明確其內涵，但與稅捐稽徵 法第20條之滯納金「同詞」異義，造成解讀及法律適 用之歧異，日後修正是否改採論者引介比較法上之「 過少申報加算稅」(陳清秀，稅法總論，元照出版，2 016年9月修訂九版，頁235)、前開立法理由所稱之「 延滯金」(延滯繳納利得)，或其他更名實相符之名詞 ，以免法規適用上之紊亂，則屬別一問題，附此說明 。 ⑵本件對原告課徵「滯納金」非屬不利之溯及既往： 依上開規定可知，納保法第7條第3項有關租稅規避行為 加徵滯納金之制度設計，將納保法施行前之租稅規避案 件，依納稅者是否有於申報時有隱匿或其他不正當之行 為而分別處理，亦即在納稅義務人有租稅規避之情形， 除稽徵機關可證明納稅義務人於申報時有隱匿或其他不 正當行為(納保法第7條第8項但書)，仍得以漏稅罰論處 外，其餘之租稅規避行為，則從過往認租稅規避行為因 違反誠實申報義務而於個別稅法有處罰規定，多以漏稅 罰論處，改以加徵不具懲罰性之滯納金，立法目的亦以 納稅者之保護為取向，原告主張被告援引行為時所無之 「滯納金」，違反法律不溯及既往，並無可採。 　　 ⑶對稅捐規避者加徵滯納金並無違反一事不二罰原則： 　　　 ①稅捐規避者無「滯納期間」滯納金之徵起： 　　　 按租稅規避稅捐債務法上之法律效果，除成立租稅上 請求權，並加徵滯納金及利息，而因租稅規避行為並 無可能產生所得稅法等規定所稱之滯納期間，為避免 適用爭議，同條第7項有關利息起算日規定「並自該 應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起，至填發補繳 稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依各年度1月1 日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息 」而與行為時所得稅法第112條第2項規定：「前項應 納之稅款、滯報金、怠報金、及滯納金應自滯納期限屆 滿之次日起至納稅義務人繳納之日止依第123條規定 之存款利率，按日加計利息，一併徵收。」有關逾期繳 納利息起算日，應自滯納期限(30日)屆滿之次日起算 明顯有別，可知租稅規避行為並無前揭所得稅法第11 2條第2項滯納期間「滯納金」之徵起。 　　　 ②租稅規避加徵滯納金及遲延利息並無違反一事不二罰 原則： 　　　　 再者，所謂一事不二罰原則，係指同一違反行政法義 務之行為，禁止重複為相同性質之處罰，以符法治國 原則，如非具有處罰性質之行政行為，自無上開原則 之適用。查本件被告依納保法就租稅規避者加徵之滯 納金，係對租稅規避經查獲者，租稅債務法上之衡平 措施，並非租稅罰，已如前述，原告主張滯納金既已 兼具延遲利息性質，加徵利息更違反一事不二罰等語 ，並無足取。 　㈣蘇豪偉股權交易不具經濟實質該當租稅規避要件：　　　 　　⒈應適用之法律及說明： 有關蘇豪偉股權交易屬租稅規避認定應適用之法令，除前 引部分外，於茲補充如下： ⑴財政部98年7月7日台財稅字第00000000000號函（下稱財 政部98年函釋）有關股東隱藏盈餘分配租稅規避認定之 解釋函示於本件得適用： 　 ①財政部98年函釋：「二、所得稅法第66條之8規定所稱 藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己 規避或減少納稅義務之範圍如下：……㈡個人或營利事 業以計畫、信託、贈與、契約、協議或其他方式直接 或間接移轉、免除、規避、減少或延遲納稅義務，以 獲取租稅利益者。三、稽徵機關對於前項情節之審認 ，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸 屬與享有為依據，進行查核：㈠個人或營利事業之股 權交易，其價款之收付有下列情形之一，認定違反交 易常規，屬虛偽之交易行為：⒈全部或大部分價款並 未收付者。⒉安排不實之收付款資金流程，實質上並 未收付價款者。⒊股權買受人僅帳列股東往來（或應 付帳款）未實際收付價款，俟股權移轉後始以獲配現 金股利、出售股權取得價款或辦理現金增資款項等清 償應付股款者。⒋由交易關係人提供資金，俟股權交 易完成後，資金復回流至提供者帳戶者。⒌其他僅具 支付形式，實質上未收付價款者。㈡相關股權交易構 成要件特性：⒈移轉標的股權公司特質：⑴經營有成擁 有鉅額盈餘、出售房地等獲取鉅額利益或獲配被投資 公司鉅額股利者。……⒉股權買賣雙方關係：股權出賣 人對承買公司有控制能力或在人事、財務、業務經營 、管理政策上具有重大影響力者。⒊股權承買公司背 景：⑴屬經營不善有鉅額虧損或於系爭股權交易前新 設者。⑵負責人或股東為股權交易當事人或當事人之 近親者。⑶資本額小，與購入股權成交價額顯不相當 者。⑷幾無其他營業活動者。⒋股權移轉時機：標的股 權公司獲取鉅額處分利益後或分配盈餘前之交易行為 。⒌規避稅負模式：⑴藉由承買公司負擔未分配盈餘加 徵百分之10營利事業所得稅，規避個人綜合所得稅累 進稅率。……⑻其他藉虛偽之形式法律關係之安排，規 避稅負者。⒍稅負影響：股權移轉後所涉相關年度整 體稅負較未轉讓前有減少情形。」 ②上述函釋係財政部基於中央稽徵主管機關職權，為協 　　　　　助下級機關適用法律及認定事實，就所得稅法第66條 之8所定「規避或減少納稅義務」之認定方式與判斷 標準，及如何認定屬違反交易常規或虛偽交易安排等 細節性、技術性事項所為解釋，核與該條文規定意旨 及實質課稅原則無違，而得予以援用(最高行政法院1 05年度判字第645號判決意旨參照)。 　 ⑵財政部98年函釋雖闡釋所得稅法第66條之8而作成，於 　　　　所得稅法第14條之3亦有適用： 按所得稅法於實施兩稅合一制度時，即就自然人股東藉 由控制關係將原屬個人基於股東權所得享有之盈餘隱藏 於可控制個體之行為，於未分配盈餘之課稅章節增訂所 得稅法第66條之8予以規範，嗣後基於法律規範體系考 量，另增訂同法第14條之3，做為防杜隱藏盈餘行為規 避個人綜合所得稅負之規定，除規範「應納稅額、股利 盈餘所得、可扣抵稅額」等股權項目調整外，尚包括「 其他按實際交易事實依法予以調整之項目」，此參所得 稅法於101年增訂之第14條之3，其立法理由：「鑑於個 人課稅所得及應納稅額之計算，與歸屬之所得人、所得 類別、申報門檻、盈虧互抵、扣除金額及其他減除項目 與稅率等規定相關。為防杜納稅義務人藉前開規定或利 用課稅身分轉換，以資金或股權移轉等方式不當為他人 或自己規避或減少納稅義務，爰參酌第66條之8，規定 稽徵機關得報經財政部核准，按實際交易事實調整相關 納稅義務人之所得額及應納稅額；其構成短漏報所得額 或稅額者，並依第110條規定處罰，以維租稅公平。」 及107年2月7日刪除第66條之8，其刪除的理由：「配合 廢除兩稅合一設算扣抵制度，自107年1月1日起，個人 股利所得課稅改採二擇一制度，倘個人或營利事業等有 藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規 避或減少納稅義務者，應依第14條之3規定辦理，爰刪 除本條。」即可明。是前述財政部98年函釋就所得稅法 第66條之8所定「規避或減少納稅義務」之認定方式與 判斷標準，於判斷所得稅法第14條之3所稱，如有藉資 金、股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己 規避或減少納稅義務者之範圍時，仍有其適用，併予敘 明。 ⒉蘇豪偉租稅規避行為之認定：　 　　　⑴規避稅負動機—欣國公司處分資產獲有鉅額利益： 　　 查欣國公司為家族控股公司股東18人即①劉芙美(負責人 )、蘇培菁、蘇培欣②原告(監察人)、蘇羿蓁、蘇豪偉、 蘇宥蓁③吳玲芳(董事)、蘇豪斌、蘇豪欽④陳昭蓉、蘇豪 霖(董事)、蘇芳誼(見本院卷第155頁，①至④下稱劉芙美 等13人)⑤蘇佐智、蘇麗智、吳昭慧、吳怡慧、吳昆益等 人，劉芙美及原告等人並於105年間擔任上開括號內說 明之職稱。欣國公司104年間因出售土地獲利甚鉅，於1 05年6月6日股東常會決議分配104年度盈餘(股利淨額)4 50,160,607元(股利總額459,465,121元－可扣抵稅額總 額9,304,514元）。 ⑵利山公司之設立及股權移轉之安排： ①利山公司於系爭股權交易前甫成立，資本額與購入股 　　　　 權成交價額顯不相當： 查利山公司於105年4月間成立，負責人胡立三，資本 額200,000元，增資後資本額亦僅10,000,000元，有 本院112年度訴字第360號綜合所得稅事件所附欣國公 司股東11人規避105年度綜合所得稅共通證據及加計 滯納金暨利息案卷(下稱「共通證據A、B、C卷」，此 部分見共通證據B卷第525-526頁)，與後述擬購入之 股權成交價額463,028,400元，顯不相當。 ②購買股權之資金由交易關係人提供並於股權交易完成 　　　　 後以獲配現金股利回流至提供者帳戶： 查劉芙美等13人在欣國公司105年股東常會決議分配1 04年度盈餘前，於同年5月16日將其所有欣國公司股 份合計381,400股，以每股1,200元至1,220元之價格 移轉予家族實質控制之利山公司，買賣價款合計463, 028,400元，並約定利山公司先支付部分簽約金，餘 款則開立即期支票，於過戶完成後交付等情形，有股 份買賣合約書及支票影本、授權書、105年度證券交 易稅一般代繳稅額繳款書附卷(共通證據A卷第230-28 6、80-92頁)可查，亦有被告整理之欣國公司家族體 系表與各股東轉讓股數表、利山公司105年5月購入欣 國公司股票支付價款明細表(本院卷第155、157頁)可 參。惟利山公司甫成立，增資後資本額亦僅10,000,0 00元，與購入股權成交價額463,028,400元，顯不相 當，已如上述；且依利山公司說明書暨提示之分類帳 及轉帳傳票等資料(共通證據B卷第289-416頁)及被告 查得利山公司支付欣國公司股權之資金來源(本院卷 第159頁)顯示，利山公司係於105年5月11日向劉芙美 等4人各借款5,000,000元、同年月16日向股東劉芙美 借款10,000,000元，加計資本額10,000,000元，合計 40,000,000元，用以支付簽約金31,650,000元等情形 ，有利山公司所有兆豐國際商業銀行信義分行(下稱 兆豐信義分行)帳號:04809021559號活期存款交易明 細表(共通證據A卷第207-208頁)、利山公司提供之資 本及購買股票金流(共通證據A卷第226-227頁)及105 年度分類帳(共通證據B卷第362-363頁)足證；尾款開 立支票部分，則在欣國公司發放之股利394,692,541 元，於105年6月7日匯入利山公司於兆豐信義分行帳 號:04827015951號支票存款帳戶後，加計向劉芙美等 4人借款31,000,000元及利山公司活期存款6,000,000 元，合計431,692,541元，用以支付票款431,378,400 元等情形，亦有上述支票存款帳戶交易明細(共通證 據A卷第186頁)、分類帳(共通證據B卷第360頁)及被 告製作之利山公司105年5月購入欣國公司股票支付價 款明細表附卷(本院卷第157頁)可以證明。足見利山 公司並無購買欣國公司股權之資力，而係向欣國公司 負責人、監察人、董事借款及取得欣國公司原應分配 給原告家族個人股東之股利後，再以支付購買股份價 金之名義，將欣國公司股利轉付予原告家族個人股東 。 ③利山公司資本額小且無其他營業活動，成立目的在為 　　　　 欣國公司規避稅負： 查利山公司105年度至109年度營利事業所得稅結算申 報(共通證據C卷第868-878頁)，其營業收入淨額均為 0元；而利山公司償還股東借款(前述購買欣國公司股 份之借款)之來源係取自106年至109年間，欣國公司 陸續以減資退還股款、發放現金股利等情，各有欣國 公司110年3月2日說明書暨105至109年股利分配明細 、減資分配明細及資金流向等(共通證據A卷第98-113 頁)、利山公司105年及108年獲配欣國公司股利分類 帳(共通證據A卷第219-221頁)、收回106年及109年欣 國公司減資資金流程文件(共通證據A卷第211-218頁) 及被告整理之利山公司還款予原告等4人之資金來源 及明細(本院卷第161頁)等附卷可參。足見利山公司 成立之目的僅為原告家族用以規避欣國公司發放之股 利無疑。 ④原告家族對利山公司有控制關係： 再者，105年股東常會開會前，劉芙美等6人入股甫成 立利山公司，而觀其等持股合計百分之81，有欣國公 司105年1月7日變更登記表（共通證據B卷第619-622 頁)、104年12月12日股東名簿(共通證據A卷第71頁) 、買賣合約書及增補條款(共通證據A卷第31-35頁)、 土地付款明細表及支票影本(共通證據A卷第26-30頁) 、105年6月6日欣國公司股東常會紀錄暨104年度盈餘 分配表(共通證據A卷第38-40頁)、欣國公司股東關係 表(共通證據A卷第20頁)、欣國公司105年度綜合所得 稅BAN給付清單(共通證據C卷第798頁)及利山公司設 立及增資變更登記表(共通證據B卷第601-604頁)等可 參。足見原告家族對於欣國公司及利山公司均有實質 控制權，且劉芙美等6人顯可知悉欣國公司將發放104 年度盈餘。 　　 ⑤不當規避減少欣國公司股東個人綜合所得中之營利所 　　　　 得： 綜觀前述原告家族股權移轉過程，對照財政部98年函 釋就所得稅法第66條之8虛偽交易規避稅負認定之參 考基準，原告家族於欣國公司發放盈餘前，藉由成立 利山公司，取巧安排欣國公司股權移轉，將原應按累 進稅率百分之40課徵個人綜合所得稅之「營利所得」 ，轉換為營利事業不計入所得額課稅之「投資收益」 ，再安排資金實質回流至個人股東名下，不當規避減 少欣國公司股東個人綜合所得中之營利所得，其等上 開股權移轉之安排，違反交易常規，屬虛偽之交易行 為，被告依行為時所得稅法第14條之3、第66條之8規 定，為正確計算相關納稅義務人之所得額及應納稅額 ，報經財政部核准，依查得資料，按實際交易事實， 依法予以調整，確屬有據。 ⒊原告主張本件股權移轉家族利山公司為鞏固欣國公司經營 權，維繫家族海外事業繼續經營之利益，實已具有商業經 濟利益之考量，非屬法律形成之濫用，並不可採： ⑴欣國公司105年度並未處於清算可能之狀態： 查依欣國公司104年度營利事業所得稅簽證申報查核報 告書暨103年度未分配盈餘查核報告書，欣國公司104年 度出售土地增益538,382,497元(共通證據B卷第738頁) ，而劉芙美等6人入股利山公司後，旋於欣國公司105年 6月6日股東常會決議分配104年度盈餘450,160,607元， 足見劉芙美等6人早在成立家族控股公司前即有分配盈 餘(出售土地利益)之共識，欣國公司股東應可順利取得 出售土地利益，而無庸主張清算欣國公司。 　　　⑵欣國公司經營權尚無旁落之虞慮： 再者，依被告整理之欣國公司家族體系表與各股東轉讓 股數表(本院卷第155頁)、欣國公司股票簽證明細表(共 通證據B卷第612-618頁)及105年度利山公司設立登記表 、變更登記表(共通證據B卷第601-604頁)可知，劉芙美 等6人持有欣國公司股權百分之55(持有股數239,247股/ 欣國公司發行股數435,000股)，且持有利山公司股權達 百分之81，則劉芙美等6人之持股已足擔保欣國公司之 持續經營及免遭清算，並無須再藉由利山公司向欣國公 司其餘股東購買欣國公司股權之必要。又劉芙美等6人 既同意藉由訴外人胡立三成立之利山公司做為家族控股 公司，而由利山公司收購渠等6人之欣國公司股份，其 股價自應一致，然利山公司收購之價格卻均不相同，顯 非合理。原告稱為鞏固欣國公司經營權云云，並非可採 。 　　　⑶利山公司之成立與香港HOSTWELL公司之經營無關： 　　　　原告另稱為維繫家族海外事業繼續經營之利益，出於經 濟利益考量，成立利山公司做為家族控股公司云云。然 查香港HOSTWELL公司並非由欣國公司出資設立，而係劉 芙美等6人以個人名義投資設立，有欣國公司105年度及 104年度財務報表暨會計師查核報告揭露之關係人交易( 本院112年度訴字第360號卷第269頁)可參；且欣國公司 生產線早已移往大陸工廠，多年來皆以欣國公司採購原 料後透過香港HOSTWELL公司將原料送至大陸工廠加工， 再由香港HOSTWELL公司銷售，亦有證人胡立三之證詞( 本院卷第263頁以下)可參，則欣國公司僅負責採購原料 ，香港HOSTWELL公司才是真正負責生產及銷售，香港HO STWELL公司尚非不得自行採購原料至大陸工廠生產，欣 國公司清算與否實無影響。至於利山公司之獲利來源主 要為欣國公司之股利分配及減資返還，有原告提供之利 山公司投資欣國公司金流彙總說明(本院112年度訴字第 360號卷第361頁)，而其105年至109年營業收入為0元， 難認利山公司之設立係出於商業考量無租稅規避目的。 原告上開所述，均無足採。 　　⒋證人胡立三之證述不足為原告有利之認定： ⑴證人胡立三於本院113年3月28日調查時證述： 欣國公司自處分不動產開始，該公司大小股東之間開始 產生爭議，小股東要求將公司清算分錢，因欣國公司清 算結束營業，會影響家族在大陸經營的加工廠及香港HO STWELL關係企業，其因有會計師身分受劉芙美委託，說 服同為香港HOSTWELL股東之原告、吳玲芳及蘇豪霖3位 股東支持讓欣國公司繼續營運，劉芙美與其談好計畫後 ，因時間緊急，故借用其成立的利山公司讓其他股東入 股，來作為控制欣國公司股權的控股公司，並告知其他 股東可將股票出售予利山公司，於是欣國公司股東就將 股權移轉到利山公司，作為控制欣國公司股權的控股公 司。再者，伊同時為三顧公司董事長，因三顧公司需要 增資，其成立利山公司的第一個投資案就是投資三顧公 司；利山公司早就成立，因當時可以用的投資公司只有 利山公司，於是將欣國公司股權陸續移轉到利山公司等 語（本院卷第259頁以下）。 ⑵利山公司成立後與三顧公司之經營並無關聯： 如上所述，依被告整理之利山公司購入欣國公司股權支 付價款明細表及股權之資金來源表觀之，利山公司設立 的資本額及增資款尚不足支付購買欣國公司股份之簽約 金，而需向劉芙美等4人借款支應，如何有餘款投資三 顧公司？另依利山公司分類帳(共通證據B卷第361頁)， 利山公司（105年4月成立）投資三顧公司之股款已於10 5年5月30日退回，並無證人胡立三所述，因三顧公司須 增資，其才會成立利山公司投資三顧公司之情事。況且 證人胡立三陳稱其受劉芙美委託，說服同為香港HOSTWE LL股東之原告、吳玲芳及蘇豪霖3位股東支持讓欣國公 司繼續營運的目的，是希望能爭取3至5年的營運期間， 以便於尋找下手買家，承接大陸經營的加工廠及香港HO STWELL關係企業(本院卷第184-185頁)，換言之，劉芙 美及原告等人欲繼續經營欣國公司，只是為爭取時間尋 找其大陸及香港的關係企業買家，且為欣國公司結束營 業清算做準備，並無長期繼續經營欣國公司的意願，而 入股利山公司為股東者，除證人胡立三外，如上所述， 其餘為劉芙美等6人，其中劉芙美、蘇培欣、原告、蘇 豪霖、吳玲芳等5人同時為香港HOSTWELL的股東，因此 若欲達到上述規劃目的，亦僅需欣國公司其他股東將該 公司股權出售予同為香港HOSTWELL股東之劉芙美等5人 ，即可達到維持欣國公司、香港HOSTWELL及大陸加工廠 繼續經營之效果，並無轉投資利山公司做為欣國公司的 控股公司之必要，證人所述將股權移轉利山公司在延續 對大陸工廠之控制，尚與常情不符，並無足採。 ⒌原告主張蘇豪偉無租稅規避主觀意思並無可採： 　　　原告主張蘇豪偉僅為欣國公司小股東，家族中屬二房，未 參與公司經營，未投資利山公司，亦無家族海外事業股份 ，不知道大房(劉芙美)等其他資料，僅是單純處分股權， 並無規避租稅之意圖。然查，蘇豪偉雖未參與欣國公司經 營，亦未投資利山公司，然其母(原告)為欣國公司監察人 ，亦為利山公司之股東，難認對於欣國公司股利發放，利 山公司之設立目的及家族移轉持股之安排無所知悉；且透 過整體觀察，蘇豪偉與家族成員既係同時於105年5月16日 簽訂股份買賣合約，並以相近價格出售欣國公司股份予家 族所實質控制之利山公司，最終亦取得原應獲配之營利所 得，難認蘇豪偉無「獲得租稅利益」之主觀意思。 ⒍綜上所述，原告之家族既可掌控欣國公司及利山公司，蘇 豪偉對於欣國公司股利發放，利山公司之設立目的及家族 移轉持股之安排應有所知悉，且就本件股權移轉並不具備 稅捐考量以外之合理理由，已如前述，是蘇豪偉利用證券 交易停徵所得稅之規定，將其持有之欣國公司股份出售予 家族可控制之利山公司，最終亦取得原應課稅之營利所得 ，則蘇豪偉出售欣國公司股份行為符合租稅規避之認定要 件無誤。　 ㈤蘇豪偉出售欣國公司股權核屬租稅規避之安排，被告核定補 徵稅額3,609,289元，並無違誤： 蘇豪偉出售欣國公司股票之行為核屬租稅規避之安排，已如 前述，是被告以蘇豪偉原持有之欣國公司股權比率百分之2. 5287，核算調整其原應獲配之股利為11,618,495元(計算式 ：股利總額459,465,121元×百分之2.5287)及可扣抵稅額為2 35,283元(計算式：9,304,514元×百分之2.5287)後，依法核 增營利所得11,618,495元及可扣抵稅額235,283元(序號3)， 歸課其105年度綜合所得總額，核定本次應補徵稅額3,609,2 89元（詳見共通證據C卷第798頁欣國公司105年度綜合所得 稅BAN給付清單、原處分A卷第5-6頁綜合所得稅核定通知書1 05年度未申報核定），於法即無不合。 ㈥被告依納保法第7條第3項、第7項及第10項規定，對蘇豪偉加 徵滯納金541,393元，於法尚無不合，惟加計利息逾160,967 元部分，核有違誤： ⒈加徵滯納金部分： 　　　蘇豪偉出售欣國公司股權行為既經評價該當租稅規避行為 ，已如前述，且申報或調查時無納保法第7條第8項之未予 自動揭露或隱匿申報之重要事項行為，被告依納保法第7 條第7項規定，按補徵稅額加徵百分之15滯納金541,393元 （計算式：3,609,289元×百分之15），並無不合。 ⒉加計利息部分，原處分有多計1日利息之違誤： 　　　依所得稅法第71條第1項規定，納稅義務人應於每年5月1 日起至5月31日止，申報上一年度之綜合所得稅，本件行 為時105年度綜合所得稅結算申報期限，應自106年5月1日 至同年月31日止，申報及繳納綜合所得稅，是被告按納保 法第7條第7項規定，自應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次 日（106年6月1日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日 （110年12月8日）止，按補繳稅款3,609,289元，依各年 度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利 息為161,070元（計算式：詳如原處分A卷第3頁），有加 計利息起迄畫面（原處分A卷第55頁）、綜合所得稅核定 通知書105年度未申報核定（原處分A卷第5-6頁）、106年 至110年郵政儲金1年期定期儲金固定利率(共通證據C卷第 1041頁)、105年度綜合所得稅租稅規避案件加徵滯納金及 應補繳稅款加徵利息核定通知書（原處分A卷第3-4頁）附 卷可參。然查，財政部業以105年12月30日台財稅字第105 04708380號函將105年度所得稅申報截止日期延至106年6 月1日，有上開函釋在卷(本院卷第307頁)可參，則依納保 法施行細則第5條第1項第1款規定，申報期間屆滿日之翌 日始為加計利息之起始日，即106年6月2日，原核定以106 年6月1日作為系爭加計利息之起算日即有違誤，經重新計 算加計利息應為160,967元【計算式:106年度利息21,904 元(3,609,289元×百分之1.04×213/365)＋107至109年度利 息合計112,608元＋110年度利息26,455元】，是被告核定 加計利息逾160,967元部分，即有違誤，應予撤銷。 六、綜上所述，原處分(含復查決定)於核定蘇豪偉應補徵稅額3, 609,289元、加徵滯納金541,393元及利息160,967元部分， 並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告就上述部分 訴請撤銷，為無理由，應不予准許；至於加計利息超過160, 967元部分，核有違誤，復查及訴願決定未予糾正，即有未 合。原告就此部分訴請撤銷，為有理由，爰由本院就有關加 計利息過160,967元部分之原處分(含復查決定)及訴願決定 ，予以撤銷，以資適法。 七、本件事證已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本 院斟酌後，認與判決結果不生影響，無一一論述的必要，併 此說明。 八、結論︰原告之訴一部有理由，一部無理由。　　 中　　華　　民　　國 113 　年　 10 　月　17 　日 審判長法 官 林 彥 君 法 官 廖 建 彥 法 官 黃 堯 讚 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭 提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內 補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者， 應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附 繕本）。 三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者， 逕以裁定駁回。 四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟 法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不 委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。 得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　10　　月　　22　　日 書記官　林 映 君

2024-10-17

KSBA-112-訴-366-20241017-2

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