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稅簡
臺中高等行政法院 地方庭

綜合所得稅

臺中高等行政法院判決 地方行政訴訟庭 113年度稅簡字第7號 113年10月30日辯論終結 原 告 洪甄禧即洪雨涔 輔 佐 人 陳宜縼 被 告 財政部中區國稅局 代 表 人 樓美鐘 訴訟代理人 詹淳惠 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國113年5 月15日台財法字第11313914770號訴願決定，提起行政訴訟，本 院判決如下： 主 文 一、原告之訴駁回。 二、訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要： 　　被告依據查得資料，以原告於民國110年10月21日(登記日) 出售其110年8月20日受贈取得之臺中市○區○○街000號1樓及 地下層房屋及其坐落基地(房屋持分1/14、土地持分1/70， 下稱系爭房地)，惟未於完成所有權移轉登記之次日起30日 內，辦理房屋土地交易所得稅(下稱房地合一稅)申報，乃核 定課稅所得新臺幣(下同)451,873元，按適用稅率45%，核定 應納稅額203,342元(下稱原處分)。原告不服，申請復查結 果，獲追減課稅所得1,070元(下稱復查決定)。原告猶表不 服，提起訴願遞遭駁回，遂向本院提起本訴訟。 二、本件原告主張： 　㈠系爭房地000年0月間移轉予原告，係原告照顧訴外人杜昆儒( 即杜文謙)2年之承攬報酬，僅為因應共有人優先承買權人所 為處分之方式，實際為有償取得： 　⒈查杜昆儒之妻林真理即林真好為盲人，此有身心障礙證明可 稽，至杜昆儒年已逾88歲，其於7、8年前因追公車致脊椎彎 曲，加上少有運動，下肢漸無力，生活無法自理，需人照料 、處理其日常生活，此有致子女家書可證。杜昆儒甚而於00 0年0月間因罹患新冠肺炎，致肺部纖維化及心臟衰竭20%， 住進加護病房，迄9月15日始出院，現須專人看護，亦有醫 院收據可證。 　⒉依致子女家書所載，杜昆儒於108年中因其身體行動日益不便 ，而子女又遠在台北，而約定以每月2.5萬元委請原告白天 照顧杜昆儒夫妻，並於110年中承諾就其過去2年未能給付承 攬報酬，願以系爭房地所有權作價50萬元移轉予原告(每月2 .5萬元，2年合計60萬元，其中50萬元作價移轉系爭房地所 有權)。因考量土地法有關其他共有人就共有人應有部分出 賣時有優先承買權，始以贈與方式移轉登記取得，然實際上 為有償取得。 　㈡縱認本件系爭房地移轉為贈與，現行所得稅法就贈與時價值 計算，亦有違憲侵害人民財產權之虞。縱無違憲之虞，系爭 房地110年10間移轉他人，亦無增值情事，縱有之，亦應適 用自用住宅優惠稅率，核定稅率為0；退步言之，縱不適用 自用住宅優惠稅率免稅，本件屬非自願性交易，稅率應核定 為百分之20： 　⒈所得稅法第14條之4受贈時不動產價值認定基準有違憲之虞， 且系爭房地取得至售出，並無增值情事： 　⑴立法者以「受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發 布之消費者物價指數調整後之價值」為受贈時不動產之計算 基準，應係基於「課稅經濟」而為立法，此等計算基準，核 與此次修法之「實價課稅」原則，似有衝突，容有侵害人民 憲法上財產權違憲之虞。蓋以「實價課稅」「杜絕炒作」等 立法目的言，對於受贈取得者之取得價值，亦應以取得當時 之實際價值定之，而現行不動產交易「實價登錄」制度實施 有年，課稅機關就受贈不動產查詢其實際市價並無困難，依 附近性質相近不動產交易價格，得作為推計課稅之基準，亦 無事實上困難，是所得稅法第14條之4對於受贈不動產取得 價值之計算基準容有侵害人民憲法上財產權而有違憲之虞。 　⑵原告取得系爭房地時點為110年8月20日，交易時點為110年10 月21日，相距僅2月，衡諸一般人生活經驗，難認有何增值 情事，況以上開受贈者之受贈時計價基準即「受贈時之房屋 評定現值及公告土地現值『按政府發布之消費者物價指數調 整後』之價值」，縱按政府發布之消費者物價指數調整後， 亦難認受贈時與交易時有何消費者物價指數調整可能情事， 似亦難認系爭不動產有何漲價情事，課稅機關認定漲價獲利 45萬餘元，似亦有認定錯誤情事。另系爭房地移轉時點為00 0年00月間，而原告受贈取得時點為同年0月間，相距不及2 月，參酌內政部所發行全國住宅指數，及系爭房地000年00 月間出售全部所有權核課之買賣價金800萬元，亦足證明原 告受贈時點之應有部分價值達50萬元(110年第3季住宅指數 為121.01，110年第4季住宅指數為124.28，季增率為2.7%， 800萬元÷102.7=7,789,679元，小數點以下四捨五入，7,789 ,679元×應有部分1/14=556,406元)，應屬有據。 　⑶又原告辦理系爭房地移轉所有權應有部分1/14時，亦考量附 近市場交易行情，而以市場交易行情作價50萬元抵付108年 至000年0月間照顧杜昆儒報酬(每月新台幣2.5萬元，合計60 萬元，抵付其中50萬元)，此有系爭房地為中心週遭300公尺 同類型華廈、公寓1樓(含騎樓、地下室)內政部實價登錄交 易資料可供審酌。而系爭房地建於67年間，移轉時已屆43年 ，就實價登錄交易資料，其中建物門牌台中市○區○○路0段00 000號(公寓1樓、屋齡43年、成交價每坪23.8萬元)、台中市 ○區○○街00號(華廈一樓、屋齡33年、成交價每坪26.4萬元) ，以彼等二戶建物平均價計算其交易價值應為498,056元【 計算式：(23.8萬+26.4萬)/坪X(91.58平方公尺X0.3025坪X 應有部分1/14)=498,056元】，故約定以50萬元作價抵付照 顧杜昆儒之部分報酬。 　⒉系爭房地於出售前6年內為自用住宅，所得金額未逾400萬元 ，應核定為免稅： 　⑴按立法者於所得稅法第4條之5第1項第1款規定，對於不動產 交易前所有權人於該址設立戶籍登記滿6年，且期間不動產 未曾作營業使用，復未曾適用該款規定減免者，於所得額在 400萬元以內者免稅，於同法14條之14第3項第1款第8目就超 過400萬元部分課稅級距為百分之10，上述立法理由在落實 居住正義。 　⑵次查依買賣契約書所載出賣之共有人資料，共有人8人中至少 有3人於系爭不動產房屋上設立戶籍長達30年以上，且期間 並無在該址營業或出租他人事實，復無其他共有人曾依該款 規定聲請免稅，符合所得稅法第4條之5第1款自用住宅免稅 規定，是系爭房地交易受贈時金額為50萬元，此次移轉時扣 除必要費用不及50萬元，並無受益。 　⒊縱認為贈與，而依法計算受贈時之土地公告現值及房屋評定 現值與系爭房地移轉之差價有45萬餘元，因系爭房地之出售 ，係屬非自願性因素交易，核課稅率應為20%： 　⑴系爭房地出售時，原告並不同意，惟因杜昆儒表示，其他共 有人為其手足，彼等均為70-90歲之人，期望生前即能享受 父母當初登記其等為共有人之回饋，加以仲介及代書表示， 如共有人1人不同意在買賣契約上簽署，無法出售(事後其配 偶告知仲介及代書可能對於土地法第34條之1之共有人處分 條款不清楚)，一再催促之下，不得已始前往仲介公司簽署 系爭房地之買賣契約。而依110年7月1日施行之新修正所得 稅法，新增所得稅法第14條之4第3項第1款第5目，立法理由 亦明確對非自願性取得、非自願性出售及配合政府政策出售 之一般人民為特別之處置，以避免造成房屋無法流通之情形 。 　⑵原告因受贈取得系爭不動產，後因不得已配合其他共有人出 售，始非自願性地在系爭不動產買賣契約書上簽名，核屬非 自願性交易，是原告既係非短期持有之炒房客，自無適用專 為懲罰短期持有之較重稅率之理。是縱認本件不適用自用住 宅免稅條款適用，亦屬所得稅法第14條之4第3項第1款第5目 所示非自願性交易範疇，亦應適用該目百分之20稅率。是縱 認不符合所得稅法第4條之5第1項第1款自用住宅免稅時，亦 得適用同法第14條之4第3項第1款第5目非自願性出售之百分 之20稅率核課之等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處 分(含復查決定)。 三、被告則以： 　㈠查本件系爭房地持分於110年8月10日向被告辦理贈與稅申報 ，並檢附之原告與杜昆儒用印簽立建築改良物所有權移轉贈 與契約，是杜昆儒於110年7月29日贈與原告，嗣同年8月20 日以贈與原因辦理所有權移轉登記，該贈與契約與相關贈與 稅申報表件，並無抵付原告承攬照顧杜昆儒費用500,000元 記載，是原告確係以贈與為系爭房地持分移轉登記取得之原 因。 　㈡又原告以杜昆儒配偶林真妤身心障礙證明及杜昆儒112年7月1 6日致子女書主張實質係買賣取得系爭房地持分一節，查該 致其子女之文書僅說明杜昆儒係與原告同鄉，原告見杜昆儒 體衰不忍之下代為處理日常生活事務，對於原告協助，僅支 付買菜錢，心裡一直覺得不安，不想百年後積欠情分，才想 以現住○○市○區○○街000號2樓房地所有權1/2先過戶移轉與原 告，另1/2等其百年之後再移轉，以感謝照顧等語，姑不論 杜昆儒上開說明表示想移轉與原告之房地係臺中市○區○○街0 00號2樓，並非系爭房地(1樓)，縱認杜昆儒上開說明亦係移 轉系爭房地持分1/14予原告之原因，惟依其所述，完全未提 及雙方存在承攬契約，有給付報酬費用法律義務一事，反而 強調對原告協助照顧心裡不安有欠情分，充其量只能認係杜 昆儒基於道義情分，感謝原告之照顧協助行為而移轉系爭房 地持分1/14，尚難作為杜昆儒抵付承攬報酬而有償取得之證 明。 　㈢另查杜昆儒與系爭房地持分其他共有人於110年7月1日共同與 房仲公司簽立委託銷售系爭房地，委託銷售期間為110年7月 1日至同年10月1日，顯見其他共有人於上開委託銷售期間同 意出售系爭房地，客觀上顯無主張承買系爭房地意願，縱使 委託銷售期間杜昆儒逕將其所有系爭房地持分1/14移轉原告 ，其餘共有人本無須主張優先承買權，仍可續以共有人過半 數及應有部分合計過半數，依土地法第34條之1處分系爭房 地全部，原告主張贈與人杜昆儒係考量其他共有人可能對其 主張優先承買權，乃以贈與外觀方式，行作價抵償承攬費用 ，依前述客觀情事，核無可採。至原告主張其係不得已配合 其他共有人出售系爭房地持分1/14一節，原告既於買賣契約 簽章同意出售，難謂非自願性交易，且性質上屬民法第819 條第2項規定全體同意出售系爭房地情形，與部分共有人不 同意出售共有房地，遭其他共有人依土地法第34條之1出售 全部共有房地有別，原告所訴核不足採。 　㈣個人房屋、土地交易所得之計算，其成本之認列依所得稅法 第14條之4第1項規定，原則上按實際取得成本認定，包括取 得房屋、土地之價金；受贈取得房屋、土地，既係屬無償取 得財產，惟審酌其時價業經遺產及贈與稅法明定為房屋評定 標準價格及公告土地現值，為避免重複課稅，乃明定房屋、 土地為受贈取得者，其成本為受贈時之房屋評定現值及土地 公告現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值。本件 原告出售受贈取得之系爭房地持分，被告依上開規定核定取 得成本，應屬有據，故本件原告主張應依內政部發行之全國 住宅指數及系爭房地周遭300公尺同類型房地實價登錄交易 資料計算系爭房地持分時價，亦無足採。 　㈤綜上，本件因原處分未依受贈時之房屋評定現值及公告土地 現值按消費者物價指數調整原告取得之價值，另原告受贈系 爭房地持分時已繳納規費338元及出售時繳納規費40元，分 屬其因取得系爭房地持分達可供使用狀態前之必要費用及出 售移轉費用，漏未認列該等費用，被告復查決定乃予以追認 ，並重行核算可減除成本為90,059元及可減除移轉費用30,5 67元，變更核定課稅所得450,803元，原核定課稅所得451,8 73元，乃予追減1,070元等語，資為抗辯，並聲明求為判決 駁回原告之訴。 四、本院之判斷： 本件如事實概要欄所載之事實，除後述之爭點外，其餘為兩 造所不爭執，並有原處分（本院卷第19頁）、訴願決定書（ 本院卷第21頁至第47頁）、不動產買賣契約書（原處分卷1 第50至88頁）、土地建物異動索引（原處分卷1第96至116頁 ）及復查決定書（原處分卷1第586至587頁）等件附卷可參 ，並經本院依職權調取原處分卷宗及訴願決定卷宗核閱無訛 ，應可認定為真實。是本件爭執核心應為：被告以原處分就 系爭房地之交易所得核課房地合一稅，有無違誤？ 　㈠應適用的法令： 　⒈所得稅法 　⑴第4條之4第1項規定：「（第1項）個人及營利事業交易中華 民國105年1月1日以後取得之房屋、房屋及其坐落基地或依 法得核發建造執照之土地，其交易所得應依第14條之4至第1 4條之8及第24條之5規定課徵所得稅。」 ⑵第4條之5第1項第1款規定：「前條交易之房屋、土地有下列 情形之一者，免納所得稅。但符合第1款規定者，其免稅所 得額，以按第14條之4第3項規定計算之餘額不超過400萬元 為限：一、個人與其配偶及未成年子女符合下列各目規定之 自住房屋、土地：（一）個人或其配偶、未成年子女辦竣戶 籍登記、持有並居住於該房屋連續滿六年。（二）交易前6 年內，無出租、供營業或執行業務使用。（三）個人與其配 偶及未成年子女於交易前6年內未曾適用本款規定。」 ⑶第14條之4規定：「（第1項）第4條之4規定之個人房屋、土 地交易所得或損失之計算，其為出價取得者，以交易時之成 交價額減除原始取得成本，與因取得、改良及移轉而支付之 費用後之餘額為所得額；其為繼承或受贈取得者，以交易時 之成交價額減除繼承或受贈時之房屋評定現值及公告土地現 值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值，與因取得、 改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額。……（第3項第1 款第1目）個人依前二項規定計算之房屋、土地交易所得， 減除當次交易依土地稅法第三十條第一項規定公告土地現值 計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按 下列規定稅率計算應納稅額：一、中華民國境內居住之個人 ：（一）持有房屋、土地之期間在2年以內者，稅率為百分 之45。……（第3項第1款第5目）（五）因財政部公告之調職 、非自願離職或其他非自願性因素，交易持有期間在5年以 下之房屋、土地者，稅率為百分之20。……。」 ⑷財政部110年6月30日台財稅字第11004553710號令修正發布之 房地合一課徵所得稅申報作業要點：第3點：「房屋、土地 交易日之認定，以所出售或交換之房屋、土地完成所有權移 轉登記日為準。……。」第4點：「房屋、土地取得日之認定 ，以所取得之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。……。 」第13點第1款：「個人除得減除前點規定之成本外，其提 示下列證明文件者，亦得包含於成本中減除：（一）購入房 屋、土地達可供使用狀態前支付之必要費用（如契稅、印花 稅、代書費、規費、公證費、仲介費等），及於房屋、土地 所有權移轉登記完成前，向金融機構借款之利息。（二）取 得房屋後，於使用期間支付能增加房屋價值或效能且非二年 內所能耗竭之增置、改良或修繕費。」第15點第1項：「個 人交易房屋、土地所支付之必要費用，如仲介費、廣告費、 清潔費、搬運費、換約費等，得列為費用減除。……。」前揭 作業要點乃財政部基於稅捐稽徵主管機關之職權，對於依所 得稅法第4條之4規定應課徵所得稅之房屋、土地交易所得， 其交易日、取得日之認定及得認列之成本等細節性、技術性 事項，訂定之行政規則，與母法規定並無牴觸，無違法律保 留原則，得為稅捐稽徵機關辦理相關案件時所援用。 　㈡原告持有系爭房地期間未滿1年，適用稅率45%： 　⒈經查，原告於110年7月29日自杜昆儒受贈取得系爭房地，於同年8月20日辦理所有權移轉登記。嗣原告與其他共有人於110年9月24日以總價8,000,000元簽約出售系爭房地，並於110年10月21日辦理所有權移轉登記，此有贈與稅申報書、土地建物異動索引及不動產買賣契約書在卷可憑（原處分卷1第14至20頁、第96至116頁、第50至88頁），原告依所得稅法第14條之4之規定，自應申報並繳納房地合一稅。又原處分核定原告出售系爭房地持分之成交價額571,429元(買賣總價8,000,000元x持分1/14，履約點交確認書，原處分卷1第56頁)、可減除成本89,029元(受贈時系爭房地持分之房屋評定現值及公告土地現值計86,495元＋必要費用2,534元)，可減除移轉費用30,527元，土地漲價總數額0元，核定課稅所得451,873元（571,429－89,029－30,527＝451,873），按適用稅率45﹪，核定應納稅額203,342元（原核定通知書，原處分卷1第518頁）。惟原核漏未認列受贈繳納登記費、書狀費及出售時繳納規費（原處分卷1第500至502頁、第496頁），亦未依受贈時房屋評定現值及公告土地現值消費者物價指數調整原告取得之價值，故重行核算可減除成本計90,059元（87,187元+2,872元；即110年7月29日受贈時房屋評定現值及公告土地現值計86,495元〈110年贈與稅免稅證明所載，原處分卷1第144頁〉，按政府發布消費者物價指數100.8%調整〈物價指數查詢資料，原處分卷第492頁〉，計87,187元〈86,495×100.8%，元以下四捨五入〉；原核定必要費用2,534元〈印花稅86元、土地增值稅1,776元及契稅672元，原處分卷1第4至8頁〉加計受贈繳納登記費及書狀費338元〈原處分卷1第500至502頁〉，計2,872元），原核定可減除移轉費用30,527元（仲介費22,857元、裝修工程款及履約保證7,313元、代書費357元，原處分卷1第30至44頁、第54至56頁）加計出售時繳納規費40元（原處分卷1第496頁），計30,567元，因此，變更核定課稅所得為450,803元（成交價額571,429元－重行核算可減除成本90,059元－重行核算可減除移轉費用30,567元－土地漲價總數額0元），原告持有系爭房地期間未滿1年之適用稅率45%，核計應納稅額202,861元(450,803元×45%)，經核並無不合，即無違誤。 　⒉原告主張杜昆儒子女遠在台北，而約定以每月2.5萬元委請原 告白天照顧杜昆儒夫妻，並於110年中承諾就其過去2年未能 給付承攬報酬，願以系爭房地所有權作價50萬元移轉予原告 (每月2.5萬元，2年合計60萬元，其中50萬元作價移轉系爭 房地所有權）等語，並提出杜昆儒配偶林真妤身心障礙證明 及杜昆儒112年7月16日致子女書為據（本院卷第51頁、第53 頁），查觀諸上開杜昆儒112年7月16日致子女書件並未談及 以原告白天照顧杜昆儒夫妻之承攬報酬作價50萬元將系爭房 地移轉予原告，倘有上開情事理應明確記載，俾避免日後爭 議，且上開文件亦表示係要移轉與原告之房地係臺中市○區○ ○街000號2樓，亦非系爭房地，參以原告於110年8月10日以 系爭房地持分向被告辦理贈與稅申報所檢附之原告與杜昆儒 用印簽立建築改良物所有權移轉贈與契約係載明杜昆儒於11 0年7月29日贈與原告（原處分卷1第9至12頁、第20頁），則 原告主張杜昆儒以系爭房地所有權作價50萬元移轉予原告， 係有償取得，是否屬實，顯有疑問，上開文件充其量僅能認 係杜昆儒基於道義情分，感謝原告照顧之情，尚無法逕認杜 昆儒以系爭房地所有權作價50萬元移轉予原告，則原告所提 出之杜昆儒配偶林真妤身心障礙證明及杜昆儒112年7月16日 致子女書，尚不足為原告有利之認定。 　㈢本件無適用所得稅法第4條之5第1款自住房地並有免稅額規定之適用： 　　查原告主張本件依買賣契約書所載出賣之共有人中至少有3 人在系爭房屋上設立戶籍長達30年以上，且期間並無在該址 營業或出租他人事實，應適用所得稅法第4條之5第1款自住 房地並有免稅額規定之適用乙節，然依所得稅法第4條之5第 1款第1目有關自住房地之要件為：1.個人或其配偶、未成年 子女辦竣戶籍登記、持有並居住於該房屋連續滿6年。2.交 易前6年內，無出租、供營業或執行業務使用。3.個人與其 配偶及未成年子女於交易前6年內未曾適用自住房地之規定 。可知房屋土地係供所有人或其配偶、未成年子女自住，並 辦竣戶籍登記、持有及居住時間連續滿6年者，始有自住房 地免稅額之適用。查原告或其配偶未於系爭房屋辦竣戶籍登 記，再依房地合一課徵所得稅申報作業要點第3點、第4點規 定，原告於110年8月20日受贈並登記為系爭房地之所有權人 ，並於同年10月21日因買賣而將系爭房地持分移轉登記予買 受人，足見原告持有系爭房地之時間僅2個月，尚未滿6年， 不符所得稅法第4條之5第1款第1目規定，自無自住房地免稅 額之適用，原告上揭主張，並無可採。 ㈣原告復主張所得稅法第14條之4受贈時不動產取得價值以房屋 評定現值及公告土地現值為認定基準，有違憲之虞，且系爭 不動產取得至售出並無增值可言等語，惟所得稅法第14條之 4第1項，對個人房屋、土地交易所得或損失之計算，按「出 價取得」與「繼承或受贈取得」為不同之計算，前者以交易 時之成交價額減除原始取得成本，與因取得、改良及移轉而 支付之費用後之餘額為所得額；後者以交易時之成交價額減 除繼承或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布 之消費者物價指數調整後之價值，與因取得、改良及移轉而 支付之費用後之餘額為所得額，乃因兩者實際取得成本有別 ，前者係有償取得，後者則係無償取得，自應按相對應之取 得成本計算交易所得或損失。其中「繼承或受贈取得」雖為 無償取得，但遺產及贈與稅法第10條第1、3項就贈與財產價 值之時價，已明定「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算 ，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；…（第3項 ）第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為 準；房屋以評定標準價格為準；…」，故被告於原告出售系 爭房地時，以受贈時之公告土地現值與房屋評定現值，按政 府發布之消費者物價指數調整後價額列為系爭房地之擬制成 本，乃基於稅基連續性原則，對原告並無不利之處，也符合 量能課稅原則之要求。則原告上開主張，並非可採。 ㈤原告不得適用所得稅法第14條之4第3項第1款第5目（非自願 性因素）規定： 　　原告主張本件縱係因受贈取得系爭房地，後因不得已配合其 他共有人出售，並非自願性在系爭不動產買賣契約書上簽名 ，應適用所得稅法第14條之4第3項第1款第5目非自願性因素 之規定乙節。按所得稅法第14條之4第3項第1款第5目規定， 係為避免個人因調職、非自願離職或其他非自願性因素等緊 急情勢，需交易持有期間在5年以下之房屋、土地，遂明定 依財政部公告之調職、非自願離職或他非自願性因素下，所 為之房地移轉，可適用較低之20％稅率，此係為健全房屋市 場，僅於合理、常態及非自願性移轉房地之情形下始排除課 稅之立法意旨無違。財政部110年6月11日台財稅字第110045 75360號函釋：「所得稅法第14條之4第3項第1款第5目規定 個人因調職、非自願離職或其他非自願性因素交易持有期間 在5年以下之房屋、土地情形如下……六、個人與他人共有房 屋或土地，因他共有人依土地法第34條之1規定未經其同意 而交易該共有房屋或土地，致交易其應有部分者。」惟觀諸 卷附系爭房地不動產買賣契約書（原處分卷1第70至88頁） ，其上載明原告係出賣人之一，並由原告於其上簽名蓋印， 並無任何關於原告不同意出售系爭房地之記載，且原告亦未 提出土地登記申請書中有依土地登記規則第95條規定註記「 依土地法第34條之1第1項至第3項規定辦理」等資料，自難 認原告出售系爭房地有其所稱「非自願性出售」之情事，是 原告主張其有非自願性出售房地之因素云云，亦不可採。 五、綜上所述，原告主張各情，尚難採據，原處分認事用法，並 無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告求為判 決如聲明所示，為無理由，應予駁回。 六、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料， 經本院審酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要 ，併予敘明。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中 華 民 國 113 年 11 月 27 日 法 官 温文昌 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20 日以內，經本院地方行政訴訟庭 向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於 提出上訴後20日內向本院行政訴訟庭補提理由書（均須按他造人 數附繕本）；未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中 華 民 國 113 年 11 月 27 日 　　　　　　　　　　　　 　書記官　張宇軒

2024-11-27

TCTA-113-稅簡-7-20241127-1

上訴
臺灣高等法院

偽造文書

臺灣高等法院刑事判決 113年度上訴字第5038號 上 訴 人 臺灣新北地方檢察署檢察官 被 告 張麗郁 選任辯護人 袁啟恩律師 陳佳雯律師 馬在勤律師 上列上訴人因被告偽造文書案件，不服臺灣新北地方法院112年 度訴字第990號，中華民國113年7月31日第一審判決（起訴案號 ：臺灣新北地方檢察署110年度偵字第36850號），提起上訴，本 院判決如下： 　　主　文 上訴駁回。 　　理　由 一、公訴意旨略以：㈠被告張麗郁未經告訴人即懿生生物科技控 股股份有限公司（下稱懿生公司）負責人陳懿茱之同意，竟 基於行使偽造私文書之犯意，先於民國108年10月16日前某 日，向高岑沛訛稱：業經告訴人同意，可使用懿生公司名義 與九易宇軒股份有限公司（下稱九易公司）締約云云，遂由 不知情之高岑沛委由新北市內之某刻印業者刻製「懿生生物 科技控股股份有限公司」印章（下稱偽章甲）、「陳懿茱」 印章（下稱偽章乙）各1個，續由高岑沛在如附表3編號1所 示之私文書上，蓋用前開偽刻2印章以偽造印文（偽造印文 之數量詳如附表3編號1所示），而偽造各該私文書，以示懿 生公司為上開私文書之立約人後，將之交付九易公司以行使 ，致生損害於懿生公司及告訴人。㈡被告未經告訴人之同意 ，竟基於行使偽造私文書之犯意，於108年10月19日，向高 岑沛訛稱：業經告訴人同意，可使用該公司名義與富胖達股 份有限公司（下稱富胖達公司）締約云云，遂由不知情之高 岑沛在如附表3編號2所示之私文書上，蓋用前開偽章甲、偽 章乙以偽造印文（偽造印文之數量詳如附表3編號2所示）， 而偽造該私文書，以示懿生公司為該私文書之立約人後，將 之交付富胖達公司以行使，致生損害於懿生公司及告訴人。 ㈢被告於108年4月間與告訴人約定，由告訴人提供如附表1甲 欄所示之支票3張與被告持之向外借款，被告則將如同表乙 欄所示面額相同然到期日均為甲欄支票發票日前5日之支票3 張交付與告訴人，憑以據為向告訴人商借支票之擔保。此後 被告即持如附表1甲欄所示之支票向彰化國際商業銀行股份 有限公司（下稱彰化銀行）借款新臺幣（下同）2,835,000 元。然因如附表1乙欄編號1所示之支票於108年7月5日跳票 ，續致告訴人亦無資金支應由被告交付與彰化銀行之如附表 1甲欄所示之支票款，故由彰化銀行向世界夢工園國際股份 有限公司（下稱夢公園公司）請求給付如附表1甲欄所示之 支票債務，末由擔任夢公園公司股東之告訴人與彰化銀行進 行調解，由夢公園公司向彰化銀行清償上開支票債務。本諸 上開原因，致被告仍積欠夢公園公司如附表1乙欄所示之支 票債務2,835,000元，致被告前於108年6月20日已將如附表2 所示之不動產（下稱本案房地）信託登記給告訴人，據以作 為債務擔保。自斯時起，被告明知其已因前開債務問題與告 訴人交惡，且將公司、商號之登記所在地設定在本案房地， 續將導致受信託人即告訴人需負擔營業用稅率之房屋稅，故 告訴人絕無可能答應。被告雖知悉上開情事，竟仍基於行使 偽造私文書及使公務員登載不實之犯意，而為下列犯行：1. 於109年9月5日，未經告訴人同意，即擅自委託新北市內某 刻印業者偽刻「陳懿茱」印章1枚後（下稱偽章丙），蓋用 在如附表3編號3所示之私文書上，而偽造該私文書以示告訴 人同意千瑞國際開發股份有限公司（下稱千瑞公司）以如附 表2編號1所示之建物（下稱上開建物）為登記所在地，並將 之交付新北市政府以行使，致新北市政府承辦人員於形式審 查後，將千瑞公司之所在地登記為上開建物，而生損害於告 訴人及新北市政府對於資料管理之正確性。2.於110年1月15 日前某日，未經告訴人同意，即將偽章丙蓋用在如附表3編 號4所示之私文書上，以示告訴人同意沛鴻商號以上開建物 為登記所在地，並將上開偽造之文書交付與新北市政府以行 使，致新北市政府承辦人員於形式審查後，將沛鴻商號之所 在地登記為上開建物，而生損害於告訴人及新北市政府對於 資料管理之正確性。因認被告涉犯刑法第216條、第210條之 行使偽造私文書及同法第214條之使公務員登載不實罪嫌。 二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；不 能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154 條第2項、第301條第1項分別定有明文。又按認定犯罪事實 應依證據，為刑事訴訟法所明定，故被告否認犯罪事實所持 之辯解，縱屬不能成立，仍非有積極證據足以證明其犯罪行 為，不能遽為有罪之認定；如未能發現相當證據，或證據不 足以證明，自不能以推測或擬制之方法，以為裁判基礎；認 定犯罪事實所憑之證據，無論為直接證據或間接證據，其為 訴訟上之證明，須於通常一般之人均不致於有所懷疑，而得 確信其為真實之程度者，始得據之為有罪之認定（最高法院 30年上字第1831號、40年台上字第86號、76年台上字第4986 號判決要旨參照）。刑事訴訟法第161條第1項規定：檢察官 就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法；因此 ，檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質 舉證責任。倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明 ，或其指出證明之方法，無從說服法院以形成被告有罪之心 證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知（最 高法院92年台上字第128號判決意旨亦可參照）。再告訴人 之告訴，係以使被告受刑事追訴為目的，其指訴是否與事實 相符，仍應調查其他證據，以資審認，必被害人所述被害情 形，無瑕疵可擊，且就其他方面調查，又與事實相符，始足 據為有罪判決之基礎（最高法院81年度台上字第3539號判決 意旨參照）。 三、檢察官認被告涉犯行使偽造私文書及使公務員登載不實罪嫌 ，係以被告於偵查中之供述、證人即告訴人於偵查中之證述 、證人即沛鴻商號實質負責人許珈菱於偵查中之證述、證人 高岑沛於偵查中之證述、證人江淑芬於偵查中之證述、新北 市政府稅捐稽證處110年1月22日新北稅汐二字第1105541205 號函、新北市政府經濟發展局110年3月16日新北經登字第11 08154612號函、三通國際法律事務所110年3月19日110年度 律字第1100319號函、中華郵政台北興安郵局存證號碼00049 9號存證信函影本右上角之「陳懿茱」印鑑、中華郵政台北 杭南郵局存證號碼000631號存證信函影本右上角之「陳懿茱 」印鑑、告訴人之國泰世華商業銀行帳號000000000000號帳 戶之開戶資料、懿生公司卷宗部分翻拍照片、千瑞公司案卷 部分翻拍照片、沛鴻商號登記案卷部分翻拍照片、如附表1 所示之支票、本院108年10月31日108司促字第29218號支付 命令、臺灣士林地方法院士林簡易庭108年12月20日調解筆 錄等證據為其論據。訊據被告堅詞否認有何行使偽造私文書 及使公務員登載不實犯行，辯稱：告訴人成立懿生公司想跟 我的品牌JB沙拉合作，當時我用君邦農業生技股份有限公司 （下稱君邦公司）販賣JB沙拉已有一定知名度，說好告訴人 出資，我提供品牌通路及價值，約定給我30%利潤，告訴人 同意要使用91APP、foodpanda作為販售沙拉之平台，並同意 讓我刻章去和九易公司、foodpanda簽約，及繼受君邦公司 在91APP的通路，由高岑沛負責文書工作，印章後來有寄還 給告訴人。告訴人也同意千瑞公司、沛鴻商號營業址可以登 記在上開建物，上開建物本來就是千瑞公司的房產，只是信 託登記在告訴人名下，因為之前我跟告訴人合作之事業有請 沛鴻商號作美工，但沒有付錢，告訴人才同意提供上開建物 作為沛鴻商號登記地址，是我親自拿文件去告訴人辦公室或 住家請她用印等語。經查： 　㈠被告於108年10月16日前某日，指示高岑沛委由某刻印業者刻 製「懿生生物科技控股股份有限公司」、「陳懿茱」印章各 1個，續由高岑沛在如附表3編號1、2所示之私文書上，蓋用 前開2印章，而製作各該私文書，以示懿生公司為上開私文 書之立約人後，分別將之交付九易公司、富胖達公司以行使 ；又被告分別持如附表3編號3、4所示之私文書，交付新北 市政府以行使，新北市政府承辦人員據此將千瑞公司、沛鴻 商號之所在地均登記為上開建物等情，為被告所自承不諱（ 見原審卷一第34、35頁），核與證人即被告之員工高岑沛於 偵查及原審審理時證述（見偵卷第221、222頁；原審卷一第 130至153頁）、證人即沛鴻商號實際負責人許珈菱於偵查及 原審審理時證述（見他卷第105至107頁、原審卷一第159至1 70頁）相符，並有新北市政府經濟發展局110年3月16日新北 經登字第1108154612號函及附件房屋及土地使用同意書（見 他卷第17、186頁）、新北市政府110年7月2日新北府經司字 第1108042276號函暨函及附件同意書、房屋及土地使用同意 書（見他卷第25至27頁）、foodpanda外送合作契約書（見 偵卷第13至19頁）、終止暨移轉協議書、91APP服務合約（ 含91APP附約備忘錄）（見偵卷第177至179、211至216頁） 在卷可稽，足信為真實。 　㈡證人即告訴人陳懿茱於偵查及原審審理時證稱：我跟被告是 於108年間經朋友介紹認識的，被告說她經營之生菜沙拉想 要擴充營業需要資金，我說我沒有資金，她請我開客票給她 就可以向銀行借錢，因為我的資金都投夢公園公司，我請夢 公園公司負責人古先生開3張支票給我借給被告，被告有再 開給我提早到期之3張支票讓我兌現，但後來全部跳票。被 告說為確保她一定會還錢，把本案房地信託登記給我，卻變 成我要幫她繳本案房地房屋稅、地價稅、管理費等，後來我 收到國稅局說因上開建物作為公司營業登記處所，要依營業 用稅率課徵房屋稅，才知道上開建物登記為千瑞公司、沛鴻 商號之所在地址，但我從來沒有在同意書蓋過章，我跟沛鴻 商號也沒有過業務上往來。在被告跳票之前我跟她有談過要 合作JB沙拉，雙方各出資100萬元，我有先出100萬元成立懿 生公司，並請被告出企劃書給我看，但被告資金一直沒有到 位，也沒有給我詳細的企劃書，所以後來沒有談成，被告還 叫高岑沛於108年9月6日來跟我借30萬，說要支付員工薪水 。懿生公司設立後完全沒有營業，我完全沒有看過如附表3 編號1、2所示之私文書，也沒有授權被告去刻懿生公司大小 章，這些內容我都不知情，是因為高岑沛說要還我錢，我才 會請我的助理江淑芬將懿生公司國泰世華銀行存摺封面影印 傳給她，後來她匯錢進來抬頭是foodpanda，我覺得很奇怪 ，還有叫我助理去問怎麼會有這個錢，高岑沛就說當作是還 我的錢。懿生公司從來沒有開過發票給九易公司等語（見他 卷第65、106、87至89頁；偵卷第272至275頁；原審卷一第9 2至129頁）。 　㈢告訴人固以前詞否認其同意、授權被告為公訴意旨所指之前 述行為；惟查： 　1.依告訴人提出其與被告之LINE對話紀錄，被告於108年8月21 日傳送4個電子檔案給告訴人後，向告訴人稱：「我今天有 和FOODPANDA有約，請您先看看內容」、「一般刷卡特約是2 %」、「FOODPANDA抽32%很高但可快速提高知名度，廣告及 運費都由他們出，我也要安排內部那些產品可用熊貓快速配 送，現在我們會員有68000人我要快速拉到10~15萬人」，告 訴人則以「所以1.8趴還OK，就對方。我現在在外面開會， 我回辦公室再看」，及貼圖回應（見原審卷二第91頁），其 後被告於108年8月27日邀請告訴人加入「大家加油」之LINE 群組，高岑沛(暱稱Kate)於108年9月19日標記與告訴人對話 ，並詢問：「阿姨，請問懿生公司的程序好了嗎？我這邊需 要新公司辦好才能接續9l變更帳戶跟foodpanda外送簽約喔 」，告訴人於109年9月20日回稱：「好的，我在外面開會， 大概5點會進辦公室，我把統編跟先給你們」、「我剛回公 司，我有問助理，他說會計師那邊說應該下個禮拜會下來懿 生生物科技的統編」，再於109年9月24日稱：「岑沛懿生生 物統編下來了」，高岑沛於108年10月15日稱：「請問新公 司的存摺能盡快拍給我嗎」，告訴人於翌(16)日稱：「岑沛 ，明天請和小芬姐(即江淑芬)聯絡，我已經交給她哦！請她 拍給你」，高岑沛稱：「好的，謝謝你」，告訴人嗣再稱： 「我把我助理江小姐小芬拉進來」、「現在就請他傳資料給 你們（銀行存摺）」，高岑沛稱：「好」，江小芬加入群組 後，傳送照片至群組內，高岑沛即稱：「收到了」，高岑沛 再稱：「我這邊需要用的到的是，之後跟熊貓的簽約、威旭 廣告商的簽約、還有91系統商的簽約」、「麻煩盡快，因為 沒有存摺無法動作」，江小芬稱：「只是先去銀行辦開戶… 再麻煩你稍等…陳小姐開完會馬上跟妳說ㄛ」，高岑沛再於10 8年10月18日詢問：「請問有後續動作了嗎」，告訴人稱： 「我禮拜一去國稅局簽名申請發票麻煩小芬聯絡一下會計師 那邊的小陳」，告訴人於108年10月22日再稱：「另外懿生 生物的發票我已經去買回來了」。高岑沛於108年11月1日標 記告訴人並詢問：「阿姨，請教91這邊的帳戶可以改成哪家 公司的呢？10月下期的貨款要開發票去請款了，11/5前需處 理好，不然貨款會被扣押」，告訴人回稱：「發票開懿生生 物科技」，高岑沛稱：「91那邊是我方要開發票給91」，告 訴人回：「91ok的發票，我懿生生物科技我已經買回來了」 、「岑沛開發票的問題問小芬姐，他是負責會計的帳，設計 的部分可以找麗君，夢想誌的電話0000-0000」、「那小芬 姐開發票的是電話是0000-0000分機l63」，高岑沛回：「好 的，我在等91回復，可以開發票會馬上聯繫小芬姐」，高岑 沛於108年11月4日標記與江小芬對話後，稱：「小芬姐你好 ，請幫我照以下範本開發票，並於5號前寄到115台北市○○路 ○段000巷0號0樓」、「未稅金額112716、稅額5636、總金額 118352」，江小芬稱：「早安，沒問題」（以下高岑沛與江 小芬談論開發票之細節）。江小芬於108年11月7日再對高岑 沛稱：「我剛剛有接到91來電…他說他是跟君邦配合…不是跟 懿生。叫我發票要退回，改開君邦的。這部份可否請妳協助 」，高岑沛回稱：「我這邊先跟91接洽，如果91把發票寄回 再麻煩你跟我說，謝謝」（以下高岑沛與江小芬談論退回發 票之細節）（見原審二第165至195頁）。 　2.由前述被告與告訴人間、被告之助理高岑沛與告訴人間、高 岑沛與告訴人之助理江淑芬（即LINE暱稱江小芬）間之LINE 對話內容，可知被告向告訴人表示要與富胖達公司簽約，高 岑沛亦多次請告訴人提供懿生公司之統一編號、存摺等資訊 ，以便與九易公司及富胖達公司簽約，嗣因與九易公司交易 一事，告訴人亦同意以懿生公司之名義開立統一發票，並指 示其助理江淑芬配合高岑沛辦理，倘被告、高岑沛未經告訴 人之同意或授權，豈可為之？顯見告訴人證稱其對如附表3 編號1、2所示之私文書內容均不知情，亦從未同意與九易公 司及富胖達公司簽約云云，與事實不符，無足採信。且懿生 公司與富胖達公司、九易公司簽約，需使用懿生公司之大小 章，告訴人經商多年，豈有不知之理？倘告訴人未曾授權被 告刻印，並允許被告得於如附表3編號1、2所示之私文書上 用印，告訴人於上開對話紀錄中，對此卻未曾稍加質疑，卻 指示江淑芬將懿生公司存摺封面傳給高岑沛，以供與富胖達 等公司簽約使用，並指示江淑芬配合高岑沛辦理開立發票給 九易公司之事宜，與常情有違，可見告訴人之指述核與前述 LINE對話內容不符，不足採信。 　㈣證人高岑沛於偵查及原審審理時證稱：我於108年間受僱於被 告，被告經營生菜沙拉，附表3編號1、2之私文書是我製作 的，君邦公司及懿生公司都同意，由我製作文書。之前我和 被告有一起去過告訴人的公司洽談合作，告訴人有授權我可 以去刻懿生公司大小章，因為陳小姐只是出資，其他實際運 作都還是我們君邦公司在做，包含出貨等全部都是我們在跟 客戶對接，大約在開會後1個禮拜我去刻章，因為我們就是 做外送沙拉，需要和富胖達公司及九易公司簽約，我有使用 懿生公司大小章在如附表3編號1、2之私文書上用印，也有 請告訴人提供懿生公司存摺封面，要作為與富胖達公司簽約 使用，後來被告與告訴人沒有合作，我有將懿生公司大小章 寄還給告訴人；我曾有聯絡懿生公司要開發票給九易公司， 開出去後來作廢，因為當時我們從君邦公司轉換成懿生公司 ，有一段流程時間要走，但九易公司請款時間有限制，當時 因為錢已經匯到君邦公司了，所以懿生公司開立的發票就退 回作廢等語（見偵卷第221、222頁；原審卷第130至153頁） 。觀之證人高岑沛之證言，核與前述LINE對話內容相符，並 有告訴人嗣後提出作廢之統一發票在卷可憑（見原審卷一第 241頁），足認證人高岑沛之證言堪以採信。益見告訴人證 稱其對如附表3編號1、2所示之私文書所示內容一無所悉， 未曾允許被告刻印及製成如附表3編號1、2所示之私文書云 云，要與事實不合，殊難採信。 　㈤證人即沛鴻商號之實質負責人許珈菱於偵查及原審審理時證 稱：被告經營之JB沙拉曾委託我設計網路的圖片、商標，這 些費用被告說要經過另位股東即告訴人同意，她有當我的面 打電話給告訴人，這筆款項後來沒有支付，剛好那時沛鴻商 號要更換位置，我就和被告說，用沛鴻商號地址放在被告JB 沙拉這裡作抵銷，被告沒有說本案房地已經信託給告訴人， 被告說她要問，她問的過程我不知道，後來被告說可以等語 （見他卷第105至107頁、原審卷一第159至170頁），衡以證 人許珈菱與被告、告訴人並無夙怨，被告僅為其客戶，其證 言諒無偏坦被告之理，應可採信。核與被告辯稱其前與告訴 人合作之事業有請沛鴻商號作美工尚未付款，故嗣以提供上 開建物作為沛鴻商號登記地址之方式抵銷等情一致。而本案 房地於108年6月20日以千瑞公司為委託人，告訴人為受託人 ，設定信託登記等情，有土地（建築改良物）信託契約書、 建物、土地所有權狀（見他卷第7至10頁）在卷可稽，亦與 辯稱上開建物係千瑞公司之財產，僅係信託予告訴人乙節相 符。被告此部分之辯解，亦有依據，足以採信。 　㈥又如附表3編號3、4所示之私文書上告訴人之用印是否為告訴 人所同意乙節： 　1.告訴人稱其與被告間因前於108年4月間，其同意提供如附表 1甲欄所示之支票3張給被告供其向外借款，被告則將如附表 1乙欄所示之支票3張交付給告訴人作為擔保，嗣被告持如附 表1甲欄所示之支票向彰化銀行借款2,835,000元，然因如附 表1乙欄編號1所示之支票於108年7月5日跳票，致告訴人亦 無資金支應由被告交付與彰化銀行之如附表1甲欄所示之支 票款，故由彰化銀行向夢公園公司請求給付如附表1甲欄所 示之支票債務，末由擔任夢公園公司股東之告訴人與彰化銀 行進行調解，由夢公園公司向彰化銀行清償上開支票債務， 其與被告因上開債務問題交惡等情，有如附表1所示之支票 （見他卷第93、94頁）、臺灣士林地方法院士林簡易庭108 年12月20日調解筆錄（見他卷第96、97頁）、臺灣桃園地方 法院108年度司促字第29218號支付命令、支付命令確定證明 書（見他卷第11、12頁）在卷可證，足以認定被告與告訴人 有上述債權債務關係乙節屬實。 　2.惟被告所開立如附表1乙欄所示之支票於108年7月5日起陸續 跳票前後，被告與告訴人間於LINE中對此多有討論（見原審 卷二第7至163頁），然依前開告訴人提出之「大家加油」LI NE群組之對話紀錄，告訴人於如附表1乙欄所示之支票於108 年7月5日起陸續跳票後，仍同意繼續與被告合作經營沙拉生 意，倘如告訴人證稱其與被告間因上述債務關係交惡，豈會 同意被告將千瑞公司、沛鴻商號之所在地登記為上開建物？ 況觀之告訴人提出其與被告間之LINE對話紀錄（見原審卷二 第7至163頁），未曾見告訴人質疑被告冒用其名義偽造如附 表3編號3、4所示之私文書，反係被告於110年3月15日向告 訴人稱：「我對你實在是忍無可忍，我朋友公司借掛在我汐 止，我也沒收錢，只是你跟國稅局講那個產權是你的，到底 是怎麼回事」（見原審二第163頁），告訴人對此卻未回應 或否認，實與常情有違。故告訴人主張如附表3編號3、4所 示之私文書未經其同意，係被告偽造云云，確有可疑。不能 排除告訴人係因新北市政府稅捐稽徵處嗣後發函告知告訴人 上開建物因供千瑞公司設立營業登記營業使用，依房屋稅條 例第5條規定，應自110年11月起改按營業用稅率課徵房屋稅 後（見他卷第16頁），告訴人始驚覺因其為本案房地之受信 託人而需負擔此不利益，因而反悔方提出本案告訴，尚難以 告訴人單一而有瑕疵之指訴，逕為被告不利之認定。此情參 之2人間100年1月16日LINE對話略以：「告訴人：…現在可否 請妳解除我的信託，原本妳是好心保障我的債權讓我信託， …但是我卻要面臨房子的房屋稅、地價稅都不能欠…」(見原 審卷二第163頁)，可見一斑。 　㈦證人江淑芬於偵查中及原審審理時雖證述其對上情並不知情 或沒有印象，如附表3編號3、4所示之私文書上陳懿茱之印 文並非其蓋印，告訴人為人謹慎，沒有拿過告訴人之印章等 語(見偵卷第155頁、原審卷一第154至159頁)；然被告辯稱 如附表3編號3、4所示之私文書可能係告訴人本人親自用印 等語（見他卷第66頁反面），故證人江淑芬之證言，不足遽 為不利於被告之認定。 　㈧至告訴人提出之新北市政府稅捐稽證處110年1月22日新北稅 汐二字第1105541205號函、新北市政府經濟發展局110年3月 16日新北經登字第1108154612號函、三通國際法律事務所11 0年3月19日110年度律字第1100319號函等（見他卷第16、17 、78至81頁），固可證明告訴人於收受新北市政府稅捐稽證 處上開函文後，向新北市政府經濟發展局申請沛鴻商號之登 記文件影本，並委請律師發函被告主張其並未同意上開建物 供千瑞公司及沛鴻商號登記為所在地等情，然告訴人委請律 師發函主張之內容即與其前述指證相同，而告訴人歷次所為 之證述縱無歧異，因該等證言本質上仍屬被害人單一指訴， 尚難以其前後證述情節一致而逕認其所言信實。 　㈨另告訴人提出之中華郵政台北興安郵局存證號碼000499號存 證信函影本右上角之「陳懿茱」印鑑（見偵卷第28頁）、中 華郵政台北杭南郵局存證號碼000631號存證信函影本右上角 之「陳懿茱」印鑑（見偵卷第70頁）、告訴人之國泰世華商 業銀行帳號000000000000號帳戶之開戶資料（見偵卷第266 至270頁反面）、懿生公司卷宗部分翻拍照片（見偵卷第123 至140頁）中所使用之印文雖與如附表3所示之私文書上懿生 公司或告訴人之印文不同，然衡諸社會常情，一般人本可能 持用多數不同款式之印章，是亦無從以此補強告訴人前開所 為之證述為真。 　㈩由㈡至㈨所述，可知告訴人之指述與前述LINE對話紀錄內容不 符，且告訴人與被告間於因如附表1所示之支票發生債務問 題後，其仍同意繼續與被告合作經營沙拉生意，其於嗣後與 被告間之LINE對話，亦未曾見告訴人質疑被告冒用其名義製 作如附表3所示之私文書，自難認告訴人所為之指證全無瑕 疵可指，且檢察官所舉其他證據，均無從用以補強告訴人指 訴為可信，從而，本院尚難以上開證據遽認被告確有公訴意 旨所指於上揭時間，以上述方式冒用懿生公司或告訴人之名 義，偽造如附表3所示之私文書，並分別將之交付九易公司 、富胖達公司、新北市政府以行使之行使偽造私文書或使公 務員登載不實之犯行。 四、綜上所述，被告辯稱其經告訴人同意始為前述行為乙節，要 非全然無據，足以憑採。檢察官所提上開各項證據，無從令 本院確信被告確有前述公訴意旨之犯行，依「罪證有疑、利 於被告」之證據法則，應為被告有利之認定。被告之犯行既 不能證明，揆諸前揭說明，應為被告無罪之諭知。　 五、原審同此認定，諭知被告無罪，核無不合。檢察官上訴意旨 略以：「㈠被告為君邦公司負責人，與九易公司原簽訂『91AP P合約書』、『91APP合約書附件』、『91APP開店合約書附件』、 『91APP合約書增補協議』、『廣告刊登投放合約』等契約，有『 終止暨移轉協議書』可參。而本案告訴人申辦之懿生公司於1 08年9月23日成立，『91APP服務合約』（含91APP附約備忘錄 ）於108年10月16日簽立；『foodpanda外送合作契約』於同年 月19日簽立；而『終止暨移轉協議書』於同年11月7日簽立。 觀諸本案證人江淑芬於108年11月7日與高岑沛之對話紀錄（ 見原審卷二第165至195頁），足認108年11月7日之際，九易 公司與君邦公司有契約關係，而與懿生公司無契約關係，九 懿公司始會將懿生公司發票退回，則『91APP服務合約』（含9 1APP附約備忘錄）於108年10月16日簽立，顯係事後製作， 其真實性已屬有疑。㈡細繹本案對話紀錄，仍可看出告訴人 並未同意被告刻製附表一所示印章並蓋印於附表一所示私文 書，說明如下：1.被告於108年8月21日傳送4個電子檔給告 訴人，向告訴人詢問後，告訴人已貼圖回應，然對話紀錄中 並無顯示該貼圖樣式，無法認定告訴人回應之意思為何（見 原審卷二第91頁）。2.證人高岑沛於108年9月19日標記告訴 人詢問之事情，告訴人於同年月20日之回應（見原審卷二第 177頁），可見告訴人尚未同意要與九易公司或復胖達公司 簽約，且告訴人僅屬意與SHOPPING LINE合作，亦可於被告 於108年9月17日（見原審卷二第111頁）、10月15日（見原 審卷二第131頁）、10月28日、11月11日（見原審卷二第139 、141頁）之對話紀錄中，均可看出告訴人並無正面回應被 告所提與富胖達公司簽約之事宜，且亦無出現同意與富胖達 簽約之文字，但『foodpanda外送合作契約』卻已於108年10月 19日簽立，與對話紀錄所顯現出之現狀不符，堪認『foodpan da外送合作契約』為被告所偽造，原審不察，認定事實顯有 違誤。㈢另依原審卷二第177、129、130、181、131頁之對話 紀錄，可知告訴人於108年9月24日還要求被告提出營運計畫 書，於同年10月15日被告詢問是否要合作時，告訴人並未表 示同意，被告於同年月18日尚在詢問何意願，告訴人於同日 亦表示歸因於被告尚未說明要如何營運，直到同年月18日， 告訴人始看到初步營運計劃書，且告知被告須另簽立進貨合 作的契約，合約要有公司的制度，告訴人並詢問證人高岑沛 營運計劃書是否做好，然『91APP服務合約』（含91APP附約備 忘錄）於108年10月16日簽立，而『foodpanda外送合作契約』 卻已於108年10月19日簽立，顯與本案對話紀錄呈現之客觀 事實不符。㈣ 　　告訴人雖與被告洽談合作方案，然雙方並未正式簽約，尚屬 磋商階段，且告訴人因借票予被告而須承擔本案2,835,000 元之債務，為協助被告公司能繼續營運還錢，才會伸出援手 加以幫忙，另告訴人雖有提供懿生公司之統編、銀行帳戶、 發票予被告，然此僅因被告公司頻遭債權人聲請強制執行扣 款下，告訴人先行幫忙之權宜措施，並有其等間下列對話證 明：1.被告於108年3月26日之對話及告訴人於同年6月19日 之對話紀錄（見原審卷二第23、51頁），可知告訴人因協助 被告換片而須負擔債務為真實，且卷附支票6張、臺灣士林 地方法院支付命令、支付命令確定證明書等證據，認定被告 與告訴人有債權債務關係。2.被告於108年9月4日、5日及告 訴人同年月6日之對話（見原審卷二第171頁），與被告在10 9年5月21日稱『我欠30萬確實，300萬不是真的』等語相符， 並有告訴人提出之借據可參，足認告訴人借款30萬元之目的 僅在協助被告公司營運之用，尚非已與被告開始合作關係。 3.被告於108年10月25日、28日之對話（見原審卷二第129、 133頁），可知告訴人雖有將懿生公司統編、銀行帳戶、發 票提供給被告，然此僅因被告公司遭強制執行，告訴人協助 被告公司免遭扣款之權宜措施，尚難以此推定雙方簽約，告 訴人有授權被告與九易公司、富胖達公司簽約為真實。4.依 告訴人於108年11月18日及證人江淑芬於同年月19日之對話 紀錄（見原審卷二第139、193頁），若『終止暨移轉協議書』 為真實，告訴人於同年月18日明確告知被告無法合作之際， 理應提及2日前所簽訂之『終止暨移轉協議書』應如何處理， 然對話中既無提及，告訴人顯係不知有『終止暨移轉協議書』 合約。且證人江淑芬於同年月19日詢問被告、證人高岑沛是 否有與他人簽約，更可證明告訴人並不知悉被告有與九易公 司、富胖達公司簽約。㈤實務上公司印鑑章僅一顆，為求謹 慎，負責人無不自行保管，或交由值得信賴之公司重要員工 保管，此為眾所皆知之事宜。被告辯稱告訴人授權刻公司大 小章，顯不合理。且被告於偵查中先稱係經告訴人授權，復 改稱係拿文件給告訴人用印，又改稱係告訴人交付後用印， 其供詞反覆，對於公司大小章去處無法交代，所辯顯不可信 。縱認告訴人有授權，亦會將原公司登記印鑑章印文樣式交 付被告如法炮製，然尚開印章字體編排與懿生公司印鑑章顯 不相同，堪認被告所辯不可採信。又證人高岑沛對於雙方談 論合作之詳細時間、方式、有無書面等均無所知，且對於偵 查中授權刻印乙事，證述不確定是告訴人親口或被告轉述， 卻於審判中記憶起當日有在場，並且尚有5人開會等語，其 於案發時間較近之偵查中既已無法確定之事，卻於離案發時 間較遠之審判中記憶起詳細經過，其證詞是否可信，已非無 疑。證人高岑沛為被告之姪女，復為JB沙拉實際承辦人，其 證詞有尚開瑕疵，證人高岑沛之證詞顯有迴護，尚難採憑。 ㈥依109年3月23日至同年7月21日對話紀錄，顯示雙方彼此交 惡，且告訴人對於支付附表二所示不動產之房屋稅有不滿， 豈會同意將被告將千瑞公司、沛鴻商號公司登記在該處，原 審認定事實難認合法。且被告於110年3月15日對告訴人稱『 我對你實在忍無可忍，我朋友公司界掛在我汐止，我也沒收 錢，只是你跟國稅局講那個產權是你的，到底是怎麼回事』 （見原審卷二第163頁），被告若有經告訴人同意，應會具 體主張權利，被告僅已尚回應，足見被告確有偽造文書犯行 。原審遽此為被告無罪之認定，難謂適法。」等為由，指摘 原判決不當。然查：本件告訴人之指訴核與客觀事證不符， 無法排除被告係經告訴人授權刻製附表3所示甲、乙、兩印 章，並分別蓋印於附表3編號1至4所示之文件且持以行使之 可能，且依卷內訴訟資料，查無積極證據足認被告有公訴意 旨所指之行使偽造私文書、使公務員登載不實犯行，自難遽 為被告有罪之認定。檢察官未提新事證之上訴，為無理由， 應予駁回。 據上論斷，應依刑事訴訟法第368條，判決如主文。　　 本案經檢察官林殷正提起公訴，檢察官朱柏璋上訴，由檢察官林 俊傑到庭執行職務。　　　　 中　　華　　民　　國　　113 　年　　11　　月　　27　　日 　　　　　　　　　刑事第七庭　　審判長法　官　吳秋宏 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　法　官　柯姿佐 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　法　官　黃雅芬 以上正本證明與原本無異。 檢察官如不服本判決，應於收受送達後20日內向本院提出上訴書 狀，惟須受刑事妥速審判法第9條限制。其未敘述上訴之理由者 ，並得於提起上訴後20日內向本院補提理由書(均須按他造當事 人之人數附繕本)「切勿逕送上級法院」。 刑事妥速審判法第9條： 除前條情形外，第二審法院維持第一審所為無罪判決，提起上訴 之理由，以下列事項為限： 一、判決所適用之法令牴觸憲法。 二、判決違背司法院解釋。 三、判決違背判例。 刑事訴訟法第377條至第379條、第393條第1款之規定，於前項案 件之審理，不適用之。 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　書記官　鄭雅云 中　　華　　民　　國　　113 　年　　11　　月　　27　　日 附表1：(金額：新臺幣；時間：民國) 編號 陳懿茱交付與張麗郁之支票【甲】 張麗郁交付與陳懿茱之支票【乙】 發票人 面額 發票日 發票人 面額 發票日 1 世界夢工園國際股份有限公司 945,000 108年7月10日 千瑞國際開發股份有限公司 945,000 108年7月5日 2 世界夢工園國際股份有限公司 945,000 108年7月26日 千瑞國際開發股份有限公司 945,000 108年7月21日 3 世界夢工園國際股份有限公司 945,000 108年8月10日 千瑞國際開發股份有限公司 945,000 108年8月5日 總額 2,835,000 2,835,000 附表2： 編號 項目 門牌號碼/地號 應有部分 1 建物 新北市○○區○○街000號地下一層之0 全部 2 建物 新北市○○區○○街000號地下一層之0 全部 3 基地 新北市○○區○○段000號 3138/100000 4 基地 新北市○○區○○段000號 3990/100000 附表3： 編號 起訴事實 私文書 偽造印文之欄位 偽造之印文 1 起訴事實一 終止暨移轉協議書 乙方欄位 偽章甲即「懿生生物科技控股股份有限公司」印文1個、偽章乙即「陳懿茱」印文1個 91APP服務合約 立合約人甲方欄位 偽章甲即「懿生生物科技控股股份有限公司」印文1個、偽章乙即「陳懿茱」印文1個 91APP附約備忘錄 立合約人甲方欄位 偽章甲即「懿生生物科技控股股份有限公司」印文1個、偽章乙即「陳懿茱」印文2個 2 起訴事實二 foodpanda外送合作契約書 契約書第1頁營業時間六日上 偽章乙即「陳懿茱」印文1個 契約書第7頁立合約人（合作夥伴）欄位 偽章甲即「懿生生物科技控股股份有限公司」印文1個、偽章乙即「陳懿茱」印文1個 3 起訴事實三㈠ 同意書 立同意書人欄位 偽章丙即「陳懿茱」印文1個 4 起訴事實三㈡ 房屋及土地使用同意書 立同意書人欄位 偽章丙即「陳懿茱」印文1個

2024-11-27

TPHM-113-上訴-5038-20241127-1

稅簡
臺北高等行政法院 地方庭

所得稅法

臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　地方行政訴訟庭第一庭 112年度稅簡字第7號 113年10月24日辯論終結 原 告 社團法人台灣環境資訊協會 代 表 人 陳建志 訴訟代理人 林正椈律師 周子晏律師 兼 代 收 人 蘇家宏律師 被 告 財政部臺北國稅局 代 表 人 吳蓮英 訴訟代理人 林昕人 郭建宏 楊瑜芝 上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國111年1月 21日台財法字第11013947700號訴願決定，提起行政訴訟，本院 判決如下： 主 文 一、原告之訴駁回。 二、訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、程序事項： ㈠、按訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴；訴訟標的 之請求雖有變更，但其請求之基礎不變，訴之變更或追加， 應予准許，行政訴訟法第236條準用第111條第1項本文、第3 項第2款分別定有明文。查原告起訴時聲明原為「二、被告 對於原告民國110年7月28日訴願書申請退還所得稅部分，應 作成准予退還103年至109年度所得稅之行政處分。」（臺北 地院卷第19頁）。嗣原告更正聲明為：「二、被告對於原告 申請退還所得稅，應作成准予退還103年至109年度已繳所得 稅額新臺幣(下同)5,203元及加計自各該繳納日期至開立國 庫支票日止，按溢繳之稅額依各年度1月1日郵政儲金1年期 定期儲金固定利率利息之行政處分。」（臺北地院卷第346 頁），故原告於訴狀送達後，變更上開訴之聲明，其訴訟標 的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變，且被告無異議而 為言詞辯論（臺北地院卷第346頁），合於上開規定，且無 礙於訴訟終結及他造防禦，應予准許。 ㈡、本件因屬其他關於公法上財產關係之訴訟，其標的之金額為5 ,203元及其利息，係在50萬元以下，依行政訴訟法第229條 第2項第3款規定，應適用簡易訴訟程序，由地方行政法院為 第一審管轄法院。 ㈢、被告代表人原為宋秀玲，嗣於訴訟繫屬中變更為吳蓮英，被 告已具狀聲明承受訴訟，有聲明承受訴訟狀（臺北地院卷第 397頁）在卷可稽，核無不合，應予准許。 二、事實概要： 　　原告係非以營利為目的之社團法人，為坐落新竹縣○○鄉○○○0 000○0000地號土地「環境保護公益信託自然谷環境教育基地 」（下稱系爭信託）之受託人，其於110年6月16日向被告申 請核發免納所得稅之免扣繳證明，經被告審認原告仍應依法 申報繳納所得稅，以110年7月19日財北國稅文山綜所一字第 1100802546號函（下稱110年7月19日函）否准其申請。原告 不服其否准，乃向財政部提起訴願，請求撤銷110年7月19日 函，並請求退還5,265元（嗣原告變更聲明為請求退還5,203 元）。經財政部以該申請退稅部分，未經被告作成行政處分 ，以110年9月15日台財法第00000000000號函(下稱110年9月 15日函)，移交被告核辦，被告再以110年9月24日財北國稅 文山綜所一字第1100803758號函（下稱原處分），否准其退 稅之申請。原告不服，循序提起行政爭訟。 三、原告主張略以： ㈠、原告擔任受託人期間維護自然谷棲地並大力提倡環境保護， 免費為民眾提供系爭信託環境導覽，帶領民眾認識系爭信託 生態，投入大量之人力、物力等成本，使自然谷棲地逐漸回 復成低海拔森林，並禁止所有開發行為，讓土地得以休養生 息，為台灣山林永久保存一片淨土，是以受益者為自然環境 。依信託法第1條規定，將信託分為「以受益人利益」或「 為特定目的」兩種類型，而系爭信託乃基於環境保護之公益 目的成立，屬廣義目的信託之一種。縱使我國法對於目的信 託未有明確定義，依據信託法第1條規定之「為特定目的」 ，尚足見立法者除認定「為受益人利益」之信託，亦肯認以 「特定目的」為導向之信託。原告承接之系爭信託既以保護 自然環境為特定公益目的為之，社會中特定群體受益之人僅 受有反射利益，實際上無受益之自然人或法人存在，非屬所 得稅法第3條之4第3項規定之「受益人不特定或尚未存在」 ，不應以原告為課稅對象，實應回歸適用所得稅法第3條之4 第1項規定，由受益人繳納所得稅，不應由原告即受託人需 再以信託財產支出所得稅。系爭信託旨在保護自然環境，自 始未有受益之自然人或法人存在，與財政部93年4月15日台 財稅字第0930452146號函釋(下稱財政部93年4月15日函釋) 所指之「受益人不特定或尚未存在」不符，被告依據所得稅 法第3條之4第3項規定課徵原告所得稅，屬錯誤適用法令。 ㈡、依各類所得扣繳率標準第7條規定，以「受益人享有信託利益 之權利價值或權利價值增加部分」之20%，計算所得稅金額 。惟系爭信託旨在保護自然，並無「受益之自然人或法人」 存在，無從計算應扣繳之所得稅，被告以系爭信託各年度所 得計算所得稅，要求原告繳納所得稅，亦為被告錯誤適用法 令，應可歸責於被告。原告請求退還103年至104年已繳納之 所得稅，應適用98年1月21日修正公布前之稅捐稽徵法第28 條第2項規定，因被告錯誤適用法令，不受5年請求權時效限 制。 ㈢、依據所得稅法第3條之4第5項、第4條之3第1款規定，原告與 信託業者同為受託人管理公益信託之信託財產，二者皆為執 行公益事務，目的均相同，原告乃經內政部核准設立登記之 公益社團法人，依據所得稅法第4條第1項第13款及教育文化 公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2條第1項第1款 ，原告本身所得及附屬作業組織所得，亦無須繳納所得稅， 卻因投入環境保護工作，承接系爭信託，受到被告以非信託 業者為由，課徵所得稅，已違反憲法第7條平等權原則。另 信託業者承接公益信託亦無須繳納，僅因是否具備信託業者 資格之不同，即有原告應繳及信託業者免繳所得稅之差別待 遇，非屬合理之區別對待。實質平等之追求乃為保障弱勢， 而給予合理差別待遇，由銀行擔任之信託業者辦理公益信託 尚有向委託人收取信託管理費，原告作為公益團體，屬基於 義務性質處理系爭信託事務，相較之下明顯弱勢許多，且原 告不僅資金來源僅能仰賴捐款與活動收入，更需投入大量人 力物力成本營運系爭信託，收支能達到平衡即相當艱辛，被 告課徵原告所得稅，有違司法院釋字第485號解釋意旨「為 達實質平等，可依據事物性質差異作出合理之差別待遇」之 憲法第7條平等權原則。原告擔任系爭信託之受託人，管理 信託事務之行為與信託業者並無差異，不應以原告不具信託 業者身分要求繳納所得稅，且原告所載收入乃用於維護棲地 ，並無實質分配利益予任何自然人或法人，應適用司法院釋 字第420號及最高行政法院109年度判字第449號行政判決所 揭櫫之實質課稅原則，類推適用所得稅法第4條之3第1款規 定，進而適用所得稅法第3條之4第5項規定，以受益人為課 稅對象，僅因系爭信託旨在保護自然，無受益之自然人或法 人，無法向自然環境課徵所得稅。 ㈣、聲明： 1.原處分及訴願決定均撤銷。 2.被告對於原告申請退還所得稅，應作成准予退還103年至109 年度已繳所得稅額5,203元及加計自各該繳納日期至開立國 庫支票日止，按溢繳之稅額依各年度1月1日郵政儲金1年期 定期儲金固定利率利息之行政處分。 四、被告抗辯略以： ㈠、所得稅法第3條之2第4項及同法第3條之4第3項規定所稱「受 益人不特定或尚未存在者」之定義，現行所得稅法並未明定 。前經財政部函請法務部查告信託法第52條所稱「受益人不 特定或尚未存在」之定義，經該部93年3月18日法律字第093 0010466號函說明略以：信託法第52條條文所稱「受益人不 特定」，係指受益人已存在但尚不能確定孰為受益人之情形 ，如公益信託，業經財政部93年4月15日函釋在案。美國部 分州之法院有承認稱為「目的信託」或稱「榮譽信託」(或 譯為「道義信義」)之法制，及認財產移轉於他人，而受益 之對象無人格，也非公益之目的，如委託人之貓、狗之照顧 或目的之維護，甚至個人之住家或土地、某紀念碑或雕像之 維護等，惟該信託既非公益也非私益。日本信託法第11章明 訂「未定有受益人之特別規定」，學者將之稱為「目的信託 」，分為兩類：一為以無權利能力者為受益對象，另一為現 雖無得確定之受益人，為將來可能有受益人，而不能認係公 益目的者。是目的信託與公益信託，並不相同。原告受託之 系爭信託，為經行政院環境保護署(現已改制為環境部，下 稱環保署)核准設立之公益信託，而非目的信託，核屬所得 稅法第3條之4第3項規定所稱「受益人不特定或尚未存在」 之情形，並非如原告主張其為目的信託無受益人。 ㈡、原告雖為系爭信託之受託人，惟非屬信託業法所稱之信託業 ，非所得稅法第4條之3第1款之公益信託，其信託利益自不 得依同法第3條之4第5項規定，於實際分配時，由受益人併 入分配年度之所得額課稅。復因系爭信託之受益人不特定， 本件依所得稅法第3條之4第3項規定，應於所得發生年度， 以受託人即原告為納稅義務人，於同法第71條規定期限內， 按規定之扣繳率申報納稅。 ㈢、稅捐稽徵法第28條所稱「計算錯誤」係指數字上之計算錯誤 ，而「適用法令錯誤」，則指本於認定之課稅事實所據以核 課之法律或行政命令有適用錯誤，或依確定之事實引用錯誤 之稅法規定課稅，或因課稅事實認定錯誤導致適用法令錯誤 而溢繳稅款。對於原告103年至109年度已繳納之所得稅款， 被告既未有適用法令錯誤、認定事實錯誤、計算錯誤之情形 ，且本件亦無其他可歸責於被告之錯誤情事，故無修正前稅 捐稽徵法第28條第2項及修正後稅捐稽徵法第28條第1項申請 退繳稅款規定之適用，是原告103年及104年之退稅請求，自 非如其所稱不受5年請求權時效限制。 ㈣、依憲法第7條平等原則，立法者於所得稅法第4條之3第1款明 定受託人以信託業法所稱之信託業者為限，其目的乃係為便 於稅捐稽徵之監督管理，核屬具有正當理由之合理差別待遇 ，自無原告所稱違反平等原則之情事。次按憲法第19條規定 ，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之 義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客 體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及 納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定，故基於租稅法 定主義，上開涉及租稅義務之事項，均應依法律之規定，不 得主張類推適用予以優惠或減免，是立法者既已於所得稅法 第4條之3第1款明定受託人以信託業法所稱之信託業者為限 ，則基於「明示其一，排除其他」之法理，本件應無原告所 稱得類推適用之空間。又所謂租稅優惠，係指國家基於特定 社會目的，透過法律上之例外或特別規定，給與特定納稅義 務人免除或減輕租稅債務利益之措施，自應有法律之明文， 是本件若肯認原告得於無法律明文規定之前提下，改以類推 適用既有規定之方式，排除原已成立之納稅義務，等同創造 新的租稅優惠規定，自難謂適法。 ㈤、所得稅法第3條之4第3項規定，係立法者為解決因受益人不特 定或尚未存在，無法依實質課稅原則確定租稅債務人之稽徵 上困難，乃依信託稅制中之「表見原則」之法理，改以信託 關係人中表面可確定符合稅法規定行為義務人之要件者，即 受託人，而歸屬所得，以之作為納稅義務人而負報繳義務。 受託人之身分即為「協力申報義務人」及「協力繳納義務人 」，且上開報繳義務，係採「個人單獨申報制」，由受託人 就受益人享有利益之權利價值或所得單獨申報，而非與信託 之受託人本身之所得合併申報，故與受託人本身之所得稅報 繳義務，分屬二事，即在此情形存在二個申報課稅單位，應 分別辦理申報，不可混為一談，是原告主張其本身免納所得 稅，卻因承接系爭信託致遭課徵所得稅，並不合理一節，洵 屬對法令之誤解。 ㈥、聲明：駁回原告之訴。 五、本院之判斷： ㈠、前提事實： 　　前開事實概要欄之事實，有系爭信託設立及受託人許可書( 原處分卷第57頁)、環保署103年10月3日環署綜字第1030083 050號函(原處分卷第58頁)、環保署103年10月16日環署綜字 第1030086379號函(原處分卷第59頁)、信託契約書（臺北地 院卷第159-171頁）、103年至109年之自然谷基地收支計算 表（臺北地院卷第173-199頁）、被告110年7月19日函（臺 北地院卷第205-207頁）、被告110年9月15日函（原處分卷 第87頁）、原告103至109年度信託受益人不特定或尚未存在 所得稅申報書（臺北地院卷第311-323頁）、105至107年度 信託受益人不特定或尚未存在所得稅額繳款書（原處分卷第 65-69頁）、法務部111年8月22日法律字第11103510740號函 （臺北地院卷第349頁）、法務部111年7月19日法律字第111 03509390號函（臺北地院卷第351-352頁）、原處分（臺北 地院卷第213-215頁）及訴願決定（臺北地院卷第223-243頁 ）在卷可稽，且為兩造陳述是認在卷，堪認屬實。 ㈡、應適用的法令及法理的說明： 　1.信託法第1條：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其 他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之 目的，管理或處分信託財產之關係。」第69條：「稱公益信 託者，謂以慈善、文化、學術、技藝、宗教、祭祀或其他以 公共利益為目的之信託。」 2.所得稅法第3條之4第1項、第3項及第5項：「（第1項）信託 財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依 本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人 之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課 稅。……（第3項）受益人不特定或尚未存在者，其於所得發 生年度依前2項規定計算之所得，應以受託人為納稅義務人 ，於第71條規定期限內，按規定之扣繳率申報納稅，其依第 89條之1第2項規定計算之已扣繳稅款，得自其應納稅額中減 除；其扣繳率，由財政部擬訂，報請行政院核定。……（第5 項）符合第4條之3各款規定之公益信託，其信託利益於實際 分配時，由受益人併入分配年度之所得額，依本法規定課稅 。」第4條之3：「營利事業提供財產成立、捐贈或加入符合 左列各款規定之公益信託者，受益人享有該信託利益之權利 價值免納所得稅，不適用第3條之2及第4條第1項第17款但書 規定：一、受託人為信託業法所稱之信託業。二、各該公益 信託除為其設立目的舉辦事業而必須支付之費用外，不以任 何方式對特定或可得特定之人給予特殊利益。三、信託行為 明定信託關係解除、終止或消滅時，信託財產移轉於各級政 府、有類似目的之公益法人或公益信託。」另財政部依所得 稅法第3條之4第3項授權規定，訂定之各類所得扣繳率標準 第8條本文：「本法第3條之4第3項規定之受益人不特定或尚 未存在者，其依規定計算之所得，按20%扣繳率申報納稅。… …」 3.98年1月21日修正前稅捐稽徵法第28條第2項：「納稅義務人 因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政 府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤 原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者 為限。」修正後稅捐稽徵法第28條第1項：「因適用法令、 認定事實、計算或其他原因之錯誤，致溢繳稅款者，納稅義 務人得自繳納之日起10年內提出具體證明，申請退還；屆期 未申請者，不得再行申請。但因可歸責於政府機關之錯誤， 致溢繳稅款者，其退稅請求權自繳納之日起15年間不行使而 消滅。」 　4.法務部111年8月22日法律字第11103510740號函：「……二、 按信託法第69條規定：『稱公益信託者，謂以慈善、文化、 學術、學術、宗教、祭祀或其他以公共利益為目的之信託。 』公益信託之設立須以公共利益為目的者，始足當之。所稱『 公共利益』，係指社會全體之利益，亦即不特定多數人之利 益(本部104年11月17日法律字第10403514750號函參照)。是 以公益信託係以不特定多數人為受益人，無論其信託目的為 何，尚難認有『無受益人存在』之公益信託」　 ㈢、系爭信託屬信託法第69條規定之公益信託，而非原告所稱之 無受益人之目的信託類型以及系爭信託之受益人不特定，並 無所得稅法第3條之4第5項之適用，而應適用所得稅法第3條 之4第3項規定，以受託人即原告為納稅義務人，按規定之扣 繳率申報繳納所得稅等原因事實，應為本院高等行政訴訟庭 111年度訴字第356號及最高行政法院112年度上字第227號確 定判決既判力之確認效所及： 　1.按行政處分一經作成，就其內容對相對人、利害關係人及原 處分機關發生拘束之效力，此效力隨行政處分存續而存在； 其他行政機關及法院在處理其他案件時，原則上只能視該行 政處分為既成事實，並以之作為其本身行為及決定之基礎即 所謂行政處分之構成要件（事實）效力。而法律雖規定行政 法院有權對行政處分為適法性審查，惟此亦僅限於作為審查 對象之行政處分，是倘於對行政處分提起撤銷訴訟之程序中 ，其先決問題涉及另一行政處分是否合法時，而該另一行政 處分未經依法定程序予以撤銷、廢止，或因其他事由失效， 則行政法院基於上述構成要件（事實）效力，原則上乃不能 否定該處分之效力。又訴訟標的於確定終局判決中經裁判者 ，有確定力，為行政訴訟法第213條所明定；故訴訟標的於 確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決 意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判 斷。而對行政處分提起撤銷訴訟，該處分之合法性為撤銷訴 訟訴訟標的之內容，如撤銷訴訟經法院實體判決認處分並無 違法而駁回原告之訴確定者，行政處分之合法性已有實質確 定力（既判力），該撤銷訴訟之當事人均應受其拘束，後訴 訟法院亦應以該確定判決為基礎作成判決，不能為相反於該 確定判決內容之判斷，此即撤銷訴訟判決既判力之確認效（ 最高行政法院105年度判字第214號、106年度判字第82號判 決意旨參照）。 　2.查原告前以其為系爭信託之受託人，主張系爭信託屬信託法 第1條所定之「目的信託」，為「無受益人」之信託類型， 與所得稅法第3條之4第1項及第3項規定不符為由，向被告申 請核發免納所得稅之免扣繳證明，經被告以110年7月19日函 否准其申請，原告不服而循序提起行政爭訟，業經本院高等 行政訴訟庭以111年度訴字第356號判決駁回原告之訴，再經 最高行政法院以112年度上字第227號判決駁回原告上訴而確 定在案。上開確定判決理由略以：「㈠現行信託法制下之公 益信託，係以不特定多數人為受益人，無論其信託目的為何 ，尚難認有「無受益人存在」之公益信託存在。系爭信託係 經環保署許可所設立，為不特定多數人之利益而成立，屬於 信託法第69條所稱之公益信託，非屬「無受益人」之信託。 ㈡依所得稅法第3條之4第1項、第3項及第5項、第4條之3、信 託業法第2條等規定及財政部93年4月15日函釋意旨，可知公 益信託之受託人倘非屬信託業法所稱之信託業，該信託即非 所得稅法第4條之3第1款規定之公益信託，其信託利益自不 得依所得稅法第3條之4第5項規定，遞延至實際分配時，由 受益人併入分配年度之所得額課稅。原告非信託業法所稱之 信託業，系爭信託與所得稅法第4條之3第1款規定之要件有 間，並無所得稅法第3條之4第5項規定之適用。㈢公益信託係 為促進社會公益目的而成立，具有輔助公共支出之作用，政 府藉由適度提供租稅優惠，鼓勵民間參與公益活動，為確保 政府提供之租稅優惠發揮鼓勵公益信託從事符合其信託本旨 活動之目的，參考日本公益信託租稅優惠之立法例，及考量 我國信託業者經營信託事務需遵循信託業法相關規定，且受 主管機關金融監督管理委員會之高度監督及管理，可保障受 益人權益及防杜不當租稅規避，爰明定公益信託之受託人為 信託業法所稱之信託業，為租稅優惠適用要件之一。公益社 團或財團法人基金會為受託人之公益信託，無上開規定之適 用，核係就不同事項及適用對象之事物性質差異，而為具正 當理由之合理差別對待，屬於立法裁量之範圍，尚與平等原 則無違。系爭信託之受託人即原告係非以營利為目的之社團 法人，既不屬信託業法所稱之信託業，系爭信託之委託人復 非營利事業，即與所得稅法第4條之3第1款規範之事物本質 不同，亦不生類推適用該租稅優惠規定之問題。㈣系爭信託 既屬信託財產，當與原告之自有財產有別，顯非為達成原告 創設目的而另設經營事業或營業行為之組織，自無所得稅法 第4條第1項第13款及免納所得稅適用標準之適用。」等情， 是上開確定判決已就原告所執各節主張依據相關事證詳為論 斷，此有本院高等行政訴訟庭111年度訴字第356號判決(臺 北地院卷第367-381頁)及最高行政法院112年度上字第227號 判決(本院卷第33-42頁)附卷可佐。是原告前向被告申請核 發免納所得稅之免扣繳證明乙案，經被告否准其申請，迭經 本院高等行政訴訟庭111年度訴字第356號判決及最高行政法 院112年度上字第227號判決原告敗訴確定在案，是被告所為 否准(即原告申請核發免納所得稅之免扣繳證明)之行政處分 既未遭前訴訟判決撤銷，該行政處分即具有構成要件效力， 法院及被告機關應予以尊重。準此，原告訴請被告退還103 年度至109年度已繳納所得稅之本件訴訟，在法律與事實狀 態均未變更情形下，本院不得為與上開確定判決意旨相反之 判斷，故原告再持相同理由訴請撤銷原處分及訴願決定，並 請求退還103年至109年已繳納所得稅及加計之利息，均無理 由，應予駁回。 六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法及訴訟資 料經本院審酌後，核與判決結果不生影響，不予一一論述， 併此敘明。 七、結論： 　　原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，核無不合。原告訴請 撤銷及請求退還103年至109年已繳納所得稅5,203元及加計 之利息，均無理由，應予駁回。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　11　　月　　26　　日 　法　官　黃子溎 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，以原判決違背法令為理 由，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀並表明上訴理由（原 判決所違背之法令及其具體內容，以及依訴訟資料合於該違 背法令之具體事實），其未表明上訴理由者，應於提出上訴 後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起 上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他 造人數附繕本）。 三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者， 逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　11　　月　　26　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　許婉茹

2024-11-26

TPTA-112-稅簡-7-20241126-2

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臺北高等行政法院 地方庭

土地增值稅

臺北高等行政法院判決 地方行政訴訟庭第二庭 113年度稅簡更一字第3號 原 告 曾繁祺 被 告 桃園市政府地方稅務局 代 表 人 姚世昌 訴訟代理人 曾韻蓉 張淑惠 參 加 人 邱品涵 李室呈 上列當事人間土地增值稅事件，原告不服被告民國110年12月20 日桃稅壢字第1107445657號函及桃園市政府111年5月17日府法訴 字第1110037227號訴願決定，提起行政訴訟，經臺灣桃園地方法 院行政訴訟庭111年度稅簡字第10號判決原告之訴駁回，原告不 服，提起上訴，經本院高等行政訴訟庭以111年度簡上字第201號 判決廢棄發交，本院於113年10月24日言詞辯論終結，更為判決 如下： 主 文 訴願決定及原處分均撤銷。 被告應作成准予退還原告溢繳土地增值稅款新臺幣23萬1,556元 及自民國110年5月5日起至填發收入退還書或國庫支票之日止， 依各年度1月1日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利 息，退還原告之行政處分。 第一審訴訟費用新臺幣貳仟元，發交前之第二審訴訟費用新臺幣 參仟元均由被告負擔。 被告應給付原告新臺幣伍仟元。 事實及理由 一、程序事項： ㈠、本件係關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣（下 同）50萬元以下之事件，依行政訴訟法第229條第2項第1款 規定，應適用簡易訴訟程序，合先敘明。 ㈡、按訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告 同意或行政法院認為適當者，不在此限。被告於訴之變更或 追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加 。訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變情形者， 訴之變更或追加，應予准許。行政訴訟法第111條第1項、第 2項、第3項第2款定有明文。而上開規定於簡易訴訟程序亦 有適用，為同法第236條所明定。查原告起訴時之原聲明為 ：「１、原處分撤銷。２、請退土地增值稅款231,556元及利 息給原告。」，嗣原告以113年8月5日（本院收文日）變更 訴之聲明二狀變更聲明，復於同年月29日本院言詞辯論期日 當庭變更聲明為：「１、被告依照行為時稅捐稽徵法第28條 規定，作成准予退還溢繳土地增值稅款231,556元與自110年 5月5日開始計算法定利息給原告，並附帶訴請將被告110年1 2月20日桃稅壢字第1107445657號函（下稱原處分）及桃園 市政府111年5月17日府法訴字第1110037227號訴願決定（下 稱訴願決定）撤銷。２、歷審訴訟費用由被告負擔。」（見 本院卷第197、241頁）核原告所為訴之變更及追加，其請求 之基礎不變，且經被告無異議而為本案言詞辯論，揆諸上開 說明，自應准許。　 ㈢、參加人邱品涵、李室呈訴狀經送達，且經合法通知，無正當 理由未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第236條、第2 18條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依到場原告 之聲請，由其一造辯論而為判決。 二、事實概要：原原告將原所有坐落桃園市中壢區興南段公坡小 段746-4地號、同段興南小段211-1及213-10地號等3筆土地 （面積分別為877、212及4,416平方公尺，權利範圍各萬分 之48，下合稱系爭土地），售予參加人邱品涵、李室呈（應 有部分各萬分之24），並委任訴外人胡煥炫於110年3月23日 代理其向被告申報買賣移轉系爭土地，並檢附系爭土地為公 共設施保留地之相關證明文件，申請依行為時土地稅法第39 條第2項規定免徵土地增值稅，經被告於110年4月12日核定 免徵。訴外人胡煥炫嗣於110年4月21日以未按契約申報為由 ，撤回前揭申報，並重行申報系爭土地買賣移轉現值，因未 於土地增值稅（土地現值）申報書勾選「本筆土地為公共設 施保留地，檢附相關證明文件０份，請依土地稅法第39條第2 項規定免徵土地增值稅」，亦未檢附系爭土地為公共設施保 留地之相關證明文件，被告遂依其申報按一般用地稅率課徵 土地增值稅共計23萬1,556元，原告於110年5月5日完納稅款 並完成系爭土地移轉登記。嗣原告於同年8月1日向被告申請 退還已繳納之上開土地增值稅，經被告以110年8月11日桃稅 壢字第1107019817號函（下稱前處分）否准。原告不服，提 起訴願，經桃園市政府110年11月12日府法訴字第110024429 3號訴願決定（下稱前訴願決定）撤銷前處分，被告再以原 處分重為處分，仍否准所請。原告不服，提起訴願，經訴願 決定駁回，原告仍不服，提起本件訴訟，經臺灣桃園地方法 院行政訴訟庭111年度稅簡字第10號判決駁回，原告嗣提起 上訴，復經本院高等庭111年度簡上字第201號判決廢棄發交 。 三、本件原告主張： ㈠、被告應依照最高行政法院等判決意旨，退稅予原告： １、訴願決定引用財政部107年6月20日台財稅字第10700528580號 函釋（下稱財政部107年函釋），稱依都市計畫法指定之公 共設施保留地之移轉於申報土地移轉現值時，需由權利人及 義務人共同申請，惟該函釋意旨僅係「宜由」權利人及義務 人共同申請退還。財政部98年10月23日台財稅字第09800238 260號函釋（下稱財政部98年函釋）亦載明由納稅義務人申 請。故財政部107年函釋增加納稅者權利保護法（下稱納保 法）第3條第3項、第9條第3項所未明定之納稅義務或減免稅 捐，買賣雙方共同申請退稅並無法源依據。 ２、參前訴願決定「依最高行政法院106年度判字第487號、108年 度判字第315號及110年度上字第264號等判決意旨，依都市 計畫法指定之公共設施保留地，於尚未被徵收前之移轉，按 土地稅法第39條第2項規定，當然發生免徵土地增值稅之效 果，並無須經人民申請始生免稅效果之限制要件，人民提出 申請，性質上僅係促使主管稽徵機關注意，而財政部107年 函釋，則僅屬非拘束性之建議性質。從而，原處分以財政部 107年函釋作為否准訴願人申請退還已繳納土地增值稅之法 令依據，並非妥適…。」故被告應退稅予原告。 ㈡、胡煥炫雖受原告委任辦理系爭土地相關事宜，惟其違反原告 意思，雖本案不動產買賣契約書約定以一般稅率課稅，但應 「適用土地稅法第39條第2項前段」，故該約定違法，按民 法第111條規定，此部分無效，被告未慮及此。縱如被告所 述依民法第103條對原告直接生效，惟胡煥炫撤回原申報及 重行申報等行為，仍屬稅捐稽徵法第28條第1項前段「適用 法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤」。 ㈢、被告符合稅捐稽徵法第28條第1項後段與第2項規定： １、訴願決定以財政部98年函釋、司法院釋字第537號解釋，認納 稅義務人有一定之申報協力義務，如稽徵機關依據納稅義務 人申報資料依法核課稅捐，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情 事。惟本案應適用土地稅法第39條第2項，被告引用該函釋 有誤。又前揭釋字未見「難歸責稽徵機關有核課錯誤情事」 ，此為上揭函釋之內容，惟行政機關是否有錯誤情事應由司 法機關決定。 ２、訴願決定忽略原告已於110年3月23日申請免徵土地增值稅， 稽徵機關顯知上情。原告於110年4月19日向被告承辦人表明 願免徵土地增值稅，不應以一般稅率課稅。同年月21日胡煥 炫以網路撤回原申請，同日被告承辦人核准，僅差2天，又 為同一承辦人員，惟稅捐核課前卻未予原告說明之機會，承 辦人員明知已符合相關規範，卻執意為之，顯有適用法令錯 誤，違納保法第11條第4項與土地稅法第39條第2項規定。 ３、被告未主動提供原告妥適必要之協助，違反納保法第10條: ①、原告僅有於110年3月11日與買方訂定買賣契約，斯時原告與 地政士皆不知系爭土地可免徵土地增值稅，直至同年4月12 日核定，始知地政士疏失。原告未放棄原按公共設施保留地 申報土地移轉現值。原告就110年4月21日之所有權移轉契約 書上之簽名形式上有所爭執，且該契約未約定用一般稅率。 ②、公告地價每年更動乃不確定，買方已獲得系爭土地，未來未 必有損害。李室呈再賣出，原告事先不知，況原告推估前次 移轉現值，應是再加價獲利後賣給他人。同理邱品涵如何使 用系爭土地，亦與原告無涉，原告未曾見過邱品涵之聲明書 ，被告將已完成之私人契約與未來不確定之事，假設會損害 買方，混為一談，且原告與買方未造成他人及社會損害，尚 難遽指原告違反民法第148條。前次移轉現值由地政機關而 非被告訂定，其訂定方式是否有法律依據，不無疑義。 ４、被告錯誤引用司法院釋字第537號解釋房屋稅至本案土地增值 稅。本案為是否得免徵土地增值稅，納稅義務人非專業人士 ，不知具體法條、程序，都市計畫是否修定為被告業務，原 告僅被動得知，仍需被告依職權調查，非由原告負全責。 ５、本案發生前，已有上揭最高行政法院判決意旨可遵守，並參 納保法第3條第3項、第9條第3項，應每四年檢視解釋函令有 無違反法律，故被告上述理由毫無可採等語。 ㈣、並聲明: １、被告依照行為時稅捐稽徵法第28條規定，作成准予退還溢繳 土地增值稅款231,556元與自110年5月5日開始計算法定利息 給原告，並附帶訴請將原處分及訴願決定撤銷。 ２、歷審訴訟費用由被告負擔。 四、被告答辯則以： ㈠、按土地稅減免規則第6條、第24條第2項，土地增值稅之減免 ，仍應由當事人依規定程序檢附相關證明文件申請核定，此 可參高雄高等行政法院100年度簡再字第33號等判決。至因 契約所為之土地移轉現值申報程序，依土地稅法第49條第1 項前段，應由權利人及義務人檢附契約及有關文件，共同申 報。查本件依前揭規定，應由原告、買受人等共同向被告申 請。另前揭最高行政法院判決，其爭訟土地之移轉均肇因於 強制執行，屬土地登記規則第27條第4款、土地稅法第49條 第1項但書規定之得由權利人單獨申報，與本件不同。被告 於接獲前訴願決定後，復以110年11月25日函限期通知買受 人等申請免徵土地增值稅，惟該二人均未於期限內提出申請 ，因買賣雙方未取得共識，故被告維持110年4月21日雙方共 同申報以一般用地稅率核定土地增值稅，核屬有據。 ㈡、次按土地稅法施行細則第55條之1及其立法理由，可知所有權 人檢附都市計畫公共設施保留地證明文件以申請免徵土地增 值稅之協力義務，已行之有年，免稅並不免除事前申報義務 。又依土地稅法第49條第1項前段、土地稅減免規則第20、2 4條規定，公共設施保留地未徵收前免徵土地增值稅之適用 ，應於申報土地移轉現值時，檢同有關證明文件共同提出申 請，此可參司法院釋字第537號解釋、財政部98年函釋。再 者，系爭土地買賣契約書第6條有關稅費負擔之「土地增值 稅」，明定賣方即原告以「一般稅率」申報，且於第10條共 同委託代理人胡煥炫辦理申報，故按民法第103條第1項，其 於代理權限內，以原告名義就系爭土地所為之行為直接對原 告生效。其於110年4月21日重行申報時未於申報書勾選免徵 土地增值稅，且所檢附之契約書影本除有締約雙方蓋章外， 亦有原告之簽名及用印，足見買賣雙方有按一般用地申報土 地增值稅之意，此與不知或漏未勾選之情形有別。衡諸上情 ，本件並無稅捐稽徵法第28條第1項之適用。 ㈢、土地稅法第39條第2項性質屬暫不課徵土地增值稅，並未免除 此，係於該項土地經變更為非公共設施保留地後，向變更後 移轉該土地之所有權人一次徵收包含免徵期間及變更後增值 之土地增值稅，為遞延稅捐。原告於110年8月1日申請免徵 土地增值稅，如經核准，新權利人等取得移轉現值將由110 年4月改為原告94年4月取得系爭土地當期移轉現值，日後渠 等再移轉系爭土地時，可能遭額外增加原告應徵之土地增值 稅，此似與雙方約定按一般用地稅率申報不合，且李室呈已 將系爭土地持分部分再移轉，並按一般用地稅率申報，則其 將因原告獲准申請免徵土地增值稅，面臨補徵自94年4月起 至110年7月止依土地漲價總數額所核算之土地增值稅之損害 。綜上，被告基於雙方當事人之權益，以原告單方申請改按 公共設施保留地免徵土地增值稅及退稅，核與土地稅法第49 條第1項及土地稅減免規則第24條第2項規定不符，否准原告 所請，依法並無不合等語。 ㈣、並聲明: １、原告之訴駁回。 ２、訴訟費用由原告負擔。 五、本院之判斷: ㈠、本件應適用之法令: １、都市計畫法第42條第1項第2款：都市計畫地區範圍內，應視 實際情況，分別設置左列公共設施用地：二、…市場…。 ２、都市計畫法第48條:依本法指定之公共設施保留地供公用事業 設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由 該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：一、徵 收。二、區段徵收。三、市地重劃。 ３、土地稅法第5條:土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為 有償移轉者，為原所有權人。…前項所稱有償移轉，指買賣 、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；…。 ４、土地稅法第6條：為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利 ，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、 教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私 墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及 重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及 程序，由行政院定之。 ５、土地稅法第28條前段:已規定地價之土地，於土地所有權移轉 時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。 ６、行為時土地稅法第39條第1項、第2項：被徵收之土地，免徵 其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被 徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更 為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地 增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價 總數額，課徵土地增值稅。 ７、土地稅法第49條第1項:土地所有權移轉或設定典權時，權利 人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有 關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規 定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現 值。 ８、110年9月23日增訂土地法施行細則第55條之1:依本法第39條 第2項本文規定申請免徵土地增值稅時，應檢附都市計畫公 共設施保留地證明文件；…。依本法第39條第2項本文…規定 核定免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應將核准文號建 檔，並將有關資料送地政機關登載前次移轉現值。 ９、修正前稅捐稽徵法第28條第1項、第2項:納稅義務人自行適用 法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提 出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納 稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可 歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自 知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年 內溢繳者為限。 、110年12月17日修正稅捐稽徵法第28條第1項、第4項、第5項 ：因適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤，致溢繳 稅款者，納稅義務人得自繳納之日起10年內提出具體證明， 申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。但因可歸責於政 府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退稅請求權自繳納之日起 15年間不行使而消滅（第1項）。第1項規定溢繳之稅款，納 稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填 發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依各年度 1月1日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息， 一併退還（第4項）。中華民國110年11月30日修正之本條文 施行時，因修正施行前第1項事由致溢繳稅款，尚未逾5年之 申請退還期間者，適用修正施行後之第1項本文規定；因修 正施行前第2項事由致溢繳稅款者，應自修正施行之日起15 年內申請退還（第5項）。 、土地稅減免規則第24條第2項:土地增值稅之減免應於申報土 地移轉現值時，檢同有關證明文件向主管稽徵機關提出申請 。 、平均地權條例第25條：供國防、政府機關、公共設施、騎樓 走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、 醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及 重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免 ；減免標準與程序，由行政院定之。 ㈡、如事實概要欄所載事實，為兩造所不爭執，並有系爭土地不 動產買賣契約書、土地建物查詢資料、異動索引查詢資料、 土地建築改良物買賣所有權移轉契約書、110年3月23日土地 增值稅申報書、桃園市政府都市發展局110年4月9日桃都行 字第1100011248號函暨所附該局110年4月1日桃經市字第110 0013727號函、桃園市政府都市計畫土地使用分區證明書、 個人土地業務查詢作業、110年4月21日以未按契約申報網路 撤回110年3月23日申請、110年4月21日土地增值稅申報書、 李室呈將系爭土地持分再移轉資料、前處分、邱品涵聲明書 、前訴願決定、原處分、訴願決定及各該送達證書等在卷可 稽（見原處分卷第1至41、48至56、59至68、75至80、85至9 7、236至247頁），洵堪認定。　 ㈢、觀察修正前稅捐稽徵法第28條第1項、第2項及110年12月17日 修正稅捐稽徵法第28條第1項、第5項之規定，無論是修正前 稅捐稽徵法第28條第1項、第2項或修正後同條第1項規定之 退稅請求，解釋上均包含稅捐稽徵機關適用法令錯誤，及因 事實認定錯誤所致適用法令錯誤，致納稅義務人溢繳稅款之 情形。此規定係屬返還公法上不當得利之性質，規範目的在 於稅捐稽徵機關徵收稅款，欠缺法律上原因，使納稅義務人 繳納之稅款與租稅法規定不一致，納稅義務人有此請求權以 回復與租稅法定原則相符合之應有狀態。是有上開溢繳稅款 情形，稅捐稽徵機關本應主動辦理退稅，其如未辦理，納稅 義務人於請求返還溢繳稅款而遭否准或不予處置，經訴願後 ，自得續行提起課予義務訴訟。此處之課予義務訴訟，並非 請求行政法院判命稅捐稽徵機關撤銷或變更原違法之課稅處 分，而係請求行政法院命其作成准予退還溢繳稅款之行政處 分，如有否准處分則附帶訴請撤銷之。本件經原告於本院發 交更審時業已將速之聲明變更於原告主張欄之訴之聲明所載 ，其聲明業已變更為請求行政機關做成退還其溢繳部分之行 政處分。 ㈣、依據都市計畫法第42條第1項及第48條可知都市計畫法所稱之 「公共設施保留地」，係指依同法所定都市計畫擬定、變更 程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各 公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而 言。再根據土地稅法第5條、第28條前段、行為時土地稅法 第39條第1項、第2項之文字，其中第39條第2項規定依都市 計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用同 條第1項規定免徵土地增值稅，揆其立法意旨，在於目前公 共設施保留地之徵收作業，其補償金額低於市價甚多，故以 第39條第1項規定免徵土地增值稅方式予以補貼。又因公共 設施保留地被徵收前，其所有權人仍有售地變現之可能，但 受限於所售土地將來有被徵收之條件限制，其售價無法與周 邊鄰地之市價甚或土地公告現值等同，則同屬公共設施保留 地，被徵收時既可免徵土地增值稅，則徵收前之移轉自亦應 免稅，始符租稅公平。準此，依都市計畫法指定之公共設施 保留地尚未被徵收前之移轉，依前揭規定，當然發生免徵土 地增值稅之效果，並不以經人民申請為要件，如稅捐稽徵機 關予以核課，即屬適用法令錯誤致納稅義務人溢繳稅款之情 事。 ㈤、又依據土地稅法第6條規定及平均地權條例第25條規定，可知 在土地稅法及平均地權條例已明定之土地稅減免外，授權行 政院裁量另定其他土地稅之減免標準與程序，並非對於上開 土地稅法及平均地權條例已明定之減免土地稅規定，再授權 增加新的限制。是行政院依該授權所定土地稅減免規則第24 條第2項之程序規定，即不應適用於土地稅法及平均地權條 例已明定之減免土地稅規定。是依都市計畫法指定之公共設 施保留地尚未被徵收前之移轉，依行為時土地稅法第39條第 2項前段規定，無須申請即當然發生免徵土地增值稅之效果 ，並無適用上開土地稅減免規則須經人民申請始生免稅效果 之限制要件。 ㈥、系爭土地於原告繳納土地增值稅之時，屬於土地稅法第39條 第2項所定之免徵土地增值稅之情形，業經被告於110年4月1 2日核定免徵。此時當然發生免徵土地增值稅之效果，雖事 後申報之時漏未勾選「本筆土地為公共設施保留地，檢附相 關證明文件０份，請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增 值稅」，亦未檢附系爭土地為公共設施保留地之相關證明文 件，但依據前開規定及解釋可知，系爭土地移轉之土地增值 稅已當然發生免徵土地增值稅之效果，並不以原告或參加人 是否有申請為要件，也就是說稅捐稽徵機關不能以此主張原 告對於免徵等節具有協力之申報義務。更簡單的來說，該部 分本非屬於稅捐核課範圍，與稅捐稽徵原則中之申報義務本 應做不同程度之處理，而不是稅捐稽徵事項有利不利人民均 須納稅義務人陳報。蓋稅捐稽徵之所以要課予人民申報義務 乙節，係為了租稅管理及核課稅捐之正確性，並避免國家財 政因短少稅捐之收取而造成相關資源之短缺，但在退稅或免 稅之情形下，退稅事由及免稅事由雖不能否認人民有協力申 報之義務，但該協力申報義務更大一部分是在人民得主張自 己的權利，保有自己因為勞動或是交易所得享有國家租稅減 免之提醒國家義務，除非法規有規範在此一情形下未為申報 之協力義務有何不利於人民之法律效果，否則當不能以實際 上需課稅時相對人有協力義務而相對人未盡協力義務有不利 益之原理原則，直接認定於退稅或免稅時相對人未盡協力義 務亦有不利益。況且，縱有該不利益之適用，該不利益之法 律效果為何，並無相關法律或法律授權之法規命令明文規定 ，等同於在退稅、免稅之情形下，如以實際要課徵稅賦之情 形解釋人民有如同課稅義務之申報義務，將變相課予人民不 利益，並且可能有違實質租稅原則，亦對法律保留原則有所 違背。況在本件之情形，該得以免徵即土地稅法第39條第2 項之情形，業據被告於原告首次申請時核定在案，是以，本 件原告於再次申報時漏未申報或勾選相關符合免徵土地增值 稅之狀況，身為稅捐稽徵機關之被告當不能以此免徵未予申 報為由而增加法所未給予人民之限制及不利益範圍，是以， 就此而言，被告此部分核課既屬有誤。 ㈦、又本件之免徵，是因為符合土地稅法第39條第2項之規定，並 非原告與參加人2人有約定由參加人負擔土地增值稅之繳納 ，亦非因為原告與參加人誤認土地之性質等情，蓋參加人2 人與原告上開約定與主觀認定，前者為兩造私法間之權利義 務關係，並無變更法律上納稅義務人之效力，後者為渠等之 主觀認定，均無法變更納稅義務人及原告是否就該次買賣符 合免徵或減徵之事由。原告自不能就此主張免徵，被告亦不 能就此主張兩造間之契約影響其核課與是否免稅或退稅之認 定。 ㈧、另被告主張土地稅法第39條第2項屬於暫緩課徵，並非免徵， 況本件參加人李室呈業已移轉由原告處受讓之系爭土地，原 告仍需重新核定後繳納土地增值稅。然於本件買賣以及申報 之時，系爭土地之增值稅原告確實依據前開條文應予以免徵 ，不論該免徵之性質為何，後續於原告符合需徵收土地增值 稅之情形下，被告應另為核課處分，不能以此一部分原告現 今負有繳納義務而使前開違法應退稅未退稅之處分變為合法 ，換言之，本件原屬違法之行政處分於做成後符合徵收要件 不因事後須向原告須徵收而變為合法。且如前所述，被告就 此情形需另為核課處分，當不能以此理由偷渡前違法處分而 為合法處分。 ㈨、是以，原處分核有違誤，訴願決定機關遞予維持，亦非妥適 ，原告主張為有理由，原處分及訴願決定應予撤銷。 六、另按第一項規定溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應 自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之 日止，按溢繳之稅額，依各年度一月一日郵政儲金一年期定 期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。稅捐稽徵法第 28條第4項定有明文。本件原告繳納稅款之日為110年5月5日 ，原告就其溢繳部分以前開規定為利息之請求為有理由，且 該法定利息之計算如上所述，應予准許。　 七、綜上所述，系爭土地於原告以買賣方式移轉予參加人時，為 未經徵收之公共設施保留地，符合行為時土地稅法第39條第 2項前段規定之免稅要件，被告按一般用地稅率核課土地增 值稅23萬1,556元，並否准原告申請退還已繳納之前開土地 增值稅，係屬違法，訴願決定予以維持，亦有未合，原告訴 請撤銷，並請求被告准予退還上開溢繳之稅款加計繳款日起 算之法定利息，為有理由，應予准許。 八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及所提出之證據 ，核與判決之結果不生影響，爰不逐一論列，併予敘明。 九、本件之訴訟費用由敗訴之被告負擔，爰確定如主文第3項所 示。　 十、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第236條 、第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　11　　月　　25　　日 　　　　　　　　　　　　　　　法　官 唐一强　 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，以原判決違背法令為理 由，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀並表明上訴理由（原 判決所違背之法令及其具體內容，以及依訴訟資料合於該違 背法令之具體事實），其未表明上訴理由者，應於提出上訴 後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起 上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他 造人數附繕本）。 三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者， 逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　11　　月　 25 　日 書記官 陳達泓

2024-11-25

TPTA-113-稅簡更一-3-20241125-3

調訴
臺灣新北地方法院

返還不當得利等

臺灣新北地方法院民事判決 113年度調訴字第3號 原 告 邵敬箎 訴訟代理人 盧袵 被 告 邵敬枋 訴訟代理人 林儒帝 上列當事人間請求返還不當得利等事件，經本院於民國113年10 月21日言詞辯論終結，判決如下： 　　主　文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、原告主張：緣坐落新北市○○區○○段0000地號土地（權利範圍 103/10000），及其上同段2566建號建物即門牌號碼新北市○ ○區○○街000巷00號2樓房屋（權利範圍1/1；下稱系爭房屋， 與土地則合稱系爭房地）係由原告與父母共同購得，被告（ 弟弟）及訴外人邵繪芯（妹妹）當時正在求學並無負擔任何 費用。嗣於民國104年9月4日由兩造及邵繪芯以繼承為原因 登記為所有權人，邵繪芯過世後，再由訴外人林儒帝於108 年6月18日以繼承為原因登記為所有權人，故系爭房地現由 兩造及林儒帝所公同共有。又兩造前於106年9月26日調解成 立，其調解成立內容為原告及邵繪芯同意將系爭房地自106 年9月26日起至112年6月30日止交由被告使用；被告自106年 12月15日起至112年6月30日止按月於每月15日前各給付原告 及邵繪芯新臺幣（下同）3,000元、2,000元等情，並經鈞院 製作106年度板司調字第582號調解筆錄（下稱系爭調解筆錄 ）在案。詎被告自112年6月30日起即拒絕付款，且未經原告 同意即擅自將民宅改成宮廟使用，系爭調解筆錄內容已形同 廢紙，況當初補償金額3,000元亦屬過低，早已不符行情， 原告自得請求撤銷系爭調解筆錄。又被告自112年6月30日起 停止繳納3,000元，原告自得依系爭調解筆錄，請求被告自1 12年6月起至113年9月止按月給付3,000元，合計5萬元。又 因系爭房地尾款均由原告支付，原告應當享有2分之1之權利 ，原告因不想再與被告有任何瓜葛，故希望能將系爭房地賣 掉，此為最公平之方法，爰依民法第179、181條規定，請求 被告應自系爭房屋遷出，將系爭房地3分之1所有權返還原告 ，並應將系爭房地拍賣，由原告分得2分之1價金，抑或至少 分得3分之1價金等語。併為聲明：㈠系爭調解筆錄應予撤銷 。㈡被告應給付原告5萬元及自起訴狀繕本送達翌日起至清償 日止，按年息百分之5計算之利息。㈢被告應自系爭房屋遷出 並拍賣，所得價款由原告分得2分之1。 二、被告則以：系爭調解筆錄內容雖要求被告需給付原告每月3, 000元，惟系爭房地為公同共有，目前係由被告居住，需要 共有人全體同意才能對外出租，系爭房地亦係申報自用住宅 稅率，原告應不得向被告收取3,000元，被告自得請求原告 退還辦理公同共有後所繳納之款項。又被告於母親在世時亦 有打工照顧，原告僅有出錢並無照護，系爭房地所有之水電 雜支亦係由被告自行負擔，且系爭房地既為公同共有，應該 依共同協議方式決定是否收取使用金，惟被告及林儒帝均不 同意收取使用金，且不同意拍賣系爭房地，倘鈞院認應將系 爭房地拍賣，被告及林儒帝亦僅接受以公告地價方式進行拍 賣，並由共有人優先承購等語置辯。答辯聲明：原告之訴駁 回。 三、得心證之理由： 　㈠按調解有無效或得撤銷之原因者，當事人得向原法院提起宣 告調解無效或撤銷調解之訴，民事訴訟法第416條第2項定有 明文，而第500條至第502條及第506條之規定，於提起宣告 調解無效或撤銷調解之訴準用之，同條第4項亦著有規定。 是當事人提起撤銷調解之訴，依民事訴訟法第416條第4項準 用同法第500條第1項、第2項規定，應自調解成立之日起30 日之不變期間內為之，如提起撤銷調解之訴之理由發生或知 悉在後者，該項期間均自知悉時起算，但自調解成立後已逾 5年者，則不得提起。查系爭調解係成立於106年9月26日， 有系爭調解筆錄可按(見本院卷第13頁)，原告係於113年3月 27日提起本件撤銷調解之訴，有本院收狀戳可憑(見本院卷 第11頁），已逾30日之不變期間。原告雖以被告未履行支付 義務，且擅將民宅改成宮廟，當初成立調解之條件，原告並 不同意，補償支付金額復不符常情，被告既拒不遵循調解內 容，已無存在意義，自應予撤銷云云。惟民事訴訟法第416 條第2項規定所稱無效或得撤銷原因之有無，悉依調解成立 時之狀態決之，不包括調解成立前存在或成立後發生之事由 在內，是亦難認其提起撤銷調解之訴之理由發生或知悉在後 。況原告既於調解成立逾5年後，始提起本件撤銷調解之訴 ，依前揭規定，自亦已不得提起。從而，原告提起撤銷調解 之訴，其起訴顯非合法。 　㈡復按調解經當事人合意而成立；調解成立者，與訴訟上和解 有同一之效力。和解成立者，與確定判決有同一之效力。除 別有規定外，確定之終局判決就經裁判之訴訟標的，有既判 力。民事訴訟法第416條第1項、第380條第1項、第400條第1 項分別定有明文。查系爭調解筆錄成立內容為：「一、聲請 人（即原告、邵繪芯）同意將系爭房屋（坐落新北市○○區○○ 街000巷00○0號)自民國(下同)106年9月26日起至112年6月30 日止，交由相對人使用。二、相對人承諾自106年12月15日 起，按月於每月15日前，給付聲請人邵敬箎新臺幣（下同） 參仟元整；給付聲請人邵繪芯貳仟元整，至112年6月30日止 。三、聲請人其餘請求拋棄。四、聲請費用各自負擔。」等 內容，是依系爭調解筆錄，被告僅應自106年12月15日起至1 12年6月30日止，按月給付原告3,000元，逾此給付期間，即 非系爭調解筆錄效力所及之範圍。是原告主張被告自112年6 月30日以後即拖欠未付每月3,000元，依系爭調解筆錄，請 求被告應自112年6月起至113年9月止按月給付3,000元，共 計5萬元云云，洵屬無據，應予駁回。 　㈢再按民法第818條所定各共有人按其應有部分，對於共有物之 全部有使用收益之權，係指各共有人得就共有物全部，於無 害他共有人之權利限度內，可按其應有部分行使用益權而言 。非謂共有人得對共有物之全部或任何一部有自由使用收益 之權利。如共有人不顧他共有人之利益，而就共有物之全部 或一部任意使用收益，即屬侵害他共有人之權利。他共有人 得本於所有權請求除去其妨害或請求向全體共有人返還占用 部分。至無法律上之原因使用他人之物，係侵害他人權利之 歸屬內容，自受有物之使用本身之利益，此項利益，依其性 質，無從返還，故應償還其價額，就一般交易而言，應係使 用該物通常所須支付之對價；又無權占有他人之土地及房屋 ，可能獲得相當於租金之利益為社會通常之觀念。原告固主 張其就系爭不動產有3分之1權益，但全遭被告占用，故依民 法第179條、第181條規定，請求被告應自系爭房屋遷出並拍 賣系爭不動產，所得價款由原告分得2分之1，至少亦應分得 3分之1等語。查依系爭調解筆錄，兩造就系爭房屋約定分管 之期限僅至112年6月30日止，故被告倘未得其他共有人之同 意，即不得就共有物之全部或特定部分為使用收益，然揆諸 前揭說明，原告請求被告應自系爭房屋遷出，乃應該本於物 權請求權，對於無權占有或侵奪共有物者，提起請求返還共 有物之訴，且應求為命被告向共有人全體返還共有物之判決 ，不得請求僅向自己返還，惟本件訴訟未據原告主張任何物 上請求權，則其逕請求被告應自系爭房屋遷出，自非有據。 至原告雖主張其依據民法第179條、第181條規定為請求，然 上開規定僅係有關共有人如逾越其應有部分之範圍使用收益 時，應償還所受超過利益部分之債權請求權，尚難據為請求 被告遷出並拍賣系爭房屋，將所得款項按應有部分比例分配 之依據。況系爭不動產何以應進行拍賣或其他變價程序，亦 未據原告主張任何法律上之依據，自難據以判斷其主張為可 採。是原告此部分請求，亦屬無據，應予駁回。 四、綜上所述，原告主張系爭調解筆錄應予撤銷，其起訴為不合 法；又其另依系爭調解筆錄請求被告應給付原告5萬元及自 起訴狀繕本送達翌日起至清償日止，按年息百分之5計算之 利息，暨依民法第179條、第181條規定，請求被告應自系爭 房屋遷出並拍賣，所得價款由原告分得2分之1，則均為無理 由，均應予駁回。 五、本件事證已臻明確，兩造其餘主張、攻擊或防禦方法及所用 之證據，經本院斟酌後認對判決結果不生影響，爰不逐一論 列。另原告於言詞辯論終結後，雖於113年10月25日復提出 民事訴訟補正狀，有本院收狀戳可稽，惟此既未經為本案之 言詞辯論，本院自無從審酌，附此敘明。 六、訴訟費用負擔之依據：民事訴訟法第78條。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　11　　月　　25　　日 　　　　　　　　　民事第三庭　法　官 王士珮 以上正本係照原本作成。 如對本判決上訴，須於判決送達後20日內向本院提出上訴狀。如 委任律師提起上訴者，應一併繳納上訴審裁判費。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　11　　月　　25　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　李依芳

2024-11-25

PCDV-113-調訴-3-20241125-1

稅簡
臺北高等行政法院 地方庭

地價稅

臺北高等行政法院判決 地方行政訴訟庭第三庭 113年度稅簡字第20號 113年11月1日辯論終結 原 告 許正雄 許梅芳 上二人共同 訴訟代理人 李夏菁律師 被 告 新北市政府稅捐稽徵處 代 表 人 黃育民 訴訟代理人 張珞（兼上一人送達代收人） 黃郁芳 上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國113年2 月29日新北府訴決字第1122435631號函所檢送之訴願決定（案號 ：1128041456號），提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 一、訴願決定及原處分關於否准新北市淡水區坪頂段1630地號土 地2/3（面積305.92平方公尺）按自用住宅用地稅率課徵地 價稅之申請部分，均撤銷。 二、被告應依原告許梅芳於民國112年10月25日之申請，就新北 市淡水區坪頂段1630地號土地全部（面積458.88平方公尺） 作成按自用住宅用地稅率課徵113年地價稅之行政處分。 三、訴訟費用由被告負擔。 事實及理由 壹、程序事項： 一、本件係原告不服被告核課地價稅之關於稅捐課徵事件涉訟， 且所爭執核課稅額之差額為新臺幣（下同）1,683元，係50 萬元以下，依行政訴訟法第229條第2項第1款規定，應適用 同法第2編第2章規定之簡易訴訟程序。 二、原告起訴時，被告代表人原為張世玢，嗣於民國113年7月16 變更為黃育民，而新任代表人已於113年7月30日（本院收狀 日）具狀聲明承受訴訟（見本院卷第135頁至第137頁），核 無不合，應予准許。 貳、實體方面： 一、爭訟概要：　　　 　　緣原告許正雄（即委託人）於111年3月25日與原告許梅芳〈 原告許正雄之女〉（即受託人）簽訂信託契約書〈第1順位受 益人：許正雄、許吳春花及許良傑，受益期間：簽約日起至 許正雄及許吳春花皆百年之日止〉（下稱系爭信託契約）， 由原告許正雄移轉其所有坐落新北市淡水區坪頂段1630地號 土地（下稱系爭土地）及地上建物門牌新北市淡水區小坪頂 1之6號〈新北市淡水區坪頂段983建號〉（為原告許正雄所設 籍且無出租或供營業使用，下稱系爭建物）予原告許梅芳， 並於同年7月6日辦竣所有權移轉登記，原經被告按一般用地 稅率課徵地價稅在案。嗣原告許梅芳於112年10月25日透過 「稅務e平台-地價稅自用住宅用地稅率申請書」，向被告申 請按自用住宅用地稅率課徵系爭土地之地價稅，經被告審認 系爭土地為信託財產，而受益人為原告許正雄及訴外人許吳 春花、許良傑等3人，因委託人與受益人並非同屬一人，核 與土地稅法第9條及財政部109年5月8日台財稅字第10800117 830號令規定不合，乃以112年11月1日新北稅淡一字第11254 17692號函（下稱原處分）否准所為申請，並函復原告在案 。原告不服，提起訴願，經新北市政府以113年2月29日新北 府訴決字第1122435631號函所檢送之訴願決定書〈案號：112 8041456號〉（下稱訴願決定）予以駁回，原告遂向本院提起 本件行政訴訟（於本件訴訟審理中，被告以113年9月16日新 北稅淡一字第1135613236號函就原告許正雄受益部分1/3之 系爭土地〈面積152.96平方公尺〉（458.88平方公尺X1/3）准 自113年起按自用住宅用地稅率課徵地價稅，並撤銷原處分 關於否准上開依自用住宅用地稅率課徵地價稅之申請部分） 。 二、原告起訴主張及聲明： （一）主張要旨： 　 1、土地稅法第9條規定，只要設籍者係本人、配偶或直系親 屬皆可，而本件信託利益之所有受益人，相對於原告許正 雄而言，皆係屬於該3種法條規定之利害關係人，自無不 能適用自用住宅用地稅率之理： 　　⑴憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課 人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應 就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅 基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律 明文規定。主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋 ，自應秉持憲法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律解 釋方法而為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無 之租稅義務，則非憲法第19條租稅法律主義所許（參照司 法院釋字第620號、第622號、第640號、第674號、第692 號解釋）。 　　⑵土地稅法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所 有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出 租或供營業用之住宅用地」。申言之，只要設籍者為「所 有權人」、「配偶」或「直系親屬」皆可。而觀之系爭信 託契約，所有之受益人，皆係原告許正雄之配偶或直系親 屬，並未逸脫土地稅法第9條自用許可之範圍，豈訴願決 定卻無視於此，而一再以所謂本件係屬「他益」信託，故 不予適用自用住宅用地稅率，確無可採。 　　⑶且由土地稅法第9條規定可知，自用住宅用地稅率著重的是 「使用狀況」，而非「所有權」之歸屬，其要件並非以所 有權人跟使用人必為同一人為限，故配偶、直系親屬辦竣 過戶登記（使用）亦屬自用，並非所有權人與戶籍登記者 必須為同一人，不可不辨。 　　⑷原處分並未依土地稅法第9條之規範意旨詳究審酌，而僅係 僵化且悖理一直繞在「自益」及「他益」信託之區別，並 以「將來」、「可能發生」之本件系爭土地最終變動之所 有權移轉歸屬為斷，忽略前引土地稅法第9條規定之要件 ，其所為論斷本末倒置而已有錯誤。 　2、被告及訴願機關以適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定 原則，據為否准自用住宅用地稅率課稅之依據，所為之論 斷，係有違法錯誤，要無可採： 　　⑴系爭土地上之系爭建物仍供委託人即原告許正雄、及其配 偶及直系親屬使用，符合信託目的，應適用自用住宅用地 稅率課徵地價稅： 　　　①本件訴願決定所引據之適用自用住宅用地稅率課徵地價 稅認定原則，其第五（二）１.規定係為：「信託土地信 託關係存續中由受託人持有，原則上無適用自用住宅用 地稅率課徵地價稅之適用。惟委託人與受益人同屬一人 （自益信託），且該地上房屋仍供委託人本人、配偶、 或其直系親屬住宅使用，與該土地信託目的不相違背者 ，該委託人視同土地所有權人」。 　　　②由系爭信託契約可知，第一順位受益人為原告許正雄及 訴外人許吳春花、許良傑3人，目前系爭建物亦由3人所 使用，故與地價稅認定原則第五（二）１.規定「該地上 房屋仍供委託人本人、配偶、或其直系親屬住宅使用」 、「與該土地信託目的不相違背」之要件及精神，完全 相符。職是之故，此時委託人即原告許正雄即視同土地 所有權人，而應適用自用住宅用地稅率課徵地價稅，至 為灼然。豈原處分卻就此視而不見，曲解本件因屬「他 益信託」而執意不予適用，顯然違法亦缺乏正當性。 　 ⑵若被告主張適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則第 五（二）1.規定，係否定本件系爭土地適用自用住宅用地 稅率，則該認定原則之規定係屬違法無效而不得拘束原告 ： 　　　①被告所引據之適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原 則，若認係屬土地稅法次位階之法規命令，其自不得違 反或逾越母法即土地稅法本身之規定，若有違反或逾越 即屬違法而無效，此有行政程序法第158條規定可稽， 為眾所周知當然之理。查土地稅法第9條並未因土地係 自益信託或他益信託而有不同規定，若被告之見解認為 適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則第五（二） 1.規定，係僅就自益信託方准予適用自用住宅用地稅率 ，則該適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則顯然 逾越母法規定，而就同一土地使用狀況，擅自區分「自 益信託」及「他益信託」，規範不同認定之要件，其所 為已係逾越母法即土地稅法第9條之規定，乃違法而更 不得為不利人民處分之依據。 　　　②若認該地價稅認定原則係屬行政規則，則其乃財政部賦 稅署自己頒布之認定原則，依行政程序法第161條之規 定，充其量僅有拘束財政部賦稅署及其下級機關之效力 ，不得作為限制人民財產權之依據，亦即不得拘束原告 ，至為灼然。 　 ⑶綜上可知，原處分及訴願決定不察而逕依適用自用住宅用 地稅率課徵地價稅認定原則第五（二）１.規定，作為拒絕 系爭土地原有自用住宅用地稅率之依據，係有重大違法， 無可維持。 　 3、綜上所陳，明明都是原告許正雄、其配偶許吳春花及直系 親屬許良傑自用的情形，僅係於信託契約中，多加以考量 而約定委託人即原告許正雄百年身後的受益人而已，卻讓 原本自用稅率變成不能自用，毫無合理正當性，無異變相 懲罰信託當事人，完全無合法及正當性，並且係扼殺信託 的良法美意，如被告本件之認斷，將致使信託之功能大打 折扣，變相限制人民就其財產之管理及處分權限，顯非可 採。 　 4、依據系爭信託契約之內容，益可明證現階段系爭房屋確係 供原告許正雄及訴外人許吳春花、許良傑3人自用，完全 符合自用住宅優惠稅率之要件及其優惠之合理及正當性： ⑴系爭信託契約之前言載明「本件信託之成立…第一階段在許 正雄及許吳春花在世期間，由許正雄、許吳春花及許良傑 依現狀使用系爭房地」，由此足證： 　　　①現階段之使用，係由原告許正雄及訴外人許吳春花、許 良傑使用，完全符合土地稅法第9條自用住宅用地規定 「土地所有權人或其配偶、直系親屬」之要件範圍。 　　　②抑有進者，現階段之使用方式，與信託成立前之使用狀 況並無不同，而係持續「依現狀」使用，並無更改使用 狀態，故原處分改為一般用地稅率，顯然違法，更毫無 合理正當性。 　　⑵系爭信託契約第1條約定信託目的及受益人為「委託人為保 障委託人許正雄及配偶許吳春花…及同住家屬許良傑」， 此亦足證系爭信託契約中一而再、再而三載明，使用房屋 者只有3個人，也就是原告許正雄及訴外人許吳春花、許 良傑，明明白白清清楚楚，既係如此，為何不能適用自用 優惠稅率?被告只是一再囿於自說自話地重申自益跟他益 信託的文字遊戲，就實際上之使用狀況卻故意視而不見、 閃躲而不予以論斷，自難以令人民信服。 　　⑶至於受託人許梅芳，係因信託法之要求而應移轉登記至受 託人名下，原告許梅芳雖為信託登記之所有權人，唯使用 者既仍係原告許正雄及訴外人許吳春花、許良傑3人，就 沒有道理因為設立信託而異其稅率。 　5、被告以受託人為許梅芳，故原告許梅芳是持有人、納稅義 務人為由，而否定原告許正雄之自用住宅用地稅率優惠權 益，亦屬牽強而難謂合法： 　　⑴我國採信託導管理論，受託人僅係託而管理信託財產及權 宜方便的納稅義務人，信託財產實際上之使用及受益狀況 ，仍應以委託人及受益人決之；稅捐核課亦同，應以委託 人與信託財產之使用關係，作為判斷之基準。 　　⑵更何況，土地稅法第9條著重在使用權，並非所有權，故被 告以所謂本件納稅義務人為原告許梅芳而非原告許正雄， 即不准自用住宅用地稅率，顯然無理，原告許梅芳係基於 受託人之身分而代為納稅義務人係稽徵上之便利性，此費 用終亦係由委託人或信託財產中支付，並非使原告許梅芳 成為真正之實質房地所有權人，不可不辨。 6、被告亦肯認原告主張有理，同意原告許正雄部分應有自用 住宅用地稅率之適用，則就此應為原告勝訴之判決；然被 告卻僅同意就「許正雄受益部分」准為適用自用住宅用地 稅率，而不及於「許吳春花及許良傑受益部分」，缺乏合 法性及正當性，自非可採，因本件不論以原告許正雄、訴 外人許吳春花或許良傑作為基準，因系爭建物已有許正雄 設籍自用，即已完全符合土地稅法第9條之自用要件，被 告僅准依原告許正雄之1/3比例核准依自用住宅用地稅率 ，應無可採。 　7、信託法及相關稅法中，以受託人作為信託之納稅義務人， 僅係稅捐徵納之簡便措施，惟受託人並非信託關係之實質 或經濟上所有權人，此有信託法第24條第1項前段規定： 「受託人應將信託財產與其自有財產及其他信託財產分別 管理。」足證，且經王志誠教授於所著信託稅法與實例解 析中析論甚明。 （二）聲明： 　 1、訴願決定及原處分關於否准系爭土地2/3（面積305.92平 方公尺）按自用住宅用地稅率課徵地價稅部分，均撤銷。 　 2、被告應依原告於112年10月25日之申請，就系爭土地全部 （面積458.88平方公尺）作成按自用住宅用地稅率課徵11 3年地價稅之行政處分。　 三、被告答辯及聲明： （一）答辯要旨： 　 1、查原告許正雄（即委託人）於111年3月25日訂約信託移轉 系爭土地予原告許梅芳（即受託人），並於同年7月6日辦 竣土地移轉登記在案。次查系爭土地原按一般用地稅率課 徵地價稅，嗣原告許梅芳於112年10月25日透過稅務e平台 ，向被告申請系爭土地按自用住宅用地稅率課徵地價稅， 案經審查，系爭土地為信託財產，系爭土地之所有權人為 受託人即原告許梅芳，委託人為原告許正雄，第1順位信 託受益人為「許正雄」、「許吳春花」及「許良傑」等3 人，委託人與受益人並非同屬一人，此有土地（建築改良 物）信託契約書、原告許正雄與許梅芳所簽訂之信託契約 書、稅務e平台-地價稅自用住宅用地稅率申請書影本及土 地建物查詢資料在卷可稽。是本案之信託關係非屬自益信 託，核與土地稅法第9條自用住宅用地，及適用自用住宅 用地稅率課徵地價稅認定原則五、（二）1.委託人視同土 地所有權人之規定不符，被告以原處分否准所請，於法洵 屬有據應予維持。 　2、按「土地為信託財產者，於信託關係存續中，以受託人為 地價稅或田賦之納稅義務人。」、「本法所稱自用住宅用 地，指土地所有權人或其配偶（直系親屬於該地辦竣戶籍 登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」，土地稅法第 3條之1第1項及第9條分別定有明文；次按「五、申請程序 及其他補充規定…(二)其他1.信託土地：信託關係存續中 由受託人持有，原則上無適用自用住宅用地稅率課徵地價 稅之適用。惟委託人與受益人同屬一人（自益信託），且 該地上房屋仍供委託人本人、配偶、或其直系親屬住宅使 用，與該土地信託目地不相違背者，該委託人視同土地所 有權人，如其他要件符合土地稅法第9條及第17條規定， 受託人持有土地期間，准按自用住宅用地稅率課徵地價稅 。…」為財政部109年5月8日台財稅字第10800117830號令 修正之適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則（以下 簡稱「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則」)五 、(二)1.所明定。又按「受益人因信託之成立而享有信託 利益。但信託行為另有訂定者，從其所定。」、「說明： 二、…（一）…又『信託依信託上利益（信託利益）是否歸 屬於委託人本身，可分為自益信託與他益信託。亦即委託 人係為自己的利益而設定信託，致使信託上的利益歸屬於 委託人本身者，稱為自益信託。反之，委託人係為第三人 的利益而設定信託，致使信託上的利益歸屬於第三人者， 稱為他益信託。』…」、「說明：二、…從而，同一信託之 受益人有數人時，分別依信託行為所定比例或期間，享受 其信託利益；信託行為中未訂定比例或期間者，依民法第 831條規定，準用民法第817條第2項規定，各共有人之應 有部分不明者，推定其為均等，故信託行為未訂比例或期 間之數受益人，則按人數平均享受其信託利益。」為信託 法第17條第1項所明定及法務部97年4月1日法律字第09700 04416號函、100年1月31日法律字第0999039141號函（以 下簡稱法務部97年4月1日函、100年1月31日函）所明釋。 再按「主旨：納稅義務人楊君提示部分自益部分他益之信 託契約申報贈與稅乙案。說明：二、納稅義務人楊君提示 之信託契約，楊君為委託人，受益人為楊君、楊君配偶及 楊君之子。…」為財政部96年9月27日台財稅字第09600238 390號函（以下簡稱財政部96年9月27日函）所明釋。 　 3、查原告許正雄（即委託人）於ll1年3月25日訂約信託移轉 系爭土地予原告許梅芳(即受託人），並於同年7月6日辦 竣土地移轉登記在案。次查本案系爭土地為信託財產，系 爭土地之所有權人為受託人即原告許梅芳，委託人為原告 「許正雄」，第1順位信託受益人為原告「許正雄」、「 許吳春花」及「許良傑」等3人，受益人同時包含委託人 本人（自益信託）和他人（他益信託），是本案應屬「部 分自益部分他益」之混合型信託契約；又據原告等2人所 簽訂之系爭信託契約所載，並未訂定信託利益之比例，是 依前揭法務部100年1月31日函釋意旨，該等受益人應平均 享受其信託利益。從而，混合型契約中，如自益信託部分 符合「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則」五、 (二)1.委託人視同土地所有權人之規定，則該部分應准按 自用住宅用地稅率課徵地價稅。準比，本案委託人與受益 人同屬一人部分，即原告許正雄部分屬自益信託（信託受 益比例1/3），該地上房屋仍供委託人本人、配偶、或其 直系親屬住宅使用，與該土地信託目的不相違背，且原告 許正雄於系爭建物辦竣戶籍登記，亦符合土地稅法第9條 及第17條規定，是以，系爭土地部分面積152.96平方公尺 (宗地面積458.88平方公尺X1/3)符合前揭「適用自用住宅 用地稅率課徵地價稅認定原則」五、(二)l.委託人視同土 地所有權人之規定，於受託人持有土地期間，應准自113 年起按自用住宅用地稅率課徵地價稅。末查本件信託其餘 部分（信託受益比例2/3)，委託人與受益人並非同屬一人 ，屬他益信託，自無前揭「適用自用住宅用地稅率課徵地 價稅認定原則」五、(二)1.委託人視同土地所有權人規定 之適用，亦即不得以委託人即原告「許正雄」本人或其配 偶、直系親屬於系爭建物辦竣戶籍登記，而認定合致土地 稅法第9條所定自用住宅用地要件。從而，本案系爭土地 部分面積305.92平方公尺（宗地面積458.88平方公尺X2/3 ），於信託關係存續中由受託人即原告許梅芳持有，並無 按自用住宅用地稅率課徵地價稅規定之適用，是被告以原 處分否准此部分之請求，揆諸前揭土地稅法令及信託法令 相關規定，並無違誤。 　 4、綜上所陳，原告之訴為無理由。　 （二）聲明：原告之訴駁回。 四、爭點： 　　系爭土地是否因系爭信託契約內容包括「他益信託」（即受 益人為許吳春花及許良傑部分）致不符合適用自用住宅用地 稅率課徵地價稅認定原則第5點第2款第1目關於准按自用住 宅用地稅率課徵地價稅之規定？ 五、本院的判斷： （一）前提事實： 　　　「爭訟概要」欄所載之事實，除「爭點」欄所載外，其餘 事實業為兩造所不爭執，且有新北市政府稅捐稽徵處淡水 分處113年地價稅主檔查詢影本1紙、新北市政府稅捐稽徵 處112年地價稅課稅明細表影本1紙、原處分影本1份、家 庭成員〈一等親〉資料查詢清單影本1份、信託契約書影本1 份、土地〈建築改良物〉信託契約書影本1份、土地建物查 詢資料影本2紙、稅務e平台-地價稅自用住宅用地稅率申 請書影本1紙、訴願決定影本1份、新北市政府稅捐稽徵處 112年地價稅繳款書影本1紙（見原處分卷第1頁、第2頁、 第5頁、第6頁、第8頁至第10頁、第11頁至第16頁、第17 頁至第20頁、第22頁、第23頁、第24頁、第40頁至第47頁 、第64頁）、被告113年9月16日新北稅淡一字第11356132 36號函影本1份（見本院卷第179頁至第181頁）附卷足憑 ，是除「爭點」欄所載外，其餘事實自堪認定。 （二）系爭土地並不因系爭信託契約內容包括「他益信託」（即 受益人為許吳春花及許良傑部分）致不符合適用自用住宅 用地稅率課徵地價稅認定原則第5點第2款第1目關於准按 自用住宅用地稅率課徵地價稅之規定：　　 　 1、應適用之法令： 　　⑴土地稅法： 　　　①第3條之1第1項： 　　　　土地為信託財產者，於信託關係存續中，以受託人為地 價稅或田賦之納稅義務人。 　　　②第9條： 　　　　本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直 系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住 宅用地。 　　　③第17條第1項： 合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計 徵： 一、都市土地面積未超過三公畝部分。 二、非都市土地面積未超過七公畝部分。 　　⑵適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則： 　　　①第1點： 為利稅捐稽徵機關受理申請適用自用住宅用地稅率課徵 地價稅案件之審理，特訂定本原則。 　　　②第5點第2款第1目： 　　　 五、申請程序及其他補充規定 　　 　（二）其他 1.信託土地 　　　　 　　信託關係存續中由受託人持有，原則上無適用自 用住宅用地稅率課徵地價稅之適用。惟委託人與 受益人同屬一人（自益信託），且該地上房屋仍 供委託人本人、配偶、或其直系親屬住宅使用， 與該土地信託目的不相違背者，該委託人視同土 地所有權人，如其他要件符合土地稅法第九條及 第十七條規定，受託人持有土地期間，准按自用 住宅用地稅率課徵地價稅；其地上房屋拆除改建 ，亦准依拆除改建相關規定辦理。 　 2、按「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指 國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠 時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸 屬、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之。惟法律之 規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚 非不得以行政命令為必要之釋示。故主管機關本於法定職 權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的 、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律 主義尚無牴觸（本院釋字第420號、第460號、第496號、 第519號、第597號、第625號解釋參照）。」（參照司法 院釋字第700號解釋理由書），而財政部109年5月8日台財 稅字第10800117830號令修正發布之適用自用住宅用地稅 率課徵地價稅認定原則，乃係財政部為利稅捐稽徵機關受 理申請適用自用住宅用地稅率課徵地價稅案件之審理特為 訂定（參照第1點），核其內容，除於第2點載明相關之法 規規定外，第3點至第5點分別係關於「自用住宅用地定義 補充規定」、「自用住宅用地面積及處數限制補充規定」 及「申請程序及其他補充規定」，均核係有關課稅之技術 性及細節性事項，並未牴觸逾越土地稅法及相關規定，其 規定亦屬明確，且因其屬行政程序法第159條第2項第2款 所規定協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實，而 訂頒之解釋性規定（行政規則），則依行政程序法第161 條之規定，其具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效 力，而行政機關依循行政規則執行法律，因之形成行政慣 例，基於「平等原則」、「信賴保護原則」，行政機關即 不得任意偏離，進而構成「行政自我拘束」，由是，該解 釋性規定乃「間接」衍生出外部效力，故被告於解釋法令 、認定事實時自應受該規定拘束。 　3、本件原告許正雄（即委託人）於111年3月25日與原告許梅 芳（即受託人）簽訂系爭信託契約（第1順位受益人：許 正雄、許吳春花及許良傑，受益期間：簽約日起至許正雄 及許吳春花皆百年之日止），由原告許正雄移轉其所有之 系爭土地及其上之系爭建物（為原告許正雄所設籍且無出 租或供營業使用）予原告許梅芳，並於同年7月6日辦竣所 有權移轉登記一節，業如前述，則就系爭土地於信託關係 存續中之受益人除委託人（原告許正雄）外，尚有訴外人 許吳春花及許良傑，則就原告許正雄部分而言，因「委託 人與受益人同屬一人」而屬「自益信託」，但就訴外人許 吳春花及許良傑而言，則屬「委託人與受益人非同屬一人 」之「他益信託」，則原處分據之依前揭適用自用住宅用 地稅率課徵地價稅認定原則第5點第2款第1目之規定，僅 就「自益信託」部分准按自用住宅用地稅率課徵地價稅， 又因系爭信託契約並未約定各受益人享受信託利益之比例 ，故依民法第831條、第817條第2項等規定，應推定其為 均等（亦即各為1/3），乃否准系爭土地2/3（面積305.92 平方公尺，即訴外人許吳春花及許良傑為受益人部分）按 自用住宅用地稅率課徵地價稅之申請，就形式而言，固非 無見。 　 4、惟查： 　　⑴土地稅法所稱之「自用住宅用地」，係指「土地所有權人 」或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或 供營業用之住宅用地，此觀土地稅法第9條之規定自明， 則土地所有權人（委託人）因信託關係而移轉土地所有權 於受託人後，即非屬「土地所有權人」，則就該土地本無 再適用土地稅法第9條之規定而屬「自用住宅用地」，故 適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則第5點第2款第 1目乃規定：「信託關係存續中由受託人持有，原則上無 適用自用住宅用地稅率課徵地價稅之適用。」；然亦同時 考量若「委託人與受益人同屬一人（自益信託），且該地 上房屋仍供委託人本人、配偶、或其直系親屬住宅使用， 與該土地信託目的不相違背者，該委託人視同土地所有權 人，如其他要件符合土地稅法第九條及第十七條規定」， 則於受託人持有土地期間，仍准按自用住宅用地稅率課徵 地價稅。準此，若信託契約除「自益信託」外，尚包括「 他益信託」，則判斷是否仍得全部按自用住宅用地稅率課 徵地價稅，並非僅依形式上判斷是否有「他益信託」部分 即已足，而係應進一步審酌該「他益信託」之受益人為何 人，且因「他益信託」之結果，地上房屋是否仍供委託本 人之配偶、或其直系親屬住宅使用，如此始符合適用自用 住宅用地稅率課徵地價稅認定原則第5點第2款第1目之規 範意旨及目的。 　 ⑵系爭信託契約第1條（信託目的及受益人）第1項：「信託 　　　目的：委託人為保障委託人許正雄及配偶許吳春花生前生 活、醫療及養護或其他所需，及同住家屬許良傑在許正雄 及許吳春花在世期間之同住之權益…。」、第2項：「受益 人及其順位：1.第一順位：許正雄、許吳春花及許良傑； 受益期間：本約簽約之日起至許正雄及許吳春花皆百年之 日止；受益方式：受益期間享有信託不動產之使用權及租 金受益權。」，又被告就原告所稱於系爭信託契約簽訂前 、後，許吳春花及許良傑均係居住於系爭建物一節，亦未 爭執，是足認系爭信託契約簽訂後，系爭土地上之系爭建 物除供委託人（原告許正雄）本人使用外，同時亦供其配 偶（許吳春花）及其直系親屬（許良傑）住宅使用無訛， 則系爭信託契約關於「他益信託」部分，就許吳春花及許 良傑居住使用系爭建物一事而言，無非僅係使之獲得保障 及依據，此與以原告許正雄之配偶及其直系親屬以外之人 為受益人之「他益信託」者，當屬有別。 　　⑶從而，系爭信託契約之委託人與受益人既同屬一人（自益 信託），且該地上房屋仍供委託人本人（原告許正雄）、 配偶（許吳春花）及其直系親屬（許良傑）住宅使用，且 與該土地信託目的（為保障委託人許正雄及配偶許吳春花 生前生活、醫療及養護或其他所需，及同住家屬許良傑在 許正雄及許吳春花在世期間之同住之權益）不相違背，且 符合土地稅法第9條及第17條等規定，則依前開論述，核 與適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則第5點第2款 第1目之規定，並無不符，則就「他益信託」（受益人為 許吳春花、許良傑部分），亦應准按自用住宅用地稅率課 徵地價稅。 　　　 （三）本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟 資料，經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論 述之必要，一併說明。 六、結論： 　　原告之訴為有理由，應予准許。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　11　　月　　22　　日 　　　　　　　　　　　　　　　法　官　陳鴻清 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，以原判決違背法令為理 由，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀並表明上訴理由（原 判決所違背之法令及其具體內容，以及依訴訟資料合於該違 背法令之具體事實），其未表明上訴理由者，應於提出上訴 後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起 上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他 造人數附繕本）。 三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。　　　　　　　　　　　　　　　 中　　華　　民　　國　　113 　年　　11　　月　　22　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　李芸宜

2024-11-22

TPTA-113-稅簡-20-20241122-1

雄小
高雄簡易庭

返還不當得利

臺灣高雄地方法院民事判決 113年度雄小字第542號 原 告 謝瓊慧 被 告 陳穎真 訴訟代理人 林芙蓉 上列當事人間請求返還不當得利事件，本院於民國113年11月7日 言詞辯論終結，判決如下： 　　主　文 原告之訴駁回。 訴訟費用新臺幣1,000元由原告負擔。 　　事實及理由 一、原告主張：被告為門牌號碼高雄市○○區○○路000號3樓房屋所 有權人，兼該屋所在水源寶座大廈（下稱系爭大廈）C棟區 分所有權人，伊為系爭大廈C棟管理負責人。系爭大廈前於 民國111年2月11日經高雄市政府消防局命限期改善發電機故 障，經系爭大廈於111年8月15日召開區分所有權人會議（下 稱系爭會議）決議進行修繕工程（下稱系爭工程），其中第 3期工程款新臺幣（下同）826,800元則由全體區權人按戶數 均分，每戶應繳付21,750元（不足10元部分由承作廠商自行 吸收），由各棟管理負責人收取（下稱系爭決議）。惟被告 迄今分文未繳，其應繳付部分已由伊先行墊付。爰擇一依無 因管理、不當得利、委任契約法律關係起訴，聲明：被告應 給付伊21,750元。 二、被告則以：伊否認原告為C棟管理負責人，該費用支出係原 告私人與廠商接洽取得報價單及發票，其帳目均有待釐清， 竟無端要求伊繳費等語置辯（卷第95至97頁），聲明：原告 之訴駁回。 三、得心證理由 　　原告主張其為系爭大廈C棟管理負責人，而系爭大廈前經系 爭會議決議系爭工程第3期工程款按戶數均分，並由其收取C 棟各住戶費用，而其已墊付被告所應繳付21,750元等節，均 經被告執前詞否認，是本件自應先予審究：㈠原告是否為系 爭大廈C棟管理負責人？；㈡系爭大廈是否曾合法召開系爭會 議並作成系爭決議？ 　㈠原告非系爭大廈C棟管理負責人 　⒈首先，系爭大廈規約第5條約定：（管理委員會委員人數）為 處理區分所有關係所生事務，本公寓大廈由區權人選任住戶 為管理委員組成管理委員會。管理委員會組成如下：一、主 任委員1名；二、監察委員1名；三、負責財務管理之委員（ 以下簡稱財務委員）……；第6條約定：（管理委員會會議之 召開）一、主任委員應每3個月召開管理委員會會議1次……； 第7條約定（主任委員、監察委員、財務委員之資格及選任 ）一、主任委員由管理委員互推之、二、監察委員及財務委 員由主任委員於管理委員中選任之……（卷第109至111頁）等 語，可知系爭大廈之管理組織係採取管理委員會制，而非採 取管理負責人制，且系爭大廈並未區別為A、B、C棟而分別 管理。此由系爭大廈於112年4月27日及113年1月6日所召開 區權會會議，亦均依規約選任4名管理委員並組成1個管委會 ，有該2次會議紀錄、簽到簿、委託書、區公所申請報備書 、核備函等件存卷可查（卷第163至253頁），益見系爭大廈 之管理組織應係採取管理委員會制，且無以棟別區隔管理無 訛。是原告主張其為C棟管理負責人，已與規約約定內容不 合。 　⒉其次，關於原告成為C棟管理負責人之經過，亦經原告於審理 時自陳：伊是106年時經由同棟住戶陳招私下詢訪住戶意見 而成為管理負責人，沒有開區權人會議決議等語（卷第306 頁），可見原告僅是陳招私下邀約即自任為C棟管理負責人 ，益徵原告並未經區權人召開區權會合法表決通過，則其主 張為C棟管理負責人，自非可採。　 　㈡系爭大廈未曾合法召開系爭會議而作成系爭決議 　⒈查原告主張系爭大廈曾召開系爭會議一情，固據提出該次開 會通知、委託書、會議紀錄等件為論據（卷第283至293頁） 。惟系爭大廈規約第3條第1項已約明：區權會會議由本華廈 全體區權人組成，其定期及臨時會議之召開，依公寓大廈管 理條例第25條之規定，召集人由具區分所有權人身分之「管 理委員會主任委員」擔任（卷第107頁）；然對照系爭會議 之開會通知明載召集人為「A、B、C棟代表」（卷第283頁） ，此為原告所是認（卷第307頁），而系爭大廈之管理組織 係採「管理委員會」制，並由該大廈構成1個管理組織，已 如上述，亦無證據顯示原告曾經住戶依公寓大廈管理條例第 25條規定合法推選為召集人，可見系爭會議係由無召集權人 所召集，並非合法成立之意思機關，在形式上即不備區權會 合法成立要件，自無可能為有效決議。 　⒉再觀諸原告所提該次會議紀錄第12至14點僅記載：系爭工程 第3期得標36萬＋43萬＝79萬元正；發電機此次採用國內知名 廠牌（大同）；此次開的是含稅率標等語（卷第289頁）， 可知系爭工程第3期工程款，亦未曾經決議由原告收取C棟住 戶應繳付費用，復為原告自陳在卷（卷第306頁），則原告 亦非合法得收取工程款之人，則其主張C棟工程款應由其收 取，核與卷內事證不符，亦非有理。 　㈢是以，系爭大廈斯時並無合法管理組織，亦未曾合法召開系 爭會議作成系爭決議，則被告依法應不負依該決議內容，按 戶數繳付工程費用予原告之法律上義務；反之，原告亦無可 能因該決議而為被告墊付款項，使被告免除給付義務而有受 利益。況原告既自陳其管理行為係墊付工程費用，可認並無 急迫情事存在，然原告迄未舉證曾依法向被告通知，且該管 理行為已明顯違反被告本人意思，自難認其主張依無因管理 、不當得利請求為可採。 　㈣末原告雖另引兩造間委任契約執為請求，惟未提出任何證據 佐為兩造就委任契約必要之點已達成意思合致，則其空言兩 造間有委任關係存在，即屬無憑。 四、綜上所述，原告擇一依無因管理、不當得利、委任契約法律 關係，請求被告給付21,750元，為無理由，應予駁回。 五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及所提證據，核 與判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。 六、訴訟費用負擔依據：民事訴訟法第78條。另依同法第436條 之19第1項規定，確定訴訟費用額如主文第2項所示。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　11　　月　　22　　日 　　　　　　　　　高雄簡易庭　法　官 鄭宇鈜 以上正本係照原本作成。　　　　　　　　　 民事訴訟法第436條之24第2項：對於本判決之上訴，非以違背法 令為理由，不得為之。 如對本判決上訴，須於判決送達後20日內向本院提出上訴狀，並 須表明原判決所違背之法令及其具體內容與依訴訟資料可認為原 判決有違背法令之具體事實之上訴理由。（均須按他造當事人之 人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　11　　月　　22　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　林麗文

2024-11-22

KSEV-113-雄小-542-20241122-2

訴
臺北高等行政法院

營業稅及稅捐稽徵法

臺北高等行政法院判決 高等行政訴訟庭第六庭 111年度訴字第1300號 113年10月24日辯論終結 原 告 高品質國際旅行社股份有限公司 代 表 人 吳武明（董事長） 被 告 財政部北區國稅局 代 表 人 李怡慧（局長） 送達代收人 劉桂英 訴訟代理人 陳惠君 上列當事人間營業稅及稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民 國111年8月17日台財法字第11113925640號(案號：第11100234號 )訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 一、訴願決定及原處分（含重審復查決定）關於裁處罰鍰逾新臺 幣279,049元部分撤銷。 二、原告其餘之訴駁回。 三、訴訟費用由被告負擔5分之1，餘由原告負擔。 　　事實及理由 一、程序事項： 　　被告代表人原為蔡碧珍，於訴訟進行中變更為李怡慧，據其 具狀聲明承受訴訟（本院卷1第343頁），核無不合，應予准 許。 二、事實概要： 　　被告依查得資料，以原告於民國108年5月至8月間銷售勞務 ，未依規定開立統一發票，漏報銷售額共新臺幣(下同)2,68 5,550元，致逃漏營業稅額134,278元；另於107年11月至108 年5月間向遊客收取旅遊相關費用，未依規定給與他人代收 轉付收據，金額共13,737,679元，經審理違章成立，除核定 補徵營業稅額134,278元，並依加值型及非加值型營業稅法( 下稱營業稅法)第51條第1項第3款規定，裁處罰鍰67,139元( 漏稅罰)，及依稅捐稽徵法第44條第1項規定，按未依規定給 與他人憑證經查明認定總額13,737,679元處5%之罰鍰686,88 3元(行為罰)，合計裁處罰鍰754,022元(下稱原處分)。原告 對原處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經被告依 訴願法第58條第2項規定重新審查原處分結果，以111年2月1 8日北區國稅法一字第1100011353號重審復查決定(下稱重審 復查決定)撤銷原復查決定，並追減罰鍰412,130元。原告不 服，提起訴願，經財政部111年8月17日台財法字第11113925 640號(案號：第11100234號)訴願決定(下稱訴願決定)駁回 ，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。 三、本件原告主張： 　㈠被告無發文文號之補徵營業稅134,278元補稅單，並未說明何 項費用不予採計或何項收入原告未列入，導致原告需補稅。 原告於復查及訴願過程中一再強調被告從未說明理由，妨礙 原告之答辯權，然而被告及訴願決定仍置之不理。直到準備 程序庭時，方首次於113年2月22日提出不採計之費用及理由 。 　 ⒈本件之關鍵爭點實在於原告提供之勞務是否適用營業稅法 第7條第2款，也就是在國外提供勞務之領隊之薪資與差旅 費（含其支付之機票、交通及依行政院主計總處所訂國外 各地區出差人員生活費日支數額表所支出之生活費）是否 為適用營業稅法第7條第2款之零稅率服務，被告卻只堅持 原告所委託國外領隊提供之勞務不適用營業稅法第7條第2 款之零稅率，卻未說明為何不適用之理由。事實上，依立 法院於訂定營業稅法時之委員會議紀錄：當時之賦稅署署 長薛家椽說明：勞務業之進項比較少，不過此並不表示其 沒有進項。以貨運業為例，除工資並未支付進項稅款扣抵 外，其餘凡購買汽車、汽油、水電費支出、汽車停靠場費 用，所有修理費用支出等所付進項稅款皆可列為進項稅額 扣抵。同理，原告委託承攬國外勞務之4位領隊為提供國 外勞務，其所購買之服務，如機票、公共交通、食宿等費 用，自應允許列為應稅營業金額之減項。另外，營業稅法 第7條第2款規定，國外領隊之薪資適用零稅率，因此連其 薪資都可作為列入應開立統一發票計算報繳營業額之減項 ，更遑論國外領隊為提供國外勞務，所對外購買之服務， 如機票、公共交通、食宿等費用了。由此可見，原告依國 外出差旅費報支要點之交通費與生活費報支標準，申報這 4位領隊之非薪資支出，係4位領隊為執行領隊職務而必須 支出之交通、旅館及膳雜費費用，均在國外出差旅費報支 要點之範圍内，並未支領任何可視為薪資之超額費用。因 此該差旅費自是符合財政部82年之函釋，應允許列入應開 立統一發票計算報繳營業額之減項。 　 ⒉被告明知行政程序法第36條規定：行政機關應依職權調查 證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項 一律注意。被告顯有怠忽職守之疏失。原告誤多報之營業 收入(268,630元）與誤少報之營業支出（陸上旅館37,483 元與海上旅館虧損105,144元，合計142,627元），合計原 告108年應減少高達411,257元之代收轉付營收淨額及營所 稅課稅所得金額。被告經復查與重審復查及訴願決定卻都 未遵守行政程序法第36條規定，對當事人有利及不利之情 形一律注意，發現前開對原告有利之真相，並作對原告有 利之適法認定，被告與訴願機關顯然都是怠忽職守。被告 明知原告誤多報營業收入(268,630元）與誤少報營業支出 （陸上旅館37,483元與海上旅館虧損105,144元，合計142 ,627元），竟還堅持原處分、重審復查決定及訴願決定並 無違誤，更已觸犯刑法第129條。因此原告主張被告之原 處分與重審復查決定，及訴願決定均顯有過失應予撤銷。 被告應再依法官調查所發現之多項對原告有利之真相與事 證，重作對原告有利之適法行政處分，方符合行政程序法 第36條與憲法第15條保障人民財產權之意旨。 　㈡處分二補稅罰鍰67,139元： 　　⒈由於處分一因未依納稅者權利保護法第11條第5款說明理由 ，因而自始無效。因而與處分一相關之處分二，自也因未 說明理由而自始無效。 　　⒉其次，原告誤多報營業收入268,630元與誤少報營業支出 （陸上旅館37,483元與海上旅館虧損105,144元，合計142 ,627元），無論原告在國内提供，而在國外使用之領隊服 務支付之成本是否適用營業稅法第7條第2款之零稅率而得 以列入應開立統一發票計算報繳營業額之減項，應補稅金 額已有不同。因此處分二同樣應予撤銷。 　㈢處分三未依規定給與憑證罰鍰274,753元之處分： 　　⒈被告並非發展觀光條例之主管機關，自不了解發展觀光條 例，更無權解釋發展觀光條例及其行政命令，因而造成其 指稱原告未依規定給與憑證之誤解。首先，依準備程序之 調查結果，原告僅有旅館費、鐵路周遊券及過夜渡輪之票 券收入。然依交通部觀光署113年6月4日觀業字第1133001 449號函(下稱交通部觀光署113年6月4日函)，說明二明確 指出旅行業者倘僅單純販售郵輪公司船票（艙）而未涉及 旅遊行程安排，且亦未以團體旅遊方式操作，核屬發展觀 光條例第27條第1項第1款之「委託代售」規定，爰不適用 同條例第29條第1項及旅行業管理規則第53條第1項規定， 亦即，旅行業者尚無須與旅客簽訂郵輪國外旅遊定型化契 約，亦無須投保責任保險，而應適用交通部航港局研擬之 「郵輪船票交易定型化契約應記載及不得記載事項草案」 （僅適用於單純販售由國内出發之郵輪公司船票）。據交 通部觀光署113年6月4日函，原告所販售之船票係學員皆 已繳納旅館費，且仍不知任何行程之前，單純販售之公共 交通工具獨立交易，並未與旅館費與行程包裝成團體旅遊 合併收費，且已個別開立以個人為單位之船票代收轉付收 據，因此依前開解釋，該船票交易並非旅遊契約，而僅為 發展觀光條例第27條第1項第1款規定之「委託代售」海、 陸、空運輸事業之客票，而不適用發展觀光條例第29條第 1項之「旅行業辦理團體旅遊或個別旅遊」之規定。 　　⒉同理，原告所販售之歐鐵周遊券，亦係學員皆已繳納旅 館 費，且仍不知任何行程前，單純販售之公共交通工具獨立 交易，並未與旅館費與行程包裝成團體旅遊合併收費，且 已個別開立以個人為單位之歐鐵周遊券代收轉付收據，因 此依前開解釋，該船票交易並非旅遊契約，而僅為發展觀 光條例第27條第1項第1款規定之「委託代售」海、陸、空 運輸事業之客票，亦不適用發展觀光條例第29條第1項之 「旅行業辦理團體旅遊或個別旅遊」之規定。 　　⒊至於原告接受原告代表人委託其所管理之「吳武明」行號 之委託團體訂房，雖「吳武明」行號並無接受委託團體訂 房之權利，然而並無任何法律禁止其擔任委託原告訂房之 委託人。原告接受其委託訂房，成立委任契約，並完成其 交付任務之後，自有以委託人之名義開立代收轉付收據之 責任，原告並未有任何違失，原告開立給「吳武明」行號 之代收轉付收據自係合法之憑證。因而被告擅自認定原告 開立給「吳武明」行號之代收轉付收據並非合法憑證，因 而指稱原告未依規定給與憑證，即為其錯誤認定，應不予 採信。 　㈣由於原告只收取「吳武明」行號轉交原告代表人向學員收取 之旅館費，接受其委託代訂歐洲各城市公共交通便利的旅館 ，並未事先接受委託規劃行程，因此原告代表人向學員收取 旅館費之時，全世界都沒有任何人知道旅遊行程（連原告代 表人都不知道），也無法利用旅遊行程向學員招攬旅遊，更 未在任何時間向學員收取旅遊行程費用。依民法民法514條 之一之立法理由：行程為旅遊契約之構成要件，因而依最高 法院87年台上字第2688號民事判決，如果只收旅館費，委託 雙方即非民法514條之一所定義的旅遊契約關係，而係委託 訂房契约與贈與契約（未事先承諾且未收費之行程）之混合 ，而無發展觀光條例第29條第1項之「旅行業辦理團體旅遊 或個別旅遊」之適用。原告既非經營旅遊業務，則被告援引 旅行業管理規則第25條第3款之「旅行業辦理旅遊業務，應 製作旅客交付文件與繳費收據，分由雙方收執，並連同旅遊 契約書保管一年，備供查核」，即為適用法令不當，應不予 採信，以免導致本案判決違背法令。 　㈤聲明： 　　⒈訴願決定、原處分(含重審復查決定不利原告部分)均撤銷 。 　　⒉訴訟費用由被告負擔。 四、被告則以： 　㈠原告係經營旅行業，於108年5至8月間辦理系爭旅遊，未依規 定開立統一發票，漏報銷售額合計2,685,550元；另於107年 11月至108年5月間向旅客(學員）收取前開旅遊相關費用， 未依規定給與他人代收轉付收據，金額合計13,737,679元， 經交通部觀光局及被告查獲，有交通部觀光局109年4月9日 觀業字第1093001087號執行違反發展觀光條例事件處分書、 被告調查函、原告說明書、行程表、代收轉付收據、團員行 政費匯款明細、旅館費明細、領隊承攬合約、領據費用明細 、歐鐵周遊券費用明細、機票匯入款明細、存摺帳頁明細、 統一發票、内政部旅客入出境紀錄清單及違章金額計算明細 表、原告臉書貼文、說明會簡報等資料影本可稽。 　㈡本件同一事實之原告違反發展觀光條例事件，經交通部處分 書裁處罰鍰50,000元，原告不服，提起訴願，未獲變更，嗣 提起行政訴訟，經臺灣臺北地方法院109年度簡字第207號及 臺北高等行政法院110年度簡上字第68號行政訴訟判決駁回 在案。 　㈢本件原告係經營旅行業，其於108年5至8月間辦理系爭旅遊， 短漏開統一發票並漏報銷售額，另於107年11月至108年5月 間向旅客（學員）收取前開旅遊相關費用，未依規定給與他 人代收轉付收據，核其違章已該當營業稅法第51條第1項第3 款及稅捐稽徵法第44條第1項規定之裁罰要件，又原告為經 營旅行業之營業人，應知悉銷售貨物（或勞務）應依規定時 限開立統一發票交付買受人，以及適用旅行業代收轉付之情 形為何，惟原告未盡注意義務，核有過失，未符合納稅者權 利保護法第16條第1項及第2項不予處罰及減輕或免除罰鍰之 規定，應予論罰已如前述，本件原處罰鍰754,022元，經被 告重審復查決定追減412,130元，變更罰鍰為341,892元，被 告已就查得之具體事證，認定事實，依法論處，且已考量原 告違章情節而為適法之裁罰，是原告主張原處分援引旅行社 管理規則之行政命令，作為稅捐稽徵法第44條之裁罰基礎等 語，顯有誤解，本件被告重審復查決定變更罰鍰為341,892 元，依首揭規定，並無違誤。 　㈣依原告提示之領隊旅館行政國外服務承攬合約、服務分工與 支付費用說明等，系爭旅遊之4名領隊（原告負責人吳武明 及其配偶余宗佩、原告董事黃麗卿及其配偶陳萬頡），係由 原告聘請以提供隨團服務，渠等係隨團同班機自臺灣出發至 歐洲，經核其工作項目及費用内容，非屬前揭財政部82年函 釋規定之代收轉付費用範圍，亦非營業稅法第7條第2款之外 銷勞務，其所發生之費用自不能列為開立統一發票計算報繳 營業稅之減項。 　㈤聲明： 　　⒈駁回原告之訴。 　　⒉訴訟費用由原告負擔。 五、本院之判斷： ㈠本件應適用之法令： ⒈稅捐稽徵法第44條第1項前段規定：「營利事業依法規定應 給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應 就其未給與憑證、未取得憑證……，經查明認定之總額，處 5%以下罰鍰。」依稅捐稽徵法第44條之立法目的觀之，參 照該條文65年10月22日增訂理由：「一、規定取得憑證或 給予憑證之義務。二、憑證係記帳之依據，帳冊又為課稅 之依據，故原始憑證之保存，關係至為重大。現行稅法規 定不詳，爰予統一規定，俾資適用，憑證之保存年限參照 商業會計法之規定，定為不得少於5年。」可知稅捐稽徵 法第44條增訂之目的，在於「確實取具及保存帳證，以確 保國家稅捐之稽徵」，易言之，稅捐稽徵法第44條之立法 目的，在確保國庫稅捐之徵收，於交易環節中不要有所遺 漏。此亦由稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法 第21條：營利事業應於營業事項發生時，自他人取得原始 憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票規 定甚明。 ⒉營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及 進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業 稅。」其立法理由略以：「二、本法本次修正……對營業人 之銷售行為課稅，而不問銷售行為是否以營利為目的，以 期公允。」第3條第2項前段規定：「提供勞務予他人，或 提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務 。……」第34條規定：「營業人會計帳簿憑證之管理辦法， 由財政部定之。」第35條第1項規定：「營業人除本法另 有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開 始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他 有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業 稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳 納收據一併申報。」第43條第1項第4款規定：「營業人有 下列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定 其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額 。……」第51條第1項第3款規定：「納稅義務人，有下列情 形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰， 並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額。……」 ⒊財政部82年5月17日台財稅第821485398號函(下稱財政部82 年5月17日函)：「主旨：核釋旅行業者辦理國外及大陸旅 行團有關代收轉付範圍及支出憑證認定事宜。說明：……二 、旅行業者辦理國外及大陸旅行團收取之團費，應按扣除 代收轉付價款後之差額，於回國後10日內逐團估算結帳開 立二聯式統一發票報繳營業稅，並於最終結帳時，依支付 憑證金額調整之。代收轉付之範圍包括：（一）國外及大 陸地區機票款。（二）國外及大陸地區發生之費用，包括 交通、食宿、觀光、簽證費、保險費、小費、機場稅、入 場券等。（三）國內支付之費用，包括機場稅、簽證工本 費、保險費等。三、關於旅行業者開立旅行業代收轉付收 據之範圍，除本部82/03/27台財稅第821481937號函規定 之銷售國際航線機票及銷售非購自在台航空公司及其總代 理之其他國家（地區）機票部分外，尚包括：（一）國內 外及大陸旅行團之團費。（二）代訂國內外及大陸地區飯 店、車、船、門票。（三）代辦簽證工本費。（四）其他 代收轉付之營業項目。以上4項除第1項國外及大陸旅行團 部分之團費按說明二方式開立二聯式統一發票報繳營業稅 外，其餘應逐項按月就其收付價款之差額彙總開立統一發 票，並填具代收轉付收據明細表，報繳營業稅。四、關於 國外及大陸旅行團支出憑證部分：（一）旅行業者辦理國 外及大陸旅行團收取之團費，其經國外及大陸地區之承辦 旅行社報價者，應取得國外及大陸旅行社團費收據，註明 提供服務事項，並檢附團體行程表、團員名單及報價、合 約之影本；其未經國外及大陸地區之承辦旅行社報價而由 領隊人員自行支付者，如餐費、門票、租車等，應取得收 據；其無法取得者，准以經手人證明認定。至因發生不可 抗力情事而延長停留所發生之食宿、交通、包機等費用， 應取得收據及有關證明文件；其無法取得者，准以經手人 及團員簽章證明認定，並應敘明不可抗力之原因及檢附相 關證明文件。（二）機場稅應取得收據；其無法取得者， 准以經手人及團員簽章證明認定，並應檢附行程表、團員 名單及公會所提供各國機場稅一覽表。（三）簽證工本費 應取得收據；其無法取得者，准以經手人證明認定，並應 檢附行程表、團員名單、公會所提供各國領事館簽證收費 一覽表及無收據國家名單。（四）說明會支出及出團接送 機費用，屬國內支出應依現行規定辦理。（五）國外領隊 電話費、計程車資及各種小費之支出，准以經手人詳列清 單簽字證明。（六）國外及大陸地區機票，准以大陸及第 三地區航空公司、旅行社、其他經手公司、行號及個體戶 開立之憑證認定。（七）國外發生之交際費，應敘明事由 ，並取得收據；其無法取得者，准以經手人及團員簽章證 明認定，並應敘明事由及檢附相關證明文件。（八）取得 數團合併開立之憑證，應以該憑證影本及各該團應分攤費 用之明細表，作為其他各團之支出證明。（九）團費折讓 或事後退款，以銷貨折讓或銷貨退回之方式處理。」前開 函釋乃財政部基於中央財稅主管機關職權，為決定旅行業 者辦理國外及大陸旅行團所收取團費中，應開立統一發票 並報繳營業稅之數額，就代收轉付範圍及支出憑證認定乙 節，而為細節性、技術性之補充性規定，俾所屬機關執行 職權之依據，其適用之基礎事實仍須符合營業稅法關於銷 售勞務之相關規定，並非另行創設增加法律所無之稅捐義 務，行政機關自得予以援用。 ⒋另稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參 考表）關於當時營業稅法第51條第1項第3款部分係規定： 「……三、銷貨時依法免開立發票，惟於申報當期銷售額時 有短報或漏報銷售額情事者。……裁罰處分核定前已補繳稅 款……其屬下列違章情事者，減輕處罰如下：一年內經第 一次查獲者，處0.5倍之罰鍰。……」關於稅捐稽徵法第44 條第1項部分係規定「一年內經第一次查獲者，按未給予 憑證、未取得憑證、未保存憑證，經查明認定之總額處2％ 罰鍰」。而該裁罰倍數參考表係主管機關財政部，為協助 稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律 授權目的及範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及法律適 用之一致性及符合平等原則，分別就所得稅法等各種稅務 違章案件之不同情節，訂定不同之處罰數額或倍數，與法 律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關自得援引上開裁罰基 準作成裁罰處分。 ㈡查原告係經營旅行業（見本院卷1第9頁），被告認原告於108 年5月至8月辦理歐洲鐵路半自助旅行（下稱系爭旅遊），於 107年11月至108年5月向旅客（學員）收取旅遊相關費用， 未依規定給予他人代收轉付收據，亦有未依規定開立統一發 票，漏報銷售額之情形，有團員行政費匯款明細（見原處分 卷1第591-593頁）、旅館費明細（見原處分卷1第263-267頁 ）、歐鐵周遊券費用明細（見原處分卷1第356-358頁）、機 票匯入款明細（見原處分卷1第591-593頁）、存摺帳頁明細 （見原處分卷1第350-355頁、第404-411頁、第439-441頁） 、統一發票（見原處分卷1第253頁、第381頁）在卷可稽。 原告雖主張其僅為自助旅遊學員提供團體訂房服務，並未安 排旅遊行程，學員所繳交之費用，係屬旅館行政費，並非旅 遊費用云云，惟查原告為辦理系爭旅遊，先舉行行前說明會 以簡報說明及招攬旅客參加，並以臉書貼文「……高品質國際 旅行社多年來每年暑假組了前往歐洲10-20餘國、每團人數 達120-130人的歐洲半自助鐵路知性之旅團，2019年的歐洲 半自助鐵路知性之旅五月下旬出發，長達95天，全程有領隊 隨團指導，沒有購物行程、不收領隊小費……」、「高品質國 際旅行社舉辦的歐洲半自助鐵路知性之旅每年的行程路線都 不同。全程以歐洲高速鐵路為主要交通工具，……收費低廉又 不收小費，與一般完全沒自由又要被迫購物的遊覽車團完全 不同，又不必像自助旅行一樣需要完全靠自己摸索，遇到問 題也無法獲得專業協助。……」、（見原處分卷1第488頁、第 486頁），原告於說明會簡報及行程表中向旅客表示：「不 得在團體點交房卡前自取旅館房卡＊團員雖有付旅館費，然 而是旅行社簽約的團體訂房，團員不是旅館的簽約對象，無 權自取房卡。（尤其是因脫隊而先到達旅館的團員）＊非經 團長或領隊事先允許，不得在團長或領隊發放房卡前直接向 旅館索取房卡。＊在團體點交前自取房卡會導致房型不符全 團原來要求（點交房卡前，有可能因旅館疏忽造成其他團員 無法入住所需房型），也可能導致房間數量錯誤」（見原處 分卷1第574頁）、「有團長和領隊隨團指導，團員熟悉自由 行方法之後，方可脫隊自行前往其他城市觀光。本團有領隊 隨行提供旅遊諮詢」、「住宿旅館事先已統一訂好且已付清 ，出發後臨時退團不得要求退款」、「經典行程為領隊會帶 團前往的城市與景點，所列城市非經前往團員同意不得更改 ……自由探索行程為探索式教學性質，有可能機動調整或取消 ……」、「然而由於帶行李前往下一個城市旅館的過程中（簡 稱移房），需要選擇正確的行進路線……因此，請團員在移房 過程都跟隨領隊的引導，避免脫隊」等語（見原處分卷1第5 63頁），且依原告為舉辦系爭旅遊而製作之行程表(見原處 分卷1第550至564頁)，完整臚列系爭旅遊自108年5月20日起 至同年8月22日止共計95日之住宿旅館資訊、詳細行程、景 點及交通規劃等內容，及原告為系爭旅遊所舉辦說明會有關 「服務項目與專業分工」簡報內容，臚列收費項目包含訂金 1,000元、國際機票、歐鐵周遊券、船票及訂位、旅館與行 政費等，並有舉辦聯誼活動、行程規劃、依法保險、聘請合 格領隊帶領經典行程及協助行程中意外處理等服務內容(見 原處分卷1第578頁)。顯見原告所稱與旅客(原告稱學員)之 間僅提供代訂機票、旅館服務，而非提供旅遊服務云云，並 不可採。 ㈢依前開規定及說明，原告因辦理系爭旅遊分別向個別旅客收 取之費用（即團費），扣除代收轉付項目金額後之差額，應 開立二聯式統一發票報繳營業稅；另各旅客（原告稱學員） 繳交之旅遊相關費用，原告亦須分別開立代收轉付收據交付 各旅客。原告雖提出108年9月1日旅行業代收轉付收據，買 受人記載為行號「吳武明」（統一編號26273048），摘要欄 記載「歐洲旅遊團體訂房」，據以主張原告接受原告代表人 委託其所管理之「吳武明」行號之委託團體訂房，已依法開 立代收轉付收據予行號「吳武明」，並無未開立代收轉付收 據之情事云云。惟各旅客係為參加原告舉辦之系爭旅遊，而 分別匯款予原告負責人指定之帳戶，原告將代收轉付收據開 立予行號「吳武明」，自難認已依法開立代收轉付收據。 ㈣本件爭訟之罰鍰，為被告依營業稅法第51條第1項第3款科處 漏報銷售額之罰鍰67,139元及違反稅捐稽徵法第44條未依規 定給予旅客（學員）代收轉付收據之罰鍰274,753元，合計3 41,892元。經查： ⒈依被告112年7月13日行政訴訟補充答辯狀所提示「補稅金 額計算明細」(見本院卷1第333至337頁)，被告係以原告 透過其第一銀行帳戶、原告負責人吳武明之第一銀行等帳 戶，合計收款19,312,269元(＝旅館費13,817,271元＋歐鐵 周遊券2,052,545元＋機票2,929,100元＋船票及公共交通票 券513,353元)，其中已開立收據部分有5,574,590元，未 開立收據部分則有13,737,679元；又代收轉付部分合計14 ,533,147元(＝旅館費8,884,630元＋旅客保險費31,889元＋ 歐鐵周遊券2,050,197元＋機票2,929,100元＋船票及公共交 通票券637,331元)。被告核定原告有逃漏營業稅額134,27 8元(＝〔收款19,312,269元－代收轉付14,533,147元－已開立 發票金額1,959,294元〕÷1.05×5%)，並依所漏稅額裁處0.5 倍罰鍰即67,139元(＝134,278×0.5)，並按未開立收據部分 處2%之罰鍰即274,753元(＝13,737,679×2%)。 ⒉惟經核卷內事證，本件所漏稅額應為120,038元，被告認為 所漏稅額為134,278元，乃屬違誤，影響其裁處罰鍰之正 確性，茲說明如下： ⑴原告旅館費實際收款金額應為13,537,641元(國內13,446 ,413元＋國外91,228元)，而非被告認定之13,817,271元 (國內13,726,043元＋國外91,228元)；未開立予旅客收 據金額應為13,312,629元，而非被告認定之13,592,259 元： 被告係依照原告提供之「國內旅館行政費明細」予以認 定原告國內旅館費實際收款金額為13,726,043元(見原 處分卷1第243至245頁)，惟經核卷內事證，發現有部分 無法勾稽之情形，經本院以113年1月30日院東乙股111 訴1300字第1130000948號函請原告說明後，查知： ①108年1月3日扈莉蓁透過配偶蔣忠匯入268,630元至吳 武明郵局帳戶作為旅館費，後因故無法參加，吳武明 於108年4月10日以郵局帳戶匯回268,630元，此有原 告113年2月29日行政訴訟陳報狀之說明及前開金流之 郵局存摺影本可稽(見本院卷2第51、83頁)，被告亦 於113年4月2日行政訴訟補充答辯狀(三)表示：經核 尚無不符(見本院卷2第165頁)。則原告提供之「國內 旅館行政費明細」之實際收款數13,726,043元中，應 扣除屬於扈莉蓁部分之268,630元。 ②原告提供之「國內旅館行政費明細」中，107年12月27 日鄭秀眉匯入款有漏記9,000元收入，此有原告113年 2月29日行政訴訟陳報狀之說明及吳武明第一銀行忠 孝路分行第00000000000號帳戶存摺影本可稽(見本院 卷2第55頁、原處分卷1第284頁)，被告亦於113年4月 2日行政訴訟補充答辯狀(三)表示：經核尚無不符(見 本院卷2第165頁)。則原告提供之「國內旅館行政費 明細」之實際收款數13,726,043元中，應加計屬於鄭 秀眉部分之9,000元。 ③原告提供之「國內旅館行政費明細」中，周百麗於108 年4月18日及28日分別匯入113,242元及20,000元，合 計133,242元，並記載其中20,699元為歐鐵周遊券， 惟依原告113年2月29日行政訴訟陳報狀之說明及吳武 明第一銀行忠孝路分行第00000000000號帳戶存摺影 本(見本院卷2第51、79頁)，可知周百麗108年4月18 日係匯入113,941元，而非113,242元，故周百麗實際 匯入133,941元(113,941＋20,000)。前開匯入款項中2 0,699元為歐鐵周遊券(見原處分卷1第357頁)、113,2 42元為旅館費，則原告提供之旅館行政費實際收款數 13,726,043元中，屬於周百麗旅館費之金額應為113, 242元，原告提供之「國內旅館行政費明細」誤載為1 33,242元，應扣除屬於歐鐵周遊券部分之20,000元(1 33,242－113,242)。 ④綜上所述，原告提供之「國內旅館行政費明細」之實 際收款數13,726,043元，應扣除279,630元(268,630－ 9,000＋20,000)，即國內旅館費實際收款金額13,726, 043元，將同步減少268,630元、20,000元、增加9,00 0元，淨減少數應為279,630元，從而，原告國內旅館 費實際收款金額應為13,446,413元(13,726,043－279, 630)、全部(包含國內及美國)旅館費實際收款金額應 為13,537,641元，又因已開立予旅客收據之金額同樣 為225,012元(未變動)，未開立予旅客收據金額將同 步減少279,630元，由13,592,259元更正為13,312,62 9元(13,592,259－279,630)。 ⑵原告機票款實際收款金額應為3,028,170元，而非被告認 定之2,929,100元；前開機票款中，已開立予旅客收據 或退款金額應為3,013,900元、未開立予旅客收據或退 款金額則應為14,270元： 被告係依照原告提供之「吳武明－個人帳戶匯入明細表 」以認定原告機票款收款金額為2,929,100元(見原處分 卷1第591至593頁)，惟經核卷內事證，發現有部分無法 勾稽之情形，經本院以113年1月30日院東乙股111訴130 0字第1130000948號函請原告說明後，查知： ①依原告提供之「吳武明－個人帳戶匯入明細表」，可知 潘品仁機票款匯入金額為116,000元、黃素美機票款 匯入金額為54,100元，惟依原告113年2月29日行政訴 訟陳報狀之說明及其提供之吳武明第一銀行忠孝路分 行第00000000000號帳戶存摺影本、第一商業銀行匯 款申請書回條影本(見本院卷2第61、141、143頁、原 處分卷1第285頁)，可知107年10月19日及20日，潘品 仁機票款匯入金額為101,600元(50,000＋50,000＋1,60 0)，並於108年8月23日退還前開金額(見本院卷2第14 1、143頁)；107年12月10日黃素美機票款匯入金額為 51,400元，並於108年5月17日退還前開金額(見本院 卷2第143頁、原處分卷1第285頁)。被告亦於113年4 月2日行政訴訟補充答辯狀(三)表示：「潘品仁、莊 慧銘實際匯入101,600元，惟明細表之支出列為116,0 00元，故該筆支出多報14,400元。黃素美實際匯入51 ,400元，明細表之支出列為54,100元，故該筆支出多 報2,700元。」等語(見本院卷2第166頁)。 ②再依原告提供之「吳武明－個人帳戶匯入明細表」，可 知張台光於107年10月17日匯入192,170元為機票款， 此有原告113年2月29日行政訴訟陳報狀之說明及吳武 明第一銀行忠孝路分行第00000000000號帳戶存摺影 本可稽(見本院卷2第59、139頁)，原告提供之前開明 細誤載機票款為76,000元，故原告提供之機票款實際 收款數應增加其差額116,170元(192,170－76,000)。 ③綜上所述，原告提供之機票款實際收款數應扣除14,40 0元、2,700元及應增加116,170元，機票款實際收款 數應為3,028,170元(2,929,100－14,400－2,700＋116,1 70)，前開款項其中2,178,900元確實已由吳武明全數 退還學員，收款數與退還數之差額為849,270元(3,02 8,170－2,178,900)。 ④至於前開849,270元差額，是否亦已全數退還乙節，經 查： A.為了避免旅客買到不能事先劃位且不能退票的廉價 機票，訴外人吳武明(即原告之代表人)請飛行家旅 行社提供可劃位且可退票的個人機票訂位服務，倘 旅客希望保留機位，但暫不購買機票，則由吳武明 向飛行家旅行社提供保證金，在保證金額度內，先 為旅客開票保留機位，同時旅客也必須向吳武明提 供機位保證金，日後旅客到飛行家旅行社刷卡購買 機票後，吳武明即退還旅客先前匯入之款項等語(原 告109年8月31日就自助旅遊服務與收費之說明，見 原處分卷1第450至451頁)。 B.又部分旅客最終未透過飛行家旅行社訂購機票(即原 告所稱退機票)，此時會由飛行家旅行社協助旅客辦 理退票，並由飛行家旅行社直接將款項退還予旅客( 原告113年2月29日行政訴訟陳報狀，見本院卷2第57 頁)，而吳武明與飛行家旅行社間會將先前匯入之保 證金扣除退票金額後，由飛行家旅行社匯還吳武明( 原告113年5月18日行政訴訟陳報狀，見本院卷2第19 7頁)。此有本院於113年4月23日準備程序詢問原告 之代表人吳武明表示：退款由飛行家旅行社處理， 有先匯款予飛行家旅行社，後續再進行結算等語可 佐(見本院卷2第177至180頁)。 C.依原告提供之「吳武明－個人帳戶匯入明細表」記載 ，有部分註明「退機票」、「未刷卡」等文字：107 年10月18日收到張清淑匯入51,200元、107年10月18 日收到林淑貴匯入51,200元、107年10月19日收到徐 筠惠合計44,800元、107年12月25日收到林金興104, 400元、107年12月28日收到羅全櫻38,000元、108年 1月2日收到姜秀玲38,000元、108年1月31日收到黃 詩甯51,000元、108年2月26日收到趙家欣等6人306, 000元(卷內查無退還金流紀錄)，合計684,600元(a) ；又107年10月17日收到張台光192,170元，僅退還7 6,000元，差異為116,170元(b)；107年10月19日收 到徐嫣伶97,000元，僅退還48,500元，差異為48,50 0元(c)，全部未退還數額合計為849,270元(前述a＋b ＋c)。 D.經核對原告與飛行家旅行社間機票保證金匯款往來 明細(見本院卷2第197頁)，可知吳武明自107年10月 18日至108年3月21日間匯予飛行家旅行社共3,013,9 00元作為保證金擔保學員未來會依約至飛行家旅行 社購買機票，經吳武明與飛行家旅行社結算後，飛 行家旅行社僅還給吳武明2,178,900元，差額835,00 0元(3,013,900－2,178,900)，亦即飛行家旅行社向 吳武明收取未依約刷卡之學員所應支付之款項835,0 00元，則就前開未退還之849,270元中，其中835,00 0元雖未自吳武明同一帳戶直接返還，惟最終仍由吳 武明負擔且履行退款責任，堪認此部分機票款已退 還旅客而免開立收據。至於差額14,270元(849,270－ 835,000)部分，因未見其返還之金流紀錄，而無法 做相同之認定。 ⑤綜上所述，原告提供之「吳武明－個人帳戶匯入明細表 」就機票款之實際收款數2,929,100元中，就潘品仁部 分多計14,400元、黃素美部分多計2,700元，合計多計 17,100元，致原告機票款收款金額虛增17,100元；張 台光部分則少計116,170元，致原告機票款收款金額虛 減116,170元，正確機票款收款金額應由2,929,100元 更正為3,028,170元(2,929,100－17,100＋116,170)，前 開金額有14,270元未見返還之金流紀錄，從而，已開 立予旅客收據或退還金額亦應由2,929,100元更正為3, 013,900元(2,178,900＋835,000)、未開立與旅客收據 金額由0元更正為14,270元。 ⑶原告機票款實際收款金額3,028,170元中，有退還予學員 之金額為3,013,900元，故代收轉付之機票部分，應為3, 013,900元，而非被告認定之2,929,100元。 ⑷代收轉付部分之旅館費應為8,918,174元，而非被告認定 之8,884,630元： ①依原告提供之「旅館費用明細」(見原處分卷1第263至2 65頁)，逐筆加總後金額應為8,918,674元。 ②依原告提供之「旅館費用明細」，5月26至28日所住義 大利之Milazzo城市之Hotel San Michele Milazzo， 退房時刷卡1,786歐元，加計刷卡手續費後，合計正確 應為63,993元，原告誤記為64,393元，此有原告113年 2月29日行政訴訟陳報狀之說明及聯邦銀行信用卡消費 明細可稽(見本院卷2第55至57頁、原處分卷1第274頁) ，則原告實際支出旅館費用應扣除400元(64,393－63,9 93)，即代收轉付部分之旅館費8,918,674元將同步減 少400元。 ③依原告提供之「旅館費用明細」，8月19至21日所住奧 地利之St.Pölten城市之Cityhotel D&C St.Pölten， 信用卡刷卡金額加計刷卡手續費後，合計應為117,011 元，原告誤記為117,111元，此有此有原告113年2月29 日行政訴訟陳報狀之說明及聯邦銀行信用卡消費明細 可稽(見本院卷2第57頁、原處分卷1第259頁)，則原告 實際支出旅館費用應扣除100元(117,111－117,011)， 即代收轉付部分之旅館費8,918,674元將同步減少100 元。 ④綜上所述，原告實際支出旅館費用應為「8,918,174元」 (＝8,918,000－000－000)，即代收轉付部分之旅館費「8, 918,674元」，將同步減少「400元」、「100元」，淨 減少數為「500元」，使原告代收轉付部分之旅館費變 更為「8,918,174元」。 ⑸代收轉付部分之船票及公共交通票券應為637,450元，而非 被告認定之637,331元： 依原告提供之「船票交通費明細」(原處分卷1第413至41 5頁)，原告實際支付船票費用488,088元、準備金111,71 9元及訂位費37,524元，此有聯邦銀行信用卡帳單明細、 余宗珮(吳武明之配偶)中信銀行台幣活存帳戶交易明細 可稽(見原處分卷1第400至403頁、第405至406頁)，其中 原告實際支付之訂位費漏列一筆國外交易手續費119元( 見原處分卷1第400、415頁)，即代收轉付部分之船票及 公共交通票券637,331元，應增加119元，故原告代收轉 付部分之船票及公共交通票券為637,450元(637,331＋119 )。 ⑹被告雖稱結匯手續費及刷卡手續費會因選用支付工具而有 差異，不應列入代收轉付範圍云云，惟被告原處分均未 剔除前開手續費，且原告以信用卡或匯款方式支付旅館 、交通票券等費用時，必然會產生相應之手續費，應屬 旅館、交通票券之相關費用，被告主張並不可採。 ⑺綜上所述，本件原告合計收款19,131,709元(即旅館費13, 537,641元＋歐鐵周遊券2,052,545元＋機票3,028,170元＋ 船票及公共交通票券513,353元)，其中已開立予旅客收 據或退款部分有5,659,390元，未開立予旅客收據或退款 部分則有13,472,319元；又代收轉付部分合計14,651,61 0元(即旅館費8,918,174元＋旅客保險費31,889元＋歐鐵周 遊券2,050,197元＋機票3,013,900元＋船票及公共交通票 券637,450元)。是以，本件原告漏報銷售額所漏營業稅 額應為120,038元(〔收款19,131,709元－代收轉付14,651, 610元－已開立發票金額1,959,294元〕÷1.05×5%)。 ⒊原告雖主張其認列之國外領隊費用2,852,578元，被告自代 收轉付項下全數予以剔除，係錯誤解讀，又稱國外領隊費 用係營業稅法第7條第2款之與外銷有關之勞務，其營業稅 率為0云云；惟查： ⑴依營業稅法第32條第4項規定授權訂定之統一發票使用辦 法第8條第3、4項規定：「(第3項)營業人受託代收轉付 款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證 買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另 開立統一發票，並免列入銷售額。(第4項)飲食、旅宿業 及旅行社等，代他人支付之雜項費用（例如車費、郵政 、電信等費），得於統一發票『備註』欄註明其代收代付 項目與金額，免予列入統一發票之銷售額及總計金額。 」加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課 稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之 納稅義務人，於銷售貨物或勞務時，應依規定時限開立 統一發票交付買受人，並按期向主管稽徵機關申報銷售 額、應納或溢付營業稅額。倘若係代收轉付，其適用情 形為應付款項者為委託人，應收款項者為第三者，受託 之營業人僅係受委託人委託，代收委託人交付之款項並 轉付與第三者，代收轉付之間無差額，受託之營業人本 身並無銷售行為，且取得第三者開立載明買受人為委託 人之憑證，受託之營業人即得以該憑證交付委託人而免 另開立統一發票，並免列入銷售額(最高行政法院107年 度判字第577號判決意旨參照)。 ⑵是若認系爭國外領隊費用屬代收轉付之性質，而得以自收 取之團費中扣除，原告應居於受託營業人之地位，代收 旅客之款項後(應付款項者為委託人)，隨即轉付予吳武 明等4人(應收款項者為第三者)，且因前開代收轉付之間 並無價差，原告本身並無銷售行為，應交付旅客由吳武 明等4人開立(實際收款者)，並載明個別旅客為買受人( 實際付款者)之代收轉付憑證，以供旅客記帳勾稽，亦即 原告僅單純「代收款項」後隨即「轉付他人」，原告對 旅客並無請求價金之權利，亦無提供服務之義務，如此 始符合代收轉付之性質。 ⑶惟原告與吳武明等4人簽訂領隊旅館行政國外服務承攬合 約 (見原處分卷1第470至475頁)，除記載吳武明等4人之 職責外，並約定原告應給付吳武明等4人之報酬數額，可 知吳武明等4人僅係原告為完成系爭旅遊服務之履行輔助 人，原告依系爭合約有給付其等4人報酬之義務，原告並 非單純代收旅客之款項後，再轉付吳武明等4人，雖系爭 合約另有記載原告不負帶領旅客搭機往返歐洲及在歐洲 旅遊之職責等免責文字，僅係其內部責任分攤之約定， 尚難認原告得就此免除與旅客間之義務，吳武明等4人亦 不因此對旅客產生價金請求權(依系爭承攬合約吳武明等 4人僅得向原告請求報酬，而非向旅客請求報酬)，從而 ，原告主張系爭國外領隊費用亦屬代收轉付性質云云， 並不可採。 ⑷至於原告又稱國外領隊費用應屬營業稅法第7條第2款之與 外銷有關之勞務，其營業稅率為0云云，依營業稅法第7 條第2款規定：「下列貨物或勞務之營業稅稅率為零：…… 二、與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之 勞務。」其立法理由：「（二）第2款提供勞務『取得外 匯』適用零稅率……但為鼓勵提供勞務取得外匯，爰規定凡 與外銷有關之勞務均予適用。」同法施行細則第11條第2 款亦規定：「營業人依本法第7條規定適用零稅率者，應 具備之文件如下：……二、與外銷有關之勞務，或在國內 提供而在國外使用之勞務，『取得外匯』結售或存入政府 指定之銀行者，為政府指定外匯銀行掣發之外匯證明文 件；『取得外匯』未經結售或存入政府指定之銀行者，為 原始外匯收入款憑證影本。」營業稅法第7條第2款規定 所指「在國內提供而在國外使用之勞務」之營業稅率為 零，其規範目的乃在獎勵勞務輸出以賺取外匯。因「勞 務之受領及使用」並無物質實體可供認定，自應以勞務 輸出是否賺取外匯為其判斷標準。支付對價而直接受領 勞務內容（或勞務所創造經濟價值）之人如為國外業者 ，而該等勞務內容所創造經濟價值，在提供國外其他業 者與本國人締約之機會，且該國外業者所支付予提供勞 務者之約定對價，按本國業者支付給該國外其他業者金 額之比例來計算，則由於經濟上最終支付勞務價格者， 仍為本國業者，國家並未因此而賺得外匯，該等勞務之 使用地，法律上應解為「在國內」；又在本國提供勞務 ，而由國內外業者共享勞務成果，雖然在法律上支付對 價者為國外業者，但在經濟上該等對價最終卻明確轉嫁 到國內業者時，此等情形更應將「勞務之使用地」解為 「國內」，始符合營業稅法第7條第2款之規範本旨。（ 最高行政法院99年度判字第671號、98年度判字第470號 判決參照）。查原告為完成系爭旅遊而與吳武明等4人簽 訂國外服務承攬合約，並向旅客收取費用，已如前述， 吳武明4人對原告所提供之勞務難認與外銷有關，且我國 亦無因此取得任何外匯，本件自無零稅率之適用。再者 ，依財政部82年5月17日函，旅行業者辦理國外旅行團所 收取之團費，應按扣除代收轉付價款後之差額，開立二 聯式統一發票報繳營業稅，亦即本件原告所收取之團費( 包含國外領隊費用部分)原則上應開立統一發票報繳營業 稅，並無零稅率之適用，例外在屬於代收代付範圍時， 得予以扣除，以差額開立統一發票，而系爭國外領隊費 用不屬於代收轉付性質之理由，已論述如前，從而，原 告主張國外領隊費用應適用零稅率云云，尚不足採。 ⒋按「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反 作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者 ，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰 目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及 漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採 用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不 得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作 為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之 方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目 的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民 權利之意旨。」（釋字第503號解釋文）。準此： ⑴承前所述，本件原告合計收款19,131,709元(即旅館費13, 537,641元＋歐鐵周遊券2,052,545元＋機票3,028,170元＋ 船票及公共交通票券513,353元)，其中已開立予旅客收 據或退款部分有5,659,390元，未開立予旅客收據或退款 部分則有13,472,319元，此部分未開立憑證違反稅捐稽 徵法第44條之行為義務。而原告漏未申報銷售額2,520,8 05元，已生逃漏營業稅之結果，該漏未申報銷售額2,520 ,805元部分，均已包含於前述未給予憑證13,472,319元 內，是原告違反開立憑證2,520,805元作為義務之行為， 同時構成漏稅行為之一部，同時該當營業稅法第51條第1 項第3款及稅捐稽徵法第44條第1項規定之違章行為，經 適用行政罰法第24條第1項規定，按法定罰鍰額度最高之 營業稅法第51條第1項第3款為裁處之法據。則該部分罰 鍰，因原告於裁罰處分核定前已補繳稅款，且係1年內經 第1次查獲，被告已依營業稅法第51條第1項第3款及裁罰 倍數參考表，行使裁量權認為裁罰倍數為所漏稅額處0.5 倍罰鍰（見本院卷1第121頁重審復查決定）。本院審理 後，僅該漏報金額有變動（本院認所漏稅額應為120,038 元），其他有關裁罰處分之裁量審酌情形並無變動，因 無涉行政機關裁量權行使之疑義下，乃無由行政機關再 為裁量之必要，以利訴訟經濟。參諸行政訴訟法第197條 規定：「撤銷訴訟，其訴訟標的之行政處分涉及金錢或 其他代替物之給付或確認者，行政法院得以確定不同金 額之給付或以不同之確認代替之。」是以，本院在此種 情形下，亦得依前揭規定，自為裁罰金額之確定（最高 行政法院108年度判字第502號判決參照）。亦即，該部 分罰鍰金額應為60,019元（即120,038×0.5）。 ⑵至於其餘原告未給與他人憑證10,951,514元（即13,472,3 19元－2,520,805元），被告認為應依稅捐稽徵法第44條 第1項規定及裁罰倍數參考表，裁處2%罰鍰（見本院卷1 第121頁重審復查決定），本院審理後，僅未給與憑證金 額有變動（本院認未給與憑證金額應為10,951,514元） ，其他有關裁罰處分之裁量審酌情形並無變動，依前所 述，本院自得依行政機關原裁量自為罰鍰金額之確定， 該部分罰鍰金額應為219,030元（10,951,514×2%）。 ⑶合計本件罰鍰金額應為279,049元(60,019元＋219,030元） 。 ㈤綜上所述，本件應處罰鍰合計為279,049元。原處分（含重審 復審決定）逾此範圍之裁罰，即有違誤，訴願決定未予糾正 ，亦有未合。原告就此部分訴請撤銷，即有理由，應予准許 。至原告逾此部分之請求，即非有據，應予駁回。 六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料 經本院斟酌後，均與判決結果不生影響，而無一一論述之必 要，併予說明。 七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，判決 如主文。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　11　　月　　21　　日 審判長法 官 洪慕芳 法 官 孫萍萍 法 官 郭銘禮 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭 提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內 補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者， 應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附 繕本）。 三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者， 逕以裁定駁回。 四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟 法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不 委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。 得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　11　　月　　21　　日 書記官　蕭純純

2024-11-21

TPBA-111-訴-1300-20241121-1

簡上
臺北高等行政法院

證券交易稅

臺北高等行政法院裁定 高等行政訴訟庭第六庭 113年度簡上字第55號 上 訴 人 何能檳 被 上訴 人 財政部北區國稅局 代 表 人 李怡慧（局長） 上列當事人間證券交易稅事件，上訴人不服中華民國113年4月2 日本院地方行政訴訟庭112年度巡稅簡字第10號行政訴訟判決， 提起上訴，本院裁定如下： 主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　事實及理由 一、依行政訴訟法第242條及第244條規定，對於判決提起上訴， 非以其違背法令為理由，不得為之，且應於上訴理由中表明 原判決所違背之法令及其具體內容，或表明依訴訟資料可認 為原判決有違背法令之具體事實之事由。又依同法第243條 第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。 上開規定，依同法第263條之5規定，於高等行政法院上訴審 程序準用之。是當事人對於高等行政法院地方行政訴訟庭之 判決上訴，如依第263條之5準用第243條第1項規定，以判決 有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應表 明原判決所違背之法令及其具體內容；若係成文法以外之法 則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋，則為揭示該判 解之字號或其內容。如以第263條之5準用第243條第2項所列 各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項 各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明者，即難 認為已對簡易訴訟程序之判決之違背法令有具體之指摘，其 上訴自難認為合法。 二、上訴人於民國110年5月10日分別委託兆豐證券股份有限公司 中壢分公司（下稱兆豐證券公司）、元大證券股份有限公司 中壢分公司（下稱元大證券公司），賣出永豐金融控股股份 有限公司（下稱永豐金）股票（上市股票代號：2890，下稱 系爭股票）各1,000股，隨即於同日委託兆豐證券公司、元 大證券公司以相同帳戶買進系爭股票各1,000股，每股單價 新臺幣（下同）13.7元，成交價格各為13,700元。嗣元大證 券公司，依行為時證券交易稅條例(下稱證交稅條例)第2條 之2之規定，按該次交易成交價格千分之1.5稅率，代徵證券 交易稅（下稱證交稅）20元；兆豐證券公司，則依證交稅條 例第2條第1款之規定，按該次交易成交價格千分之3稅率， 代徵證交稅41元。上訴人並於111年12月7日具文，申請退還 其委託兆豐證券公司賣出系爭股票1,000股溢繳之證交稅20 元〈1,000股×13.7元×(0.003-0.0015）＝20元〉，經被上訴人 以112年1月12日北區國稅審三字第1111019344號函（下稱原 處分），否准其申請。上訴人不服，循序提起訴願及行政訴 訟，經本院地方行政訴訟庭112年度巡稅簡字第10號行政訴 訟判決（下稱原判決）駁回上訴人之訴，遂提起本件上訴。 三、上訴意旨略以： 原判決以本件需事先簽訂「有價證券當日沖銷交易風險預告 書暨概括授權同意書」（下稱概括授權同意書），始為有價 證券當日沖銷交易作業辦法（下稱當日沖銷辦法）之當日沖 銷交易，才能適用證交稅條例第2條之2之優惠稅率等情，使 簽訂同意書從證券監理文件，變成實質影響證交稅率的稅捐 稽徵程序文件，係以非稅法法源之財政部賦稅署106年6月14 日臺稅消費字第10604595950號函釋(下稱財政部106年函釋) ，增加證交稅條例第2條之2規定法律所無之限制，溢出條文 之可能解釋範圍，縮減法律所賦予之租稅優惠，有不適用法 規之違法，且違反租稅法律主義，致本件改為適用證交稅條 例第2條第1款，有法規適用不當之違法。原判決雖肯認上訴 人在兆豐證券及元大證券之交易符合經濟意義/事實上之當 日沖銷，惟仍依106年函釋暨當日沖銷辦法所規定之交割法 認事用法，亦有法規適用不當之違法。本件股票買賣交易係 110年5月10日，當時證交稅條例第2條之2並無第2項規定， 嗣110年12月21日始增訂第2項規定，依法律不溯及既往原則 ，原判決有違反法律不溯及既往原則之違憲違法。稅法並無 關於「專業機構投資人」之定義，何以其可以不用簽訂風險 預告書，不用受開立受託買賣帳戶滿3個月且最近1年內委託 買賣成交達10筆(含)以上之規範就能簽訂概括授權同意書？ 就能適用當沖買賣相抵交割法？甚至，證券自營部門什麼都 不用簽訂就可以適用較低度規範之稅法規定在哪等語。 四、惟查，原判決已敘明：證交稅條例第2條第1款規定屬於課徵 證券交易稅之一般規定，證交稅條例第2條之2規定屬於稅捐 優惠規定，應依其要件予以區別適用以符合依法課稅原則及 平等適用量能課稅原則。參照106年4月26日增訂公布證交稅 條例第2條之2規定之立法理由、證券交易法第44條第4項、 依證券交易法第44條第4項規定所授權訂定之證券商管理規 則第37條第6款、第37條之1、第150條本文、第151條規定可 知，證券商受託買賣有價證券，對於客戶以同一帳戶於同一 營業日為現款買進與現券賣出同種類有價證券成交後，係依 照當日沖銷辦法辦理。又依當日沖銷辦法第1條第1項、第2 條第2項之規定，委託人未事先與證券經紀商簽訂概括授權 同意書者，即非證交稅條例第2條之2所規定優惠稅率之適用 對象，而證交稅條例第2條之2規定僅係適用當時既存之當沖 交易經濟現實，被告適用當日沖銷辦法或財政部106年函釋 而為解釋，並非增加證交稅條例第2條之2所無之限制，並無 違反租稅法定主義。證交稅條例第2條之2之增訂雖晚於當日 沖銷辦法，然於該條文訂立前本應適用當日沖銷交易作業相 關規定辦理，證交稅條例第2條之2增訂第2項僅係使臻明確 。上訴人雖於同一日以同一證券戶買進及賣出相同股數之相 同股票，但因其並未與兆豐證券公司事先簽訂概括授權同意 書，自不符合當日沖銷辦法第1條第1項之當沖，無法適用證 交稅條例第2條之2規定之優惠稅率，而上訴人委託元大證券 公司於同一日進行之當沖交易因有與元大證券公司事先簽訂 概括授權同意書，而符合當日沖銷辦法定義之當日沖銷交易 ，兩相比較，更能了解有無「事先簽訂概括授權同意書」將 產生能否適用優惠稅率之差異，此部分並無違反平等原則， 兆豐證券公司以此代收千分之3證券交易稅，於法有據，被 上訴人否准上訴人以千分之1.5計算證券交易稅並退還20元 之請求，訴願決定予以維持，於法並無違誤，應予駁回等認 事用法之理由。上訴意旨雖以原判決違背法令為由，惟核其 上訴理由，無非重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採 之陳詞，以其主觀之法律見解，就原審所為論斷，泛言未論 斷或論斷違法，尚難認為已對原判決之如何違背法令有具體 之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。 五、結論：本件上訴為不合法。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　11　　月　　20　　日 審判長法 官 洪慕芳 法 官 周泰德 法 官 郭銘禮 上為正本係照原本作成。 不得抗告。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　11　　月　　20　　日 書記官 林淑盈

2024-11-20

TPBA-113-簡上-55-20241120-1

訴
高雄高等行政法院

土地使用編定

高雄高等行政法院判決 高等行政訴訟庭第一庭 113年度訴字第176號 民國113年10月30日辯論終結 原 告 鴻工五號能源股份有限公司 代 表 人 方振名 訴訟代理人 蘇志淵 律師 被 告 臺南市政府地政局 代 表 人 陳淑美 訴訟代理人 洪文賢 上列當事人間土地使用編定事件，原告不服臺南市政府中華民國 113年3月8日府法濟字第1130324580號訴願決定，提起行政訴訟 ，本院判決如下︰ 　　主 文 一、原告之訴駁回。 二、訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要: 原告民國111年11月8日向被告申請坐落臺南市山上區大新段 1055、1057地號等2筆土地（下稱系爭土地），由一般農業 區農牧用地變更編定為同區特定目的事業用地，作再生能源 設施之利用—太陽能光電發電系統，惟經被告審查後，認原 告不符合土地法第34條之1執行要點（下稱執行要點）第3點 第1項所定之要件，乃以112年3月7日南市地用字第11203212 68號函、第1120321735號函（下合稱112年3月7日函）及112 年4月13日南市地用字第1120429707號函（下稱112年4月13 日函）通知原告補正系爭土地全體所有權人之土地變更編定 同意書。然原告未於期限內補正上述同意書，被告乃以112 年11月3日南市地用字第1120864787號、第1120865538號函 （下合稱原處分）駁回原告所請。原告不服，提起訴願，遭 決定駁回，遂提起行政訴訟。 二、原告起訴主張及聲明︰ (一)主張要旨︰ 1、執行要點第3點違反法律保留原則，原處分依據此一無效要 點作成，屬違法之行政處分，應予撤銷。 2、執行要點第3點中「不影響他共有人之利益」之要件，違反 法律明確性原則，應屬無效，原處分據此作成，亦屬違法， 應予撤銷。 3、本件已符合執行要點第3點「有償」之要件，被告駁回處分 ，自有違法不當，應予撤銷。 (二)聲明︰ 1、訴願決定及原處分均撤銷。 2、被告應依原告111年11月8日之申請，作成准予將系爭土地使 用分區編定類別由一般農業區農牧用地變更為一般農業區特 定目的事業用地之行政處分。 三、被告答辯及聲明︰ (一)答辯要旨︰ 1、租金提存為系爭土地租賃行為的對價，並非土地變更編定行 為的對價，且土地使用編定變更，已涉及土地本質及用途之 改變，除影響不同意共有人現在之使用利益外，未來也將增 加其稅負，明顯不符合執行要點第3點「有償」及「不影響 不同意共有人之利益」的條件。 2、執行要點第3點符合司法院釋字第562號解釋，亦無違反法律保留原則。 (二)聲明︰原告之訴駁回。 四、爭點︰ (一)執行要點第3點有無違反法律保留原則或法律明確性原則而 屬無效？ (二)系爭土地是否符合執行要點第3點第1項所定有償或不影響他 共有人之利益的要件，得適用土地法第34條之1第1項，由多 數共有人同意變更共有物之使用編定？ 五、本院的判斷︰ (一)事實概要欄所載之事實，有系爭土地土地登記第一類謄本（ 第27-29頁）、原告111年11月8日非都市土地變更編定申請 書（第245、247頁）、被告112年3月7日函（第67-70頁）、 112年4月13日函（第257頁）、原處分（第73-76頁）及訴願 決定書（第79-87頁）等附本院卷可以證明。 (二)執行要點第3點並無違反法律保留原則及法律明確性原則。 1、應適用的法令︰ ⑴民法： ①第765條：「所有人，於法令限制之範圍內，得自由使用、收 益、處分其所有物，並排除他人之干涉。」 ②第819條：「(第1項)各共有人，得自由處分其應有部分。(第 2項)共有物之處分、變更及設定負擔，應得共有人全體之同 意。」 　⑵土地法第34條之1第1項、第2項：「(第1項)共有土地或建築 改良物，其處分、變更及設定地上權、農育權、不動產役權 或典權，應以共有人過半數及其應有部分合計過半數之同意 行之。但其應有部分合計逾三分之二者，其人數不予計算。 （第2項）共有人依前項規定為處分、變更或設定負擔時， 應事先以書面通知他共有人；其不能以書面通知者，應公告 之。」　 　⑶執行要點第3點第1項：「本法條第1項所定處分，以有償讓與 為限，不包括信託行為、交換所有權及共有物分割；所定變 更，以有償或不影響他共有人之利益為限；所定設定地上權 、農育權、不動產役權或典權，以有償為限。」　 2、得心證理由： ⑴依上述民法規定可知，各共有人得自由處分自己之應有部分 ，他共有人之應有部分仍然存在，權利不受影響，故法律無 不許其自由處分之理；惟共有人之所有權係存在於共有物全 部，就共有物之處分、變更及設定負擔，會影響共有人之權 益，無論對共有人是否有利，應得共有人全體之同意，以保 障共有人的財產權。然共有物之處分、變更及設定負擔，應 得共有人全體之同意，有時極為困難，部分共有人不同意時 ，他共有人又不得訴請法院命其同意，影響土地或建築物的 利用至鉅。故土地法於64年7月24日增訂公布第34條之1，立 法理由以：「為解決共有不動產之糾紛，促進土地利用，便 利地籍管理及稅捐課徵」；司法院釋字第562號解釋復指明 上述條文以：其立法意旨在於兼顧共有人權益之範圍內，排 除民法第819條第2項規定之適用，以便利不動產所有權之交 易，解決共有不動產之糾紛，促進共有物之有效利用，增進 公共利益。足見土地法第34條之1第1項規定以限制少數共有 人所有權之方式，以增進公共利益，其適用必須於多數及少 數共有人之利益均予兼顧之範圍內，方符合憲法保障財產權 之意旨，多數共有人倘已得依土地法上述規定處分或變更其 共有物，或就共有物設定地上權等物權時，其利益固可謂已 受保護，然少數人之利益，此際，即必須兼顧。準此，無償 之處分與無償性設定上述物權，因未能兼顧少數共有人之利 益，應不在土地法第34條之1的適用範圍，以免對於不同意 共有人的所有權造成過大侵害，基於相同理由，變更共有物 ，亦應以有償或不影響他共有人之利益為限（謝在全著民法 物權論（上），102年10月修訂版第487至488頁；王澤鑑著 民法物權，2010年6月，第290至292頁參照）。申言之，共 有人依土地法第34條之1第1項規定變更共有物之性質或用途 時，所採取之方式，如影響不同意共有人之利益，且無補償 之道，將造成無法兼顧少數共有人之利益，自應予以排除適 用。內政部為執行土地法第34條之1的規定，基於職權所發 布之執行要點，其第3點第1項規定土地法第34條之1第1項所 定處分及設定地上權、農育權、不動產役權或典權，以有償 讓與為限，所定變更以有償或不影響他共有人之利益為限， 係為兼顧多數及少數共有人之利益，平衡共有人間之權利義 務，依土地法第34條之1規定之立法本旨所為之解釋，並未 逾越原有法律規定，而對人民權利之行使增加法律所無之限 制，與法律保留原則並無違背。原告主張執行要點第3點限 縮多數共有人於適用土地法第34條之1多數決之前提下，仍 需符合其他法無明文之要件，致使多數共有人無法自由使用 、收益及處分共有物，顯已構成對人民財產權之限制，違反 法律保留原則，應屬無效云云，不足採取。 　⑵法律明確性之要求，非僅指法律文義具體詳盡之體例而言， 立法者於制定法律時，仍得衡酌法律所規範生活事實之複雜 性及適用於個案之妥當性，從立法上適當運用不確定法律概 念而為相應的規定。法律規定所使用之概念，其意義依法條 文義、立法目的及法體系整體關聯性，如非為一般受規範者 難以理解，且個案事實是否屬於法律所欲規範的對象，為一 般受規範者所得預見，並可經由司法審查加以認定及判斷， 即無違反法律明確性原則（司法院釋字第432號、第521號、 第594號、第602號、第690號及第794號解釋參照）。執行要 點第3點中「不影響他共有人之利益」，其涵義以一般人所 具有理解能力均可理解，且對受規範之共有人亦具預見可能 性，並可經由法院審查認定、判斷，難謂有違法律明確性原 則。原告主張執行要點第3點中「不影響他共有人之利益」 之要件，違反法律明確性原則，應屬無效云云，亦不可採。 (三)被告審認系爭土地不符執行要點第3點第1項所定有償或不影 響他共有人之利益之要件，無土地法第34條之1第1項的適用 ，又未取得共有人全體之同意，以原處分否准原告之申請， 並無違誤。 1、應適用的法令︰ ⑴民法： 　①第819條第2項：內容同前五、(二) 1、⑴②。 　②第820條第1項：「共有物之管理，除契約另有約定外，應以 共有人過半數及其應有部分合計過半數之同意行之。但其應 有部分合計逾三分之二者，其人數不予計算。」 　③第828條第2項：「第820條……規定，於公同共有準用之。」 　⑵土地法第34條之1第1項：內容同前五、(二) 1、⑵。　 　⑶執行要點： 　①第1點：「依土地法第34條之1（以下簡稱本法條）第1項規定 ，部分共有人就共有土地或建築改良物（以下簡稱建物）為 處分、變更及設定地上權、農育權、不動產役權或典權，應 就共有物之全部為之。」 　②第3點第1項：：內容同前五、(二) 1、⑶。　　　 　③第9點第2款：「依本法條規定處分、變更或設定負擔，於申 請權利變更登記時，應依下列規定辦理：……（二）涉及對價 或補償者，應提出他共有人已領受對價或補償之證明或已依 法提存之證明文件，並於登記申請書適當欄記明受領之對價 或補償數額如有錯誤，由義務人自行負責；……。對價或補償 之多寡，非登記機關之審查範圍。」 　⑷非都市土地使用管制規則第28條第1項：「申請使用地變更編 定，應檢附下列文件，向土地所在地直轄市或縣（市）政府 申請核准，並依規定繳納規費︰一、非都市土地變更編定申 請書如附表四。二、興辦事業計畫核准文件。三、申請變更 編定同意書。四、土地使用計畫配置圖及位置圖。五、其他 有關文件。」　 2、得心證理由：　　　　 ⑴共有人就共有物之變更，應得共有人全體之同意，為民法第8 19條第2項明文規定，但為解決共有不動產之糾紛，促進土 地利用，土地法第34條之1第1項規定，共有土地或建築改良 物之變更，可以共有人過半數及其應有部分合計過半數或應 有部分合計逾三分之二之同意為之，排除民法第819條第2項 規定之適用，然而為兼顧少數共有人之利益，執行要點第3 點第1項將土地法第34條之1第1項規定以多數共有人決定共 有物變更之規定作限制解釋，限於有償或不影響他共有人之 利益之情形，因此共有物之變更倘不符合有償或不影響少數 共有人利益之要件，即無土地法第34條之1第1項規定之適用 ，而應回歸民法第819條第2項規定辦理，即應得共有人全體 之同意，始得為之。 　⑵原告於111年11月8日檢具非都市土地變更編定申請書、租賃 契約書、公證書、土地使用計畫配置圖、臺南市政府農業局 及臺南市政府經濟發展局的興辦事業計畫核准函等文件，依 土地法第34條之1第1項規定，以系爭土地應有部分合計已逾 三分之二所有權人周錦毅同意，向被告申請系爭土地由一般 農業區農牧用地變更編定為同區特定目的事業用地，作再生 能源設施之利用—太陽能光電發電系統，惟因原告未提出有 償或不影響他共有人利益之證明文件，被告乃以112年3月7 日函，通知原告於文到次日起1個月內補正全部所有權人變 更編定同意書，或執行要點第3點第1項規定有償或不影響他 共有人利益之證明文件，後來原告申請補件期限展延，被告 再以112年4月13日函通知原告於文到次日起3個月內補正前 述文件，原告雖於112年6月20日工（五）字第1120620-1號 函（訴願卷第109-111頁），主張已將系爭土地另一共有人 鄭全祥應有部分應得之對價辦理提存，符合執行要點第3點 第1項之規定，惟經被告審酌後，認原告提存不同意共有人 租金，不符合執行要點第3點第1項規定有償或不影響他共有 人利益之要件，又未檢附系爭土地全部所有權人變更編定同 意書，乃以原處分駁回原告所請等情形，有系爭土地地籍查 詢資料（第233-243頁）、原告111年11月8日非都市土地變 更編定申請書（第245、247頁）、原告與周錦毅簽訂之租賃 契約書暨公證書（第32-46頁）、臺南市政府農業局111年6 月24日南市農工字第0000000000號、111年6月28日南市農工 字第0000000000號函、臺南市政府經濟發展局111年9月27日 南市經能字第0000000000號、111年9月21日南市經能字第00 00000000號函、土地使用計畫配置圖（第47-65頁）、被告1 12年3月7日函（第67-70頁）、112年4月13日函（第257頁） 、臺灣高雄地方法院112年度存字第568號提存書（第71-72 頁）及原處分（第73-76頁）附本院卷為憑，堪認為真實。 　⑶共有物之變更如以共有人應有部分合計逾三分之二之同意為 之，應以有償或不影響少數共有人之利益為限，否則即應依 民法第819條第2項規定得共有人全體之同意，已如前述，原 告申請系爭土地由一般農業區農牧用地變更編定為同區特定 目的事業用地，作再生能源設施之利用—太陽能光電發電系 統，因該土地變更使用編定非屬有償行為，且變更使用編定 的結果，不僅土地使用管制變更，且將無農業用地優惠稅率 的適用，難謂不影響少數共有人之利益。原告雖提出提存書 記載受取權人為鄭枝美子等6人（即鄭全祥之繼承人），然 其提存原因及事實僅記載提存金額為系爭土地之土地租金。 　　依最高法院79年度第2次民事庭會議（三）決議：「按土地 法第34條之1係就共有土地或建築物改良物之處分、變更及 設定地上權、永佃權、地役權或典權所設之特別規定，共有 土地之出租乃共有物之管理行為，與上述規定所指情形不同 ，尚無該條規定之適用。共有土地之出租，既屬共有物管理 行為，則應適用民法第820條第1項之規定，除契約另有訂定 外，由共有人全體共同為之。」最高法院104年度第5次民事 庭會議決議：「二、會議次別：79年5月29日79年度第2次民 事庭會議決議（三）……決議：本則加註：民法第820條第1項 已修正為：『共有物之管理，除契約另有約定外，應以共有 人過半數及其應有部分合計過半數之同意行之。但其應有部 分合計逾三分之二者，其人數不予計算。』等語。」 足認共有物之出租為管理行為，應依民法第820條第1項規定 辦理，並無土地法第34條之1第1項規定之適用。上述提存書 並非系爭土地變更使用編定之對價，不能證明系爭土地變更 使用編定屬於有償行為，尚難為原告有利的認定。原告申請 系爭土地變更使用編定與執行要點第3點第1項規定不符，自 應取得共有人全體的同意，原告既未能提出系爭土地全體共 有人同意書，被告據以駁回原告所請，並無不合。原告主張 其已將系爭土地另一共有人鄭全祥應有部分之租金提存，其 中包含土地變更編定之對價，自符合執行要點第3點第1項所 定有償之要件，被告漏未審酌，原處分自有違誤云云，不足 採取。 六、綜上所述，原處分駁回原告申請，並無違誤；訴願決定予以 維持，亦無不合。原告訴請撤銷，及請求判命被告應依其申 請，作成准系爭土地變更編定為一般農業區特定目的事業用 地之行政處分，為無理由，應予駁回。 七、本件為判決基礎之事證已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及 所提訴訟資料經本院斟酌後，均核與判決結果不生影響，無 一一論述之必要，併此敘明。　　　　 八、結論︰原告之訴為無理由。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　11 　 月　　20　　日 審判長法官 李　協　明 法官 邱　政　強 法官 孫 奇 芳 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭 提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內 補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者， 應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附 繕本）。 三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者， 逕以裁定駁回。 四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟 法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不 委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。 得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　11　　月　　20　　日 書記官　蔡玫芳

2024-11-20

KSBA-113-訴-176-20241120-1

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