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訴更一
臺北高等行政法院

營業稅

臺北高等行政法院判決 高等行政訴訟庭第六庭 113年度訴更一字第14號 114年2月27日辯論終結 原 告 玉山商業銀行股份有限公司信用卡暨支付金融事業 處 代 表 人 林榮華 訴訟代理人 王健安 律師 高羅亘 律師 被 告 財政部北區國稅局 代 表 人 李怡慧（局長） 訴訟代理人 陳慧芳 王振宇 宋永潮 輔助參加人 財政部 代 表 人 莊翠雲（部長） 訴訟代理人 黃婷鈺 梁瑋峻 葉淑滿 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國110年10月1 4日台財法字第11013919710號訴願決定，提起行政訴訟，由本院 110年度訴字第1477號判決，經最高行政法院廢棄發回，本院更 為判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要： 原告於民國102年9月至107年2月間就取得國外收單機構轉付 國外特約商店支付之交換手續費（就102年9月至106年12月 部分簡稱系爭交換手續費），經按應稅免用發票銷售額，申 報並繳納各期營業稅。嗣輔助參加人於107年10月3日發布台 財稅字第00000000000號令（下稱107年10月3日令），核釋 國內信用卡發卡機構取得國外收單機構轉付國外特約商店支 付之交換手續費，得依加值型及非加值型營業稅法（下稱營 業稅法）第7條第2款及同法施行細則第11條第2款規定，檢 附相關文件申報適用零稅率；原告遂於108年11月22日以自 行適用法令錯誤為由，檢附107年1月至2月相關憑證，並敘 明其餘年度（102年9月至106年12月）資料後補，依行為時 （即110年12月17日修正前）稅捐稽徵法第28條第1項規定及 輔助參加人107年10月3日令（嗣於本院前審審理時另依行為 時稅捐稽徵法第28條第2項規定請求）向被告申請退還歷年 溢繳之營業稅。其中關於㈠退還107年1月至2月營業稅部分： 被告以109年8月13日北區國稅三重銷稽字第0000000000號函 （下稱109年8月13日函），否准其申請，原告不服，提起訴 願，經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查結果，以109 年9月30日北區國稅三重銷稽字第00000000000號函，撤銷10 9年8月13日函，另於109年11月30日以北區國稅三重銷稽字 第0000000000號函，核准退還營業稅新臺幣（下同）3,939, 180元（准予留抵）；另關於㈡退還102年9月至106年12月營 業稅部分：原告於109年10月23日及同年11月20日補提相關 資料，經被告以110年3月11日北區國稅三重銷稽字第000000 0000號函（下稱原處分），否准其退還營業稅款69,257,977 元之申請。原告不服，提起訴願遭駁回，提起行政訴訟，經 本院以110年度訴字第1477號判決（下稱原判決）駁回。原 告不服，提起上訴，經最高行政法院以111年度上字第960號 判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。 二、本件原告主張： ㈠本件系爭營業稅款所涉要件事實為在國內提供而在國外使用 勞務之國外特約商店支付之交換手續費，而非由國內持卡人 負擔之手續費，此由國際卡組織均要求收單機構與特約商店 所簽訂之特約商店契約，應約定特約商店不得因持卡人使用 信用卡付款，而向持卡人加收額外費用可明；再者，原告於 國內作為收單機構（收單行）時，分別於100年、103年及10 5年時，與國內特約商店所簽定之玉山銀行特約商店約定書 （下稱系爭特約商店約定書）及所附特別約定事項（下稱系 爭特約商店特約事項），其中，依系爭特約商店特約事項， 乙方（即特約商店）應就每筆簽帳交易金額（信用卡持卡人 刷卡消費金額），按約定之手續費率，給付手續費與甲方（ 即作為收單行之原告）；又依系爭特約商店約定書第3條第3 項，乙方（即特約商店）不得將手續費轉嫁由持卡人（即消 費者）負擔；足證特約商店支付與收單行之手續費，係由特 約商店自行負擔，而非由持卡消費之持卡人負擔。而系爭特 約商店約定書及系爭特約商店特約事項，分別於100年、103 年及105年作成，均無改變，顯與本件兩造所不爭執之本件 之課稅事實，即原告就系爭營業稅款所涉之「勞務銷售事實 」，於輔助參加人107年10月3日令作成前、後均未改變相符 ，均係由特約商店負擔系爭手續費無疑。 　㈡承上所述，原告收受系爭交換手續費，構成營業稅法第7條第 2款，而應適用零稅率；就未能適用零稅率以致溢繳之稅款 ，當屬適用法令錯誤，係因基於被告之要求而申報，故本件 之適用法令錯誤，應屬可歸責於政府機關，是被告應依申請 時稅捐稽徵法第28條第2項退還。等語。並聲明：⒈訴願決定 及原處分均撤銷。⒉被告應依原告108年11月22日之申請，作 成退還溢繳稅款共69,257,977元之行政處分。 三、被告則以： 　㈠依玉山銀行信用卡約定條款，其國外交易服務費收費標準及 說明記載：「持卡人所有使用信用卡交易及辦理退款之帳款 均應以新臺幣或約定外幣結付，如交易（含網路交易）或辦 理退款之貨幣為外幣或於國外以新臺幣交易（含收單行設於 國外特約商店或網路交易），則授權玉山銀行依各信用卡國 際組織依約所列之結匯日匯率直接換算為新臺幣或約定結付 外幣，並加收以每筆交易金額1.5%計算之國外交易服務費後 結付（其中1%為信用卡國際組織收取之費用，……。」於上開 信用卡使用契約關係中，持卡人委任發卡機構處理簽帳消費 事宜，發卡機構依持卡人之指示為之。對於發卡機構因處理 簽帳消費事務所支出之款項，係受任人處理委任事務所支出 之必要費用，發卡機構得向持卡人請求償還及相關服務報酬 ，持卡人對自己之消費行為負最終給付對價責任。 　㈡承上所述，系爭信用卡交易之消費地雖發生於國外，但其經 濟事實具進口貿易性質，且交換手續費實際負擔者為國內持 卡人，應認為勞務使用地在國內。再者，營業稅法第7條第2 款後段規定所指「在國內提供而在國外使用之勞務」之營業 稅率為零，其規範目的乃在獎勵勞務輸出以賺取外匯。因「 勞務之受領及使用」並無物質實體可供認定，自應以勞務輸 出是否賺取外匯為其判斷標準。支付對價而直接受領勞務內 容(或勞務所創造經濟價值）之人如為國外業者，而該等勞 務內容所創造經濟價值，在提供國外其他業者與本國人締約 之機會，且該國外業者所支付予提供勞務者之約定對價，按 本國業者支付給該國外其他業者金額之比例來計算，則由於 經濟上最終支付勞務價格者，仍為本國業者，國家並未因此 而賺得外匯，該等勞務之使用地，法律上應解為「在國內」 ；又在本國提供勞務，而由國內外業者共享勞務成果，雖然 在法律上支付對價者為國外業者，但在經濟上該等對價最終 卻明確轉嫁到國內業者時，此等情形更應將「勞務之使用地 」解為「國內」，始符合營業稅法第7條第2款規範本旨。是 國內信用卡發卡機構(原告）與國外特約商店並無勞務合約 且無合作關係，勞務關係存在於國內信用卡發卡機構（原告 ）與國內持卡人，勞務最終使用者及經濟上最終支付勞務價 格者，皆為本國消費者，應無零稅率規定之適用。故原告於 102年9月至106年12月間依各信用卡國際組織清算機制取得 國外收單機構轉付國外特約商店支付之交換手續費金額及對 帳單，按應稅免用發票申報銷售額並繳納營業稅，被告依原 告申報數核定，於法並無不合。 ㈢輔助參加人107年10月3日令，係依職權核釋信用卡發卡機構 收取之「交換手續費」，特約商店為完成持卡人交易行為， 而向發卡機構或收單機構購買勞務所負擔之費用，如由收單 機構向特約商店收取，再以約定比率將該款項於清算時轉付 發卡機構者，該類費用負擔為特約商店，勞務創造的經濟效 益發揮於國外，經濟實質上應評價為國外特約商店負擔，有 賺取外匯而有零稅率適用，是該107年10月3日令之發布係基 於見解變更而非法律適用錯誤之情形。再者，該107年10月3 日令應有稅捐稽徵法第1條之1第1項規定之限制，而該令釋 已明定適用範圍以發布日前尚未核課轉定案件或據以申請釋 示之案件為限，並無一般溯及效力，原則上應自解釋函令公 布之當日起，向將來發生效力，已確定之課稅處分，自不因 嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而受影響。是原告主 張102年9月至106年12月繳納營業稅適用法令錯誤而請求退 還，於法無據。 ㈣就原告申請退還102年9月至106年12月營業稅款69,257,977元 ，若法院認原告本件主張為有理由，依行為時稅捐稽徵法第 28條第1項規定，其請求權之消滅時效期間為5年，應自繳納 之日起5年內申請退還，爰得依法申請退稅期間為103年11月 至106年12月、退還營業稅款為57,438,542元等語，資為抗 辯。並聲明：駁回原告之訴。　　 四、輔助參加人則以： 　㈠稽徵實務上，交換手續費收入於經濟實質上之負擔者，因觀 察面向不同而有不同評價，輔助參加人考量各地區國稅局見 解不甚一致，為租稅公平，有統一核釋之必要，爰發布107 年10月3日令，乃基於發卡機構收取交換手續費收入，係為 履行全球信用卡機制下促進信用卡使用之職責，參據金管會 106年3月17日金管銀票字第00000000000號函(下稱106年函) ，屬國外特約商店為完成刷卡交易向國內發卡機構購買勞務 所支付之費用，實際負擔者為國外特約商店，尚非認先前實 務作法有所違誤。準此，107年10月3日令發布前，國內發卡 機構取得之交換手續費收入按稅率5%報繳營業稅案件，係因 觀察面向不同所致，僅屬見解歧異，亦即：之前是從整個信 用卡交易制度來看，認為交換手續費是由持卡人刷卡金額比 率計算，那經濟實質應將該筆費用評價為國內持卡人負擔； 之後是從政策上從寬，從特約商店角度來看，國內發卡機構 提供勞務的主要服務對象是國外特約商店，勞務創造的經濟 效益發揮於國外，經濟實質上應評價為國外特約商店負擔， 有賺取外匯而有零稅率適用，是107年10月3日令發布前、後 ，係經濟實質形式上面向角度的不同，並不生稅捐稽徵法第 28條規定錯誤情事。 　㈡依稅捐稽徵法第1條之1第1項但書規定，輔助參加人就各稅法 所發布之解釋函令，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確 定之案件適用之，本件原告102年9月至106年12月間營業稅 申報案件，經被告依營業稅法第42條之1規定，以公告方式 ，載明按原告申報資料核定，其未申請復查，各期分別於10 3年6月13日至107年8月13日間確定，是107年10月3日令發布 生效時，系爭交換手續費收入之稅捐核課案件已確定，自無 107年10月3日令之適用等語。 五、上開事實概要欄所述之事實經過，除下述爭點外，其餘為兩 造所不爭執，並有原告102年10月至106年12月營業人銷售額 與稅額申報書（原處分卷1第1至26頁）、被告103年1-2月期 至106年11月-12月期、107年1-2月期核定公告（原處分卷1 第124至195頁、202頁）、原告108年11月12日安建（108） 稅㈠字第00739D號函（三重稽徵所收文日期108年11月22日/ 即本件申請書)（原處分卷1第204至205頁）、原告108年12 月27日安建（108）稅㈠字第00823D號函（原處分卷1第208至 210頁）、被告109年8月13日函（原處分卷1第218至219頁） 、被告109年9月30日北區國稅三重銷稽字第00000000000號 函（原處分卷1第259至260頁）、被告109年11月30日北區國 稅三重銷稽字第0000000000號函（原處分卷1第276至277頁 ）、原告109年10月19日安建（109）稅㈠字第00687D號函（ 三重稽徵所收文日期109年10月23日)（原處分卷1第351至35 4頁）、109年11月10日安建（109）稅㈠字第00746D號函/三 重稽徵所收文日期109年11月20日（原處分卷2第554至556頁 ）、原處分(前審本院卷第69至71頁）、訴願決定（前審本 院卷第41至57頁）附卷可稽，洵堪認定。經核兩造之陳述， 本件爭點厥為：原告102年9月至106年12月就系爭交換手續 費所繳付之系爭營業稅款，是否係因適用法令錯誤而溢繳？ 六、本院得判斷之心證 　㈠營業稅為內地稅，其課稅對象限於「境內消費行為」，因此 ，營業稅法第1條明文規定，在中華民國境內銷售貨物或勞 務，均應課徵營業稅。營業稅本質上屬消費稅，稅負之最終 負擔者必須為消費者，因此其法制設計之基本原則即為「消 費地主權原則」。而為貫徹「消費地主權原則」，課稅方式 必須採取「進口課稅，出口退稅，境內銷售原則上採取就加 值部分分段課徵」之稅制設計。此等法制設計，無論稅捐客 體為貨物與勞務，處遇方式均無二致。不過在稅捐客體為「 勞務」之情形，基於立法技術之考量，沒有引入「進口」及 「出口」之法律概念，而在營業稅法第4條第2項第1款（即 「銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者」）中，不分 勞務之出口及進口，一律定義為「境內銷售」。該條款中所 稱「銷售勞務在中華民國境內『使用』」，其實就是指「勞務 進口」之情形；所稱「銷售勞務在中華民國境內『提供』」， 則是指「勞務出口」之情形（即勞務在境內提供、在境外使 用），而透過營業稅法第7條第2款之規定，比照貨物出口適 用零稅率，退回營業稅。以維持上開法制架構之基本規範價 值（最高行政法院108年度判字第40號判決參照）。易言之 ，倘若在中華民國境內提供勞務，但該勞務在中華民國境外 使用，由於在中華民國境外使用勞務，乃是國外之消費行為 ，因而比照出口貨物不課徵營業稅之模式，營業稅法第7條 第2款明文規定「與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國 外使用之勞務」，營業稅稅率為零。 　㈡營業稅法第7條第2款規定所指「在國內提供而在國外使用之 勞務」之營業稅率為零，其規範目的乃在獎勵勞務輸出以賺 取外匯。因「勞務之受領及使用」並無物質實體可供認定， 自應以勞務輸出是否賺取外匯為其判斷標準。支付對價而直 接受領勞務內容（或勞務所創造經濟價值）之人如為國外業 者，而該等勞務內容所創造經濟價值，在提供國外其他業者 與本國人締約之機會，且該國外業者所支付予提供勞務者之 約定對價，按本國業者支付給該國外其他業者金額之比例來 計算，則由於經濟上最終支付勞務價格者，仍為本國業者， 國家並未因此而賺得外匯，該等勞務之使用地，法律上應解 為「在國內」；又在本國提供勞務，而由國內外業者共享勞 務成果，雖然在法律上支付對價者為國外業者，但在經濟上 該等對價最終卻明確轉嫁到國內業者時，此等情形更應將「 勞務之使用地」解為「國內」，始符合營業稅法第7條第2款 之規範本旨。（最高行政法院99年度判字第671號、98年度 判字第470號判決參照）。 　㈢輔助參加人107年10月3日令內容略謂：「一、國內信用卡發 卡機構取得國外收單機構轉付國外特約商店支付之交換手續 費，得依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第7 條第2款及同法施行細則第11條第2款規定，檢具外匯證明文 件或國內清算機構、國際信用卡組織核帳報表，申報適用零 稅率。二、國外信用卡發卡機構收取國內收單機構轉付國內 特約商店支付之交換手續費，屬銷售勞務予我國營業人之報 酬，參照本部101年10月15日台財稅字第00000000000號令規 定，國內收單機構如於其與特約商店合約或相關收款憑證內 載明，其交換手續費得按代收代付辦理者，由國內特約商店 依營業稅法第36條規定報繳營業稅；未符上開規定者，國內 收單機構應就其向特約商店收取全部費用及其支付國外發卡 機構之交換手續費，分別依同法第35條及第36條規定報繳營 業稅。三、本令發布日前尚未核課確定案件或據以申請釋示 之案件，適用本令規定，其有溢繳稅款者，准予退還。國內 特約商店及國內收單機構於108年1月15日前未依前點規定報 繳營業稅者，主管稽徵機關應積極輔導，免依營業稅法第51 條及稅捐稽徵法第44條規定處罰。」（其中第3點因主管稽 徵機關輔導並免罰之規定已屆期，爰以財政部110年9月7日 台財稅字第00000000000號令修正刪除），核其內容，係輔 助參加人為協助其下級稅捐機關就有關國內信用卡發卡機構 取得國外收單機構轉付國外特約商店支付之交換手續費或國 外信用卡發卡機構收取國內收單機構轉付國內特約商店支付 之交換手續費，其國內信用卡發卡機構、收單機構及特約商 店各別應報繳營業稅，此類案件一般性或事實認定之涵攝， 屬事實認定暨涵攝適用之解釋令函。 　㈣本件原告主張其得依行為時稅捐稽徵法第28條第1項、第2項 規定，請求被告退還營業稅款，因原告取得國外收單機構轉 付國外特約商店支付之系爭交換手續費，核屬營業稅法第7 條第2款規定「在國內提供而在國外使用之勞務」所獲取之 報酬，故原告基於系爭交換手續費所繳付之系爭營業稅款， 自屬因適用法令錯誤而溢繳之稅款等語。然而，本院以為原 告未能證明合於行為時稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定 ，理由如下： 　⒈被告102年9月至106年12月就系爭交換手續費認為應適用稅率 5％課徵營業稅並無適用法令錯誤 　⑴按行為時稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定：「（第1項） 納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自 繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者 ，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適 用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致 溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內 查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」上開規 定嗣於110年12月17日修正公布（下稱修正後），內容為： 「（第1項）因適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯 誤，致溢繳稅款者，納稅義務人得自繳納之日起10年內提出 具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。但因 可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退稅請求權自 繳納之日起15年間不行使而消滅。……（第5項）中華民國110 年11月30日修正之本條文施行時，因修正施行前第1項事由 致溢繳稅款，尚未逾5年之申請退還期間者，適用修正施行 後之第1項本文規定；因修正施行前第2項事由致溢繳稅款者 ，應自修正施行之日起15年內申請退還。……」修正後稅捐稽 徵法第28條第1項規定僅係將修正前稅捐稽徵法第28條第1項 「錯誤可歸責於納稅義務人」及第2項「錯誤可歸責於政府 機關」整併於第1項，並延長申請退還期間，其餘意旨並未 變更。又稅捐稽徵機關本於所認定之事實，適用法令作成課 稅處分，其事實認定必須正確，法令適用始可能正確。事實 認定錯誤，法令適用自必錯誤。因此，行為時稅捐稽徵法第 28條第2項所稱之適用法令錯誤，法律文義包含因事實認定 錯誤所致適用法令錯誤之情形。從而，稅捐稽徵機關之課稅 處分認定事實錯誤時，納稅義務人得援引行為時稅捐稽徵法 第28條第2項規定，請求退還溢繳之稅款（最高行政法院105 年7月份第1次庭長法官聯席會議決議及106年12月份第2次庭 長法官聯席會議修正決議意旨）。另審諸行為時稅捐稽徵法 第28條第1項與第2項規定，二者就溢繳稅款發生之原因雖然 有異（前者肇因於納稅義務人；後者肇因於稅捐機關），惟 以「適用法令錯誤」致溢繳稅款作為退稅事由則無不同，參 照決議意旨，同條第1項之「適用法令錯誤」，理當與第2項 為相同解釋，而認其法律文義包含因事實認定錯誤所致適用 法令錯誤之情形，又因稅捐債務係於稅捐要件合致時即已發 生，故不論該稅捐債務係由納稅義務人自行報繳或由稅捐稽 徵機關作成核課處分，原則上均應以稅捐要件合致時即所謂 「行為時」，作為判斷稅捐稽徵機關認定事實、適用法令有 無錯誤之基準時點，先予敘明。 　⑵納稅者權利保護法第3條第3項規定：「主管機關所發布之行 政規則及解釋函令，僅得解釋法律原意、規範執行法律所必 要之技術性、細節性事項，不得增加法律所未明定之納稅義 務或減免稅捐。」又稅捐稽徵法第1條之1第1項規定：「財 政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件 發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案 件適用之。」同條第2項規定：「財政部發布解釋函令，變 更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自 發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發 布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅 捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」所謂尚未 核課確定之案件，指該項函釋發布生效時仍在復查、訴願、 再訴願及行政訴訟中，尚未核課確定之案件。又「行政主管 機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法 規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一 致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋 示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外， 為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。……」亦經司 法院釋字第287號解釋在案。依照上述見解可知，在後之釋 示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，況 本件輔助參加人於107年10月3日令發布前，就國內信用卡發 卡機構取得國外特約商店支付之交換手續費，是否適用零稅 率，並未作成其他令釋或函釋，更非「前」、「後」解釋函 令變更，因此，「法令見解」之變更，並非屬於當然適用法 令錯誤之範圍。 　⑶因輔助參加人於107年10月3日令發布前，就國內信用卡發卡 機構取得國外特約商店支付之交換手續費，是否適用零稅率 ，並未作成令釋或函釋，被告為釐清相關營業稅課徵疑義， 先後於104年、106年函詢金管會： 　①被告於104年函詢金管會交換手續費之性質、發卡機構收取交 換手續費之服務內容、服務對象等，金管會遂從信用卡組織 設計交換手續費機制之角度，以105年函回復略以：「……二 、查『交換手續費』(即貴局上函所稱回饋手續費）係信用卡 組織建立全球信用卡機制時，考量發卡機構有促進卡片使用 之職責，其相關營運作業除有成本外，尚需就收單之交易提 供擔保付款，爰設計回饋該手續費以維持其作業成本，讓收 單機構向特約商店收取手續費後，以約定比率將該款項於清 算時分配予發卡機構。爰信用卡組織之會員機構辦理收單業 務，有依國際組織之規定將該交換手續費回饋予發卡機構， 以促進信用卡交易發展。因此，發卡機構收取此交換手續費 之服務對象，涵蓋信用卡交易之參與者（含持卡人、特約商 店及收單機構等），而貴局所詢案例之交換手續費則來自國 外特約商店。三、現行國內發卡機構收取國外信用卡交易之 交換手續費有下列兩種方式，無論採行何種方式，其帳款收 付金額皆一致。本會尚無強制規定發卡機構取得交換手續費 應採行何種方式：(一)國內發卡機構直接與信用卡組織連線 ，由信用卡組織代收款項後，轉付予發卡機構。(二)國內清 算處理中心與信用卡組織連線，由信用卡組織將款項交由清 算處理中心進行收付，該中心再將款項轉付予發卡機構」， 被告乃由整個信用卡交易制度來看，認為交換手續費係由持 卡人刷卡金額比率計算，經濟實質應評價為由國內持卡人負 擔，故無零稅率規定之適用。 　②嗣因訴外人台新銀行主張應適用零稅率，被告彙整其他國稅 局意見咸認國內發卡機構服務對象係以持卡人為主，與特約 商店是否在國外無涉，且該交換手續費最終轉嫁國內信用卡 持卡人負擔，不適用零稅率，被告爰請示財政部賦稅署，經 該署函請被告查明交換手續費究由何人實際負擔，被告遂再 就發卡機構收取交換手續費究屬收單機構應依規定自行支付 款項或屬特約商店交付收單機構代收轉付款項，以及該交換 手續費實際負擔者是否為其105年函所述之服務對象（信用 卡交易之參與者）或為持卡人，函詢金管會。金管會106年 函復內容略以：「……二、本案經洽中華民國銀行商業同業公 會全國聨合會表示業者實務作法如下：三、有關發卡機構對 持卡人於國外簽帳消費所收取之『交易服務費』及『國外交易 服務費』，該等收入係因信用卡組織與發卡機構提供勞務予 持卡人以完成國外信用卡交易而計收，其中信用卡組織收取 之『交易服務費』為發卡機構依信用卡組織之計償標準向持卡 人計收：而『國外交易服務費』則係由發卡機構考量匯差、國 外交易處理成本計收。四、至『交換手續費』係特約商店（貴 局所詢案例為外國特約商店）為完成持卡人刷卡交易行為， 而向發卡機構購買勞務所負擔之費用，由收單機構向特約商 店收取，再以約定比率將該款項於清算時轉付予發卡機構。 五、承上，信用卡組織收取之『交易服務費』及發卡機構收取 之『國外交易服務費』與『交換手續費』之差別在於，前開兩類 交易服務費負擔者為持卡人，且限於國外交易時產生；而『 交換手續費』負擔者為特約商店，且不論於國內或國外交易 皆會產生。六、至所詢發卡機構收取之『交換手續費』是否屬 收單機構代收轉付之款項，請依前開實務說明及職權予以認 定。」有金管會105年函、106年函可證（於113年8月14日準 備程序由原告訴代當庭檢視閱覽，見本院卷第89頁；上開二 函置於證物袋）。 　⑷關於系爭交換手續費之實際負擔者為何人？因營業稅法第7條 第2款規定：「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：……二、 與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務。」 依照最高行政法院99年度判字第671號、98年度判字第470號 判決意旨，其規範目的乃在獎勵勞務輸出以賺取外匯。倘若 在本國提供勞務，而由國內外業者共享勞務成果，雖然在法 律上支付對價者為國外業者，但在經濟上該等對價最終卻明 確轉嫁到國內業者時，此等情形更應將「勞務之使用地」解 為「國內」，始符合營業稅法第7條第2款之規範本旨。從而 ，被告於102年9月至106年12月就原告申報營業稅認國內發 卡機構銷售勞務給消費者，主要使持卡人可以替代現金支付 之方式，雖其消費地乃國外，被告認為因為尚有清算等共享 勞務成果，其認定經濟上最終支付勞務價格者乃國內持卡人 而無零稅率規定適用，其見解並非無據。至於輔助參加人嗣 於107年基於政策從寬，從特約商店角度來看，國內發卡機 構提供勞務的主要服務對象是國外特約商店，認為勞務創造 的經濟效益發揮於國外，經濟實質上應評價為國外特約商店 負擔，有賺取外匯而有零稅率適用等語(本院卷第90頁)，而 作成107年10月3日令，乃因觀察面向不同而對於是否取具外 匯收入、系爭交換手續費實際何人負擔，而有異於被告先前 之評價，此屬見解不同，並非之前課稅處分有適用法令錯誤 之情事。原告主張原處分適用法令錯誤，其得依行為時稅捐 稽徵法第28條第1項、第2項規定，要求被告退還營業稅款等 語，並不可採。 　⒉原告雖主張100年、103年及105年時，與國內特約商店所簽定 之系爭特約商店約定書及所附系爭特約商店特約事項，其中 ，依系爭特約商店特約事項，乙方（即特約商店）應就每筆 簽帳交易金額（信用卡持卡人刷卡消費金額），按約定之手 續費率，給付手續費與甲方（即作為收單行之原告）；又依 系爭特約商店約定書第3條第3項，乙方（即特約商店）不得 將手續費轉嫁由持卡人（即消費者）負擔；足證特約商店支 付與收單行之手續費，係由特約商店自行負擔，而非由持卡 消費之持卡人負擔等語，並提出原告100年、103年及105年 間簽訂玉山銀行特約商店約定書及所附特別約定事項（本院 卷第133-141、143-153、155-164頁）為證。然而： 　⑴原告於102年9月至107年2月間就取得國外收單機構轉付國外 特約商店支付之系爭交換手續費，經按應稅免用發票銷售額 ，申報並繳納各期營業稅一事，為兩造所不爭執，原告亦因 輔助參加人107年之令始為本案之申請；原告更自承就系爭 營業稅款所涉之勞務銷售事實，於輔助參加人107年函令作 成前後均未改變；且原告收取交換手續費之方式，乃透過清 算處理中心等語(本院卷126頁、第331頁)，並有原告申請退 稅所附財團法人聯合信用卡處理中心會員發卡機構國外交易 匯總表(原處分卷1第341頁以下)、國外收單機構轉付國外特 約商店支付之交換手續費流程圖(本院卷第129頁)、信用卡 交易架構圖(本院卷第171頁)附卷可證。 　⑵從而，本案就課稅之基礎事實本身並未更改，且原告收取交 換手續費，並非由國內發卡機構直接與信用卡組織連線，由 信用卡組織代收款項後，轉付予發卡機構；而是透過國內清 算處理中心與信用卡組織連線，由信用卡組織將款項交由清 算處理中心進行收付，該中心再將款項轉付予發卡機構；且 從上開交易架構圖，發卡機構與消費者簽訂使用信用卡契約 ，而非與國外不特定特約商店簽約，又渠等交易模式，乃國 內持卡人持國內發卡機構之信用卡至國外特約商店消費後， 該特約商店為了確認持卡人之信用額度，透過國外收單機構 向發卡機構確認持卡人已取得授權碼，因而，自有系爭交換 手續費之產生，即特約商店為完成持卡人交易行為，而向發 卡機構購買勞務所負擔之費用，由收單機構向特約商店收取 ，再以約定比率將該款項於清算時轉付發卡機構，評價上乃 銷售勞務予我國營業人之報酬。從而，被告針對原告102年9 月至107年2月間就取得國外收單機構轉付國外特約商店支付 之系爭交換手續費一事，認定國內發卡機構取得交換手續費 收入，形式外觀上雖乃國外特約商店支付，經濟實質上仍由 國內持卡人負擔(同可參金管會105年函，發卡機構收取此交 換手續費之服務對象包含持卡人)，其後依照輔助參加人107 年之令，就交換手續費實質負擔者改認定為外國特約商店負 擔，並非事實認定錯誤之問題，而係法律評價適用問題。故 而，被告後續見解之變更，既然屬於「法令見解」之變更， 自非屬於適用法令錯誤之範圍，原告上述主張，並不可採。 　⑶至於原告提出100年、103年及105年間簽訂玉山銀行特約商店 約定書及所附特別約定事項一事，首先，該約定事項至多只 能證明特約商店不得將手續費轉嫁由持卡人（即消費者）負 擔，但尚難以此反證明實際負擔者乃特約商店或者被告事實 認定錯誤。況關此特殊條款，其乃全球信用卡交易之規則， 但其或會造成特約商店變相漲價，反轉嫁消費者，以及造成 非使用卡者對於信用卡使用者之不當補貼，更可證明商業交 易行為之使用者付費概念，並未落實在付款工具選擇之市場 中(參閱王文宇，信用卡業務聯合行為之研究-聯合信用卡中 心運作現制之檢討，第十屆競爭政策與公平交易法學術研討 會論文集，頁199-200)；換言之，如由上述觀點更可證明， 消費者(使用者)本因應使用者付費概念承擔上開手續費，仍 可能為經濟上最終支付勞務價格者之負擔者(但因上開條款 雖特約商店不得將手續費本身轉嫁由持卡人，但可能承擔刷 卡費用不當漲價)，自難以國際市場上之特殊慣例反推被告 認為實際負擔者為消費者，乃事實認定錯誤。因而，原告亦 難以上開證據作為有利之證據，其主張本案符合行為時稅捐 稽徵法第28條之規定，並不可採。 　㈤綜上所述，原告102年9月至106年12月之營業稅申報，被告依 其申報並核定原告應繳納之營業稅款，並無適用法令、認定 事實、計算或其他原因之錯誤，致溢繳稅款之情事。從而， 被告以原處分否准原告退稅之申請，於法並無違誤，訴願決 定予以維持，核無不合，原告猶執前詞，訴請判決如聲明所 示，為無理由，應予駁回。 　㈥又本件事證已臻明確，原告請求通知證人姚忠義來證明本件 原告之所以沒有以零稅率申報是由於被告的要求一節，並無 再行調查之必要，兩造之其餘攻擊防禦及陳述，經本院詳加 審究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決之結果不生影響 ，爰不逐一論述，附此指明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項 前段，判決如主文。　 中　　華　　民　　國　　114 　年　　3 　　月　　27　　日 審判長法 官 洪慕芳 法 官 孫萍萍 法 官 周泰德 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭 提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內 補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者， 應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附 繕本）。 三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者， 逕以裁定駁回。 四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟 法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不 委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。 得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。 中　　華　　民　　國　　114 　年　　3 　　月　　27　　日 書記官　徐偉倫

2025-03-27

TPBA-113-訴更一-14-20250327-1

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最高法院

請求減少租金

最高法院民事判決 114年度台上字第311號 上 訴 人 福康事業有限公司 兼法定代理人 趙克毅 共 同 訴 訟代理 人 鄭勵堅律師 李佳玲律師 被 上訴 人 康明仁 康明義 共 同 訴 訟代理 人 翁瑞麟律師 涂鳳涓律師 上列當事人間請求減少租金事件，上訴人對於中華民國113年10 月23日臺灣高等法院第二審判決（111年度上字第4號），提起上 訴，本院判決如下： 主 文 原判決關於駁回上訴人對命其連帶給付租賃所得稅及健保補充保 費新臺幣十八萬元本息之其餘上訴，暨該訴訟費用部分廢棄，發 回臺灣高等法院。 其他上訴駁回。 第三審訴訟費用，關於駁回其他上訴部分，由上訴人連帶負擔。 理 由 一、本件上訴人福康事業有限公司（下稱福康公司）主張：伊自 民國95年11月1日起向被上訴人承租其等共有（應有部分各1 /2）門牌號碼桃園市○○區○○路00號房屋（下稱系爭房屋）， 兩造於103年10月7日三度簽訂房屋租賃契約（下稱系爭租約 ），約定租賃期間自103年11月1日起至107年10月31日止， 每月租金新臺幣（下同）30萬元，並經被上訴人同意將系爭 房屋包含後方增建物（下稱系爭增建物）轉租予訴外人英屬 維爾京群島商莎莎國際股份有限公司台北分公司（下稱莎莎 公司）營業使用，而於103年10月9日第三度與莎莎公司簽訂 房屋租賃契約（下稱系爭轉租契約），約定租賃期間自103 年11月1日起至109年10月31日止。因訴外人張秀婷以系爭增 建物占用其所有土地，訴請兩造及莎莎公司排除侵害（下稱 另案），被上訴人怠於排除該權利瑕疵，致系爭房屋全部不 能為約定之使用、收益，莎莎公司因而提前於107年4月30日 終止系爭轉租契約，伊亦無法再轉租，係可歸責於被上訴人 ，伊得減少或免除支付107年5月至10月租金之義務，或請求 被上訴人賠償債務不履行之損害。被上訴人已兌領伊預先簽 發給付107年5月至10月租金之支票，爰依民法第423條、第4 35條、第436條、第441條反面解釋、第179條規定，及於原 審追加依同法第347條、第349條、第353條準用第227條第1 項、第226條規定，擇一求為命被上訴人各給付90萬元，及 自起訴狀繕本送達翌日起算法定遲延利息之判決。上訴人就 被上訴人之反訴，則以：福康公司得拒絕給付107年5月至10 月之租金，自無須負擔上開期間租賃所得稅或二代健保補充 保費（下稱健保補充保費）。而系爭房屋點交程序延至108 年1月7日始完成，係因被上訴人受領遲延所致，不得依系爭 租約第11條約定請求損害金，縱認被上訴人得請求給付損害 金，該約定之違約金額亦過高，應予酌減，且兩造未約定系 爭租約終止時需拆除屋內裝潢，伊無庸負擔拆除裝潢之費用 等語，資為抗辯。 二、被上訴人則以：系爭增建物未在兩造約定租賃範圍內，係福 康公司於96年間未經伊同意擅自增建。且系爭增建物在系爭 租約之租期屆滿後始拆除，在租賃期間未發生租賃物之全部 或一部不能為約定之使用、收益情事，福康公司不得請求減 少或免除租金。莎莎公司係因公司經營模式改變提早終止系 爭轉租契約，伊有權受領全部租金，亦無庸負擔債務不履行 之損害賠償等語，資為抗辯。並於第一審提起反訴，主張： 福康公司依系爭租約第9條、第11條約定應負擔代繳租賃所 得稅及健保補充保費，並應按約定租額2倍給付伊自系爭租 約終止翌日起至遷讓房屋之日止之損害金。上訴人即福康公 司法定代理人趙克毅依系爭租約第18條約定，應對福康公司 因系爭租約所生一切給付負連帶責任。惟福康公司自107年5 月至10月未依約負擔租賃所得稅及健保補充保費等費用，租 期屆滿後仍持續占有系爭房屋，遲至108年1月7日經法院強 制執行始返還，伊尚須僱工拆除現場遺留裝潢而支出工程費 用24萬6,500元。爰依系爭租約第6條、第9條、第11條、第1 3條及第18條約定，並於原審追加依民法第179條規定，求為 命上訴人連帶給付106萬元及自起訴狀繕本送達翌日起算法 定遲延利息之判決（未繫屬本院部分，下不贅述）。 三、原審以： 　㈠系爭增建物與系爭房屋內部相通，已在兩造約定之租賃範圍 內，福康公司轉租予莎莎公司實際使用範圍亦包含系爭增建 物。福康公司依系爭租約約定將系爭房屋轉租予莎莎公司作 為營業使用，系爭租約約定之系爭房屋使用收益目的已達， 莎莎公司係基於不再經營而退出臺灣市場，乃於107年4月30 日提前與福康公司終止系爭轉租契約，並於同年5月4日辦理 公司廢止登記。且福康公司係於系爭租約期滿後之108年1月 7日經執行法院強制執行，始將系爭房屋返還被上訴人，被 上訴人於同年月31日拆除系爭增建物，並於同年3月13日與 張秀婷達成和解而終結另案，應認另案訴訟對福康公司或莎 莎公司占有使用系爭房屋不生影響，福康公司亦未證明被上 訴人有何未保持租賃物合於約定使用、收益狀態，或可歸責 於被上訴人致無法轉租使用之情。被上訴人已兌領福康公司 預先簽發給付107年5月至10月租金之支票，福康公司本訴依 民法第423條、第435條、第436條、第441條反面解釋、第17 9條規定，追加依同法第347條、第349條、第353條準用第22 7條第1項、第226條規定，請求被上訴人各給付90萬元本息 ，為無理由。 ㈡依系爭租約第9條、第18條約定，福康公司應負擔代繳租賃所 得稅及健保補充保費，趙克毅則為系爭租約之連帶保證人， 應對系爭租約所生一切給付與被保證人負連帶責任。而福康 公司因系爭租約爭議，未再依約為被上訴人申報扣繳107年6 月至10月之所得稅額及健保補充保費，以福康公司每月給付 租金、所得稅扣繳稅率、健保補充保費稅率回推計算，扣除 福康公司已給付租賃所得、申報扣繳稅額，被上訴人請求上 訴人連帶給付107年6月至10月租賃所得稅及健保補充保費額 18萬元，核屬有據，逾此部分請求則無理由。又系爭租約第 11條屬損害賠償總額預定性質違約金之約定，福康公司於系 爭租約期滿後，於108年1月7日始返還系爭房屋，已有違約 ，審酌福康公司自107年11月14日至108年1月7日之違約期間 、被上訴人所受無法取回系爭房屋及拆除工程期間無法使用 之損失、因此所支出費用等一切情狀，認違約金應酌減為88 萬元為適當，逾此部分請求則無理由。從而，被上訴人依系 爭租約第9條、第11條、第18條約定，反訴請求上訴人連帶 給付106萬元本息，為有理由，應予准許，因而維持第一審 所為駁回福康公司本訴請求，及就被上訴人反訴部分所為命 上訴人連帶給付106萬元本息之判決，駁回上訴人該部分之 上訴及追加之訴。 四、本院之判斷： ㈠關於廢棄發回部分（即關於命上訴人連帶給付被上訴人107年 6月至10月租賃所得稅及健保補充保費額18萬元本息之反訴 部分）：　 依所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第114 條第1款規定，租金之納稅義務人應為取得所得者即出租人 ，若租金係機關、團體、事業所給付，則由該機關、團體、 事業之執行業務者為扣繳義務人，並由該扣繳義務人於給付 時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，依所得稅法第 92條規定繳納之。倘扣繳義務人未依該法第88條規定扣繳稅 款者，則需依稽徵機關所定期限內補繳應扣之稅款，並應於 期限內按實補報扣繳憑單，否則應處以1倍或3倍之罰鍰。準 此，稅捐客體歸屬之人固為納稅義務人，然所得稅法採就源 徵收方式，課予扣繳義務人扣繳、補繳稅捐之協力義務。而 租金收入之所得人需繳納健保補充保費，就此保費亦採就源 扣繳形式，由扣費義務人在給付所得時代扣規定費率之補充 保費，此觀全民健康保險法第2條第3款、第31條第1項第6款 規定亦明。查系爭租約第3條、第9條分別約定：「租金每月 新台幣叄拾萬元整（未稅）」、「租賃所得扣稅百分之十及 二代健保補充保費百分之二部分由乙方（即福康公司）負擔 代繳」，而福康公司未繳納107年6月至10月之租賃所得稅及 健保補充保費額，固為原審認定之事實。惟依上開規定，該 等稅款、健保補充保費似應由福康公司向國庫或保險人繳納 。果爾，被上訴人能否依系爭租約第9條約定請求上訴人向 其給付？已滋疑義。上訴人於事實審一再抗辯系爭租約第9 條係約定福康公司應負擔代繳，非由其逕將費用支付給被上 訴人，被上訴人亦未舉證證明其事後遭主管機關追繳上開費 用，不得請求上訴人連帶給付該等費用等語，是否全然無據 ？非無進一步研求餘地。原審未遑詳查，逕就此部分為不利 上訴人之判斷，依上說明，自有可議，並有判決不備理由之 違法。上訴論旨，指摘原判決上開部分違背法令，求予廢棄 ，非無理由。 ㈡關於駁回其他上訴部分（即原判決駁回福康公司就本訴請求 、及就反訴命與趙克毅連帶給付被上訴人88萬元本息之其餘 上訴及追加之訴部分）： 原審本於取捨證據、認定事實之職權行使，綜合相關事證， 合法認定系爭房屋未因另案訴訟，致全部或一部不能為約定 之使用、收益，或不合於約定之使用收益狀態，且福康公司 於系爭租約租期屆滿後，迄至108年1月7日始經執行點交返 還系爭房屋予被上訴人，且未回復原狀，被上訴人因此受有 支出費用、無法取回系爭房屋使用收益等損失，而應予酌減 違約金，因以上開理由，維持第一審就此部分所為上訴人敗 訴之判決，駁回其上訴及追加之訴，經核於法並無違誤。上 訴論旨，指摘原判決於此不利部分不當，聲明廢棄，為無理 由。 五、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依民事訴 訟法第477條第1項、第478條第2項、第481條、第449條第1 項、第78條、第85條第2項，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　114 　年　　3 　　月　　26　　日 最高法院民事第九庭 　　　　 審判長法官 吳 麗 惠 法官 鄭 純 惠 法官 徐 福 晋 法官 邱 景 芬 法官 管 靜 怡 本件正本證明與原本無異 書　記　官　陳 禹 任 中　　華　　民　　國　　114 　年　　4 　　月　　2 　　日

2025-03-26

TPSV-114-台上-311-20250326-1

巡稅簡
臺北高等行政法院 地方庭

土地增值稅

臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　地方行政訴訟庭第一庭 113年度巡稅簡字第2號 113年2月24日辯論終結 原 告 祭祀公業法人新竹市鄭廷餘公 代 表 人 鄭正傳 被 告 新竹縣政府稅務局 代 表 人 黃國峯 訴訟代理人 曾聖瑋 王雅慧 兼 代 收 人 曾憲民 上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新竹縣政府中華民國11 3年1月4日第0000000-0號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如 下： 主 文 一、原告之訴駁回。 二、訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、程序事項： ㈠、本件因屬其他關於公法上財產關係之訴訟，其標的之金額為 新臺幣（下同）12萬3,855元及其利息，係在50萬元以下， 依行政訴訟法第229條第2項第3款規定，應適用簡易訴訟程 序，由地方行政法院為第一審管轄法院。 ㈡、按訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴；訴訟標的 之請求雖有變更，但其請求之基礎不變，訴之變更或追加， 應予准許，行政訴訟法第236條準用第111條第1項本文、第3 項第2款分別定有明文。查原告起訴時聲明原為「一、被告 應給付原告新臺幣12萬3,855元及自民國112年10月11日起至 清償日止，按週年利率5%計算之利息。」（本院卷第9頁） 。嗣原告更正聲明為：「一、訴願決定及原處分均撤銷。二 、被告應依原告於112年9月22日申請作成准予退還溢繳土地 增值稅款12萬3,855元，並加計自繳稅日起至填發國庫支票 日止，按郵政儲金1年期定期儲金固定利率按日加計利息之 行政處分。」（本院卷第102頁），故原告於訴狀送達後， 變更上開訴之聲明，其訴訟標的之請求雖有變更，但其請求 之基礎不變，且被告無異議而為言詞辯論（本院卷第102頁 ），合於上開規定，應予准許。　　 二、事實概要： 原告於112年4月26日將其原所有坐落新竹縣新豐鄉榮華段21 4地號土地（下稱系爭土地）出售予訴外人羅○○(真實姓名詳 卷)，持需用土地人新竹縣新豐鄉公所核發之非都市土地供 公共設施使用證明書(下稱系爭使用證明書)，向被告申報土 地移轉現值並申請免徵土地增值稅，經被告審核系爭使用證 明書之使用地類別為「暫未編定」，不符合土地稅法第39條 第3項本文免徵土地增值稅要件而核定土地增值稅12萬3,855 元，原告遂於112年4月28日繳納完稅，並於112年7月19日辦 竣買賣移轉登記。嗣系爭土地使用地類別於112年9月20日完 成補辦編定為「交通用地」，原告於112年9月22日以系爭土 地為非都市土地供公共設施使用，乃依土地稅法第39條第3 項規定向被告申請退還已繳納之土地增值稅12萬3,855元。 嗣新竹縣新豐鄉公所以112年10月2日新鄉建字第1123400476 號函撤銷系爭使用證明書，經被告審認原告申請退稅與土地 稅法第39條第3項規定不符，乃以112年10月11日新縣稅土字 第1120020959號函（下稱原處分）否准原告之退稅申請。原 告不服，循序提起行政爭訟。 三、原告起訴主張及聲明： ㈠、主張要旨： 　1.原告於111年10月28日取得新竹縣新豐鄉公所核發之系爭使 用證明書，遂持系爭使用證明書向被告申請適用土地稅法第 39條第3項本文規定免徵土地增值稅。原告亦委託地政士就 系爭土地辦理補辦編定，經新竹縣新湖地政事務所112年2月 20日新湖地價字第1120000561號函公告辦理系爭土地由山坡 地保育區「暫未編定」補辦編定為「交通用地」。上開情事 ，皆於原告於112年4月26日向被告申報土地增值稅前，即已 辦理申請核定，僅尚待系爭土地完成補辦編定為交通用地。 嗣申報土地增值稅期間，被告所屬承辦人員口頭告知因系爭 土地使用地類別不符合交通用地，故無法免徵土地增值稅， 須待新竹縣新湖地政事務所補辦編定完成，始可事後申請退 稅。現系爭土地業於112年9月20日完成補辦編定為山坡地保 育區交通用地，原告於112年9月22日申請退還系爭土地已繳 納之土地增值稅，然被告一改申報時之口頭告知可事後辦理 退稅，竟以原處分否准原告之退稅申請。 2.參照司法院釋字第779號解釋理由意旨，原告原所有之系爭 土地自76年起即作為道路供公眾通行使用，行政機關自實施 區域計畫法以來，就系爭土地為區域計畫法內之非都市土地 ，怠於履行職務依職權就系爭土地之實際使用情形，依法為 交通用地之編定，竟要原告除無償提供土地供公眾通行後， 再另行申請補辦編定亦擱置，行政機關一體原則，無視渠等 應行使用地類別編定之義務，且掩蓋司法解釋對於非都市土 地供交通用地使用，應就誤徵、溢徵之土地增值稅予以退稅 。本案新竹縣政府運用所管新豐鄉公所、稅務局及地政處等 三個行政機關大玩三手策略，除占用原告土地作為道路使用 ，系爭土地怠於辦理補辦編定為交通用地，且於原告未取得 徵收土地補償費下，需承擔高額之土地增值稅移轉稅賦，此 惡劣行徑被告卻置之不理。 ㈡、聲明： 　1.訴願決定及原處分均撤銷。 　2.被告應依原告於112年9月22日申請作成准予退還溢繳土地增 值稅款12萬3855元，並加計自繳稅日起至填發國庫支票日止 ，按郵政儲金1年期定期儲金固定利率按日加計利息之行政 處分。 四、被告答辯及聲明： ㈠、答辯要旨： 　1.原告於112年4月26日申報系爭土地移轉現值時，其土地謄本 及需用土地人即新竹縣新豐鄉公所於111年10月28日核發之 系爭使用證明書所記載使用地類別均為「暫未編定」，並未 依區域計畫法等規定完成使用地之編定及實施管制，縱已開 闢完成供公眾通行道路使用，仍無土地稅法第39條第3項免 徵土地增值稅規定之適用。是原告主張系爭土地自76年起即 作為道路供公眾通行使用，且參照釋字第779號理由意旨應 予退稅一節，顯有誤解，被告以原處分否准更正退還已繳納 土地增值稅，依法洵屬有據。 　2.依非都市土地供公共設施使用認定及核發證明辦法第3條第1 項第2款規定，申請核發非都市土地供公共設施使用證明書 時，需已依法完成編定為公共設施相關之適當使用地，系爭 土地係於112年9月20日始完成補辦編定為「交通用地」，原 告於111年8月25日申請核發證明時，使用地類別仍屬「暫未 編定」，核與前揭規定不符，新竹縣新豐鄉公所遂於112年1 0月2日以新鄉建字第1123400476號函撤銷原核發之系爭使用 證明書在案。 ㈡、聲明：駁回原告之訴。 五、本院之判斷： ㈠、前提事實： 　　上開事實概要欄之事實，除後述爭點外，其餘為兩造陳述在 卷，並有系爭土地第一類謄本（本院卷第15頁、第27-28頁 ）、新竹縣新豐鄉公所111年10月28日新鄉建字第111001305 7號函暨系爭使用證明書（本院卷第17頁、第19頁）、新竹 縣新湖地政事務所112年2月20日新鄉建字第1120000561號函 （本院卷第21頁）、新竹縣新湖地政事務所112年1月18日新 湖地價字第1122400021號函(原處分卷第31頁)、土地增值稅 (土地現值)申報書（原處分卷第33頁、第34頁）、土地增值 稅繳款書（本院卷第25頁）、新竹縣新豐鄉公所以112年10 月2日新鄉建字第1123400476號函（原處分卷第40頁）、異 動索引查詢資料（原處分卷第39頁）、訴願決定（本院卷第 49-56頁）及原處分（本院卷第23-24頁）在卷可稽，堪已認 定。 ㈡、應適用之法規及法理說明： 1.土地稅法第5條規定：「(第1項)土地增值稅之納稅義務人如 左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。……(第2項)前 項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方 式之移轉；……」第28條本文規定：「已規定地價之土地，於 土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅 。」第30條第1項規定：「土地所有權移轉或設定典權，其 申報移轉現值之審核標準，依下列規定：一、申報人於訂定 契約之日起30日内申報者，以訂約日當期之公告土地現值為 準。」第39條第3項本文規定：「非都市土地經需用土地人 開闢完成或依計畫核定供公共設施使用，並依法完成使用地 編定，其尚未被徵收前之移轉，經需用土地人證明者，準用 第1項前段規定，免徵土地增值稅。」 　2.非都市土地供公共設施使用認定及核發證明辦法第2條第4款 　　規定：「本辦法用詞，定義如下：四、依法完成使用地編定 ：指經需用土地人開闢完成或依計畫核定供公共設施使用之 土地，已依法編定為公共設施相關之適當使用地。」第3條 第1項第2款規定：「申請人依本辦法申請核發非都市土地供 公共設施使用證明書，應填具申請書並檢具下列文件，向需 用土地人提出申請：二、最近一個月內核發依法完成使用地 編定之土地登記謄本及地籍圖謄本。」 　3.土地稅法施行細則第55條之1第1項後段規定：「……；依同條 第3項本文規定申請免徵土地增值稅時，應檢附非都市土地 供公共設施使用證明書。」 ㈢、被告以原處分否准原告退還已繳納土地增值稅之申請，並無 違誤： 　1.按稅捐稽徵法第28條第1項、第4項規定：「(第1項)因適用 法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤，致溢繳稅款者， 納稅義務人得自繳納之日起10年内提出具體證明，申請退還 ；……。(第4項)第1項規定溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳 納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國 庫支票之日止，按溢繳之稅額，依各年度1月1日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。……」準 此，稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於 政府機關之錯誤，致納稅義務人溢繳稅款，稅捐稽徵機關應 依法退稅。 　2.「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地 增值稅，歸人民共享之。」此為憲法第143條第3項揭示甚明 ，是土地增值稅應照土地自然漲價總數額計算，向獲其利益 者徵收之，始符合漲價歸公之基本國策及租稅公平之原則， 除有不課徵之法定事由外，均應於土地所有權移轉時加以課 徵，此稽之土地稅法第28條規定即明。立法者依釋字第779 號解釋意旨，增訂土地稅法第39條第3項之修法理由略以： 「㈠……非都市土地供公共設施使用，無論係現況已開闢完成 （例如編定時現況已供作公路使用，編定為交通用地）或依 計畫核定（例如依核定計畫作學校預定地，編定為特定目的 事業用地），均應依區域計畫法等規定完成使用地之編定， 並依該法實施管制。㈡現行非都市土地編定之各種使用地， 依區域計畫法施行細則第13條規定，計有建築、交通、水利 等19種使用地，惟未類同都市土地有「公共設施用地」之使 用地類別。非都市土地得否認定為「公共設施使用」及是否 屬「依法得徵收而未徵收」，宜由需用土地人個案認定，爰 明定須經「需用土地人證明」之要件。……」是以，非都市土 地供公共設施使用，無論係現況已開闢完成或依計畫核定， 均應「完成使用地之編定」，並經需用土地人核發需用土地 人證明，始有土地稅法第39條第3項本文免徵土地增值稅之 適用。 　3.查原告於112年4月26日出售系爭土地，持系爭使用證明書使 用地類別為「暫未編定」向被告申報土地移轉現值並申請免 徵土地增值稅，經被告審認與土地稅法第39條第3項本文規 定不符，改按一般用地稅率核定土地增值稅12萬3,855元， 原告於112年4月28日繳納完稅，並於112年7月19日辦竣買賣 移轉登記等情，有系爭土地第一類謄本（本院卷第15頁）及 土地增值稅繳款書（本院卷第25頁）在卷可佐，堪信為真實 。嗣系爭土地於112年9月20日經新竹縣政府編定為交通用地 ，有系爭土地第一類謄本（本院卷第27-28頁）在卷可佐， 原告遂於112年9月22日填具土地增值稅退稅申請書向被告申 請適用土地稅法第39條第3項規定免徵土地增值稅，請求退 還已繳納土地增值稅12萬3,855元，有土地增值稅更正(退稅 )申請書（原處分卷第51頁）及說明書（原處分卷第50頁） 在卷可稽，惟被告審核原告申報土地移轉現值時，土地登記 謄本及系爭使用證明書之使用地類別均為「暫未編定」，足 認系爭土地屬於「未依法完成使用地編定」。依土地稅減免 規則第24條第2項規定：「土地增值稅之減免應於申報土地 移轉現值時，檢同有關證明文件向主管稽徵機關提出申請。 」是符合免徵土地增值稅者，應於申報土地移轉現值時檢附 相關證明文件申請之，倘有欠缺相關文件，至遲應於完成移 轉登記前補正之，始得適用免徵土地增值稅規定。從而，系 爭土地縱於買賣移轉登記後已補辦編定為「交通用地」，因 不符合土地稅減免規則第24條第2項及第39條第3項本文規定 ，自無免徵土地增值稅之適用，故被告對於土地增值稅之核 定，並無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責之情事，原 告自無溢繳土地增值稅，而無稅捐稽徵法第28條第1項退稅 規定之適用。是以，被告認原告申請退稅，核與土地稅減免 規則第24條第2項及土地稅法第39條第3項本文規定不符，乃 以原處分否准原告退還已繳納土地增值稅之申請，並無違誤 。 ㈣、至原告所執前詞主張參照釋字第779號解釋意旨，系爭土地係 屬供公眾通行多年之道路，辦理土地移轉現值時，因政府機 關行政效率不彰，導致系爭土地暫未編定為交通用地，此非 原告所能掌控，系爭土地既已作道路且無償供公眾使用多年 ，原告處分系爭土地時自應免徵土地增值稅等語。惟查，依 土地稅法第5條第1項第1款規定：「土地增值稅之納稅義務 人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。」原告於 出售系爭土地向被告申報土地移轉現值，依上開規定，原告 為系爭土地增值稅之納稅義務人，並無疑義。原告原於土地 增值稅申報書上勾選免徵土地增值稅，惟系爭土地之需用土 地人新竹縣新豐鄉公所核發之系爭使用證明書載明「暫未編 定」，被告審認系爭土地不符合土地稅法第39條第3項本文 所定「依法完成使用地編定」之要件，乃按一般用地稅率課 徵土地增值稅，並無違誤，已如前述。又釋字779號解釋已 闡明，土地稅法第39條第2項僅就依都市計劃法指定之公共 設施保留地被徵收前之移轉免徵土地增值稅，惟就非都市土 地經編定為交通用地，且依法核定為公共設施用地者，則無 免徵土地增值稅之適用，有違公平原則而宣告違憲。嗣立法 者參照釋字第779號解釋意旨，修訂土地稅法第39條第3項規 定，依該條項之修訂理由可知，非都市土地供公共設施使用 ，無論現況是開闢完成或依計畫核定，均應「完成使用地之 編定」，並經需用土地人核發使用地編定證明，方有免徵土 地增值稅之適用。查原告出售系爭土地之前，宜先查詢土地 增值稅相關事宜，並非現供道路用地使用者，即可適用公共 設施保留地免徵土地增值稅之優惠，原告申報土地移轉現值 當時系爭土地既未完成使用地編定，自不符合土地稅法第39 條第3項本文所定「依法完成使用地編定」之免稅要件，原 告並無溢繳稅款之情事。故原告上開主張，容有誤解，尚難 採認。 ㈤、綜上所述，原告主張各節，核無可採。被告以原處分否准原 告申請退稅請求，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合 ，原告訴請撤銷原處分及訴願決定，並請求被告作成退還原 告溢繳土地增值稅12萬3,855元及利息之行政處分，為無理 由，應予駁回。 六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法及訴訟資 料經本院審酌後，核與判決結果不生影響，不予一一論述， 併此敘明。 七、結論：原告之訴無理由。 中　　華　　民　　國　　114 　年　　3 　　月　　26　　日 　法　官　黃子溎 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，以原判決違背法令為理 由，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀並表明上訴理由（原 判決所違背之法令及其具體內容，以及依訴訟資料合於該違 背法令之具體事實），其未表明上訴理由者，應於提出上訴 後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起 上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他 造人數附繕本）。 三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者， 逕以裁定駁回。　　　 中　　華　　民　　國　　114 　年　　3 　　月　　26　　日 書記官 佘筑祐

2025-03-26

TPTA-113-巡稅簡-2-20250326-1

訴
臺北高等行政法院

地價稅

臺北高等行政法院裁定 高等行政訴訟庭第一庭 113年度訴字第1403號 原 告 蔡寅吉 訴訟代理人 蔡麗鳳 律師 被 告 桃園市政府地方稅務局 代 表 人 姚世昌（局長） 訴訟代理人 曾韻蓉 上列當事人間地價稅事件，原告不服桃園市政府中華民國113年5 月10日府法訴字第1130027557號訴願決定，提起行政訴訟，經本 院地方行政訴訟庭認無管轄權，以113年度稅簡字第57號裁定移 送本院審理，本院裁定如下： 　　主　文 本件移送於本院地方行政訴訟庭。 　　理　由 一、按訴訟之全部或一部，法院認為無管轄權者，依原告聲請或 依職權以裁定移送於其管轄法院，行政訴訟法第18條準用民 事訴訟法第28條第1項定有明文。又行政訴訟法第3條之1規 定：「本法所稱高等行政法院，指高等行政法院高等行政訴 訟庭；所稱地方行政法院，指高等行政法院地方行政訴訟庭 。」第13條第1項規定：「對於公法人之訴訟，由其公務所 所在地之行政法院管轄。其以公法人之機關為被告時，由該 機關所在地之行政法院管轄。」第114條之1第3項規定：「 高等行政法院適用通常訴訟程序之事件，因訴之變更或一部 撤回，致其訴之全部屬於地方行政法院管轄之事件者，高等 行政法院應裁定移送管轄之地方行政法院。」第229條第1項 、第2項第1款規定：「適用簡易訴訟程序之事件，以地方行 政法院為第一審管轄法院。」「下列各款行政訴訟事件，除 本法別有規定外，適用本章所定之簡易程序：一、關於稅捐 課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣50萬元以下者。」 二、緣原告所有桃園市新屋區下田心子段員笨小段（同段土地以 下省略段號）204-1地號土地、204-2地號土地（面積各為22 0平方公尺、30平方公尺，使用分區均為特定農業區，使用 地類別均為甲種建築用地，權利範圍均為全部，下合稱系爭 土地）按一般用地稅率計徵地價稅。原告主張系爭土地有土 地稅減免規則（下稱減免規則）第8條第1項第8款規定之情 形，於112年9月21日檢具申請書，向被告桃園市政府地方稅 務局申請減免，被告以112年10月11日桃稅楊字第112941252 9號函（下稱原處分）否准。原告不服原處分，提起訴願， 遭訴願決定駁回，仍有不服，向本院地方行政訴訟庭提起本 件行政訴訟，因原告之訴有變更及追加之情形，認無管轄權 ，以113年度稅簡字第57號裁定移送本院審理。 三、查原告起訴時，原誤列桃園市政府為被告，聲明：「一、訴 願決定及原處分均撤銷。二、被告對於原告112年9月21日的 申請，應作成准予減免地價稅的行政處分。」（移送卷第9 頁）。復原告追加被告桃園市政府地方稅務局，及追加備位 聲明：「第1備位聲明：請求恢復依土地法規定可供建築使 用之建地。第2備位聲明：請求建地變更為農地之經濟損失 賠償。第3備位聲明：請求變更可供農業使用之農地。」(移 送卷第13-15頁)，經本院地方行政訴訟庭認原告之訴有變更 及追加之情形，認無管轄權，以裁定移送本院審理。嗣原告 於114年3月26日本院準備程序中，撤回對桃園市政府之起訴 ，變更聲明：「一、訴願決定及原處分均撤銷。二、被告應 依原告112年9月21日之申請，作成准予減免地價稅之行政處 分。」(本院卷第120、153頁)，經被告陳明如原告之訴有理 由，則得以減免地價稅為其申請之112年及113年地價稅共計 新臺幣（下同）6,400元，是本件因原告訴之一部撤回及變 更，致訴訟標的金額在50萬元以下，依行政訴訟法第114條 之1第3項、第229條第1項及第2項第1款規定，應適用簡易訴 訟程序，由地方行政法院管轄，經本院徵詢兩造意見，原告 表示請盡快處理，被告表示無意見（本院卷第119-121頁） ，而本件被告所在地在桃園市桃園區，揆諸前揭規定，本件 移由本院地方行政訴訟庭管轄，爰依職權裁定如主文。 中　　華　　民　　國　　114 　年　　3 　　月　　26　　日 　　　　　　　　　　　　　　　　審判長法　官 蕭忠仁 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　法　官 吳坤芳 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　法　官 羅月君 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本裁定，應於送達後10日內，向本院高等行政訴訟庭 提出抗告狀並敘明理由（須按他造人數附繕本）。 三、抗告時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟 法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不 委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。 得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.抗告人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，抗告人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，抗告人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.抗告人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.抗告人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，抗告人應於提起抗告或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。 中　　華　　民　　國　　114 　年　　3 　　月　　26　　日 書記官　陳又慈

2025-03-26

TPBA-113-訴-1403-20250326-1

地訴
臺北高等行政法院 地方庭

虛報進口貨物

臺北高等行政法院判決 地方行政訴訟庭第一庭 112年度地訴字第60號 114年2月12日辯論終結 原 告 義豐泰汽車有限公司 代 表 人 金 偉 訴訟代理人 王可文律師 吳勇君律師 被 告 財政部關務署基隆關 代 表 人 張世棟 訴訟代理人 鐘昀珊 上列當事人間虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國112 年8月15日台財法字第11213926760號訴願決定，提起行政訴訟， 本院判決如下： 主 文 一、原告之訴駁回。 二、訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、程序事項： 　　被告代表人原為陳世鋒，嗣於訴訟進行中變更為張世棟，被 告已具狀聲明承受訴訟，有行政訴訟聲明承受訴訟狀(見本 院卷第105頁)在卷可稽，核無不合，應予准許。 二、事實概要： 　　原告於民國110年10月14日委由公誠報關有限公司向被告報 運自加拿大MAXEME AUTO INTERNATIONAL TRADING LTD.(下 稱M公司)進口購買美國產製2021年MERCEDES-BENZ AMG GLE5 3 4MATIC+ COUPE中古汽車1輛（報單第AW/BC/10/352/05988 號，下稱系爭車輛)，原申報單價為CFR CAD 88,800/UNT， 通關方式為人工查驗，依關稅法第18條第2項規定，繳納保 證金新臺幣(下同)1,390,234元及營業稅150,766元，先行放 行，再就完稅價格加以審查。嗣被告查得原告之代表人前配 偶尤瑞震（同為原告股東）所經營瓏賓汽車有限公司(下稱 瓏賓公司)，於110年8月24日匯款予M公司CAD 122,000，並 於匯款紀錄單上註記「(701：尚未進口之預付貨款），2021 YEAR GLE53AMG VIN：4JGFD6BBXMA529662」，按查得實際 交易價格CAD 122,000/UNT核估完稅價格，審認原告有繳驗 不實發票，虛報進口貨物價值，逃漏稅額之違章，乃依海關 緝私條例第37條第1項第2款、第3款及緝私案件裁罰金額或 倍數參考表等規定，按所漏關稅額129,156元處2倍罰鍰計25 8,312元，並依海關緝私條例第44條、加值型及非加值型營 業稅法(下稱營業稅法)第51條第7項第7款、貨物稅條例第32 條第10款及特種貨物及勞務稅條例(下稱特銷稅條例)第23條 第3款等規定，追徵稅額共計564,053元(即關稅129,156元、 營業稅56,367元、貨物稅260,158元、特銷稅118,372元)； 逃漏營業稅、貨物稅及特銷稅部分，依營業稅法第51條第1 項第7款、貨物稅條例第32條第10款及特銷稅條例第23條第3 款及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表等規定，分別按所 漏營業稅額處0.6倍罰鍰計33,820元、按所漏貨物稅額處1.5 倍罰鍰計390,237元及按所漏特銷稅額處1.5倍罰鍰計177,55 8元。被告以111年第00000000號處分書(下稱原處分)追徵稅 款564,053元並裁處罰鍰859,927元。原告不服，迭經復查、 訴願決定駁回後，遂提起行政訴訟。 二、原告主張及聲明： ㈠、主張要旨： 　1.原處分逕以110年8月24日由第三人瓏賓公司經玉山銀行匯出 之CAD 122,000認定系爭車輛之單價，實有違誤。原告固曾 委請瓏賓公司支付CAD 122,000予賣家M公司，然其中僅有CA D 88,800為車價，另CAD 10,400為原廠3年保養服務費、CAD 2,436為保險押金/退款、CAD 16,864為押金/退稅及CAD 3, 500則為文件手續費，而M公司已於111年8月9日透過其關係 企業MAXEME AUTO LEASE LTD.將原廠3年保養服務費、保險 押金/退款及押金/退稅共計CAD 29,700(計算式：CAD 10,40 0＋CAD 2,436＋CAD 16,864＝CAD 29,700)匯款退還予原告，此 有買賣契約書、退款憑證、匯入款通知單及原告曾向M公司 催問退款之Line對話紀錄及醫車坊臉書粉絲專頁為憑，原告 並無虛報進口貨物價值，逃漏稅款之情事。 　2.M公司於本次交易時，曾粗略向原告說明，系爭車輛之買受 人於購買時，經加拿大之賓士經銷商評估，需預先支付「3 年原廠保養費用CAD 10,400」及「保險押金/退款CAD 2,436 」，系爭車輛之買受人將該車轉賣予M公司時將3年原廠保養 費用及保險押金/退款均轉嫁予M公司，M公司轉售予原告時 ，再轉嫁予原告，並稱待日後M公司向加拿大賓士經銷商請 求退款時，再將上開費用退還予原告。原告因不諳加拿大之 交易方式，遂同意繳付予M公司，此觀買賣契約書載明「Thr ee Year Service Maintenance package 10400」、「insur ance Deposit/Refund 2436」可稽。嗣M公司於111年8月9日 將「3年原廠保養服務費」及「保險押金/退款」全數退還予 原告，此有退款證明書及玉山銀行匯入匯款通知書可證。 　3.M公司於本次交易中僅粗略向原告說明，倘M公司遭加拿大政 府追討額外稅金或相關費用時扣抵，此筆費用將轉嫁由原告 支付，故M公司要求原告需於車價外，再預先支付1筆類似「 押金」CAD 16,864，倘M公司嗣後未遭追討額外稅金或相關 費用，則會全額退回，原告因不諳加拿大之稅法法規，遂同 意支付之，此觀買賣契約書載明「Deposit(押金)/Tax Refu nd(退稅)16864」可稽。嗣M公司於111年8月9日將此筆「押 金/退稅」全數退還予原告，此有退款證明書及玉山銀行匯 入匯款通知書可證。 　4.M公司於本次交易時，向原告表示須於車價外，再支付1筆類 似「文件處理費」CAD 3,500，並稱美、加地區均有此交易 慣例，原告因不諳加拿大之交易常規，遂同意支付之，此觀 買賣契約書載明「Document Fee(文件處理費)3500」可稽。 　5.經法院函詢加拿大稅務局關於M公司有無退稅資料等相關資 訊，經加拿大稅務局回覆內容可得知，加拿大各省確有課徵 5%、13%、15%不等之銷售/消費協調稅(HST)，且在符合相關 規定下，產品服務稅(GST)及銷售/消費協調稅(HST)確實可 以申請退稅，則原告陳稱M公司曾表示，倘日後確認未遭追 討額外稅金或相關費用，M公司便會全額退還等語，並非虛 構。又M公司確已於111年8月9日透過關係企業MAXEME AUTO 　　LEASE LTD.將CAD 10,400、CAD 2,436及CAD 16,864，共計C AD 29,700已退還給原告。　 　6.依賓士GLE53 4MATIC+ Coupe型號車輛於2022年加拿大賓士 經銷商之售價僅為CAD 99,900，且依進口舊汽車核估作業要 點(下稱核估作業要點)第4點計算原告所進口之系爭車輛， 亦應僅為CAD 89,910(計算式：CAD 99,900×0.9=CAD 89,910 )，被告卻以CAD 122,000核定系爭車輛之完稅價格，顯屬過 高而不當。 　7.根據財政部統計，我國2021年超徵4,327億元稅收，2022年 更超徵4,950億元稅收，而有普發現金6,000元之政，可見 我國課稅恐有過於嚴苛執法之情，以致溢徵超額稅款，原 告既已詳敘事理並提出書證為佐，被告仍逕以匯款金額認定 系爭車輛之完稅價格，強求原告須足額繳納漏稅款及高額罰 鍰額，苛政猛於虎，實有可議之處。　 ㈡、聲明：訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。 三、被告答辯及聲明： ㈠、答辯要旨： 　1.原告代表人之前配偶尤瑞震所成立之瓏賓公司曾於110年8月 24日匯款CAD 122,000予M公司，匯出匯款申請書載明匯款分 類編號及名稱：701尚未進口之預付貨款，並於匯款用途及 附言欄位註記「2021 YEAR GLE53AMG VIN：4JGFD6BBXMA529 662」，核與系爭車輛之型號及車身號碼相符。經駐外單位 協查結果，因聯繫後迄未獲復，致無從自M公司處查證系爭 車輛之實際交易價格及課稅與退稅情況。 　2.原告雖主張所匯出之交易款項中類似押金CAD 16,864，係以 扣抵M公司遭加拿大政府追討額外稅金之用，惟根據加拿大 稅務局(Canada Revenue Agency)官方網站資訊，應繳納貨 品及服務稅(GST)或合併銷售稅（HST，即GST+PST〔省銷售稅 〕）之貨物，自加拿大出口時通常為零稅率而無需納稅，系 爭車輛既由M公司售予原告，即屬出口貿易，自無應納稅金 ，原告所言實與加拿大法規有所矛盾。 　3.原告就系爭車輛之價格自始至終僅提出M公司開立之退款證 明書及金融機構之匯入匯款通知書為證，然該退款證明書上 並無日期且非報關文件，原告主張之退款時間（2022年8月9 日）亦與報關時間（2021年10月14日）相隔將近一年之久。 原告從未就國外押金、保養費用及保險資料等事項舉證以實 其說，僅稱該等費用為M公司粗略說明須支付之款項，且被 告查得之匯款金流顯逾報關發票所載金額CAD88,800，則報 關發票金額是否即為實際交易金額，M公司亦未答復或檢附 相關收款憑證供核，故尚難逕認報關發票之金額即為本案實 際交易價格。是以，原告繳驗報關發票，顯未完整表彰交易 事實之全部，而有虛偽不實情形，核屬不實之發票。 　4.原告所營事業含括國際貿易業，亦為國際貿易之當事人，對 買賣標的之實際交易狀況與付款情形當知之甚稔，另查M公 司於2020年至2022年間自加拿大出口至臺灣之車輛高達57輛 ，顯見其具備買賣汽車之專業知識及豐富經驗，並非如原告 所稱非專營汽車買賣事業，故無完整且有系統之交易標準流 程供參。 ㈡、聲明：駁回原告之訴。 五、本院之判斷： ㈠、前提事實： 前開事實概要欄之事實，除後述爭點外，其餘業經兩造陳述 在卷，並有進口報單(原處分卷1第1頁)、報關發票(原處分 卷1第2頁)、金融機構提供之匯出匯款申請書（原處分卷1第 69頁）、匯出匯款賣匯水單/交易憑證（原處分卷1第70頁） 、訴願決定（本院卷第35-48頁）、復查決定（本院卷第27- 33頁）及原處分（本院卷第21-25頁）在卷可稽，已堪認定 。 ㈡、應適用之法理及說明： 　1.關稅法第29條第1項、第2項規定：「(第1項)從價課徵關稅 之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算 根據。(第2項)前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至 中華民國實付或應付之價格。」 　2.海關緝私條例第37條第1項第2款、第3款前段規定：「報運 貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處所漏進口 稅額5倍以下之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：……二、虛報 所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實 之發票或憑證。……」第44條前段：「有違反本條例情事者， 除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款 。……」 　3.營業稅法第51條第1項第7款規定：「納稅義務人，有下列情 形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並 得停止其營業：……七、其他有漏稅事實。」 　4.貨物稅條例第32條第10款規定：「納稅義務人有下列情形之 一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處3倍以下罰鍰：……十、 國外進口之應稅貨物，未依規定申報。……」 　5.特銷稅條例第23條第3款前段規定：「產製或進口第2條第1 項第2款至第6款規定之特種貨物，其納稅義務人有下列逃漏 特種貨物及勞務稅情形之一者，除補徵稅款外，按所漏稅額 處3倍以下罰鍰：……三、短報或漏報銷售價格、完稅價格或 數量。……」 　6.核估作業要點第2點規定：「核估進口舊汽車之完稅價格， 應依進口地海關就實到貨物認定之型式年份（MODEL YEAR） 及配備等，適用關稅法第29條至第35條規定辦理。」第3點 第1款規定：「進口舊汽車適用關稅法第35條規定核估完稅 價格者，依下列順序辦理：㈠參酌關稅法第29條至第34條所 定核估完稅價格之原則，在合理範圍內，彈性運用核估完稅 價格。……」第4點：「進口舊汽車之折舊年份，以運輸工具 進口日所屬之年份起算，其折舊計算方式及折舊率如附表一 。」 ㈢、原告確有虛報進口貨物價值，逃漏稅額之違章行為： 　　進口貨物係採自行申報及海關查驗制度，為確保進口稅捐核 課暨貨物查驗之正確性，貨物進口人報運進口貨物，負有據 實報明所運貨物名稱、品質、數量、重量之誠實申報義務， 如原申報內容與實際進口貨物現狀不符，即違反誠實申報之 作為義務，構成海關緝私條例第37條第1項第1款所稱「虛報 」(最高行政法院113年度上字第36號判決意旨參照)。查原 告為從事國際貿易及汽車類輸入業務之專業商，有經濟部商 工登記公示資料查詢服務（本院卷第9-10頁）在卷可參，其 對於進口法令及通關程序應知之甚稔，本應誠實申報，且依 國際貿易實務，買賣雙方對成交貨物之名稱、數量、品質及 價值等事項，於成交時即應有明確約定及相關交易證明文件 。次查，原告於110年10月14日報運自加拿大M公司進口美國 產製2021年系爭車輛1輛，原申報價格為CFR CAD88,800，經 繳納保證金1,390,234元及營業稅150,766元後，先予放行等 情，有進口報單（原處分卷1第1頁）及報關發票（原處分卷 1第2頁）在卷可佐。嗣被告查得原告代表人之前配偶尤瑞震 所成立之瓏賓公司曾於110年8月24日匯款CAD 122,000予M公 司，並於匯款分類編號及名稱載明「701尚未進口之預付貨 款」，電文附註則載明：「2021 YEAR GLE53AMG VIN：4JGF D6BBXMA529662」等情，有玉山銀行匯出匯款申請書（原處 分卷1第69頁）及匯出匯款賣匯水單/交易憑證（原處分卷1 第70頁）在卷可參，核與系爭車輛之型號、車身號碼均相符 ，且為原告訴訟代理人所不爭執（本院卷第154頁），是系 爭車輛之款項係由瓏賓公司代原告匯付予M公司，且匯付金 額為CAD 122,000，足認進口報單原申報價格及報關發票所 載價格CAD 88,800均非實際交易價。從而，被告依關稅法第 29條第2項規定，改按匯款紀錄單所載金額CAD 122,000核估 系爭車輛完稅價格，認原告有繳驗不實發票，虛報貨物價值 ，逃漏稅額之違章行為，乃依海關緝私條例第37條第1項第2 款、第3款及緝私案件裁罰金額或倍數參考表等規定，按所 漏關稅額129,156元處2倍罰鍰計258,312元，並依海關緝私 條例第44條、營業稅法第51條第7項第7款、貨物稅條例第32 條第10款及特銷稅條例第23條第3款等規定，追徵稅額共564 ,053元(即關稅129,156元、營業稅56,367元、貨物稅260,15 8元、特銷稅118,372元)；逃漏營業稅、貨物稅及特銷稅部 分，依營業稅法第51條第1項第7款、貨物稅條例第32條第10 款及特銷稅條例第23條第3款及稅務違章案件裁罰金額或倍 數參考表等規定，分別按所漏營業稅額處0.6倍罰鍰計33,82 0元、按所漏貨物稅額處1.5倍罰鍰計390,237元及按所漏特 銷稅額處1.5倍罰鍰計177,558元，故被告所為原處分，洵屬 有據，並無違誤。 ㈣、至原告所執前詞主張系爭車輛之匯款金額CAD 122,000包含車 價CAD 88,800、文件處理費CAD 3,500、3年原廠保養費CAD 10,400、保險費CAD 2,436及類似退稅押金CAD 16,864，嗣M 公司已將CAD 29,700(即3年原廠保養費CAD 10,400、保險費 CAD 2,436及類似退稅押金CAD 16,864)退還給原告，其無虛 報進口貨物價值等語，並提出退款證明書及匯入匯款證明書 為證。惟查： 　1.依關稅法第29條第3項第1款及第6款規定可知，進口貨物之 完稅價格包含由買方負擔之手續費及保險費。據此，原告既 主張匯款金額包含文件處理費CAD 3,500及保險費CAD 2,436 ，其申報系爭車輛之完稅價格時，自應將上開2筆費用予以 認列，始符合關稅法第29條規定。又原告購買系爭車輛係為 進口來台，其所列計之「3年原廠保養費」所指為何，已有 可疑。況依原告所提供之加拿大賓士官方網站3年保養費用 說明(原處分卷1第114頁)載明GLE(包含53型號）36個月16萬 公里之延長有限保修價格為CAD 6,899，亦與原告所稱3年保 養費CAD 10,400之金額不同，難以採信。故原告主張上開所 列3筆費用均非屬系爭車輛之完稅價格，容有誤解，不足採 認。 　2.觀諸原告所提出之買賣契約書(原處分卷1第11頁）與退款證 明書（原處分卷1第13頁），有關Signnature of Purchaser 欄均無蓋用公司大小章或原告代表人員之簽名；退款證明書 上亦無記載退款日期，且細繹買賣契約書與退款證明書上De aler Acceptance欄「Jessie」之簽名方式，以肉眼判斷， 其筆劃、勾勒方式已不同，難認出於同一人之字跡，原告訴 訟代理人亦表示不清楚Jessie之身分等語(本院卷第219頁) 。是以，本件雙方買賣之系爭車輛為高單價商品，衡諸交易 常情，契約雙方當事人就交易商品之價格、品項及配件等內 容磋商達成共識後，簽訂正式買賣契約書並用印。反觀原告 所提供之買賣契約書及退款證明書，欠缺買方用印及退款日 期核與一般交易常情有違，是原告所提出買賣契約書及退款 證明書之真實性，實有疑義。又觀諸原告主張收到M公司退 款CAD 29,700之玉山銀行匯入匯款通知單（原處分卷1第14 頁），該通知單記載之匯款人為「MAXEME AUTO LEASE LTD. 」，並非為M公司之名稱，且該通知單所載國外入帳日為111 年8月9日，距離本件報關日期110年10月14日，已間隔10月 餘，亦有違一般交易常情。 　3.被告審認匯款單據所載金額CAD 122,000與進口報單原申報 價格及報關發票所載價格CAD 88,000不符，遂透過駐外單位 協查聯繫M公司查詢系爭車輛之交易價格，經駐美國代表處 經濟組於111年1月25日函覆略以：「經以電話及電郵聯繫國 外供應商M公司(官網名稱：醫車坊)協助確認實際交易價格 及提供存檔資料供參，M公司員工允諾將請負責人(Mr.Kent) 回復，惟迄未獲復，嗣再電詢，則獲負責人不在辦公室、外 出、開會中等推託言詞。」等情，有駐美國代表處經濟組11 1年1月25日110F4796函(原處分卷1第71頁)在卷可佐。另駐 加拿大代表處經濟組則於112年1月5日函復略以：「說明：… …二、依據加國稅務局官網資訊，在加國各省出口貨品，依 據特定不同貨品、是否為加國居民、居住之省份，以及是否 已進行貨品及服務稅(GST)或合併銷售稅(HST，即GST＋PST( 省銷售稅))之稅務資訊註冊等，一般均需徵收GST或HST，除 非符合特定免稅條件。……四、有關查證旨揭車輛之課稅及退 稅情況，本組業洽繫M公司，然迄今未獲復。」，有駐加拿 大代表處經濟組112年1月5日加經字第1120000002號函(原處 分卷1第72-73頁)在卷可佐。嗣本院審理時原告聲請再次函 詢M公司有關系爭車輛之交易價格乙節，經本院透過外交部 協助向加拿大代表處經濟組查詢有關M公司退稅及交易資料 乙節，業經函復略以：「……二、本處經數次洽詢加拿大稅務 局確認本案M公司退稅申請與提供相關資料，頃獲該局回復 加拿大商品服務稅與合併銷售稅(GST/HST)退稅規範，惟未 回復本處所詢M公司退稅申請資料(如附件)。另本處多次洽 繫M公司提供本案相關交易文件，迄未獲復。」等情，有駐 加拿大代表處經濟組113年11月13日加經字第1130000159號 函暨附件（本院卷第285頁、第287-290頁、第293-295頁） 在卷可佐，是亦無從證明原告主張為真實。又觀之加拿大稅 務局資料可知，依消費稅法第261(1)條規定，在不需要支付 產品服務稅/消費協調稅之情況下，卻支付產品服務稅/消費 協調稅者，加拿大稅務局將退稅。申請人必須透過GST189表 格「產品服務稅/消費協調稅退稅一般申請書」提出申請， 附上發票、付稅證明及關於誤付金額之其他資料，退稅申請 必須在誤付稅金之日起2年內提出(本院卷第294頁)。原告雖 陳稱加拿大各省確有課徵5%、13%不等之銷售/消費協調稅(H ST)，且可以申請退稅，M公司已將退稅款退還給原告，並非 虛構云云。惟原告未依加拿大稅務局消費稅法之規定提出M 公司已辦理退稅之書面證明文件，其所提出之未載日期及未 用印之退款證明書，難認為真，自難據此作為M公司已將退 稅款退還給原告之論據。 　4.另原告主張依賓士GLE53型號車輛於2022年加拿大賓士經銷 商之售價僅為CAD 99,900，依核估作業要點第4點折舊系爭 車輛後僅為CAD 89,910，被告卻以CAD 122,000核定系爭車 輛之完稅價格，顯屬過高等語。惟查，依關稅法第29條至第 35條規定可知，關稅交易價格制度，建立在公開市場自由競 售價格之基礎上，而以買賣雙方自動成立之價格為估價依據 ；所謂交易價格係指進口貨物由輸出國出口銷售至我國實付 或應付之價格，固不論已否支付，或以任何方式支付均包括 之。而為查明進口貨物之正確價格，確保國家課稅並保護國 內產業，其由進口人提出之進口單據雖為估價之參考文件， 然法律同時授權海關如對進口人所提相關文件資料存疑時， 經要求進口人說明而未說明或說明後仍對之持合理懷疑者， 得視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，而由海關依 關稅法第31條以下規定予以調整。易言之，依據關稅法第29 條第5項規定，海關並非需至證明進口人提出之交易文件確 屬虛偽不實之程度，始得不依據進口人提出之交易價格資料 進行調整核定，而係海關基於專業之審查，並由進口人負相 當之協力義務後，海關仍具合理懷疑時，即可依據關稅法第 31條以下規定另行核定其完稅價格，藉以避免買賣雙方藉國 際貿易稽查不易之特性而低報價格，逃避稅負，俾達到公平 合理課稅之目的。又納稅義務人進口貨物時提出之交易文件 或其內容之真實性或正確性存有疑義時，海關應先依關稅法 第31條規定，按該貨物出口時或出口前、後銷售至我國之同 樣貨物之交易價格核定其完稅價格；如無同樣貨物或其他不 能情事，再依同法第32條規定，按該貨物出口時或出口前、 後銷售至我國之類似貨物之交易價格核定之；如無同樣貨物 、類似貨物或其他不能情事，則續依同法第33條規定，按國 內銷售價格核定之，或依納稅義務人請求，改按計算價格核 定之；如無同樣貨物、類似貨物、國內銷售價格或其他不能 情事，則繼依同法第34條規定按計算價格核定之。如無同樣 貨物、類似貨物、國內銷售價格、計算價格或其他不能情事 ，始得按同法第35條規定，依據查得之資料，以合理方法核 定之(最高行政法院111年度上字第966號判決意旨參照)。又 進口舊汽車適用關稅法第35條規定核估完稅價格者，同時須 按核估作業要點第3點第1項規定辦理，就折舊年份之計算則 應依同要點第4點規定辦理。查被告就系爭車輛依關稅法第2 9條規定，按查得之匯出匯款申請書所載金額CAD 122,000核 估完稅價格，自與關稅法第35條規定無涉，而無核估作業要 點第4點折舊規定之適用，故原告上開主張，容有誤解，尚 難採認。 　5.原告雖提出其在國內銷售與系爭車輛同款之其他車輛之銷售 發票(本院卷第367頁)及匯款資料(本院卷第369頁)佐證系爭 車輛之車價確為CAD 88,800乙節。惟查，同款型之車輛會因 汽車配備之不同而有不同價格之差異，是原告提出之上開資 料充其量僅能佐證其在國內所銷售該車之價格，而無法據此 作為系爭車輛之完稅價格。 ㈤、綜上，原告主張各節，核無可採。原告報運貨物進口，誠實 申報乃其應盡之義務，其確有故意繳驗不實發票，虛報貨物 價值，逃漏進口稅款之違章，被告依上開法規及行政罰法第 7條第1項規定所為原處分並無違誤，復查決定及訴願決定遞 予維持，亦無不合。原告訴請判決如聲明所示，為無理由， 應予駁回。 六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張、陳述及證據，均無礙本 院前開論斷結果，不予一一論述，併予敘明。 七、結論：原告之訴無理由。 中　　華　　民　　國　　114 　年　　3 　　月　　24　　日 審判長法 官 陳雪玉 法 官 郭 嘉 　　　　　　　　 法 官　黃子溎 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院地方行政訴訟庭 提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內 補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者， 應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附 繕本） 三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者， 逕以裁定駁回。 四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟 法第49條之1第1項第2款）。但符合下列情形者，得例外不 委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項） 中　　華　　民　　國　　114 　年　　3 　　月　　24　　日 書記官 佘筑祐

2025-03-24

TPTA-112-地訴-60-20250324-2

重簡
三重簡易庭

給付違約金

臺灣新北地方法院三重簡易庭民事簡易判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　 113年度重簡字第2250號 原 告 榮閤開發有限公司 法定代理人 周律廷 訴訟代理人 林彥廷律師 被 告 葉怡君 上列當事人間請求給付違約金事件，本院於民國114年3月7日言 詞辯論終結，判決如下： 　　主　　　文 被告應給付原告新臺幣壹拾萬元，及自民國一百一十三年八月二 十三日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。 原告其餘之訴駁回。 訴訟費用由被告負擔百分之二十七，餘由原告負擔。 本判決第一項得假執行 原告其餘假執行之聲請駁回。 　　事實及理由 一、原告主張： 　㈠被告前於民國113年7月8日就門牌號碼為新北市○○區○○路00號 2樓之房地(下稱系爭房地)與原告簽立不動產一般委託銷售 契約書（下稱系爭委託契約），被告起先委託出售系爭房地 之價格為新臺幣（下同）1,480萬元，嗣兩造又於113年7月1 4日簽立契約變更附表（下稱系爭變更附表），將系爭房地 之委託銷售價格變更為1,406萬元，但買方出價達1,350萬元 時，被告同意出售，並於系爭變更附表之補充事項欄位中記 載：「以上底價內含仲介服務費4%，土地增值稅和買賣交易 相關稅費，賣方部分賣方負擔，以下空白。」、「屋主實拿 1,350萬元，房地合一稅由屋主自行申報繳納，以及水電瓦 斯費於交屋時結清外，屋主不再支付任何費用。」亦即保障 被告於出售系爭房地時，扣除應支付予原告之仲介服務費後 ，最少可以取得之1,350萬元之買賣價金。 　㈡嗣經原告尋得買方即訴外人林惠君出價1,360萬元，並交付斡 旋金10萬元予原告，高於被告同意出售之價格1,350萬元， 視為買賣成立，原告已完成委任事務，經原告通知被告於五 日內出面簽立不動產買賣契約，被告仍未出面，依系爭委託 契約第五條之約定，原告得請求之服務報酬應為成交價1,36 0萬元之4%，即544,000元，然系爭變更附表約定被告最少可 以取得之1,350萬元之買賣價金，故本件原告依系爭委任契 約第9條第2項約定可請求之違約金即委任報酬1,360萬元與1 ,350萬元之差額，即10萬元，爰依系爭委託契約及變更附表 之居間契約關係，請求被告給付10萬元。又依原告與林惠君 間所簽立之不動產開發意願書及權益確認書第3條第1項約定 ，原告得向買方請求成交價1,360萬元之百分之二服務報酬 即272,000元，然因被告未依系爭委託契約第2項約定出面與 林惠君簽訂買賣契約，致原告無法向林惠君請求服務報酬， 屬因可歸責於被告之事由，致給付不能，依民法第226條第1 項規定，原告自得請求被告賠償喪失之服務報酬272,000元 。 　㈢聲明：⑴被告應給付原告372,000元，及自支付命令狀送達翌 日起至清償日止，按年息百分之5計算之利息，⑵願供擔保， 請准宣告假執行。 二、被告答辯： 　㈠系爭委託契約第9條第2項係屬原告為與不特定多數消費者訂 立同類契約所預先擬定之契約條款，被告只能選擇「接受」 或「不接受」，無法修改商量，顯屬消保法第2條第7款之定 型化契約條款約定；細繹系爭委託契約第9條第2項約定：「 ….如可歸責於甲方之事由，至無法完成簽約者，甲方應加倍 返還買方已付之定金，並願依第5條之約定服務報酬給付乙 方做為違約金」之內容可知，倘原告於委託期間內，覓得符 合底價之買方時，被告應配合簽立買賣契約等相關契約，若 委託人違反前開配合義務，即需給付第5條約定之服務報酬 ，此等約定顯然壓縮被告是否與原告報告之訂約對象締約之 自由，剝奪被告選擇優於委託條件或交易對象之自由，而喪 失居間契約謀由委託人利益之立法意旨，排除民法568條第1 項之規定（契約成立始得請求報酬），與居間契約之立法意 旨矛盾，違反消保法第12條第2項第2款規定，至為明顯，原 告實難執系爭委託契約第9條第2項約定限制委託人締約自由 。另審酌被告簽訂系爭委託契約之目的，乃透過原告報告訂 約機會或為訂約媒介，以取得較有利條件始決定是否出售系 爭不動產，原告可不論磋商結果是否符合委託人即被告之較 佳利益，即得以符合底價之條件強令被告選擇接受或給付服 務費，致被告無取捨權利，原告即無盡善良管理人義務為磋 商之必要，要難達成系爭委託契約之目的，亦與消保法第12 條第2項第3款規定有悖，應認定其顯失公平，違反誠信原則 之定型化契約條款，而為無效。況且，原告之業務人員林采 葳與被告簽定系爭委託契約時，並未給被告時間審閱契約內 容，總稱「我們是朋友，絕對不會害妳」，並自行替被告在 審閱期上填寫「了解內容提前簽約」，更是針對系爭委託契 約第9條第2項作錯誤的解釋，誆騙被告必須簽名，原告的人 員才可以收受斡旋金，誘使被告陷於錯誤的認知而簽名。 　㈡又系爭委託契約第9條第2項係無效之契約條款，被告並未收 受定金且未簽署不動產買賣意願書，被告當得拒絕與原告依 約洽妥之買方簽立買賣契約，原告主張被告應為給付服務報 酬顯無理由。再者，原告未因本件居間而投入相關費用，依 民法第572條前段，亦請求鈞院酌減居間報酬至0元。 　㈢被告因經濟陷入窘境，非常急迫且需要動用到買方部份購屋 金，跟林采葳提起需要買方同意被告的出售條件以及付款條 件（即需動用買方存入履約保證帳戶之購屋金 210萬元，簽 約款需為總價款的2成，因房地合一稅的稅率有時間差，買 方需要同意指定日期後才能過戶），才可以進行後續事宜， 林采葳聲稱沒問題後，事後卻未告知買方是否同意，只要求 被告必須去簽約，但是在出售條件以及付款條件上沒有達成 共識的情形下，買方如何購買房子？賣方如何出售房子，且 　　被告在簽系爭委託契約時，已經明確告知要經過叔叔同意才 可簽買賣意願書等語，並聲明：原告之訴駁回。 三、法院之判斷： 　㈠原告主張兩造於113年7月8日簽訂系爭委託契約，由被告委託 原告以1,480萬元銷售系爭房地，並於同年7月14日簽立系爭 變更附表，合意將原委託售價格變更為1,406萬元，但買方 出價達1,350萬元，被告同意出售，並實拿1,350萬元等事實 ，業據提出不動一般委託銷售契約書及契約變附表為證， 　　且為被告不爭執，洵堪採信。 　㈡又原告主張嗣後其尋得買方林惠君出價1,360萬元，並交付斡 旋金10萬元予原告，高於被告同意出售之價格1,350萬元， 視為買賣成立，原告已完成委任事務，經原告通知被告於五 日內出面簽立不動產買賣契約，被告仍未出面，依系爭委託 契約第9條第2項被告應給付系爭委託契約第5條所約定服務 報酬10萬元之違約金等語，亦據提出不動產買賣意願書及權 益確認書為證，被告固不爭執有買方林惠君出價1,360萬元 及交付斡金10萬元之事實，惟以前詞置辯，查： 　　⑴按企業經營者與消費者訂立定型化契約前，應有30日以內 　　　之合理期間，供消費者審閱全部條款內容。違反前項規定 　　　者，其條款不構成契約之內容。但消費者得主張該條款仍 　　　構成契約之內容。中央主管機關得選擇特定行業，參酌定 　　　型化契約條款之重要性、涉及事項之多寡及複雜程度等事 　　　項，公告定型化契約之審閱期間，消費者保護法第11條之 1 固定有明文。此立法目的在於使消費者充分了解契約內 容，避免消費者於匆忙間不及了解其依契約所得主張之權 利及應負之義務，致訂立顯失公平之契約而受有損害。且 依消保法第11條之1 第2 項之規定，違反審閱期間契約之 效果，僅生由企業經營者單方所預先擬定之定型化契約條 款，不構成契約之內容，非謂當事人間之契約關係不成立 或無效。如消費者事實上於簽約前經企業經營者解說、告 知或因其他事由，已完全了解契約之權利及應負義務，而 逕行簽約，基於誠實信用原則，消費者事後自不得再行主 張未給予相當審閱期間而主張定型化契約條款，不構成契 約之內容。查，系爭委託契約首頁關於審閱期部分，業經 以書寫方式記載：「了解內容提前簽約。」，並由被告於 後方簽名欄親自簽名，此有系爭委任契約附卷可稽，且為 被告未爭執其簽名之真正，則被告為具備相當智識及社會 經驗之人，當可明瞭上開記載之文義，而決定簽名其上， 並與原告簽立系爭委託契約，應可認定被告於簽立系爭委 託契約當時對契約內容已明確知悉；復觀諸系爭委託契約 亦未限制被告決定與原告簽約之時間，亦足認被告係於理 解系爭委託契約之內容後，始決定簽約；至被告抗辯其係 因林采葳就系爭委託契約第9條第2項作錯誤的解釋而受誆 騙簽名云云，則未舉證以實其說；是被告就原告未給予時 間審閱契約之抗辯，要無可採。 　　⑵又系爭委託契約第9條第2項之約定：「若買方同意本契約 之出售條件及出價已達委託價格，甲方同意授權乙方無須 再行通知即得全權代理收受定金...甲方應於乙方通知後 五日內或依書面所約定日期出面簽訂不動買賣契約書，.. .如因可歸責於甲方之事由，致無法完成簽約者，甲方應 加倍返還買方已付之定金，並願依第五條之約定服務報酬 給付乙方作為違約金。」，固屬原告預定用於同類契約之 定型化契約條款，惟被告係委託原告代理銷售系爭房地， 此有系爭委託契約在卷可稽，性質上乃屬於居間及委任之 混合契約，故原告並非僅居間買賣，尚具有代理被告出售 系爭房地之權利，則被告與原告簽立系爭委託契約前，本 即有選擇是否委託原告代理銷售及指定委託銷售價格之自 由，原告於被告簽立系爭委託契約後於被告授權範圍內代 為尋找符合被告要求價格之買主，被告仍得決定是否與該 買主簽立不動產買賣契約，僅於被告對原告有債務不履行 之情事時，應就原告所受損害負違約金之賠償責任，並無 剝奪被告議約權或締約對象之自由，致契約目的難以達成 之情事，是被告抗辯系爭委託契約第9條第2項約定違反消 保法第12條第2項第2、3款規定而屬無效，要無可採。 　　⑶至被告抗辯其於簽立系爭委託契約時有跟林采葳提起需要 買方同意被告的出售條件以及付款條件（即需動用買方存 入履約保證帳戶之購屋金210萬元，簽約款需為總價款的2 成，因房地合一稅的稅率有時間差，買方需要同意指定日 期後才能過戶），及經過其叔叔同意，才可以進行後續事 宜云云，為原告所否認，被告就此利己事實並未能舉證以 實其說，自無可採。 　　⑷綜上，原告於委託期間覓得林惠君願以1,360萬元購買系爭房地，已達於被告同意出售之1,350萬元，惟被告仍拒絕簽立不動產買賣契約，依系爭委託契約第9條第2項約定，原告請求被告給付依系爭委託契約第5條所約定服務報酬之違約金，洵屬有據；則依系爭委託約第5條約定：「買賣成交時，乙方得向甲方收取服務報酬，其數額為實際成交價百分之4%」，並參以系爭變更契約第4條補充事項所約定原告實拿1,350萬元，原告請求被告給付所約定服務報酬之違約金10萬元（約定服務報酬1,360萬元×0.04＝54.4萬元，惟被告可實拿1,350萬元，故原告得收取之務報酬僅為10萬元），自屬有據。 　㈢原告另主張被告未與林惠君簽訂不動產買賣契約，致其喪失 向林惠君請求成交價款1,360萬元之百分之二之服務報酬272 ,000元，依民法第226條第1項規定，請求被告賠償其損害云 云，查： 　　⑴按民法所定違約金有兩種，一為以預定債務不履行之損害 賠償額為目的，此種違約金於債務人不履行債務時，債權 人僅得就原來之給付或違約金擇一請求；二為以強制債務 之履行為目的，此種違約金於債務人不履行債務時，債權 人除得請求違約金外，並得請求原來之給付。而當事人所 約定之違約金究屬何性質，應依當事人之意思定之，倘當 事人未約定，則視為以預定債務不履行之損害賠償為目的 ，此觀民法第250條第2項之規定自明（最高法院86年度台 上字第3397號判決意旨參照）；又賠償總額預定性之違約 金，乃以該違約金作為債務人於債務不履行時之損害賠償 總額之預定（或推定）。當事人有損害賠償總額預定性違 約金之約定時，如債務人不於適當時期或不依適當方法履 行債務時，債權人除得請求債務人履行原債務及支付違約 金外，不得再請求債務人支付或賠償因債務不履行而生之 其他債務，此觀民法第250條第2項之規定甚明（最高法院 102年度台上字第889號民事裁判要旨亦可參照）。 　　⑵觀以系爭委託契約第9條第2項所約定，如因可歸責於被告 之事由，致無法完成簽約者，被告願依第5條之約定服務 報酬給付原告作為違約金，乃係針對被告不與原告所覓得 符合出售價格之買家簽立不動產買賣契約之債務不履行情 形而設，既未約定為懲罰性質之違約金，自屬損害賠償額 預定性質之違約金，應視為原告就被告不履行簽立不動產 買賣契約所生之損害，業已依契約預定其損害賠償總額， 揆諸前開說明，原告除請求被告給付違約金外，其不得再 請求被告賠償其他損害。是原告請求被告賠償其未能自林 惠君取得之服務報酬272,000元損害，要屬無據。 　㈣從而，原告依兩造間系爭委託契約、系爭變更附表之約定， 請求被告給付10萬元及自支付命令狀繕本送達翌日即113年8 月23日起至清償日止，按年息百分之5計算之法定遲延利息 ，為有理由，應予准許；逾此部分之其餘請求，則無理由， 應予駁回。 　㈤本件判決事證基礎已臻明確，兩造其餘主張、陳述及所提證 據，經本院審酌後，認與判決結果已無影響，爰不再一一論 述，併予敘明。 　㈥本判決原告勝訴部分件係適用簡易訴訟程序所為被告敗訴之 判決，應依職權宣告假執行。至原告敗訴部分，其假執行之 聲請，即失所附麗，應併予駁回之。 四、訴訟費用負擔之依據：民事訴訟法第79條。 中　　華　　民　　國　　114 　年　　 3　　月　　21　　日 　　　　　　　　臺灣新北地方法院三重簡易庭　　　　　　　　　　法　　　官 葉靜芳 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須附繕本）。 中　　華　　民　　國　　114 　年　　 3　　月　　21　　日 　　　　　　　　　　　書　記　官 楊荏諭

2025-03-21

SJEV-113-重簡-2250-20250321-2

訴
臺灣桃園地方法院

履行契約

臺灣桃園地方法院民事判決 113年度訴字第845號 原 告 李婉庭 被 告 楊春皊 上列當事人間請求履行契約事件，本院於民國114年2月18日言詞 辯論終結，判決如下： 　　主　文 一、被告應給付原告新臺幣（下同）貳拾參萬參仟伍佰伍拾參元 ，及自民國一百一十三年四月二十三日起至清償日止，按週 年利率百分之五計算之利息。 二、訴訟費用由被告負擔。　　 三、本判決第一項得假執行；但被告以貳拾參萬參仟伍佰伍拾參 元為原告預供擔保，得免為假執行。　　　 　　事實及理由 壹、程序部分 一、按原告於判決確定前，得撤回訴之全部或一部。但被告已為 本案之言詞辯論者，應得其同意。訴之撤回應以書狀為之。 但於期日，得以言詞向法院或受命法官為之。以言詞所為訴 之撤回，應記載於筆錄，如他造不在場，應將筆錄送達。訴 之撤回，被告於期日到場，未為同意與否之表示者，自該期 日起；其未於期日到場或係以書狀撤回者，自前項筆錄或撤 回書狀送達之日起，10日內未提出異議者，視為同意撤回。 查：原告起訴時原訴之聲明第一項為「被告應協同原告辦理 清算兩造合資購買之桃園市○○區○○○街000號4樓之房屋及其 基地（下合稱系爭房地）之財產」（113年度壢簡字第294號 卷第3頁），嗣原告於民國113年6月26日，提出民事撤回一 部聲明暨陳報狀，撤回上開部分之聲明（本院卷第37-38頁 ），經本院寄送上開民事撤回一部聲明暨陳報狀予被告，被 告並未於收受上開書狀之10日內提出異議，有本院送達證書 可佐（本院卷第89-91頁），依上開說明，該部分聲明自已 生撤回之效力，併此敘明。 二、被告經合法通知，無正當理由未於最後一次言詞辯論期日到 場（本院卷第155頁），核無民事訴訟法第386條各款所列情 形，依同法第385條第1項之規定，爰依原告之聲請，由其一 造辯論判決。　　 貳、實體部分 一、原告主張： 　㈠於109年4月間，因被告住處附近正出售由創璟建設有限公司 新建之成屋，兩造商議共同出資購買系爭房地，用以投資理 財，並簽立合資契約書（下稱系爭合資契約書），該契約書 約定兩造共同出資購買系爭房地，總價金為新臺幣（下同） 5,104,000元，其中自備購屋款1,429,000元，雙方各出資二 分之一（即714,500元），另向第一商業銀行竹科分行貸款3 ,820,000元，房屋貸款及系爭房地所衍生之所有稅費，均由 兩造各自分擔二分之一。而系爭房地之所有權則登記於被告 之名下，並委託訴外人簡敬志代為出租，倘租金抵充銀行貸 款後，仍有不足，再由兩造平均分擔補足不足額，另因房地 合一稅之稅率較高，故兩造亦約定出租系爭房地滿6年後， 即將系爭房地委託他人出售，待價金扣除稅費後，兩造均分 賸餘之價金、結束二人間之合夥關係。 　㈡於112年間，兩造同意出售系爭房地，並於112年6月19日，以 總價6,680,000元之金額，出售系爭房地予訴外人王允昱， 然因斯時原告亟需用錢，故原告先向被告借貸款項，二人並 約定待系爭房地結算完畢後，由被告逕自原告得分配之款項 扣抵，當時被告雖要求以月息8分計算利息，然因原告需錢 孔急，故仍應允被告，嗣被告於112年7月3日間，給付原告8 10,000元（借款本金為870,000元，然被告預扣利息60,000 元），惟因上開款項仍不足原告支應亟需之費用，故原告再 於112年7月8日向被告借貸款項，而被告該次實際交付230,0 00元之借款予原告（借款本金為250,000元，經被告預扣利 息20,000元），則原告實際收受被告借貸之款項僅有1,040, 000元。 　㈢經兩造結算系爭房地出售之金額，並扣除應負擔之費用後， 兩造各自應分得1,291,326元，再扣除原告向被告借貸之1,0 40,000元，原告僅向被告請求給付233,553元等語。為此， 爰依系爭合資契約書之約定，提起訴訟等語。並聲明：⒈被 告應給付原告233,553元，及自起訴狀繕本送達翌日起至清 償日止，按年息5％計算之利息；⒉請為假執行之宣告。 二、被告雖未於最後一次言詞辯論期日到場，然被告前於言詞辯 論期日表示： 　㈠原告主張借款部分，原告實際借款之第一筆金額為870,000元 、第二筆金額為350,000元，伊替原告償還870,000元本金、 350,000元本金，及80,000元、60,000元利息。 　㈡另原告稱補不足款項部分，補不足款項部分，本係兩造需共 同分擔，原告不應該全部向伊請求，原告主張之款項，均未 扣除伊墊付款項之部分。 　㈢伊已經替原告償還款項，伊替原告償還第2、3個月之利息， 系爭房地出售之價金，乃係原告應償還予伊之借貸款項，伊 總共扣下870,000元、350,000元，及伊替原告墊付之利息， 利息的部分，因為對方有先行扣除第一個月之利息，故原告 實拿之金額為810,000元、230,000元等語，資為抗辯。 三、經查： 　　兩造於109年4月11日共同簽立系爭合資契約書，約定「全體 合資人（即原告、被告）茲因共同儲蓄規劃及誠信原則下， 共同參與合資購買房地產，合約內容已由簡敬志先生逐條解 說，合資人已完全了解合約內容，同意簽約並遵守合約內容 規範」、「第二條：出資額：出額比例為佔本房產之所有必 須支出款項的比例。合夥人甲：佔50％楊春皊、合夥人乙： 佔50％李婉庭」、「第六條：出資期限：一、本房產自交屋 後，先出租滿陸年後，可委託東方帝國開發事業有限公司或 其他仲介經紀公司協助銷售，銷售價格可參考政府實價登錄 行情，亦由合資人決議之，完成銷售後，扣除本房產之必要 規費、稅費等支出，剩餘款項到款後，需於三日內依合資之 比例分配至各合資人帳戶」，而系爭房地於112年6月19日， 以總價6,680,000元出售予王允昱，有系爭合資契約書、不 動產買賣契約書、價金履約專戶明細暨點交證明書在卷可佐 （113年度壢簡字第294號卷第8-11、14-28頁），就上開部 分事實，首堪認定。而原告依系爭合資契約書之約定，請求 被告給付233,553元乙節，為被告所否認，並以前詞置辯， 為此，兩造間之爭點厥為：㈠原告主張系爭房地出售之金額 ，扣除兩造應分擔之費用，兩造平均應分得1,291,326元， 有無理由？㈡原告主張向被告借貸之款項總計1,040,000元， 有無理由？㈢原告主張扣除應償還予被告借貸之款項後，被 告尚應給付233,553元予原告，有無理由？ 四、得心證之理由； 　㈠原告主張系爭房地出售之金額，扣除兩造應分擔之費用，兩 造平均應分得1,291,326元，有無理由？ 　⒈誠如前述，系爭房地出售之買賣價金為6,680,000元，而兩造 於本院113年11月13日言詞辯論期日，對於上開出售之買賣 價金，尚應扣除房屋貸款3,390,145元、履保帳戶管理費4,0 08元、仲介報酬267,200元、增值稅321元、代書費用5,446 元、代墊返還承租人押租金及其他費用37,500元、房地合一 稅及代辦費用437,674元等款項，均不爭執（本院卷第126頁 ），且有價金履約專戶明細暨點交證明書、被告當庭提出之 手機截圖可佐（113年度壢簡字第294號卷第28頁、本院卷第 104頁），上開買賣價金扣除前揭款項後，尚餘2,537,706元 （計算式：6,680,000元－3,390,145元－4,008元－267,200元－ 321元－5,446元－37,500元－437,674元＝2,537,706元），再將 該款項平分予兩造，每人應可分得1,268,853元（計算式:2, 537,706元2＝1,268,853元）。 　⒉其次，經本院當庭勘驗原告所提出其與被告結算過程之錄音 檔（本院卷第156-158頁），於結算之過程中，確係被告自 行向原告稱「0000000，結餘啊，你就寫結餘，0000000，這 是扣掉合一稅我們兩個可以分到這個房子的錢，對不對？」 （本院卷第157頁），被告上開所述之金額（即1,291,326元 ），與本院前開依照價金履約專戶明細暨點交證明書、手機 截圖等計算之款項（即1,268,853元），二者相差22,473元 （計算式：1,291,326元－1,268,853元＝22,473元），而觀諸 兩造於結算款項之過程，其等除前開計算之代墊費用、稅賦 費用外，兩造尚有討論其餘金錢流向（包含原告向被告稱「 9萬5吧，他好像那天是跟我，他是打給我是……看一下，9萬9 千500，他是說調的這些資料」、被告亦向原告稱「對，我 先拿出來用的是9萬9千500，然後房子我們先拿出來的65萬 ，你先拿出來10萬用，就等於說你用一筆是房子的，我用一 筆是共同帳戶的，對嗎？」，本院卷第157頁），堪認兩造 除依上開價金履約專戶明細暨點交證明書、手機截圖所示之 款項結算外，確可能達成合意就結算出售系爭房地之費用， 應再扣除或增加其他項目之款項，是以，上開錄音內容既係 兩造結算系爭房地款項之過程，被告於錄音過程所稱之結算 金額（即1,291,326元），與本院當庭向兩造核對之金額相 差甚小外，兩造確有討論應再加計其餘費用，遑論上開結餘 之數額，乃係被告自行向原告確認之結算餘額，故原告主張 因出售系爭房地後，兩造各可分得之結算餘額為1,291,326 元，確屬有據。 　㈡原告主張向被告借貸之款項總計1,040,000元，有無理由？ 　⒈按稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約，民法第474條第1項定有明文。又金錢借貸契約，依民法第474條第1項規定，除當事人間有借貸之意思合致外，尚應踐行將金錢交付之程序，始能成立。故利息先扣之金錢借貸，其貸與之本金額應以利息預扣後實際交付借用人之金額為準，該預扣利息部分，既未實際交付借用人，自不成立金錢借貸（最高法院109年度台上字第2785號判決意旨參照）。 　⒉原告主張其向被告借貸款項，然因被告預扣利息，故其實際 取得之借貸款項僅有810,000元、230,000元，總計1,040,00 0元等語，被告雖辯稱原告實際上係向第三人借貸款項，伊 有幫助原告借貸款項，伊有替原告還錢及利息等語（本院卷 第105-106、128頁），依被告上開所述，倘原告係向第三人 借款，惟既係被告代原告償還款項，原告亦應將該款項返還 予被告，是以，無論原告究竟是向被告借貸款項或向第三人 借貸款項，原告均應將借貸之款項返還予被告（僅係返還之 法律上原因不同），而原告既主張其實際取得之借貸款項為 1,040,000元，被告於本院辯論期日亦稱「原告實拿的金額 為810,000元及230,000元（總計：1,040,000元），是870,0 00元扣掉80,000元、350,000元扣掉60,000元」（本院卷第1 27-128頁），則原告主張其就消費借貸之部分，應償還被告 1,040,000元本金部分，確屬有據。 　⒊至於被告雖辯稱其除替原告償還本金外，尚替原告償還上開 借貸款項之利息部分，被告並未提出證據相佐，被告於本院 辯論期日亦稱其無法提出證據，其都是交付現金等語（本院 卷第127頁），另依照原告所提出其與被告商談借貸款項過 程之錄音內容（本院卷第158頁），被告雖向原告稱「這6萬 跟這8萬，還有87萬，還有25萬是我全部幫你還的，這一個8 萬是他從你本金裡面第一個月你拿錢的時候他就扣掉了啊 」（本院卷第158頁），依該對話內容，被告既稱「8萬是他 從你本金裡面第一個月你拿錢的時候他就扣掉了啊」，且被 告於本院辯論期日亦稱「870,000元先行扣掉80,000元」、 「350,000元扣掉60,000元」，則對照該對話內容所指之「8 萬」、「6萬」，自應已於原告借貸款項時先行預扣，被告 又有何必要再代原告清償該部分之利息？且被告既稱原告實 際取得之款項為810,000元及230,000元，則上開錄音內容所 指的「87萬」、「25萬」，究竟係指「原告借貸之款項」還 是「原告實際取得之款項」，誠非無疑，實難單憑上開前後 文義不明之對話內容，遽認被告有代原告清償870,000元、2 50,000元或清償遲延利息。 　⒋綜上，無論原告係向被告借貸款項，或透過被告向第三人借 貸款項，原告亦稱其應償還1,040,000元予被告，則縱使償 還被告款項之法律上原因恐有不同，然原告應給付1,040,00 0元予被告乙節，應堪認定，至於被告雖辯稱其有代原告償 還借款之利息，被告自始未提出客觀事證相佐，另依照上開 錄音內容，被告雖稱有代原告償還870,000元、250,000元， 惟對照前後錄音文義之內容，又無從判斷該些款項究竟有無 包含「預扣」之利息，自難以認定被告係替原告償還總計1, 120,000元（計算式：870,000元＋250,000元＝1,120,000元） ，實難作為被告有利之認定。 　㈢原告主張扣除應償還予被告借貸之款項後，被告尚應給付233 ,553元予原告，有無理由？ 　⒈揆諸前開所述，兩造結算系爭房地出售之款項及應扣除之費 用後，每人應可分得1,291,326元，再扣除原告應償還予被 告之1,040,000元，原告仍應可分得共251,326元（計算式： 1,291,326元－1,040,000元＝251,326元），另依照上開價金 履約專戶明細暨點交證明書所示，系爭房地出售價金之結餘 款，確係匯入被告名義下之帳戶（113年度壢簡字第294號卷 第28頁），則原告主張依兩造簽立系爭合資契約書之約定， 向被告請求扣除借貸款項其餘房地之結餘價金233,553元（ 本院於辯論期日已當庭向原告確認請求之款項金額，原告當 庭表示僅向被告請求233,553元，小於上開計算之251,326元 ），確屬有據。 　⒉至於原告另主張尚有代墊支付45,300元乙節（113年度壢簡字 第294號卷第5-6頁），然原告既僅向被告請求233,553元， 該金額已「小於」前開本院所計算系爭房地結算費用扣除原 告應給付予被告之費用，原告既自行處分僅向被告請求233, 553元，縱使原告確有代墊支付45,300元，該金額亦已超出 原告請求款項之範圍，本院實無再行判斷原告有無代墊支付 45,300元之必要，併予敘明。 　㈣末按給付無確定期限者，債務人於債權人得請求給付時，經 　　其催告而未為給付，自受催告時起，負遲延責任。其經債權 　　人起訴而送達訴狀，或依督促程序送達支付命令，或為其他 　　相類之行為者，與催告有同一之效力；遲延之債務，以支付 　　金錢為標的者，債權人得請求依法定利率計算之遲延利息； 　　應付利息之債務，其利率未經約定，亦無法律可據者，週年 　　利率為5%，民法第229 條第2 項、第233 條第1 項前段、第 　　203 條分別定有明文。查：被告既應依照系爭合資契約書之 約定，給付款項予原告，自屬無確定期限者，又係以支付金 錢為標的，故原告請求被告給付自起訴狀繕本送達翌日即11 　　3年4月23日（起訴狀繕本於113年4月22日因未獲會晤被告， 已將文書交予被告住處有辨別事理能力之受僱人，有本院送 達證書可佐，本院卷第17頁）至清償日止，按週年利率5％計 算之利息，亦屬有據，應予准許。 五、綜上所述，原告依系爭合資契約書之約定，請求被告給付23 3,553元，及自113年4月23日起至清償日止，按週年利率5％ 計算之利息，確屬有據，為有理由，應予准許。 六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法及舉證，經核 與判決結果無影響，爰不逐一論列，附予敘明。 七、本判決所命被告給付金額未逾50萬元，依民事訴訟法第389 條第1項第5款規定，應依職權宣告假執行，併依民事訴訟法 第392條第2項規定，依職權宣告被告預供擔保得免為假執行 。　　 八、訴訟費用負擔之依據：民事訴訟法第78條。　　　 中　　華　　民　　國　　114 　年　　3 　　月　　21　　日 　　　　　　　　　民事第三庭　　法　官　潘曉萱 以上正本係照原本作成。 如對本判決上訴，須於判決送達後二十日內向本院提出上訴狀。 如委任律師提起上訴者，應一併繳納上訴審裁判費。 中　　華　　民　　國　　114 　年　　3 　　月　　21　　日 　　　　　　　　　　　　　　　　書記官　陳佩伶

2025-03-21

TYDV-113-訴-845-20250321-1

稅簡
臺中高等行政法院 地方庭

退還稅款

臺中高等行政法院判決 地方行政訴訟庭 113年度稅簡字第14號 114年2月25日辯論終結 原 告 白蕙禎 訴訟代理人 莊婷聿律師 被 告 財政部中區國稅局 代 表 人 樓美鐘 訴訟代理人 王盈茹 上列當事人間退還稅款事件，原告不服財政部民國113年9月4日 台財法字第11313923010號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決 如下： 主 文 一、原告之訴駁回。 二、訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要： (一)原告於民國111年12月30日分別與其子陳吉利及陳振雄簽訂 不動產買賣契約，移轉其所有之臺中市烏日區九如段304（ 持分全）、308（持分502/593）及310（持分全）地號共3筆 土地及臺中市○○區○○路000巷00號（持分全）房屋（下合稱 系爭房地），買賣價金各為新臺幣（下同）265萬元，合計5 30萬元，並約定以111年度及112年度贈與稅免稅額，分別免 除陳吉利及陳振雄之價金債務各244萬元，合計免除其2子應 支付之價金債務共488萬元，並以二親等以內親屬間買賣辦 理贈與稅申報；經被告輔導後，原告改以一般贈與案件申報 贈與稅，被告據以核定贈與稅22萬9,868元，原告並於112年 5月17日繳清稅款。 (二)嗣原告分別於112年12月8日及113年1月9日向被告所屬大屯 稽徵所出具重溢繳退稅申請書及補正函，依稅捐稽徵法第28 條規定，申請退還溢繳稅款，經被告以113年4月10日中區國 稅大屯營所字第1130502043號函（下稱原處分）否准其退稅 之申請。原告不服，提起訴願亦經決定駁回，遂提起本件行 政訴訟。 二、原告主張之要旨及聲明: (一)原告與買受人陳振雄約定給付價金之時間為112年2月24日之 前，是原告所免除陳振雄之244萬元債務，係於112年度發生 ，應認屬於112年度之贈與，而非111年度，應符合112年度 免納贈與稅之範圍，而免繳贈與稅；是被告謂應以出售日期 作為贈與時間之年度，其認定顯與事實不符，更違反遺產及 贈與稅法（下稱遺贈稅法）第5條第1款關於免除債務以贈與 論之時點規定。則原告於112年5月17日向被告所繳納之22萬 9,868元，自當屬溢繳之稅款，原告依據稅捐稽徵法第28條 規定請求退還，自應予以准許。 (二)被告及訴願決定雖認為應以系爭房地之買賣契約成立日認定 贈與意思表示合意之日期，然此顯然忽略原告與陳吉利及陳 振雄所簽署者為「買賣契約書」，陳吉利及陳振雄對於原告 均有給付價金之義務，三人之間並無「贈與之合致」，是於 111年12月30日原告與買方間尚無贈與之意思，則如何可將 該日認定為贈與契約訂立之日？況陳吉利及陳振雄確已分別 給付21萬元之價金予原告，原告係於111年陳吉利發生244萬 元價金義務時，免除其價金給付作為贈與，於112年陳振雄2 44萬元價金給付義務發生時始免除其價金之給付，是贈與之 意思表示，對陳吉利而言為111年間合致，對陳振雄而言， 係於112年間始合致。故被告之認定顯與三方實際認知不相 符，難謂核課贈與稅之認定日期為正確。 (三)倘若原告為符合被告所認定關於贈與之流程，亦即陳振雄需 先辦理匯款244萬元予原告，作為價款支付之證明，事後再 由原告於112年間將該244萬元以贈與為由返還予陳振雄，即 無庸繳納贈與稅，如此無異脫褲子放屁且製造人民困擾，更 違反平等原則；蓋本件僅係減少無謂之244萬元來回匯款之 耗損，卻必須多繳納22萬9,868元之稅金，如何可謂公平？ 難道做表面功夫係被告所欲者？或係為銀行增添手續費收益 ？如此僅係增加人民前往辦理匯款手續之不便利而已。況倘 若當事人資力不足，更需要辦理貸款始可完成該244萬元先 行匯款之外觀行為，徒增手續費、利息、工時之耗損，是否 有必要？如更因資力不佳致無法借款，反而需多繳納稅款， 豈有符合公平？如此不啻圖利銀行，而不利於人民，為何人 民需要額外支付金錢予銀行？卻不能選擇便捷之方式達成相 同之結果？且人民之選擇並非「法律所禁止者」！ (四)再由原告所委託之曹地政士過往處理之二等親買賣不動產事 宜，不乏基於相同之標的物，於二個年度分別辦理免除債務 視為贈與，而國稅局均核准無庸納稅之案例；然而被告卻為 不同處理，否准本件112年度贈與稅申報並免除贈與稅之申 請，並命原告應補繳贈與稅22萬9,868元，原處分顯違反行 政程序法第6條所明文規定之平等原則，自屬違法，而應予 以撤銷。　 (五)原告當然可命陳振雄先辦理借款後匯款予原告，原告再將該 款項作為贈與並提供予陳振雄，以複雜之手續符合被告之要 求達成免除贈與稅繳納之結果。然而既然遺贈稅法第5條第1 款即已明文免除債務即屬贈與，而第22條又明文每一稅務年 度之贈與免稅額度，則原告免除陳振雄112年應給付價金中2 20萬元(應係244萬元之誤載)並申報為贈與，自屬適法，此 種方式較前述借款再匯款之程序，減免借款與匯款所增加之 不便利與風險，且倘若無法借款，則更無法達到被告所要求 之方式，反而無法主張免繳贈與稅。是被告不同意原告採行 較為便捷及節省成本之方式，而強制要求應以被告所認可之 方式作為認定贈與之方法，更以原告不採取其方式而課徵原 告贈與稅之原處分，如此作為不僅是強人所難，與社會現況 不符，增加原告所應承擔之成本與風險，且被告之限制更無 法律明文規範，被告所為顯非依法行政，再與前述相同案例 相比對更屬相同事件為不同處理之不平等措施，原處分自屬 違法，而應予以撤銷者。 (六)並聲明:請求撤原處分及訴願決定，並請求被告給付原告22 萬9,868元。 三、被告答辯之要旨及聲明：　 (一)原告與陳吉利及陳振雄2人為二親等以內親屬，其於111年12 月30日分別與陳吉利及陳振雄簽訂出售系爭房地之買賣契約 書，合計本案買賣價金為530萬元，並於個別買賣契約書中 分別約定免除買受人陳吉利與陳振雄之應付買賣價金244萬 元；然除買受人2人已付價金合計42萬元外，其餘價金488 萬元部分，原告未能提示該等2人確有支付價款之證明，依 遺贈稅法第5條第6款規定，應以贈與論，並依最高行政法院 100年度判字第443號判決意旨，以雙方訂定買賣契約日即11 1年12月30日為其贈與行為發生日。是被告輔導原告將原申 報二親等以內親屬間不動產買賣贈與稅兩案併案，改為一般 不動產贈與稅案件，並申請扣除受贈人陳吉利及陳振雄所繳 土地增值稅及契稅，核算贈與總額為516萬3,176 元(土地47 7萬4,776元＋房屋38萬8,400元)，扣除受贈人陳吉利及陳振 雄已納之土地增值稅40萬1,188元、契稅2萬3,304元及111年 度贈與稅免稅額244萬元，核定贈與淨額 229萬8,684元，應 納贈與稅額22萬9,868元，較諸原告如以二親等以內親屬間 不動產買賣贈與稅申報，贈與總額為488萬元，減除111年度 贈與稅免稅額244萬元，贈與淨額244萬元，應納之贈與稅為 24萬4,000元，已屬對原告較為有利之核課方式，不生原告 溢繳稅款問題，自無稅捐稽徵法第28條第1項規定之適用， 被告以原處分否准原告退稅之申請，並無不合。 (二)原告雖以前情主張原告與陳振雄之贈與發生時間應為112年 度等節，然依前所述，本件應以雙方訂定買賣契約日即111 年12月30日為其贈與行為發生日，縱使原告與陳振雄於買賣 契約書特別約定，將112年2月24日屆期之買賣價款給付義務 以112年度贈與稅免稅額度免除之，然此究為買賣雙方當事 人間之私權約定，要難動搖本件公法上贈與稅捐債務業於系 爭房地買賣契約簽訂日成立，所訴洵難憑採。 (三)至原告提出其委託之地政士以往處理二親等買賣不動產案例 ，主張其基礎事實與本案相同，被告卻為不同處理，原處分 違反平等原則乙節；然該案例乃屬錯誤之核定，依最高行政 法院93年判字第1392號判決意旨，自難援為指摘本件被告原 處分違反平等原則之主張。 (四)並聲明:原告之訴駁回。　　 四、爭點事項： (一)原告原申報系爭房地之二親等內親屬間買賣贈與稅案，依遺 贈稅法第5條第6款規定視同贈與行為發生日之認定，是否應 以視同贈與債權契約訂立日即系爭房地之買賣契約簽訂日為 準? (二)原告主張其係免除陳振雄於112年度應給付244萬元之價金債 務，應認屬於112年度之贈與行為，於減除112年度免稅額24 4萬元後應免納贈與稅，是否可採? (三)被告就原告改按一般贈與案件申報系爭房地移轉之贈與稅， 核定應繳納之贈與稅額為22萬9,868元，有無違誤? (四)被告以原處分否准原告退稅之申請，是否適法? 五、本院之判斷： (一)事實概要欄所述之事實，除上開爭點事項外，其餘為兩造所 不爭執，並有系爭房地之不動產買賣契約書、原告於112年3 月14日就系爭房地以二親等以內親屬間買買案件申報贈與稅 之申報書暨檢附之資料、原告於112年4月24日就系爭房地同 意以一般贈與案件申報之同意書、原告於112年4月25日(被 告收件日期)就系爭房地改以一般贈與案件申報贈與稅之申 報書暨檢附之資料、被告就系爭房地之贈與稅核定通知書、 系爭房地之贈與稅繳清證明書、原告退稅申請書暨檢附資料 、原告退稅申請書補正函、原處分暨送達證書及訴願決定書 (參原處分卷1第1至94、101至127、132至139、218至228頁) ，應堪認定。 (二)本件應適用之相關法令及函釋：　　　　 1、稅捐稽徵法第28條第1項規定:「因適用法令、認定事實、計 算或其他原因之錯誤，致溢繳稅款者，納稅義務人得自繳納 之日起10年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不 得再行申請。但因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者 ，其退稅請求權自繳納之日起15年間不行使而消滅。」 2、遺贈稅法:　　 (1)第3條第1項規定:「凡經常居住中華民國境內之中華民國國 民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法 規定，課徵贈與稅。」 (2)第4條第1、2項規定:「（第1項）本法稱財產，指動產、不 動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與 ，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而 生效力之行為。」 (3)第5條第1款、第6款規定:「財產之移動，具有左列各款情形 之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：1、在請求 權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。…… 6、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之 確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向 他人借得者，不在此限。」 (4)第8條第1項前段規定:「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、 交付遺贈或辦理移轉登記。贈與稅未繳清前，不得辦理贈與 移轉登記。」 (5)第10條第1項、第3項規定：「（第1項）遺產及贈與財產價 值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準…… 。（第3項）第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標 準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估 定，本法未規定者，由財政部定之。」　　 (6)第19條第1項第1款、第2項規定：「（第1項）贈與稅按贈與 人每年贈與總額，減除第21條規定之扣除額及第22條規定之 金額後之課稅贈與淨額，依左列規定稅率課徵之：一、2千5 百萬元以下者，課徵百分之10。（第2項）1年內有2次以上 之贈與者，應合併計算其贈與額，依前項規定計算稅額，減 除其已繳之贈與稅額後，為當次之贈與稅額。」 (7)第24條第1項規定:「除第20條所規定之贈與外，贈與人在一 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免 稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定 辦理贈與稅申報。」 (8)第41條規定:「(第1項)遺產稅或贈與稅納稅義務人繳清應納 稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息後，主管稽徵機關應發給 稅款繳清證明書；其經核定無應納稅款者，應發給核定免稅 證明書；其有特殊原因必須於繳清稅款前辦理產權移轉者， 得提出確切納稅保證，申請該管主管稽徵機關核發同意移轉 證明書。(第2項)依第16條規定，不計入遺產總額之財產， 或依第20條規定不計入贈與總額之財產，經納稅義務人之申 請，稽徵機關應發給不計入遺產總額證明書，或不計入贈與 總額證明書。」 3、財政部67年10月5日台財稅第36742號函釋(下稱財政部67年1 0月5日函釋)：「主旨：納稅義務人以不動產為贈與者，其 贈與行為發生日之認定，應以訂立契約書所載立約之日期為 準。說明：依照遺產及贈與稅法第4條第2項規定：『本法稱 贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允 受而生效力之行為』，立法意旨，即不論動產贈與或不動產 贈與，衹要當事人間有贈與意思之合致時，即屬該法所稱之 贈與，贈與人即應依法報繳贈與稅，同法第8條規定，贈與 稅未繳清前，不得辦理贈與移轉登記，可知贈與稅之報繳， 必在贈與移轉登記之前，而贈與稅之申報，依照同法第24條 規定，納稅義務人應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內 為之，由上述條文對照而觀，贈與行為發生日之認定，應以 贈與契約訂立之日為準，而不以移轉登記之日為準。」上開 函釋為主管機關本於職權所作成之解釋性行政規則，並未增 加法律所無之限制，核與法律明確性原則無違，且無牴觸遺 贈稅法之立法意旨(詳後述)，得予適用。 (三)原告原申報系爭房地之二親等內親屬間買賣贈與稅案，依遺 贈稅法第5條第6款規定視同贈與行為發生日之認定，應為系 爭房地之買賣契約簽訂日即111年12月30日；原告主張其免 除陳振雄之244萬元價金債務，屬112年度之贈與行為，於減 除112年度免稅額244萬元後應免納贈與稅，並不可採: 1、按遺贈稅法第5條規定之立法意旨，係為防杜以該條所列各 款方式逃避贈與稅，故參照日本法例明文規定以贈與論，是 本條性質上乃一租稅規避之個別防杜條款，避免濫用私法所 賦予契約自由原則，實質上達到規避贈與稅卻完成贈與移轉 之目的（最高行政法院98年度判字第700號判決意旨參照)。 惟為顧及事實，於第6款加列但書規定，明定如能提出已支 付價款之確實證明者，可不以贈與論；是以，稽徵機關如已 證明二親等內親屬間有財產移動之事實，依法即以贈與論， 並應課徵贈與稅，稽徵機關無須另行證明當事人間之財產移 轉係無償性質，除非納稅義務人能提出支付價款之確實證明 ，且該支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者 ，始得依遺贈稅法第5條第6款但書規定而不以贈與論，無庸 課徵贈與稅(最高行政法院106年度判字第505號判決意旨參 照)。準此，遺贈稅法第5條所稱「以贈與論」，乃以法律為 擬制法律效果之賦予，故苟符合該條款所規定情形，即以贈 與論，而應課徵贈與稅。 2、次按遺贈稅法第8條第1項、第24條第1項規定可知，贈與稅 之申報，納稅義務人應於超過免稅額之贈與行為發生後30日 內為之，且贈與稅未繳清前，除依遺贈稅法第41條規定於事 前申請該管稽徵機關核准發給同意移轉證明書，或經稽徵機 關核發免稅證明書、不計入遺產總額證明書或不計入贈與總 額證明書者外，不得辦理贈與移轉登記；而上揭規定，於遺 贈稅法第4條第2項及第5條視同贈與之情形，均有適用。是 贈與說之課徵，係以贈與之債權契約為其課徵之標的；申言 之，不論動產贈與或不動產贈與，只要當事人間有贈與意思 之合致、或具有本法第5條規定視同贈與（即不問當事人間 是否有贈與意思表示之一致）之情形時，贈與人即應依法報 繳贈與稅。故贈與行為發生日之認定，應以贈與（或視同贈 與）債權契約訂立之日為準。倘贈與（或視同贈與）債權契 約已經成立，縱令嗣經合意解除，亦不影響贈與稅之課徵； 惟以不動產為贈與者，在未辦妥產權移轉登記前（民法第40 8條第1項規定：「贈與物之權利未移轉前，贈與人得撤銷其 贈與」），納稅義務人得申請撤回贈與稅申報或退還其已繳 納之贈與稅(最高行政法院100年度判字第208號、100年度判 字第443號判決意旨參照)。 3、查原告與陳吉利及陳振雄2人為二親等以內親屬，其於111年 12月30日分別與陳吉利及陳振雄簽訂出售系爭房地之買賣契 約書，約定買賣價金各為265萬元，合計買賣價金為530萬元 ，並於個別買賣契約書中約定原告同意使用其111年度及112 年度之贈與稅免稅額，分別免除買受人陳吉利及陳振雄應付 之買賣價金各244萬元；嗣原告出具陳吉利及陳振雄已各給 付21萬元價金之證明，委由地政士於112年3月14日網路申報 該2件二親等內親屬間不動產買賣贈與稅案，並分別主張111 年12月31日及112年2月24日為贈與日期，而以111年度及112 年度之贈與稅免稅額各免除陳吉利及陳振雄應付之價金244 萬元等情，為兩造所不爭執，並有原告委由地政士於112年3 月14日網路申報該2件二親等內親屬間不動產買賣贈與稅案 之全部資料可憑(參見原處分卷1第1至53頁)。堪認系爭房地 之移轉，係因二親等以內親屬間財產之買賣，依遺贈稅法第 5條第6款規定，就未能提出已支付價款確實證明之部分，視 同贈與，應課徵贈與稅；且依上開2之說明，視同贈與行為 發生日之認定，應以視同贈與之債權契約訂立日為準，是本 件2視同贈與行為發生日即應均為系爭房地之買賣契約書簽 訂日即111年12月30日甚明，故依遺贈稅法第19條第1項、第 2項規定，應合併計算其贈與額，並自贈與總額中減除遺贈 稅法減除第21條規定之扣除額及第22條規定之111年度免稅 額後，按第19條第1項規定稅率課徵贈與稅。　 4、原告雖主張:原告與其子陳吉利及陳振雄於111年12月30日所 簽署者為「買賣契約書」，陳吉利及陳振雄對於原告均有給 付價金之義務，三人之間並無「贈與之合致」，原告係依買 賣契約書之約定，分別免除陳吉利於111年及陳振雄於112年 各應給付價金244萬元之義務，是贈與之意思表示應係分別 於111年及112年始合致，故原告免除陳振雄之價金債務係於 112年度發生，應認屬於112年度之贈與云云。惟遺贈稅法第 5條視同贈與之規定，乃以法律為擬制法律效果之賦予，是 符合該條款所規定情形，即須以贈與論，並應依法課徵贈與 稅，而不問當事人間是否贈與意思表示之一致，此與遺贈稅 法第4條第2項規定之贈與行為，須贈與人與受贈人意思表示 一致，始能成立，自有不同；是系爭房地之買賣合約書既符 合遺贈稅法第5條第6款規定之情形，而應以贈與論，不問當 事人間是否有贈與意思表示之一致，均應依法課徵贈與稅， 　　而贈與稅之課徵，係以贈與之債權契約為其課徵之標的，故 依遺贈稅法第5條規定應課徵贈與稅時，自應以視同贈與之 債權契約訂立日為視同贈與行為發生日，原告上開主張顯係 將遺贈稅法第4條第2項與同法第5條規定混淆，自不足採。 5、原告另主張略以:買受人陳振雄固可先辦理借款而匯款244萬 予原告，作為價款支付之證明，而原告再於112年間將該244 萬元以贈與為由返還予陳振雄，即可符合被告之要求而達毋 庸繳納贈與稅之結果；然遺贈稅法第5條第1款既明文免除債 務亦屬贈與，而同法第22條又明定每一稅務年度之贈與免稅 額，則原告免除陳振雄112年應給付之價金債務244萬元並申 報為贈與，自屬適法，此並可減免借款與匯款所增加之需繳 納貸款利息與手續費之不便利與風險；且被告前已曾准許以 同一之二親等不動產買賣契約而分2年度適用贈與免稅額免 除價金後免納贈與稅，本件卻不准許，自有違反平等原則云 云。惟: (1)原告委由地政士於112年3月14日網路申報之2贈與稅按件， 係於案件類別欄勾選「二親等以內親屬間買賣案件」，此有 　　該2件贈與稅申報書可按(見原處分卷第23、53頁)，顯見原 告原係依據遺贈稅法第5條第6款規定申報贈與稅，而非依遺 贈稅法第5條第1款規定申報贈與稅，原告之主張已與其原據 以申報贈與稅之規定不符，先予敘明。 (2)又縱原告另依遺贈稅法第5條第1款規定申報贈與稅，主張其 係免除陳振雄於112年應給付之價金債務；然依遺贈稅法第5 條規定應課徵贈與稅時，應以視同贈與之債權契約訂立日為 視同贈與行為發生日，已詳如前述，且按民法第343條規定 ：「債權人向債務人表示免除其債務之意思者，債之關係消 滅。」是債務免除係債權人向債務人免除其債務之單獨行為 ，於其免除之意思表示達到債務人時，即生免除效力，無待 於債務人之承諾或另與債務人為免除之協議（契約）（最高 法院81年度台上字第2871號、100年度台上字第2871號民事 判決意旨參照）﹔準此，債務免除為單獨行為，於債權人向 債務人表示免除其債務之意思時，即生免除債務之效力，核 與該債務所約定之履行期無涉。是原告既係於111年12月30 日與陳振雄簽訂不動產買買契約書約定該不動產之買賣價款 為265萬元，並同時約定免除陳振雄之價金債務244萬元等情 (參見原處分卷第2至5頁)，足認原告於111年12月30日即向 陳振雄為免除244萬元價金債務之意思表示，自斯時即生免 除債務之效力；故縱原告另依遺贈稅法第5條第1款規定申報 贈與稅，其視同贈與行為發生日仍應為111年度，而非112年 度，原告仍無從主張其係使用112年度之贈與免稅額贈與陳 振雄而免除其價金債務。 (3)再按納稅者權利保護法第7條第1項、第2項、第3項規定:「( 第1項)涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之 精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課 稅之公平原則為之。(第2項)稅捐稽徵機關認定課徵租稅之 構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟 利益之歸屬與享有為依據。(第3項)納稅者基於獲得租稅利 益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規 避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果 ，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當 之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。」 而該條第3項之立法理由即指明:「納稅者不選擇稅法上通常 之法律形式，卻以取巧方式、迂迴行為或非常規之法律形式 ，以避免稅捐構成要件的滿足，而減輕其稅負。此情形即屬 故意濫用法律形式，規避稅捐之行為，並無值得保護之信賴 利益，仍應本於實質課稅原則加以調整補稅。」查原告經被 告告知無法使用112年度贈與免稅額免除陳振雄之244萬元價 金後，曾於112年4月13日與其委任辦理系爭房地贈與稅申報 之代理人申請與納稅者權利保護官(下稱納保官)協談，依其 等之納稅者權利保護案件面談紀錄（見原處分不可閱覽卷第 76至79頁）可知，納保官已向其說明系爭房地之係於同日簽 訂2不動產買賣契約書，而贈與行為發生日之認定應以贈與 契約訂立日為準，是2契約之贈與年度應均為111年度，僅能 適用111年度之贈與免稅額；復建議原告與其子陳吉利及陳 振雄可於111年及112年分年度重新簽訂不動產買賣契約書後 申報贈與，但原告代理人表示系爭房地如一次性移轉，其土 地增值稅可適用自用住宅用地優惠稅率，若分2年度簽訂， 則第二個年度之土地增值稅將按一般稅率課徵，此筆稅金更 勝於贈與稅應納稅額，故此法不可行；納保官再建議原告於 112年先以現金贈與方式，以享112年度244萬元之免稅額， 買受人再以此受贈金額來給付價金，經原告表示若與受贈人 間有金錢上往來，易被未受贈之兒發現，恐造成家庭成員糾 紛，因不樂見其發生，是採現金贈與方式亦難採行；納保官 最後建議將系爭房地之移轉改採一般贈與之模式，原告直接 贈與房地與其子陳吉利及陳振雄，贈與價額依不動產公告現 值核算，並扣除相關稅費，其核算之贈與稅應納稅額較原申 報方式更省稅等情。顯見原告於申報本件系爭房地之贈與稅 前，已經納保官詳為說明於同一年簽訂之不動產買賣契約， 其視同贈與年度亦應為同一年度，並提供原告2種依法可適 用2年度贈與稅免稅額之建議，然均為原告以另有考量為由 而拒絕；堪認原告於本件申報前已詳為了解各種規定，且視 同贈與行為發生日之認定，確應以視同贈與債權契約訂立之 日為準，已詳如前述，則原告仍堅持以於同一日與其子簽訂 2不動產買賣契約之方式移轉系爭房地，自應承受其租稅效 果；是原告再以前情起訴主張應依其與陳振雄所簽訂之不動 產買賣契約所載，以112年度贈與免稅額免除陳振雄價金債 務244萬元云云，顯係欲達同時可規避贈與稅及適用自用住 宅用地優惠稅率之目的，依前開規定及其立法理由，並無值 得保護之信賴利益，原告之主張自難認有據。 (4)至原告提出之原證3-1至3-3(參見本院卷第117至127頁)主張 被告前已曾准許以同一之二親等不動產買賣契約而分2年度 適用贈與免稅額免除價金後免納贈與稅乙情【原告提出之原 證4-1至4-7經核係二親等內親屬就同一不動產分2年度簽訂 買賣契約而移轉所有權，自可適用2年度之贈與免稅額分別 免作價金給付，顯與原告之主張不合，不另贅述】。惟按憲 法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同的事件作相 同的處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法上的平等原則係指 合法的平等，並不包涵違法的平等；故行政先例必須是合法 的，乃行政自我拘束的前提要件，憲法之平等原則，並非賦 予人民有要求行政機關重複錯誤的請求權。又稅捐的正確核 定，乃稅捐稽徵機關之職責，行政先例必須是合法的，乃行 政自我拘束的前提要件，行政機關不得任意的悖離，稅捐的 合法公正核定，乃稅捐稽徵機關之職責，而人民亦無要求稅 捐稽徵重複錯誤的請求權(最高行政法院93年度判字第1392 號判決意旨參照)。查經本院向被告所屬大屯稽徵所函調原 證3相關申報贈與稅資料(參見本院卷第189至243頁)，雖可 見被告所屬大屯稽徵所確曾另案核准二親等以內親屬簽訂一 不動產買賣契約，得分別適用2年度之贈與免稅額免除價金 之給付而免納贈與稅乙情；然被告已主張上開贈與稅案違反 上開財政部67年10月5日函釋，為錯誤之核定乙節(見本院卷 第186至187、323至324頁)，而本院依遺贈稅法相關規定亦 認視同贈與行為發生日之認定，應以視同贈與之債權契約訂 立日為準，業詳如前述，足認上開函釋並未增加法律所無之 限制，核與法律明確性原則無違，且無牴觸遺贈稅法之立法 意旨，自得適用，是原告所主張之原證3案例既屬稽徵機關 錯誤核定之行政先例，則依前揭說明，原告自不得主張不法 之平等，而要求被告本件亦應為錯誤之核定。 6、從而，原告原申報系爭房地之二親等內親屬間買賣贈與稅2 案，依遺贈稅法第5條第6款規定視同贈與行為之發生日應均 為系爭房地之買賣契約簽訂日即111年12月30日；原告主張 其免除陳振雄之244萬元價金債務部分，屬112年度之贈與行 為，於減除112年度免稅額244萬元後應免納贈與稅乙節，並 不可採。 (四)被告就原告改按一般贈與案件申報系爭房地移轉之贈與稅， 核定應繳納之贈與稅額為22萬9,868元，並無違誤，被告以 原處分否准原告退稅之申請，核屬適法:　 1、按遺贈稅法第21條規定:「贈與附有負擔者，由受贈人負擔 部分應自贈與額中扣除。」遺贈稅法施行細則第19條規定: 　　「不動產贈與移轉所繳納之契稅或土地增值稅得自贈與總額 中扣除。」參照土地稅法第5條第1項第1款、第2款規定：「 土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為 原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。 」及契稅條例第2條規定:「不動產之買賣、承典、交換、贈 與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。但 在開徵土地增值稅區域之土地，免徵契稅。」第7條規定:「 贈與契稅，應由受贈人估價立契，申報納稅。」可知，於贈 與標的為不動產之情形，依法土地增值稅及不動產贈與契稅 之納稅義務人均應為受贈人，於此種情形，受贈人負有完納 土地增值稅及贈與契稅之義務，而屬附負擔之贈與，依前開 遺贈稅法及遺贈稅法施行細則第21條之規定，自應將該等稅 賦自贈與額中扣除。查原告於112年4月25日改按一般贈與案 件申報系爭房地移轉之贈與稅，被告依遺贈稅法第10條第1 項、第3項規定，按贈與時系爭土地之公告現值及系爭房屋 之評定標準價格核算贈與總額為516萬3,176元（土地贈與價 額為477萬4,776元＋房屋贈與價額為38萬8,400元），扣除受 贈人陳吉利及陳振雄已納之土地增值稅401,188元（參原處 分卷1第10至12、36至38、57頁）及契稅2萬3,304元（參原 處分卷1第55至57頁），復扣減111年度贈與稅免稅額244萬 元，核定贈與淨額為229萬8,684元（516萬3,176元-40萬1,1 88元-2萬3,304元-244萬元），應納贈與稅額為22萬9,868元 （即贈與淨額2,298,684元x稅率百分之10，參原處分卷1第8 6至87頁），經核並無違誤。 2、次按稅捐稽徵法第28條第1項規定為租稅返還請求權之具體 規範，性質上屬公法上之不當得利返還請求權，其規範目的 在於稅捐稽徵機關徵收稅款，欠缺法律上原因，使納稅義務 人繳納之稅款與租稅法規定不一致，納稅義務人有此請求權 以回復與租稅法定原則相符合之應有狀態，納稅義務人取得 上開不當得利返還請求權，自應以稅捐稽徵機關就稅捐核課 有適用法令或認定事實錯誤，致納稅義務人溢繳稅款為前提 。查原告以前情主張其免除陳振雄之244萬元價金債務部分 ，屬112年度之贈與行為，得減除112年度免稅額244萬元乙 節，並不可採，已詳如上開(三)所述；且被告據原告嗣改按 一般贈與案件申報系爭房地移轉之贈與稅案所核定之贈與稅 額復無適用法令、認定事實或計算錯誤等情事；則原告依稅 捐稽徵法第28條第1項規定申請退稅即無理由，被告以原處 分否准所請，自屬適法。 (五)本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經 本院審酌後核於本判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此 敘明。 六、結論:原處分認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無 不合。原告訴請撤銷原處分及訴願決定，並請求退還溢繳之 　　贈與稅，均無理由，應予駁回。 中　　華　　民　　國　　114 　年　　3 　　月　 20 　日 法 官 簡璽容 上為正本係照原本作成。　　　　　　　　　　　　　 如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院地方行政訴訟庭 提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背 之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具 體事實，並繳納上訴費新臺幣3,000元；未表明上訴理由者，應 於提出上訴後20日內補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他 造人數附繕本）。如逾期未提出上訴理由書者，本院毋庸再命補 正而逕以裁定駁回上訴。 中　　華　　民　　國　　114 　年　　3 　　月　　20　　日 書記官 朱子勻

2025-03-20

TCTA-113-稅簡-14-20250320-1

上
最高行政法院

綜合所得稅

最 高 行 政 法 院 判 決 112年度上字第394號 114年3月4日辯論終結 上 訴 人 胡正山 訴訟代理人 陳品嘉 會計師 葉俊宏 律師 俞伯璋 律師 上 一 人 複 代理 人 何明峯 律師 被 上訴 人 財政部北區國稅局 代 表 人 李怡慧 訴訟代理人 林婉婷 蔡淑華 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國112年3月30 日臺北高等行政法院109年度訴更一字第26號判決，提起上訴， 本院判決如下： 　　主 文 一、原判決關於駁回上訴人下列第二項之訴及該訴訟費用部分 均廢棄。　 二、訴願決定及原處分（含復查決定）關於上訴人95年度應補稅 額超過新臺幣9,530,147元、罰鍰超過新臺幣9,466,287元部 分均撤銷。　 三、其餘上訴駁回。 四、廢棄改判部分第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔， 駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、被上訴人之代表人原為蔡碧珍，嗣變更為李怡慧，茲據新任 代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合。 二、上訴人95、96年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人以臺灣 臺中地方法院檢察署（改制後為臺灣臺中地方檢察署，下稱 臺中地檢署）及被上訴人所屬中和稽徵所查獲上訴人分別漏 報取自有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社（下稱三 資社）之營利所得新臺幣（下同）33,260,ll0元、4,727,78 7元，及上訴人本人與配偶95年度他筆營利、利息、租賃、 執行業務所得合計13,252元、96年度他筆營利、租賃所得合 計144,934元，乃歸課上訴人95、96年度綜合所得總額34,83 0,947元、6,298,288元，分別核定應納稅額12,675,413元、 1,366,492元，經扣除扣繳稅額125,970元、167,538元及受 利用分散所得者溢繳稅額1,659,167元、230,328元，再加計 已退稅額62,137元、121,482元，本次應補稅額10,952,413 元、1,090,108元，並分別裁處罰鍰10,248,647元、920,899 元。上訴人不服，申請復查，經復查決定追減95、96年度應 補稅額640,740元、42,392元及罰鍰834元、13,506元。上訴 人對取自三資社之營利所得及罰鍰處分仍不服，循序提起行 政訴訟，經臺北高等行政法院（下稱原審）107年度訴字第3 22號判決（下稱前判決）撤銷訴願決定及原處分（含復查決 定）關於罰鍰部分，並駁回上訴人其餘之訴。兩造對於各自 敗訴部分不服，分別提起上訴，經本院以109年度判字第153 號判決（下稱發回判決）將原審前判決廢棄，發回原審更為 審理。嗣原審以109年度訴更一字第26號判決（下稱原判決 ）駁回。上訴人對原判決不服，遂提起本件上訴，並聲明： ㈠原判決廢棄。㈡上開廢棄部分，改判訴願、復查決定及原處 分不利於上訴人之部分均撤銷。 三、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯及聲明，均引用原 判決之記載。 四、原判決駁回上訴人在原審之訴，係以：　　 　㈠財政部為解決一般自然人、資源回收業者難以開立銷貨憑證 ，及再生工廠無法取得進項憑證之問題，乃先後以民國86年 3月18日台財稅字第861888061號、87年7月14日台財稅字第8 71953090號函釋（以下分別稱財政部86年函、87年函），使 拾荒業之個人加入廢棄物清運合作社（下稱廢合社，本案之 三資社屬之）成為社員，於社員出售回收資源予再生工廠時 ，由廢合社出具營業稅之銷項憑證作為再生工廠之進項憑證 ，並向國家繳納營業稅；出售廢棄物之價金，則按每一社員 提交之廢棄物比例分配，同時由廢合社按銷售金額之6%（財 政部73年12月24日台財稅第65468號函，下稱財政部73年函 ）作為社員一時貿易所得，製作「一時貿易資料申報表」（ 下稱一時貿易申報表），載明每一出售廢棄物之社員所分得 金額，送稅捐機關備查，以為未來對各社員課徵綜合所得稅 之依據（依本件三資社之運作，上開銷售及申報作業，實係 由三資社各回收站站長為之）。廢合社只是協助自然人開立 統一發票之服務機構，本身無營利目標及實際交易行為，真 正與再生工廠從事交易行為者，為從事拾荒工作之自然人。 財政部函令就資源回收業稅務稽徵之規定，雖立意良善，卻 因其制度設計，顯未顧及資源回收業真實產銷流程，非僅「 拾荒業者」與「再生工廠」2個層級，還包括直接以現金向 實際從事廢棄物回收之自然人購買廢棄物，再交給廢合社匯 總出賣予再生工廠之中間商。中間商如不願自行辦理營業人 登記，取得獨立營業人身分（有設籍、設帳與保存憑證義務 ），其因有按銷售額6%計算一時貿易所得，實係從低認定所 得額之誘因，可能依附在廢合社之下，經由社員身分之助， 取得廢合社回收站站長之地位，甚至可能「無真實社員存在 」，而以人頭社員分散所得，甚至人頭社員也可能是自願擔 任，因在累進稅率下，以不同稅捐主體分散所得，本身即有 降低稅額之效果。亦即，一個加入三資社之「正常」社員， 雖參與三資社出名之一筆或數筆集體交易，仍可能在自願或 非自願之情況下，因三資社職員或各回收站站長之分散所得 行為，成為其他交易之「人頭」社員。 　㈡上訴人明知三資社應按實際交易之社員資料申報一時貿易所 得，不得利用未實際從事資源回收運銷業務之自然人攤提所 得，竟於擔任第2回收站站長期間，與訴外人許昆煌（即三 資社總經理）、許素維、石嘉禎、許倍綺（即三資社之出納 、文書人員，負責處理社員入社暨申報個人一時貿易所得、 開立統一發票等業務）共同基於以明知不實事項，登載於業 務上作成文書並予行使之概括犯意聯絡，於第2回收站有資 源回收物交易成交，先由上訴人通知三資社銷售金額、種類 ，次由許倍綺或石嘉禎負責開立統一發票，嗣由不知情之會 計唐美珠將發票資料鍵入三資社使用之電腦會計系統，繼由 許昆煌指示許素維命令石嘉禎或許倍綺將三資社電腦會計系 統內之發票明細金額，隨機拆解成發票回收金額5萬元以下 ，再存檔於三資社使用之電腦系統內，復由許素維調整並帶 入未實際從事資源回收業之社員編號與人名，在一時貿易申 報表上虛偽記載銷售人姓名、國民身分證統一編號、買受原 因、日期、貨物名稱、單價、數量及合計金額，作成根本未 實際從事資源回收運銷業務之自然人即訴外人陳鐘鐄等人名 義之一時貿易申報表，向稅捐機關申報所得稅，以此方式利 用人頭社員攤提一時貿易所得，上情業經石嘉禎、許倍綺因 臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）102年度上訴字 第1810號偽造文書刑事案件（下稱系爭刑事案件）接受法務 部調查局調查時陳述明確，核與上訴人於系爭刑事案件偵查 中具狀自承其因受早期大部分真正賣廢棄物者不願申報所得 稅，由其等或廢合社提供人頭社員，分配攤提一時貿易所得 之慣例誤導，同有攤提所得之舉，對此深感悔悟，願向國稅 局繳納稅金等情相符。另觀第2回收站一時貿易申報資料內 容，被用以分散所得之人數，95年度高達635人、96年度高 達334人，該2年度經被上訴人查得並臚列之申報異常人次及 占比各為95年度506人、79.69%（506÷635），96年度198人 、59.28%（198÷334）。如將該2年度重複被利用之同一人頭 僅以1人次計算，共有743人被利用為分散所得之人頭，其中 599人於該2年度之一時貿易所得申報異常，占比高達80.62% （599÷743）。則被上訴人綜合各種相關事證，認定上訴人 利用第2回收站之人頭社員，分散自己之一時貿易盈餘，並 認三資社為第2回收站填報之一時貿易申報表並非真實，無 從認定其上所列銷售人與第2回收站有真實交易，洵屬有據 。 　㈢上訴人為三資社社員，並擔任該社第2回收站站長。95、96年 度第2回收站透過三資社銷售資源回收物予再生廠商，由三 資社依第2回收站提供資源回收物之種類、數量及金額等資 料，開立95年度銷貨金額554,335,183元（下稱95年發票銷 售額），連同營業稅27,716,781元，合計金額582,051,964 元（554,335,183＋27,716,781）之統一發票，及96年度銷貨 金額78,796,458元（下稱96年發票銷售額），連同營業稅3, 939,833元，合計金額82,736,291元（78,796,458＋3,939,83 3）之統一發票，交付沛金有限公司、拾鑫有限公司、銑傑 有限公司、映鑫有限公司、嘉泰五金有限公司、維泰五金有 限公司、在仁成企業股份有限公司等買受人（下合稱再生廠 商），供再生廠商作為進項憑證。再生廠商已將上開發票（ 含營業稅）之金額664,788,255元（95年度582,051,964元＋9 6年度82,736,291元），匯款至三資社於三信商業銀行股份 有限公司（下稱三信銀）營業部、臺灣新光商業銀行股份有 限公司南屯分行、第一商業銀行股份有限公司（下稱一銀） 北桃分行、一銀竹溪分行、臺灣中小企業銀行股份有限公司 （下稱臺灣企銀）大發分行、華南商業銀行股份有限公司五 甲分行、彰化商業銀行股份有限公司南崁分行、三信銀南屯 分行等金融機構帳戶。三資社收受該664,788,255元後，將 其中541,427,567元（下稱款項1）匯至上訴人銀行帳戶，另 25,418,936元（下稱款項2）匯至李文檳臺灣企銀帳戶，5,3 17,417元（下稱款項3）匯至黃惠雯合作金庫商業銀行股份 有限公司（下稱合庫）帳戶，其餘92,624,335元（下稱款項 4）則直接從三資社銀行帳戶中領取現金。款項2至4既屬第2 回收站銷售廢金屬之貨款，依前述三資社共同運銷之流程， 三資社自應全額交付第2回收站之站長即上訴人。再由三資 社於95、96年度收取手續費、營業稅合計後之金額分別為1, 957,606元、31,656,614元，係以三資社開立予再生廠商之 發票銷貨金額633,131,641元（即95年發票銷售額554,335,1 83元+96年發票銷售額78,796,458元）為基準計算，由上訴 人逐期以匯款或現金存入三資社三信銀營業部帳戶，足證款 項2至4應已流入上訴人掌控。至於證人李文檳於原審到庭時 ，對其臺灣企銀帳戶有無借予他人使用，說詞前後反覆，且 就三資社匯入該帳戶之25,418,936元交易細節，概以時間久 遠不清楚為由，無法說明實際交易情況，所稱該筆款項係源 於其與三資社間廢銅生意往來等語，洵非可採。另證人鄭啟 瑞雖於原審證稱：伊為第4回收站之實際站長，黃惠雯將帳 戶借予伊使用，三資社匯入該帳戶之款項3，應係第4回收站 共同運銷之貨款等語，惟第4回收站位於高雄，上訴人經營 之第2回收站則位於新北市三重區，以資源回收種類繁雜之 特性及運輸成本之考量，從事回收多具地域性，實無經三資 社集貨交易之可能，是證人鄭啟瑞稱款項3為第4回收站共同 運銷之貨款云云，亦非可採。　　 　㈣上訴人不論向社員或非社員購進資源回收物，其既屬三資社 社員，並透過三資社銷售資源回收物予再生廠商，僅其集貨 方式為先買斷，而非以個別社員共同集貨後運銷，於運銷後 分配銷售款予個別社員，依財政部84年8月21日台財稅第841 643836號函釋（下稱財政部84年函）意旨，應准免辦營業登 記並免徵營業稅，僅課以個人一時貿易營利所得，尚難比附 援引非稅捐主管機關之內政部針對農業合作社發布之109年1 2月23日台內團字第1090070103號函（下稱109年函）。又獨 立營業人不僅有設籍、設帳與憑證保存等義務，申報所得時 亦應將全部銷售額列為收入，且在設算成本費用時，應依法 核實計算對應所得，則未辦營業登記之營業人若無法提供帳 簿或憑證供核實認定所得時，依財政部頒訂之96年度資源物 回收同業利潤標準淨利率，應以15%淨利率核定其營利所得 ，其金額必然高於依財政部73年函以6%核計之一時貿易所得 額，故被上訴人實已採取對上訴人有利認定。又依所得稅法 施行細則第12條規定，一時貿易之盈餘應準用計算營利事業 所得額之應計基礎（權責發生制），予以認定應計貿易收入 （當年度已發生並於當年度收現之收入＋當年度已發生但未 來年度始收現之收入），現金收付課稅原則於此已經壓縮。 是被上訴人採用三資社95、96年度開立發票銷售額554,335, 183元、78,796,458元，按財政部73年函頒訂一時貿易盈餘 純益率6%，分別核計該2年度一時貿易盈餘，歸課上訴人營 利所得33,260,110元、4,727,787元，於法尚無不合。 　㈤被上訴人已整理出社員異常清單，且其異常比例甚高，上訴 人未能盡協力義務，提出積極事證指明一時貿易申報表真實 之範圍，不能盡將舉證責任全歸被上訴人負擔。況王廖美麗 、張竣能、林均蔓、廖文標、李建億等人於系爭刑事案件就 交易之地點、金額、期間大都證稱不記得，上訴人在一時貿 易申報表欠缺公信力之情況下，對共同銷售行為之收入分配 應為相關證明，若其代收他人（不論社員與否）轉交回收物 予三資社銷售屬實，自當於領款後，將屬各該實際銷售人之 應得貨款轉手交付，且此事實非經上訴人提供資料，被上訴 人或原審縱有職權也無從調查。然上訴人就原審請其提出實 際運銷之社員名單及付款給實際社員之具體資料，一概以時 間久遠或帳冊由三資社維護，其無法表示意見等語回應，衡 酌上訴人95、96年度之銷售金額龐大，卻連1個實際運銷之 社員資料及付款流向都無法提供，顯不合常理，其主張被上 訴人迄未依發回判決舉證證明本件課稅要件事實，應承受其 不利益云云，並非可採。 　㈥上訴人於95、96年度擔任三資社第2回收站站長期間，銷售資 源回收物予再生廠商，獲得取自三資社之營利所得，惟其利 用非實際交易社員名義，虛偽填載不實之一時貿易申報表， 藉此分別漏報95年、96年取自三資社之營利所得33,260,110 元、4,727,787元，該當行為時所得稅法第110條第1項之客 觀裁罰要件，且係基於故意，自應受罰。被上訴人按所漏稅 額屬營利所得部分裁處1倍罰鍰分別為10,247,813元、907,3 93元，已考量上訴人違章程度而為適切裁罰，於法並無違誤 。上訴人95及96年度逃漏稅捐罪嫌，經刑事法院認定犯罪不 能證明，因與其他論罪科刑部分有想像競合犯之裁判上一罪 關係，不另為無罪諭知，於104年9月23日經最高法院104年 度臺上字第2851號刑事判決駁回上訴確定，被上訴人在此之 前即於103年12月31日作成罰鍰裁處書，固有違刑事優先原 則。惟被上訴人於106年2月6日作成復查決定時，系爭刑事 案件業已判決確定，而復查程序係提供稽徵機關自我省察， 實質意義仍在原處分機關裁處階段，故應認原裁處之程序瑕 疵已治癒，則復查決定除追減95、96年度之罰鍰834元、13, 506元外，以上訴人逃漏稅捐未受刑事處罰，得依違反行政 法上義務規定裁處，核無依行政罰法第26條第1項撤銷原處 罰鍰之必要為由，維持其餘裁罰處分，難謂有違刑事優先及 一行為不二罰原則等語，為其判斷之基礎。 五、本院查：　　 ㈠本稅部分： 　⒈行為時所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得 之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜 合所得稅。」第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所得總 額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得 ：……個人一時貿易之盈餘……屬之。」第71條第1項前段規定 ：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算 申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得 總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣 除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳 之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報 前自行繳納。」第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或 復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文 據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準 ，核定其所得額。」同法施行細則第12條規定：「本法第14 條第1項第1類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個 人買賣商品而取得之盈餘，其計算準用本法關於計算營利事 業所得額之規定。」行為時稅捐稽徵法第21條第1項第3款、 第2項規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：…… 三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法 逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間 內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；…… 。」廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段均應依法課 徵營業稅，惟廢棄物之交易與一般商品交易不同，部分廢棄 物之來源為一般社會大眾或拾荒者，其等銷售廢棄物給回收 廠商時，難以開立銷貨憑證；回收廠商如未辦理公司或商號 設立登記及營業登記，其將廢棄物蒐集及分類整理後，再將 可回收利用之各類廢棄物，分別銷售給各該類再生工廠，作 為產品原料來源之一時，亦無法開立發票給再生工廠作為進 項憑證。為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生 工廠無法取得進項憑證之問題，財政部先後作成84年函：「 關於有限責任臺灣省廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之 廢棄物交該社辦理共同運銷，准免辦營業登記並免徵營業稅 ，惟應依法課徵綜合所得稅。」86年函：「……關於調查單位 查獲營業人取得臺灣省廢棄物運銷合作社開立之統一發票作 為進項憑證申報扣抵銷項稅額涉嫌違章案件，究應如何處理 ，案經與會單位充分討論，獲致結論如次：㈠如查明營業人 確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該 合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票 作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅 捐稽徵法第44條及加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營 業稅法）第19條或第51條第1項第5款規定補稅處罰。至於該 合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依本部84 年8月21日函釋規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合 所得稅。……」及87年函：「……臺灣省廢棄物運銷合作社之司 庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢 棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體 事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄 物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社 社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合 所得稅。」透過由從事資源回收業務之自然人共同組成廢合 社，成為社員，社員將蒐集所得廢棄物匯集，以廢合社名義 集中出售予再生工廠，並由廢合社出具營業稅之銷項憑證， 成為再生工廠之進項憑證，且由廢合社向國家繳納營業稅， 再將出售廢棄物之價金，按每一社員提交之廢棄物比例，分 配予各社員，同時制作一時貿易申報表，載明每一出售廢棄 物之社員所分得金額，送稅捐機關備查，以為未來課徵各社 員個人綜合所得稅時，認定各該社員當期所得之依據。是以 ，營業人（再生工廠）向廢合社之社員購進廢棄物，且支付 貨款予該廢合社或其未具營利事業負責人身分之司庫，得認 定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社 員之綜合所得稅。上開財政部各函釋與該部73年函：「綜合 所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自74年起調整為6% 。」係財政部基於行政主管機關職權，就廢棄物運銷行為及 個人一時貿易盈餘之稅捐稽徵事宜所為釋示，未逾越法律規 定，得予援引適用。 　⒉關於證據取捨、證明力之判斷及事實認定，均屬事實審法院 之職權，此項職權行使倘符合證據法則且不違背客觀存在之 經驗法則或論理法則，縱其證據之取捨、證明力之判斷與當 事人所希冀者不同，致其事實之認定異於該當事人之主張者 ，亦不得謂為判決有違背法令之情形。法院認定事實，並不 悉以直接證據為必要，其綜合各項調查所得之直接、間接證 據，本於合理推論而為判斷，要非法所不許。經查，以下事 實為原審依職權所確定，核與卷內證據相符： 　⑴上訴人為三資社社員，並擔任該社第2回收站站長；第2回收 站於95、96年度透過三資社銷售資源回收物予再生廠商，由 三資社依第2回收站提供資源回收物之種類、數量及金額等 資料，開立95年發票銷售額554,335,183元連同營業稅27,71 6,781元，合計金額582,051,964元之統一發票，及96年發票 銷售額78,796,458元連同營業稅3,939,833元，合計金額82, 736,291元之統一發票，交付再生廠商，由再生廠商給付與 上述發票金額相同之664,788,255元予三資社。三資社收款 後，將其中款項1匯至上訴人帳戶、款項2匯至李文檳臺灣企 銀帳戶、款項3匯至黃惠雯合庫帳戶，另款項4係直接自三資 社銀行帳戶中領取現金。又依上開95年、96年發票銷售額為 基準計算之手續費、營業稅，係由上訴人逐期匯款或以現金 存入三資社銀行帳戶等方式所支付。 　⑵上訴人擔任第2回收站站長期間，與訴外人許昆煌（即三資社 總經理）、許素維、石嘉禎、許倍綺（即三資社之出納、文 書人員，負責處理社員入社暨申報個人一時貿易所得、開立 統一發票等業務）共同基於明知為不實事項，而登載於業務 上作成文書並行使之意思聯絡，於該回收站有資源回收物交 易成交時，先由上訴人通知三資社銷售金額、種類，次由許 倍綺或石嘉禎負責開立統一發票後，由不知情之會計唐美珠 將發票資料鍵入三資社使用之電腦會計系統內，再由許昆煌 指示許素維命令石嘉禎或許倍綺將三資社電腦會計系統內之 發票明細金額，隨機拆解成發票回收金額5萬元以下，存檔 於三資社使用之電腦系統內，由許素維調整並帶入未實際從 事資源回收業之社員編號與人名，在一時貿易申報表上虛偽 記載銷售人姓名、國民身分證統一編號、買受原因、日期、 貨物名稱、單價、數量及合計金額，向被上訴人申報所得稅 ，上訴人因而所涉行使業務登載不實文書等刑事犯行，經刑 事法院判處罪刑確定。又被上訴人依系爭刑事案件中之三資 社回收站社員戶籍明細表，整理之第2回收站95、96年度社 員異常清單，顯示三資社95、96年度之一時貿易申報表所列 社員635人、334人，其中506人、198人，有入社日期晚於社 員交貨期間，或在他案證稱其等在95、96年未做資源回收工 作，抑或於申報綜合所得稅時僅列報1筆取自三資社之營利 所得，無其他類別所得，所載連絡電話為三資社或舊貨工會 等非社員個人聯絡電話等異常情形，占各該年度申報人數之 79.69%、59.28%；如兩年度重複被利用之同一人頭僅計1人 次，其結果為743人被利用為分散所得之人頭，其中高達80. 62%之599人有上述申報異常情事。 　 原判決基於上開事實，認定三資社第2回收站於95年、96年 銷售資源回收物，而自再生廠商收受與三資社開立發票金額 相符之664,788,255元，其中之款項1，因匯入上訴人帳戶而 流入其掌控，另款項2至4均來自再生廠商向第2回收站買受 廢金屬而給付三資社之貨款，依三資社共同運銷之流程，三 資社亦應將該等銷貨收入全額交付第2回收站站長即上訴人 ，參以上訴人業將以95年、96年發票銷售額為基礎計算之手 續費與營業稅支付三資社，益證款項2至4應已流入上訴人掌 控。惟三資社製作之一時貿易申報表，係由石嘉禎或許倍綺 將三資社電腦會計系統內之發票明細金額，隨機拆解成回收 金額5萬元以下後存檔，由許素維調整並帶入未實際從事資 源回收業之社員編號與人名，在一時貿易申報表上虛偽記載 銷售人相關資料，且經被上訴人查核結果，申報異常比例甚 高，無從認定該申報表上列載銷售人與第2回收站有真實交 易。故上開第2回收站95年、96年發票銷售額，實際屬上訴 人所運銷，上訴人係藉由與三資社職員共同為第2回收站填 載虛偽不實之一時貿易申報表，利用人頭社員，分散其於95 年、96年間之營利所得等情，已詳述其認定之依據與得心證 之理由，核與證據法則、經驗法則及論理法則均無違背。 　⒊依行政訴訟法第260條第3項規定，受發回或發交之高等行政 法院，受最高行政法院之發回或發交判決拘束者，為廢棄理 由之法律上判斷。本院發回判決係以被上訴人對於匯入李文 檳、黃惠雯帳戶之款項2、3，與上訴人個人從事買賣資源回 收物之收入間有何關聯，未予論述，原審前判決予以維持， 有不備理由之違背法令情形，而廢棄發回，並未就款項2、3 究應如何歸屬，表示法律上意見。原審於本件發回後，重行 調查，經綜合卷內各種間接證據及情況證據，依據經驗法則 及論理法則之研判與推理作用，認定款項2、3最終仍流入上 訴人之掌控，原判決並就證人李文檳及借用黃惠雯帳戶之鄭 啟瑞到庭所為證言，說明因前者就有無將帳戶借用他人使用 ，說詞前後反覆，後者稱三資社匯入黃惠雯帳戶之款項3， 應該是第4回收站與其他回收站共同運銷之貨款等語，與其 於另案即高雄高等行政法院105年度訴字第215、216號事件 中所述不符等情形，故不足採為對上訴人有利認定之理由（ 參見原判決第25至27頁），並無違背本院發回判決意旨可言 ，亦無判決全然未記載理由，或所載理由不足使人知其主文 所由成立之依據，或判決所載理由前後牴觸等理由不備或矛 盾情事。上訴意旨主張原判決未審酌李文檳、鄭啟瑞於原審 均證稱帳戶為其等自行持有及使用等情，仍將匯入李文檳、 黃惠雯帳戶之款項2、3列為上訴人之收入，違背發回判決意 旨，有不適用行政訴訟法第260條第3項、理由不備與矛盾之 違法云云，無非就原審認定事實及證據取捨之職權行使而為 爭議，並非可採。 　⒋財政部因應廢棄物回收相對於一般貨物買賣之特殊性質所發 布86年函，認為廢合社個人社員透過該廢合社銷售廢棄物， 即得依該部84年函，免辦理營業登記，而對其所得依法課徵 綜合所得稅，未將廢合社所屬回收站站長個人以社員身分透 過廢合社銷售資源回收物之情形排除適用。上訴人既具有三 資社社員身分，其將所購進資源回收物送交三資社銷售予再 生工廠，並由三資社開立統一發票予再生工廠作為進項憑證 ，核與前揭財政部函釋所示廢合社之個人社員將所收集廢棄 物交該社辦理共同運銷之情形，尚無不符，則原判決認上訴 人得依財政部84年函免辦營業登記並免徵營業稅，僅課以個 人一時貿易營利所得，難謂有何違誤。至於合作社法第1條 ：「（第1項）為健全合作制度，扶助推展合作事業，以發 展國民經濟，增進社會福祉，特制定本法。（第2項）本法 所稱合作社，指依平等原則，在互助組織之基礎上，以共同 經營方法，謀社員經濟之利益與生活之改善，而其社員人數 及股金總額均可變動之團體。」及第3條之1第2項本文：「 合作社經營之業務以提供社員使用為限。」係規定合作社法 之立法目的、該法所稱「合作社」之定義，及合作事業經營 業務之限制等事項，並無一語提及何謂「共同運銷」。內政 部109年函，則係以該部100年11月29日針對農業合作社所為 函釋（農業合作社係由農民依據合作社法所組成，其目的在 藉由合作社組織辦理社員農產品生產、共同運銷及資材供應 等業務服務社員，以減少中間剝削，增進收益）為據，而認 「本案倘該合作社站（班）長係以其個人名義向非社員收購 （買斷）產品，並透過合作社之共同運銷機制出售產品，非 屬合作社之共同運銷範疇」，與上訴人取得95年、96年發票 銷售款之收入應如何課徵稅捐之爭議無關，原判決因認該函 釋為非稅捐主管機關之內政部針對與本件所涉廢合社性質不 同之農業合作社而作成，尚難比附援引，亦無不合。上訴意 旨主張：上訴人以個人名義向「非社員」收購或買斷產品， 為自負盈虧性質，依內政部109年函意旨，非屬合作社社員 間之共同運銷範疇，無適用一時貿易所得稅率課徵綜合所得 稅之餘地；而本應對上訴人課徵之營業稅，則已逾行為時稅 捐稽徵法第21條第1項第3款所定7年核課期間，不得再行課 徵。原審僅因上訴人具有三資社社員身分，驟認其交易行為 係共同運銷，與內政部109年函不符，且與合作社法第1條、 第3條之1之立法意旨矛盾，乃變相架空合作社主管機關內政 部之職掌，造成人民對合作社、共同運銷應以何機關之認定 為準無所適從，違反明確性原則、平等原則及行政機關管轄 等規定，有判決不適用法規或適用不當之違法；復未審酌本 件應課徵營業稅已逾核課期間之對上訴人有利事實，逕認被 上訴人從低推估所生一時貿易所得之法制規劃已採取對上訴 人有利之認定，有違行政程序法第9條規定，且有判決不備 理由或理由矛盾之違誤云云，均為其一己主觀見解，無足採 取。 　⒌惟按： 　⑴司法院釋字第377號解釋：「個人所得之歸屬年度，依所得稅 法第14條及第88條規定……之意旨，係以實際取得之日期為準 ，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而 不問其所得原因是否發生於該年度。」可知，我國綜合所得 稅之課徵，係以收付實現制為原則，即對於已實現之所得課 稅；而其實現與否，原則上以是否收到現金或足以替代現金 之報償為準。又因司法院釋字第377號解釋理由書敘及：「 至於公務員因法定原因停職，於停職間，又未支領待遇或生 活津貼者，復職時一次補發停職期間之俸給，與納稅義務人 得依己意變動其所得給付時間之情形不同，此種所得係由長 期累積形成，宜否於取得年度一次按全額課稅，應於所得稅 法修正時予以檢討，併予指明。」財政部乃以88年8月12日 台財稅第881932202號函釋（下稱財政部88年函）：「納稅 義務人因涉及刑事案件或公務人員懲戒案停職，嗣後經判決 確定獲准復職，由服務機關一次補發停職期間之薪資所得， 有關應納稅額之計算，依下列規定辦理：㈠納稅義務人於復 職時，由服務機關一次補發停職期間之薪資所得，均屬實際 補發年度之所得……㈡納稅義務人領取一次補發停職期間之薪 資所得，其屬補發以前年度部分，應於辦理復職當年度綜合 所得結算申報時，於申報書中註明補發之事實及金額，除檢 附相關之扣繳暨免扣繳憑單外，並應檢附補發各年度薪資所 得明細表，俾供稽徵機關計算補徵綜合所得稅。其屬補發復 職當年度之薪資部分，仍應併入復職當年度綜合所得總額， 課徵所得稅。㈢稽徵機關接獲納稅義務人綜合所得稅結算申 報書後，應依納稅義務人提供補發各年度薪資所得明細表之 各年度薪資所得總額，分別併入各該年度綜合所得總額計算 應補徵之稅額後，彙總一次發單補徵復職年度之綜合所得稅 。」針對因涉案停職之納稅義務人，日後復職而由服務機關 一次發給停職期間薪資所得之特殊情形，調整並酌採權責發 生制，以免因採取收付實現制，對納稅義務人非出於自主意 思而一次取得之數年度薪資所得，於取得年度全額課稅，對 其造成不合理之負擔，為該部針對特定類型事件放寬收付實 現制所作解釋函令。是個人所得之歸屬年度，除有執行業務 所得查核辦法第10條第2項所定執行業務者依規定保持足以 正確計算其執行業務所得額之帳簿憑證及會計紀錄，並於年 度開始3個月前申報該管稽徵機關核准採用權責發生制計算 所得，或上述財政部88年函等特別情形者，得按權責發生制 計算執行業務所得外，應按收付實現原則計算所得，即不問 其所得原因發生之年度，應併入實際取得日期所屬年度，課 徵綜合所得稅。另依所得稅法施行細則第12條規定，行為時 該法第14條第1項第1類所稱一時貿易之盈餘，僅其「所得額 之計算」準用「本法（即所得稅法）關於計算營利事業所得 額之規定」，故所準用條文應為所得稅法第3章第2節「營利 事業所得額」第24條第1項：「營利事業所得之計算，以其 本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額 為所得額。……。」等有關營利事業所得額應如何計算之規定 。又觀諸所得稅法第22條規定：「會計基礎，凡屬公司組織 者，應採用權責發生制，其非公司組織者，得因原有習慣或 因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現金收付制。」可 知營利事業所得稅之課徵，僅公司組織之營利事業係強制採 用權責發生制為會計基礎，非公司組織之營利事業如有法定 事由，得申報該管稽徵機關核准後，採用現金收付制，並非 必定採取權責發生制。而權責發生制之採行，納稅義務人應 負較重之會計協力義務（所得稅法第21條、商業會計法第23 條規定參照），非公司組織之營利事業尚且得因營業規模較 小或原有習慣，選擇改採權責發生制以外之會計制度，從事 一時貿易之個人，並非持續從事特定範圍之經濟活動，會計 需要與會計能力均不及於營利事業，在法無明文之情況下， 自不得任意變更此種個人所得於課徵綜合所得稅時應採取之 收付實現制，強令個人就其一時性之交易行為，必須一律採 用權責發生制。況且，基於一時貿易之非持續性特質，納稅 義務人當年度取有一時貿易盈餘，次年度並非當然有之，採 取收付實現制亦較權責發生制更能如實呈現從事一時貿易者 之所得情形。被上訴人主張：一時貿易盈餘與獨資資本主每 年自其獨資經營事業所得盈餘，性質類似，二者既同被歸類 為所得稅法第14條第1項第1類之營利所得，一時貿易盈餘即 應比照獨資資本主經營獨資事業所得盈餘之計算方式，採用 營利事業所得額之應計基礎即權責發生制云云，乃忽略本件 行為時之所得稅法第71條係明定獨資之營利事業應申報繳納 營利事業所得稅，與一時貿易盈餘依同法施行細則第12條規 定，僅於計算所得額時準用關於計算營利事業所得額之規定 者，情形有別；且所稱營利事業所得額之應計基礎即為權責 發生制，與前引所得稅法第22條規定亦屬不符，自非可採。 　⑵經查，三資社95年度發票銷售額554,335,183元中之32,563,5 99元，三資社係於96年始匯至上訴人銀行帳戶，則該32,563 ,599元為上訴人於96年間始實現之營利所得，應自95年度之 營利所得中扣除。是上訴人95年度一時貿易之營利所得額應 為31,306,295元〈（554,335,183-32,563,599）×6%〉，與復 查決定核定之營利所得額33,260,110元相較，應納稅額應減 少781,526元〈（33,260,110-31,306,295）×40%〉，而為11,8 93,887元（復查決定核定應納稅額12,675,413-應減少之稅 額781,526），經扣除扣繳稅額125,970元及受利用分散所得 者溢繳稅款2,299,907元，再加計已退稅額62,137元，應補 稅額為9,530,147元，故復查決定核定上訴人95年度應補稅 額超過9,530,147元部分，於法有違，訴願決定未予糾正， 亦有未合，原判決維持該部分原處分與訴願決定，自屬違誤 ，應予撤銷。至三資社於96年始交付上訴人之前述32,563,5 99元，為上訴人於96年取得之營利所得，復查決定核定上訴 人96年度應補稅額4,727,787元，未將該部分所得額列入計 算，固非正確，惟因對上訴人較為有利，依行政訴訟法第19 5條第2項規定：「撤銷訴訟之判決，如係變更原處分或決定 者，不得為較原處分或決定不利於原告之判決。」仍應予維 持。 　㈡罰鍰部分： 　⒈復按行為時所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依 本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得 額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」 行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出 於故意或過失者，不予處罰。」綜合所得稅係採納稅義務人 自行申報制，納稅義務人有誠實報繳之義務，如就屬所得稅 法規定應申報之所得有漏報或短報，且因此有漏稅情事，並 納稅義務人就此短、漏報又有故意或過失，則除有其他免罰 事由外，即合致上述所得稅法第110條第1項規定之漏稅罰。 因此，稽徵機關業已證明納稅義務人逃漏稅之構成要件該當 、違法且有責之事實者，即得依法加以處罰。原判決經調查 證據並斟酌全案辯論意旨，敘明上訴人利用非實際交易社員 名義，虛偽填載不實之一時貿易申報表，分別漏報95年、96 年取自三資社之營利所得，以此偽造文書之犯罪行為達其逃 漏稅目的，係基於故意利用他人名義分散所得藉以逃漏稅捐 ，被上訴人審酌上訴人違章情節及行政罰法第18條所定各項 事由，參據行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關 「綜合所得稅稅目第110條第1項」部分：「四……㈢以他人名 義分散所得：處所漏稅額1倍之罰鍰。」規定，對上訴人所 漏稅額屬營利所得部分裁處1倍之罰鍰，並未逾越法定裁量 範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，尚無不合。惟上訴人 95年度應補稅額為9,530,147元，業如前述，除上開藉由他 人名義分散而故意逃漏之營利所得外，其餘漏報之各項所得 計63,860元，因非以不正當方法逃漏稅捐，於被上訴人裁處 時已逾5年裁處期間，應予免罰，故應處罰鍰9,466,287元（ 9,530,147-63,860），復查決定裁處上訴人95年度罰鍰數額 超過9,466,287元部分，即有違法，訴願決定未予糾正，同 有違誤，原判決予以維持，於法自有未合，應予撤銷。至於 復查決定按上訴人96年度所漏稅額1倍裁處罰鍰11,155,206 元，計算基礎既不包括於96年始由上訴人取得之32,563,599 元營利所得，固有未洽，然因對上訴人較為有利，依前引行 政訴訟法第195條第2項規定，仍應維持。 　⒉次查，依原判決認定事實可知，被上訴人已查得三資社自再 生廠商收受之95年、96年發票銷售款確有進帳且由上訴人支 配管領，因上訴人未盡協力義務，提出證明所得額之帳簿、 文據，遂依財政部73年函核定其營利所得額，係核實認定為 稅捐客體之營利所得確實存在，並非推計而來。上訴人既藉 由以他人名義分散所得之方式，違反誠實申報之協力義務， 被上訴人據以裁罰上訴人，自與納稅者權利保護法第14條第 4項規定無違。至稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要 點（下稱審核要點）第2點第2款規定：「納稅義務人結算申 報案件，其屬左列情形者，免按漏報短報所得額論處：……㈡ 經稽徵機關就蒐集納稅義務人一時貿易交易之資料，依照部 頒標準核定其所得額者。」僅於個案中從事一時貿易交易之 納稅義務人，並無該當行為時所得稅法第110條第1項規定情 形時，始有適用，上訴人既有前述以行使登載不實之文書， 利用他人分散所得之故意逃漏稅行為，自不得適用前揭審核 要點規定免受處罰，上訴意旨仍執其業於原審提出、而為原 判決所不採之陳詞，主張被上訴人既按財政部核定之一時貿 易純益率核定其一時貿易盈餘，依審核要點第2點第2款規定 ，自應免予處罰云云，並無足取。末依行政罰法第26條 第1 項、第2項規定，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上 義務規定，行政機關得否裁處行政罰，視該行為之刑事訴追 或審判程序終局結果而定。原判決已詳述被上訴人最初對上 訴人裁罰時，系爭刑事案件尚未判決確定，固有違行政罰法 第26條第1項規定，惟嗣於稽徵機關自我省察之復查程序中 ，上訴人被訴逃漏稅捐之刑事罪嫌業經法院判決無罪確定， 原裁處之程序瑕疵即已治癒，故復查決定將未經追減之罰鍰 予以維持，難謂違反刑事優先及一行為不二罰原則等語，所 持法律見解並無不合。上訴意旨就此原判決已詳為論駁之事 項，仍以其一己主觀之見解，復執陳詞為爭議，無可採取。 　 六、綜上所述，原判決將訴願決定及原處分（含復查決定）關於 上訴人95年度應補稅額超過9,530,147元、罰鍰超過9,466,2 87元部分，予以維持，既有如上所述之違背法令情事，且已 影響判決結論，上訴人求予廢棄，為有理由，爰由本院基於 確定之事實，將該部分原判決廢棄，改判如主文第二項所示 。至原判決駁回上訴人原審其餘之訴部分，核無違誤，上訴 論旨指摘此部分原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應 予駁回。　 七、據上論結，本件上訴為一部有理由、一部無理由。依行政訴 訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條 第1項前段、第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　114 　年　　3 　　月　　20　　日 最高行政法院第四庭 審判長法官 王 碧 芳 法官　李 玉 卿 法官　王 俊 雄 法官　陳 文 燦 法官　鍾 啟 煒 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　114 　年　　3 　　月　　20　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　廖　仲　一

2025-03-20

TPAA-112-上-394-20250320-1

上
最高行政法院

綜合所得稅

最 高 行 政 法 院 判 決 112年度上字第457號 上 訴 人 侯如蓉 訴訟代理人 曾慶崇 律師 被 上訴 人 財政部中區國稅局 代 表 人 樓美鐘 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國112年6月1 日臺中高等行政法院110年度訴字第358號判決，提起上訴，本院 判決如下： 　　主 文 一、上訴駁回。 二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。　　　　 　　理 由 一、被上訴人以上訴人95年度及96年度綜合所得稅結算申報，漏 報取自有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社（下稱三 資社）之一時貿易盈餘新臺幣（下同）664,809,799元及51, 503,458元，經臺灣臺中地方檢察署（下稱臺中地檢署）查 獲並通報被上訴人，乃核定上訴人該2年度營利所得39,888, 588元及3,090,207元，分別歸課上訴人綜合所得總額41,112 ,721元及5,732,777元，補徵應納稅額14,316,463元及976,9 73元，並處罰鍰14,316,284元及848,143元（下稱原核定） 。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部 於民國104年12月23日以訴願決定撤銷復查決定，囑由被上 訴人另為處分。嗣被上訴人以重核復查決定維持原核定，上 訴人仍不服，提起訴願，經財政部於109年7月15日以訴願決 定撤銷重核復查決定，囑由被上訴人另為重核復查決定。被 上訴人重新審查結果，以110年5月3日中區國稅法二字第110 0004318號重核復查決定（下稱原處分），追減95及96年度 營利所得10,210,851元及2,645,536元、95年度罰鍰3,954,4 84元，並註銷96年度罰鍰。上訴人提起訴願遭決定駁回，提 起行政訴訟，聲明：訴願決定及原處分不利上訴人部分均撤 銷。經臺中高等行政法院（下稱原審）110年度訴字第358號 判決（下稱原判決）駁回。上訴人不服，遂提起本件上訴， 聲明：㈠原判決及訴願決定、原處分均撤銷。㈡被上訴人應另 為適法之處分。　　 二、上訴人起訴主張與被上訴人在原審之答辯均引用原判決之記 載。 三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： ㈠在加值型營業稅制下，為解決無法開立銷售憑證的自然人（ 如拾荒者）與再生工廠間的稅務問題，而設立廢棄物清理合 作社（下稱廢合社）制度。財政部86年3月18日台財稅字第8 61888061號函及87年7月14日台財稅第871953090號函（以下 分別稱財政部86年函、87年函），允許個人加入廢合社，由 廢合社代開銷項憑證並繳納營業稅，再按6%計算社員一時貿 易所得。然此制度忽視資源回收業的多層次中間商結構，中 間商可能以社員身分加入合作社，甚至成為回收站站長，並 利用人頭社員分散實際所得，使稅務稽查複雜化。 ㈡本稅部分： ⒈上訴人是三資社第1回收站站長兼社員。第1回收站透過三資 社銷售資源回收物給祥悅金屬有限公司（下稱祥悅公司）、 晨曦發國際貿易股份有限公司、弘強國際銅業股份有限公司 、元祥金屬工業股份有限公司、笠得精密工業股份有限公司 、彰明環保有限公司及松曄金屬有限公司（下稱松曄公司） 等7家資源回收業者（下合稱再生廠商），95、96年度銷售 額（未含稅）分別為664,809,799元及51,503,458元（以下 分別稱95年、96年發票銷售額），加計營業稅後之發票金額 各為698,050,308元與54,078,634元，業經再生廠商於95年 、96年給付三資社： 　⑴再生廠商於95年4月30日前係將貨款匯入三資社於第一商業銀 行股份有限公司大里分行、臺灣土地銀行股份有限公司烏日 分行（下稱土銀烏日分行）所開設帳戶（上開2帳戶以下分 別稱一銀、土銀帳戶），依三資社會計唐美珠於臺中地檢署 98年度他字第3611、3729號案件99年2月3日接受檢察官訊問 時之陳述、三資社總經理許昆煌於109年7月15日至被上訴人 之談話紀錄，與被上訴人查核上開2三資社帳戶95年間100萬 元以上大額提領現金共計202,496,658元，提款人除上訴人 外，另有李羅敏芳、李大樹、張瑋含、侯張雀等人，分別為 上訴人之姻親、表妹及母親，均非三資社員工，亦非三資社 下設各回收站站長，許昆煌上開談話紀錄稱應該是上訴人找 李羅敏芳、李大樹、張瑋含等人幫忙領款，復參上訴人於99 年1月20日調查筆錄陳稱其幾乎每天都會到銀行提領現金， 堪認95年4月底三資社結清一銀、土銀帳戶前，該2帳戶係由 上訴人實際掌控，再生廠商於95年1月至4月匯入三資社上開 2帳戶之款項，業經上訴人全額收取。 　⑵95年5月起再生廠商係將貨款匯入三資社於三信商業銀行股份 有限公司（下稱三信）南屯分行、新光商業銀行股份有限公 司南屯分行開設之帳戶（以下分別稱三信南屯帳戶、新光帳 戶），經被上訴人查核該2帳戶款項於扣除匯費後，於95年5 月至96年4月匯入上訴人於土銀烏日分行、合作金庫商業銀 行股份有限公司烏日分公司、臺中市第二信用合作社中和分 社所開設帳戶（以下分別稱土銀、合庫、二信帳戶），及於 95年5月22日至11月15日匯予李大樹等9人，另於95年5月至1 2月由三資社員工許昆煌、許素維、石嘉禎、唐美珠進行大 額提領現金。復參上訴人99年1月20日陳述，及被上訴人查 核第1回收站收取前揭三資社銷貨款項後，分別於各期營業 稅單月申報日前，將三資社就95年及96年發票銷售額應報繳 之營業稅33,240,509元及2,575,176元與共同運銷手續費（0 .3%）1,994,430元及167,391元，匯至三資社三信營業部帳 戶，顯然三資社開立予再生廠商之發票金額均已由上訴人掌 控無訛。 ⒉95年、96年發票銷售額由社務人員逐筆隨機歸戶社員計95年6 36人、96年332人，惟依上訴人於復查階段所提第1回收站95 年及96年社員共同運銷明細表（下稱共同運銷明細表）所示 ，95年、96年第1回收站共同運銷之社員分別僅42人、30人 。參以三資社站長於刑事案件中供述，三資社站長多未向三 資社提供完整交貨人資料，僅回報回收物內容。且三資社員 工石嘉禎、許倍綺於刑案偵查及審理中均結證稱：回收站傳 真資料僅含站名、日期、重量品名、單價、總金額等，無具 體社員交貨資訊。唐美珠將發票資料輸入後，由伊等人工拆 解成5萬元以下金額，經許素維補充社員資料並製作個人一 時貿易資料申報表（下稱一時貿易申報表）。另臺灣臺中地 方法院（下稱臺中地院）101年度訴字第1496號及臺灣高等 法院臺中分院（下稱臺中高分院）102年度上訴字第1810號 刑事判決（以下分別稱刑事一審、二審判決）認定，上訴人 等站長與三資社人員共同以包括提供人頭社員或隨機拆解發 票金額並填入非實際從事資源回收業者資料等手法，犯行使 業務上登載不實文書罪，經最高法院104年度臺上字第2851 號刑事判決駁回上訴確定。綜上，足認三資社開立發票金額 與實際社員資料不符，難認數百名申報社員為真正所得歸屬 者，本案確有以人頭社員分攤銷售貨款情形。 ⒊被上訴人針對三資社95年發票銷售額與同年度社員共同運銷 明細表所示總金額170,578,887元間之差額（下稱95年差額 ），已提供資金流向表、開立發票明細及給付營業稅與手續 費資金流程明細表，證明上訴人實際掌控交易金額，應認被 上訴人已就課稅所得歸屬主體盡其舉證責任。反之，上訴人 就95年差額僅提供原證18之部分社員切結書，若上訴人確有 代收他人（不論社員與否）轉交回收物予三資社銷售，當於 領款後將貨款交付實際銷售人，上訴人卻未提供資料，被上 訴人或原審縱有職權也無從調查，上訴人就此對其有利主張 既未盡協力義務，即如同幽靈抗辯，被上訴人自不因而應承 擔舉證責任之客觀風險，否則將使法制所要求納稅義務人協 力義務無從落實，於稽徵實務之程序及實體亦難符公平正義 。 　⒋被上訴人原核定95年、96年發票銷售額均為上訴人之營利所 得，嗣依上訴人於復查階段提示之95年、96年共同運銷明細 表，查認95年度42名社員銷售額合計170,578,887元（含上 訴人5,832,232元），96年度30名社員銷售額合計51,503,45 8元（含上訴人1,977,005元），係匯予上訴人所稱共同運銷 社員李羅敏芳、黃瑞倩、李大樹、侯錦松、侯張雀、侯文昌 及張瑋含等人，且與其等一時貿易申報表所載金額相符，而 予完全核認，將上訴人以外社員95年、96年銷售額164,746, 655元（170,578,887元-上訴人銷售額5,832,232元）及49,5 26,453元（51,503,458元-上訴人銷售額1,977,005元）自原 核定銷售額中減除，復將三資社於96年1月始匯入上訴人帳 戶之第1回收站95年12月份10張發票銷售款5,434,180元，依 收付實現原則，轉正為上訴人96年銷售額，重行核定上訴人 95年營利所得29,677,737元【(664,809,799元-164,746,655 元-5,434,180元)×6%】及96年營利所得444,671元【(51,503 ,458元-49,526,453元+5,434,180元)×6%】（下稱系爭營利 所得），其95年度所得總額30,901,870元（含上開三資社營 利所得29,677,737元、祥悅公司營利所得151,858元、三資 社薪資所得913,178元、利息所得159,097元），淨額30,541 ,773元，稅率40%再扣除累進差額計算應納稅額11,561,409 元，扣除原申報應納149,833元及應退1,049,776元，漏稅額 為10,361,800元；96年度所得總額3,087,241元（含上開三 資社營利所得444,671元、祥悅公司薪資所得1,723,912元、 松曄公司薪資所得404,777元、股利所得105,600元、三資社 利息所得408,281元），淨額2,616,241元，稅率30%再扣除 累進差額計算應納稅額501,572元，扣除原申報應納403,757 元及核定退稅128,830元，應退稅31,015元，無漏稅額，但 因被上訴人於97年間誤認上訴人96年度可扣抵稅額532,587 元高於該年度應納稅額403,757元，而於97年10月30日誤核 退金額128,830元，是於重核復查階段計算應退稅額31,015 元加計128,830元，核定上訴人應補稅額97,815元，是原處 分並無違誤，且無重複課稅情事。且上訴人95、96年度綜合 所得稅，與他人共同製作不實個人一時貿易申報表，以偽造 文書方式未依法申報，主觀上有故意，應依稅捐稽徵法第21 條適用7年核課期間，上訴人分別於96年5月9日及97年5月26 日申報，被上訴人分別於103年3月28日及104年3月2日合法 送達核定通知書及繳款書，未逾核課期間。　　 ㈢罰鍰部分：上訴人95年、96年擔任第1回收站站長期間，銷售 資源回收物予再生廠商，未就系爭營利所得實際申報，而以 人頭社員名義申報，符合所得稅法第110條第1項處罰要件， 且主觀上顯屬故意。被上訴人依上訴人95年度所漏稅額10,3 61,800元處1倍罰鍰，96年度因無漏稅額註銷原處罰鍰，已 考量上訴人故意利用他人名義分散所得逃漏稅捐之情節，符 合稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考 表）規定，無裁量逾越，濫用、怠惰或違反比例原則情事， 於法並無不合，乃駁回上訴人於原審之訴。 四、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤，茲就上 訴意旨補充論述如下： 　㈠本稅部分： 　⒈按行為時所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所 得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵 綜合所得稅。」第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所得 總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所 得：……個人一時貿易之盈餘……屬之。」第71條第1項前段規 定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結 算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所 得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、 扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵 繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申 報前自行繳納。」第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查 或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、 文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標 準，核定其所得額。」同法施行細則第12條規定：「本法第 14條第1項第1類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之 個人買賣商品而取得之盈餘，其計算準用本法關於計算營利 事業所得額之規定。」次按財政部73年12月24日台財稅第65 468號函（下稱財政部73年函）：「綜合所得稅個人一時貿 易盈餘之單一純益率，自74年起調整為6%。」84年8月21日 台財稅第841643836號函（下稱財政部84年函）：「關於有 限責任臺灣省廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物 交該社辦理共同運銷，准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應 依法課徵綜合所得稅。」86年函：「……關於調查單位查獲營 業人取得臺灣省廢棄物運銷合作社開立之統一發票作為進項 憑證申報扣抵銷項稅額涉嫌違章案件，究應如何處理，案經 與會單位充分討論，獲致結論如次：㈠如查明營業人確有向 臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社 支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進 項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵 法第44條及加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法 ）第19條或第51條第1項第5款規定補稅處罰。至於該合作社 之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依本部84年8月2 1日函釋規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅 。……」及87年函：「……臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼 具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物， 除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證 明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收 與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共 同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅 。」上開函釋係財政部本於稅捐稽徵主管機關之權責，就法 律不明之處所為釋示，核未違反法律規定，自得援引適用。 由此可知，廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段均應 依法課徵營業稅，惟廢棄物之交易與一般商品交易不同，部 分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，其等銷售廢棄物 給回收廠商時，難以開立銷貨憑證；回收廠商如未辦理公司 或商號設立登記及營業登記，其將廢棄物蒐集及分類整理後 ，再將可回收利用之各類廢棄物，分別銷售給各該類再生工 廠，作為產品原料來源之一時，亦無法開立發票給再生工廠 作為進項憑證。為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證 及再生工廠無法取得進項憑證之問題，財政部乃以86年函， 透過由從事資源回收業務之自然人共同組成廢合社，成為社 員，社員將蒐集所得廢棄物匯集，以廢合社名義集中出售予 再生工廠，並由廢合社出具營業稅之銷項憑證，成為再生工 廠之進項憑證，且由廢合社向國家繳納營業稅，再將出售廢 棄物之價金，按每一社員提交之廢棄物比例，分配予各社員 ，同時制作一時貿易申報表，載明每一出售廢棄物之社員所 分得金額，送稅捐機關備查，以為未來課徵各社員個人綜合 所得稅時，認定各該社員當期所得之依據。是以，營業人（ 再生廠商）向廢合社之社員購進廢棄物，且支付貨款予該廢 合社或其未具營利事業負責人身分之司庫，得認定係該社社 員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所 得稅。　 　⒉次按司法院釋字第377號解釋：「個人所得之歸屬年度，依所 得稅法第14條及第88條規定……之意旨，係以實際取得之日期 為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限 ，而不問其所得原因是否發生於該年度。」可知，我國綜合 所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，即對於已實現之所 得課稅；而其實現與否，原則上以是否收到現金或足以替代 現金之報償為準。另依所得稅法施行細則第12條規定，行為 時該法第14條第1項第1類所稱一時貿易之盈餘，僅其所得額 之計算準用「本法（即所得稅法）關於計算營利事業所得額 之規定」，即所準用條文應為所得稅法第3章第2節「營利事 業所得額」第24條第1項：「營利事業所得之計算，以其本 年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為 所得額。……。」等有關營利事業所得額應如何計算之規定， 惟一時貿易盈餘既屬個人所得，其歸屬年度之認定仍應依收 付實現制，於個人實際取得所得之年度課徵綜合所得稅。 　⒊納稅者權利保護法第7條規定：「……（第2項）稅捐稽徵機關 認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及 其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。……（第4項）前 項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽 徵機關就其事實有舉證之責任。（第5項）納稅者依本法及 稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。……」第11 條第2項規定：「稅捐稽徵機關就課稅或處罰之要件事實， 除法律別有明文規定者外，負證明責任。」是稅捐稽徵機關 就課稅處分之要件事實，負有客觀舉證責任。惟有關課稅要 件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機 關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而要求納稅義 務人就其所掌握及管領之課稅資料負協力義務，若納稅義務 人未能履行其協力義務，應認稽徵機關對於課稅構成要件之 證明程度得予減輕，法院得降低稽徵機關對稅捐構成要件該 當之證明度，以認定事實。此既非客觀舉證責任分配之轉換 ，更與事實真偽不明，必須委諸客觀舉證責任分配以決定爭 訟結果，有所不同。因此，稅捐稽徵機關倘對課稅要件提出 相當證明，客觀上已足能證明當事人構成課稅要件事實之經 濟活動，可使法院綜合所有證據而形成心證，如當事人予以 否認，即應就其主張之事實提出證據，以動搖法院所為該當 構成要件事實之認定。 　⒋關於證據取捨、證明力之判斷及事實認定，均屬事實審法院 之職權，此項職權行使倘符合證據法則且不違背客觀存在之 經驗法則或論理法則，縱其證據之取捨、證明力之判斷與當 事人所希冀者不同，致其事實之認定異於該當事人之主張者 ，亦不得謂為判決有違背法令之情形。法院認定事實，並不 悉以直接證據為必要，其綜合各項調查所得之直接、間接證 據，本於合理推論而為判斷，要非法所不許。經查： 　⑴以下事實為原審依職權所確定，核與卷內證據相符：　　 　①上訴人係三資社社員兼第1回收站站長，第1回收站於95、96 年度透過三資社辦理共同運銷，銷售資源回收物予再生廠商 ，三資社第1回收站95、96年發票銷售額加計營業稅後之金 額，業經再生廠商於95年、96年如數給付三資社，95年4月3 0日前係匯入三資社之一銀、土銀帳戶，經被上訴人查核該2 帳戶95年間100萬元以上大額提領現金金額共202,496,658元 ，領款人除上訴人外，另有李羅敏芳、李大樹、張瑋含、侯 張雀等4人，分別為上訴人之姻親、表妹及母親，均非三資 社之員工或各回收站站長，且非受三資社委託領款。再生廠 商於95年5月起則將貨款匯入三資社之三信南屯、新光帳戶 ，經被上訴人查核該2帳戶款項於扣除匯費後，於95年5月至 96年4月匯入上訴人之土銀、合庫、二信帳戶，於95年5月22 日至11月15日間匯予李大樹等9人，另於95年5月至12月由三 資社員工許昆煌、許素維、石嘉禎、唐美珠等人大額提領現 金。又三資社就95年、96年發票銷售額應報繳之營業稅與共 同運銷手續費，係由上訴人每2個月匯款至三資社三信營業 部帳戶。 　②三資社社務人員將前述95年、96年發票銷售額隨機歸戶予社 員636人、332人，惟依上訴人於復查時所提95年、96年共同 運銷明細表所示，第1回收站該2年度共同運銷之社員分別僅 42人、30人。又上訴人擔任三資社第1回收站站長期間，與 訴外人許昆煌（即三資社總經理）、許素維、石嘉禎、許倍 綺（即三資社之出納、文書人員，負責處理社員入社暨申報 個人一時貿易所得、開立統一發票等業務）共同基於明知為 不實事項，而登載於業務上作成文書並予行使之意思聯絡， 由上訴人等站長或三資社提供人頭社員，以隨機拆解成發票 回收金額5萬元以下，並帶入未實際從事資源回收業之社員 編號與人名方式，偽造虛偽之一時貿易申報表向被上訴人申 報所得稅，上訴人因而所涉行使業務登載不實文書等刑事犯 行，經刑事法院判處罪刑確定。 　③被上訴人原核定95年、96年發票銷售額均為上訴人漏報三資 社給付之一時貿易盈餘，上訴人嗣於復查階段提出95年、96 年共同運銷明細表，經被上訴人核認上載上訴人以外社員共 同運銷之95年度銷售額164,746,655元（170,578,887元-上 訴人銷售額5,832,232元）及96年度銷售額49,526,453元（5 1,503,458元-上訴人銷售額1,977,005元），自原核定上訴 人95、96年度一時貿易銷售額中減除，另因第1回收站於95 年12月份開立之10張銷售發票，三資社於96年1月間始扣除 匯費後匯款至上訴人合庫帳戶，乃將該10張發票之銷售額5, 434,180元自上訴人95年度一時貿易銷售額轉列96年度銷售 額，以原處分核定上訴人95、96年度取有系爭營利所得。 　⑵原判決基於上開事實，認定三資社第1回收站於95年、96年銷 售資源回收物予再生廠商，經再生廠商將與三資社開立發票 金額相符之貨款匯至三資社銀行帳戶，95年1月至4月匯入之 貨款業經上訴人全額收取，95年5月後匯入之貨款亦以匯款 或提領現金方式交付予上訴人或其指定社員；參以三資社就 95年、96年發票銷售額應報繳之營業稅與手續費，均由上訴 人支付，顯然再生廠商給付三資社之貨款皆由上訴人掌控。 惟三資社製作之一時貿易申報表，係由三資社人員依上訴人 等站長或該社提供之人頭社員，隨機拆解成發票回收金額5 萬元以下，帶入未實際從事資源回收業之社員編號與人名， 虛偽記載銷售人相關資料，且經被上訴人查明有不實或異常 情形，無從認定其上列載銷售人與第1回收站有真實交易。 故被上訴人核認95年、96年發票銷售額中，除上訴人所提共 同運銷明細表所列上訴人以外社員之銷售額外，其餘均屬上 訴人之一時貿易銷售額，並依收付實現原則，將三資社於95 年12月開立10張發票，惟於96年1月始匯予上訴人之5,434,1 80元，轉列上訴人96年度一時貿易銷售額，而以原處分核定 上訴人95、96年度取有系爭營利所得，並無違誤，已詳述其 認定之依據與得心證之理由，核與證據法則、經驗法則及論 理法則無違。原判決並就上訴人於原審所提三資社理事主席 鄭啟瑞說明書，何以不足以證明上訴人僅係協助三資社人員 前往銀行取款，取款後係交付社務人員轉付社員等節，予以 論駁，核無判決理由不備或矛盾之違法。另原判決所援引三 資社總經理許昆煌於被上訴人調查時之陳述，僅在說明再生 廠商於95年4月30日前匯至三資社一銀、土銀帳戶之貨款， 第1回收站於領款前須由其蓋章，至該2帳戶及再生廠商於95 年5月後另匯至三資社三信南屯、新光等其他帳戶之款項， 經人領取後，最終歸屬於何人，許昆煌並未言及，原審經調 查前揭各項直接、間接證據後，依據經驗法則及論理法則之 研判及推理作用，認定該等款項最終流入上訴人之掌控，並 無通知許昆煌到庭作證之必要，難謂有違職權調查之義務。 上訴意旨主張：鄭啟瑞已說明三資社各運銷站發票金額為該 站收集社員交貨總額，非站長一人交貨，上訴人協助領款係 交付社員，非其個人貨款或所得。另許昆煌之陳述足以證明 不論95年4月20日前後，第1回收站銀行帳戶內款項須經許昆 煌同意方可領出或匯出，非上訴人所能掌控，原審對上述證 據漏未斟酌，以上訴人每日提領即認定其係自行領取帳戶內 款項，未通知許昆煌作證，查明上訴人能否掌控該等帳戶內 資金，復無視於原處分將第1回收站社員共同運銷之全部收 入歸為上訴人一人所得，不符一般回收業者之經驗法則，遽 予維持，有未盡職權調查義務、判決理由不備及矛盾之違法 云云，無非就原審認定事實、取捨證據之職權行使事項而為 爭議，難謂原判決有何違背法令情事。　 　⑶次查，原判決就95年差額已否置於上訴人支配管控之下，而 該當課稅構成要件此一待證事項，依據上訴人所提三資社收 受貨款之資金流向表、第1回收站開立發票明細及第1回收站 給付三資社營業稅及手續費資金流程明細表等事證，認被上 訴人已就95年差額之所得歸屬主體盡其舉證責任，核無違背 證據法則。至上訴人稱95年差額為其他回收站與第1回收站 合併交貨之金額，應歸屬三資社向國稅局申報個人一時貿易 資料上之社員所得等節，乃其為推翻前揭課稅要件事實存在 之認定，所主張之反對事實，自應提出足使稅捐構成要件事 實存否陷於真偽不明之證據，始能達其目的。原審就此經調 查證據及斟酌全案辯論意旨後，認定：三資社就95年發票銷 售額所製作個人一時貿易資料並申報綜合所得稅之社員名單 ，經被上訴人查有不實及異常情形，且刑事一、二審判決認 定三資社各回收站均有以人頭社員製作個人一時貿易資料之 情事，故該一時貿易申報表因三資社員工與上訴人故意違反 「制作及保存所得歸屬」之協力義務，無從確認其真實性， 上訴人主張95年差額應歸屬一時貿易申報表上所列社員，顯 非可採。上訴人另稱95年差額乃第1回收站與其他回收站共 同運銷合併交貨之銷售額一節，綜觀三資社章程規定（社員 入社時即須提報特定之共同運銷站，且應將所收集資源回收 物交由該特定共同運銷站，非得隨意將資源回收物交予三資 社任一回收站），與上訴人於98年、99年刑事偵查初始，供 稱不知其他站有無實際交貨到第1回收站等語，及上訴人95 年度綜合所得稅結算申報具領任職三資社第1回收站站長之 薪資總額，係以95年發票銷售額為母數計算而得，暨三資社 第2回收站胡正山及第17回收站張秋煌出具之證明書，均無 從證明各站間合併交貨之物流或金流等事證，並無法認為真 正，經核與證據、經驗與論理法則均無違背。上訴意旨主張 ：其已提出一時貿易申報表，被上訴人如認為其上所列社員 存在人頭社員，應負舉證責任；三資社實際匯入其帳戶金額 僅約1.2億元，被上訴人未能證明其已取得95年差額，卻以 之為補稅基礎，難謂合法；又胡正山、張秋煌出具之證明書 均提及三資社各回收站有集貨交易情形，原判決就上開事證 未予審酌及調查，且未命被上訴人向三資社調取社員名冊、 個別社員交易明細、各站開立發票之相關內容明細，查證勾 稽一時貿易申報表所列社員之交易情形，有應調查證據未調 查及判決理由不備之違法云云，係對原審取捨證據之職權行 使指摘為不當，及要求稅捐稽徵機關對於課稅要件事實以外 之事項負證明責任，推卸其為推翻課稅事實該當所應負提出 反證之責任，並非可採。又上訴人於原審出具原證18之切結 書，立書人均列名於上訴人所提95年共同運銷明細表內，為 原審所確認，故出具切結書之人共同運銷之銷售額，業經被 上訴人自原核定上訴人95年一時貿易銷售額中扣除，而非屬 本件爭訟範圍；另上訴人援引稅捐機關對於刑案二審審理時 函詢事項所為回覆，與被上訴人於104年7月間對部分社員進 行抽樣函查結果，僅泛稱部分第1回收站社員曾向稅捐機關 申報參與三資社共同運銷之所得，並未具體指明所稱申報內 容即為上訴人以本件一時貿易申報表申報之銷售額，更無相 對應之金流等證據可供查對勾稽，無從據以認定上訴人有依 一時貿易申報表給付運銷款予社員之事實，上訴意旨執以主 張原判決未予審酌上開證物即維持原處分，係屬違法，亦無 足取。 　⒌刑事責任之認定受罪疑惟輕原則及嚴格證據法則之限制，惟 依行政訴訟法第176條規定，行政訴訟關於證據事項，係準 用民事訴訟法之相關規定，並無刑事訴訟法關於證據能力規 定之適用，故不得僅以刑事責任不成立，即推論行政責任亦 不成立。況且，稅捐債務係於合致稅捐法之課稅要件事實時 即已發生，刑事判決所判斷之事實，行政法院審理行政爭訟 事件時，固可參酌，但不當然受其拘束，仍得本於職權自行 調查證據後為相異之認定。刑事一、二審判決係以人頭社員 雖遭冒用，惟亦有真實社員及個人一時貿易所得存在，無法 認同檢察官推論全部為不實，並以檢察官所指各站長逃漏稅 金額，乃依扣案電腦內之各回收站年度發票總金額乘以6%計 算而得，未查明人頭為何人及依法應扣除實際社員、實際交 易情形，所憑有所偏差，在稅捐機關無法判斷有無逃漏稅捐 ，及檢察官未舉出上開情況是否致生逃漏稅捐之結果，無從 遽以認定各站長逃漏稅捐金額等理由，就上訴人被訴逃漏稅 捐罪部分不另為無罪之諭知。惟刑事一、二審判決認定之事 實對原審並無拘束力。原審本於前揭調查證據所得，自行認 定上訴人有系爭營利所得，被上訴人據以核課稅捐，並無違 誤，難謂有何違背法令情事。上訴意旨主張：原判決未說明 不採納刑事判決認定上訴人未逃漏稅捐之理由，有理由不備 之違法云云，並非可採。又原判決並未引用刑事案件一審卷 三第2頁以下之資料作為認定事實之依據，上訴意旨援引證 人陳子雄於刑事二審程序之證言，主張上開刑案卷證資料係 自該刑案查扣之電腦匯出，與該刑案中之光碟資料內容不同 云云，仍無從憑認原判決有何違背法令情事。再者，財政部 因應廢棄物回收相對於一般貨物買賣之特殊性質所發布上述 86年函，係認為廢合社個人社員透過該廢合社銷售廢棄物， 即得依該部84年函，免辦理營業登記，而對其所得依法課徵 綜合所得稅，未將廢合社所屬回收站站長個人以社員身分透 過廢合社銷售資源回收物之情形排除適用。上訴人既具有三 資社社員身分，其將所購進資源回收物送交三資社銷售予再 生工廠，並由三資社開立統一發票予再生工廠作為進項憑證 ，核與前揭財政部函釋所示廢合社之個人社員將所收集廢棄 物交該社辦理共同運銷之情形，尚無不符，則原判決認上訴 人得依財政部84年函免辦營業登記並免徵營業稅，僅課以個 人一時貿易營利所得，難謂有何違誤。上訴意旨主張：上訴 人以個人名義向非社員收購或買斷產品，為自負盈虧性質， 非屬合作社社員間之共同運銷範疇，無適用一時貿易所得稅 率課徵綜合所得稅之餘地，原判決維持被上訴人對上訴人補 徵綜合所得稅之原處分，認事用法自屬違誤云云，為其一己 主觀見解，難以採取。　　　 　⒍行為時稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第2項規定：「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內 申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課 期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之 稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；……。」第22條第1款規 定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法 應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者， 自申報日起算。」前引第21條第1項第3款將是否已依規定申 報及有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，並列為延 長核課期間為7年之事由，揭示核課期間之延長係以協力義 務之違反為要件，蓋納稅義務人違反協力義務，構成稽徵機 關查明稅捐構成要件之障礙，自有延長課稅期間之必要。上 訴人於95、96年度既取有系爭營利所得，竟與三資社職員共 同製作不實之一時貿易申報表，以偽造文書犯罪等方式，未 依法申報，自已違反誠實申報之協力義務，而故意以不正當 方法逃漏稅捐，應適用較長之7年核課期間。另依原審認定 之事實，上訴人係分別於96年5月9日及97年5月26日辦理95 、96年度綜合所得稅結算申報，被上訴人則於103年3月28日 及104年3月2日對上訴人合法送達該2年度綜合所得稅核定通 知書及核定稅額繳款書，未逾7年核課期間。是被上訴人因 在核課期間屆滿前，要求上訴人提示足以證明將95年、96年 發票銷售額交付一時貿易申報表上所列社員之帳簿文據，惟 上訴人僅於復查階段提出共同運銷明細表，則被上訴人依查 得資料，核定95年、96年發票銷售額，除共同運銷明細表所 列上訴人以外社員之銷售額外，均為上訴人之營利所得，並 無違法，上訴意旨主張被上訴人遲至103年間始開徵95、96 年度綜合所得稅，並要求其提出95、96年度付款予社員之證 據，已逾商業會計法第38條第1項所定會計憑證保存期限， 不具期待可能性云云，仍無足取。　　　　　 　㈡罰鍰部分： 　 行為時所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法 規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有 漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行政 罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故 意或過失者，不予處罰。」綜合所得稅係採納稅義務人自行 申報制，納稅義務人有誠實報繳之義務，如就屬所得稅法規 定應申報之所得有漏報或短報，且因此有漏稅情事，並納稅 義務人就此短、漏報又有故意或過失，則除有其他免罰事由 外，即合致上述所得稅法第110條第1項規定之漏稅罰。因此 ，稽徵機關業已證明納稅義務人逃漏稅之構成要件該當、違 法且有責之事實者，即得依法加以處罰。原判決經調查證據 並斟酌全案辯論意旨，敘明上訴人利用非實際交易社員名義 ，虛偽填載不實之一時貿易申報表，漏報取自三資社之系爭 95年營利所得，以此偽造文書之犯罪行為達其逃漏稅目的， 係基於故意利用他人名義分散所得藉以逃漏稅捐，被上訴人 審酌上訴人違章情節及行政罰法第18條所定各項事由，參據 行為時裁罰倍數參考表有關「綜合所得稅稅目第110條第1項 」部分：「四……㈢以他人名義分散所得：處所漏稅額1倍之罰 鍰。」規定，對上訴人所漏稅額裁處1倍之罰鍰，並未逾越 法定裁量範圍，亦無裁量濫用、裁量怠惰或違反比例原則情 事，尚無不合。又依原判決認定事實可知，被上訴人已查得 三資社自再生廠商收受之95年發票銷售款確有進帳且由上訴 人支配管領，惟上訴人就其中屬95年共同運銷明細表所列其 他社員銷售額以外部分，未盡提出帳簿、文據之協力義務， 遂依財政部73年函核定其系爭95年營利所得額，係核實認定 為稅捐客體之營利所得確實存在，並非推計而來。上訴人既 藉由以他人名義分散所得之方式，違反誠實申報之協力義務 ，被上訴人據以裁罰上訴人，自與納稅者權利保護法第14條 第4項規定無違，原判決予以維持，並無違誤。 五、綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決駁回上訴人在原 審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予 廢棄，為無理由，應予駁回。 六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。　 中　　華　　民　　國　　114 　年　　3 　　月　　20　　日 最高行政法院第四庭 審判長法官 王 碧 芳 法官　王 俊 雄 法官　陳 文 燦 法官　林 秀 圓 法官　鍾 啟 煒 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　114 　年　　3 　　月　　20　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　廖　仲　一

2025-03-20

TPAA-112-上-457-20250320-1

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