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再
高雄高等行政法院

營利事業所得稅

高雄高等行政法院裁定 高等行政訴訟庭第三庭 113年度再字第12號 聲 請 人 永晉興業股份有限公司 代 表 人 楊榮一 上列聲請人因與相對人財政部南區國稅局屏東分局間營利事業所 得稅事件，對於中華民國113年8月30日本院高等行政訴訟庭113 年度訴字第108號裁定，聲請再審，本院裁定如下： 　　主 文 一、再審之聲請駁回。 二、再審訴訟費用由聲請人負擔。 　　理 由 一、按依行政訴訟法第49條之1第1項第4款規定，適用通常訴訟 程序之再審事件，當事人應委任律師為訴訟代理人；聲請人 未依規定委任訴訟代理人，經行政法院定期間命補正而逾期 未補正，亦未依第49條之3規定，以無資力委任訴訟代理人 為由，依訴訟救助之規定向法院聲請選任訴訟代理人者，行 政法院應依同法第49條之1第7項規定，以裁定駁回其再審之 聲請。 二、本件聲請人聲請再審，未委任律師或得為訴訟代理人者為訴 訟代理人，經本院以裁定命於裁定送達後7日內補正，該裁 定已於民國113年11月12日送達，有送達證書在卷（本院卷 第71頁）可稽。聲請人仍未補正委任律師或得為訴訟代理人 者為訴訟代理人，有本院院內查詢單附卷可憑，其再審之聲 請為不合法，應予駁回。 三、結論：本件聲請為不合法。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　20　　日 審判長法 官 林 彥 君 法 官 廖 建 彥 法 官 黃 堯 讚 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本裁定，應於送達後10日內，向本院高等行政訴訟庭 提出抗告狀並敘明理由（須按他造人數附繕本）。 三、抗告時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟 法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不 委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。 得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.抗告人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，抗告人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，抗告人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.抗告人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.抗告人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，抗告人應於提起抗告或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　20　　日 書記官　林 映 君

2024-12-20

KSBA-113-再-12-20241220-1

地訴
臺北高等行政法院 地方庭

營利事業所得稅

臺北高等行政法院裁定 地方行政訴訟庭第三庭 113年度地訴字第74號 原 告 黃勇義 上列原告因與被告財政部臺北國稅局間營利事業所得稅事件，提 起行政訴訟，依行政訴訟法第98條第2項規定，應徵收第一審裁 判費新臺幣4,000元，未據原告繳納，致有程式上之欠缺，命原 告於收受本裁定送達後7日內補繳，逾期不完繳，即駁回本件訴 訟，特此裁定（如有起訴不合法而不能補正或欠缺權利保護必要 等情形，縱使繳費仍將予駁回，請妥適考量）。 中 華 民 國 113 年 12 月 19 日 審判長法 官 劉正偉 上為正本係照原本作成。 不得抗告。 中 華 民 國 113 年 12 月 19 日 書記官 呂宣慈

2024-12-19

TPTA-113-地訴-74-20241219-1

訴
臺北高等行政法院

營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決 高等行政訴訟庭第一庭 113年度訴字第948號 113年12月5日辯論終結 原 告 全興食品股份有限公司 代 表 人 林文祥（董事長） 訴訟代理人 李宥叡 會計師 被 告 財政部北區國稅局 代 表 人 李怡慧（局長） 訴訟代理人 林佳緯 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國11 3年6月13日台財法字第11313915680號訴願決定（案號：第11300 163號），提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、程序事項： 原告受合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無 行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形， 依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條第1項前段規 定，依被告聲請而為一造辯論判決。　　 二、事實概要： 　　原告民國109年度營利事業所得稅結算申報，列報處分資產 損失新臺幣（下同）328,540,917元，課稅所得稅額負263,8 19,841元；被告依據申報及查得資料，核計處分資產損失為 118,130,331元，核定課稅所得額負48,971,113元，應退稅 額359,123元（下稱原處分）。原告不服，申請復查，經被 告113年1月11日北區國稅法務字第1130000523號復查決定書 （下稱復查決定）駁回。原告仍不服，提起訴願，遭訴願決 定駁回，遂提起本件行政訴訟。 三、本件原告主張： 　㈠企業併購法(下稱企併法)並未明文分割新設公司之受讓資產 於稅法上之評價，須一律回歸至被分割資產之帳面價值；該 法令亦未強制被分割公司就分割前已存在之租稅利益（遞延 所得稅資產）須視同放棄，否則將與政府獎勵企業進行組織 調整以發揮經營綜效之精神相違。是本件被告就原告所分割 取得之投資資產自原始取得之成本546,390,000元，強制調 降至分割時之帳面價值337,368,402元，實以增加租稅法律 所未規範之限制，而造成原告租稅上之重大不利益，已嚴重 違反租稅法律主義。 　㈡本件全興國際水產股份有限公司（下稱全興水產公司）將獨 立部門依企併法進行企業分割，分割新設全興食品股份有限 公司（即原告），係依企併法及相關規定進行為兄弟式分割 ，原股東及其持股比例並未改變。分割後新設公司-全興食 品公司（即原告）繼受取得宇昌生物科技有限公司（下稱宇 昌公司）股權，為繼受被分割公司-全興水產公司所有權利 義務，該投資損失既然未實現，則其稅務取得成本並未改變 ，原告109年度營利事業所得稅結算申報案件以被分割公司- 全興水產公司原始投資取得宇昌公司股權之成本，為繼受公 司-全興食品公司（即原告）取得宇昌公司股權之成本，應 符合財政部96年10月31日台財稅第09604546420號令（下稱 財政部96年10月31日令）規定，被分割公司帳列財務會計與 所得稅法令間暫時性差異之隨同移轉，是以原告於實際出售 時始將暫時性差異轉列已實現。 　㈢本案原告於受讓宇昌公司股權時，被分割公司-全興水產公司 及受讓公司（即原告），依企併法第44條規定均未有認列任 何投資損失，亦即分割時被分割之營業或財產之未實現損失 ，無法於分割時由被分割公司認列為處分資產損失，於被分 割公司-全興水產公司寄存該投資損失（帳列遞延所得稅資 產），而嗣後原告完成出售宇昌公司股權時，應得依原始投 資取得宇昌公司股權之成本，作為計算實際處分損益之基礎 。否則，被分割公司-全興水產公司於被分割前持有宇昌公 司股權之未實現投資損失，將導致永久喪失該投資損失作為 稅務成本扣除之權利，此已顯失租稅公平，且與企併法為獎 勵企業進行組織調整而訂定租稅獎勵政策相違。 　㈣綜上所述，聲明求為判決： 　　⒈訴願決定及原處分（含復查決定）核定調減處分資產損失2 10,410,586元部分均撤銷。 　　⒉訴訟費用由被告負擔。 四、本件被告答辯： 　㈠全興水產公司依企併法第4條第6款規定，將其「水產養殖冷 凍部門」及宇昌公司100%股權等，讓與新設之原告，並由全 興水產公司原股東取得原告發行之股份，依經濟部92年5月2 0日經商字第09200071680號函（下稱經濟部92年5月20日函 ），其會計處理應以帳面價值為基礎，即以被分割資產原帳 面價值減負債後之淨值，作為取得原告發行股份之成本，原 告亦以被分割資產及負債之帳面價值，作為取得資產及負債 之成本；原告於分割新設時，於資產負債表採用權益法之投 資項下，即以分割時宇昌公司帳面價值337,368,402元入帳 。而依財政部96年10月3日台財稅字第09604545320號令（下 稱財政部96年10月3日令）「應以被分割資產之帳面價值作 為實際成交價格」，基於分割之財務會計基礎，亦（於稅上 ）認定以被分割資產之帳面價值作為「實際成交價格」，此 不因採何種分割模式有別，僅是所據以計算轉讓資產之損益 ，應否依法徵免營利事業所得稅。是被告審認分割時宇昌公 司帳面價值337,368,402元，為所得稅法第65條規定該項資 產分割時之「實際成交價格」，進而原告嗣後處分宇昌公司 股權，以分割時入帳之「實際成交價格」作為計算處分資產 損益之基礎，經核並無不合。 　㈡原告109年度營利事業所得稅簽證申報補充說明及宇昌公司財 務報表等，於分割前，被分割公司—全興水產公司（於財會 上）按宇昌公司各年度虧損所認投資損失，依所得稅法及營 利事業所得稅查核準則規定，（於稅上）係尚未實現損失； 然分割時，依全興水產公司107年度（分割年度）營利事業 所得稅結算申報會計師簽證查核報告書中，有關採用權益法 之投資說明略以，因分割轉讓以前年度權益法投資損失已實 現，故應予帳外調整增加投資損失；另依照企併法第44條規 定，因而產生之損失，亦不得自所得中減除，故擬帳外調整 減列投資損失等，暨查核報告書所列明細，以及原告復查提 具說明【三、申請人復查理由（二）】：全興水產公司分割 新設原告，係依企併法等規定進行，為「兄弟式分割」，原 股東及其持股比例並未改變，適用企併法第44條規定，亦即 分割時被分割之營業或財產已提列之損失，無法於分割時由 被分割公司認列為處分資產損失等，則全興水產公司於107 年度（分割年度）認該投資損失已實現，且符合企併法第44 條第3項規定，該已實現之投資損失，不得自所得額中減除 等。從而，尚無原告主張有財政部96年10月31日令之適用。 　㈢綜上所述，聲明求為判決： 　　⒈原告之訴駁回。 　　⒉訴訟費用由原告負擔。 五、本院之判斷： ㈠ 本件應適用之法令： 1、所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算， 以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純 益額為所得額。」第65條規定：「營利事業在……分割……時， 其資產之估價，以時價或實際成交價格為準。」 2、企併法第4條第6款規定：「本法用詞定義如下：……六、分割 ：指公司依本法或其他法律規定將其得獨立營運之一部或全 部之營業讓與既存或新設之他公司，而由既存公司或新設公 司以股份、現金或其他財產支付予該公司或其股東作為對價 之行為。」第44條第3項規定：「公司分割取得有表決權之 股份達全部交易對價80%以上，並將取得之股份全數轉予股 東者，其因而產生之所得，免徵營利事業所得稅；其因而產 生之損失，亦不得自所得額中減除。」 3、行為時營利事業所得稅查核準則第2條第2項規定：「營利事 業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則、企 業會計準則公報、金融監督管理委員會認可之國際財務報導 準則、國際會計準則、解釋及解釋公告（以下簡稱國際財務 報導準則）等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結 算申報時，其帳載事項與所得稅法……、本準則及有關法令規 定未符者，應於申報書內自行調整之。」第100條第1款規定 ：「出售或交換資產損失：一、資產之未折減餘額大於出售 價格者，其差額得列為出售資產損失。」 4、經濟部92年5月20日經商字第09200071680號函（下稱經濟部 92年5月20日函）：「一、公司依企業併購法及公司法規定 ，將獨立營運之一部或全部之營業讓與新設之公司，作為此 新設公司發行新股予分割公司股東對價者，若分割公司股東 相對持股並未改變，則仍得依財團法人中華民國會計研究發 展基金會（91）基秘字第128 號函規定辦理；因前述分割， 性質係屬組織重整，其會計處理應以帳面價值為基礎……。」 5、財政部96年10月3日台財稅字第09604545320號令（下稱財政 部96年10月3日令）：「一、公司依企業併購法規定進行分 割，將其得獨立營運之一部或全部之營業讓與其100%持股之 子公司，並取得子公司發行之新股者，在無不當規避或減少 納稅義務之情況下，應以被分割資產之帳面價值作為實際成 交價格，據以計算被分割公司轉讓資產之損益，依法課徵營 利事業所得稅……。」 6、財政部96年10月31日令：「被分割公司帳列財務會計與所得 稅法令間暫時性差異之隨同移轉……依經濟部92年2月11日經 商字第09202018810號函規定，公司依企業併購法規定進行 分割，應將獨立營運營業之資產及負債一併轉讓予既存或新 設之他公司。依此，被分割公司帳列負債中未實現費用或損 失部分屬於該分割部分者，應一併轉讓予分割後既存或新設 公司承受。被分割公司以往年度辦理營利事業所得稅結算申 報時，如已將前開未實現之費用或損失，依營利事業所得稅 查核準則第63條第1項規定調整減列，則分割後既存或新設 公司於將來支付義務或損失實際發生時，得依所得稅法及相 關法令規定列報為費用或損失。」 　㈡經核上開財政部96年10月3日令及財政部96年10月31日令，係 財政部以中央稅務主管機關之地位，就公司依企併法規定進 行分割時，分割後既存或新設公司關於繼受投資抵減、5年 免徵營利事業所得稅等租稅獎勵，以及被分割公司轉讓資產 損益之計算、帳列暫時性差異隨同移轉之稅務處理事項，依 據所得稅法與企併法規定進而為相關稅捐核課之解釋，其內 容與相關法律規定暨立法意旨無違，應可適用。 ㈢又所得稅法令與財務會計對收入、費用之認定基準不同而產 生之所得計算差異，能於一定時間內消弭差異者為暫時性差 異。就固定資產而言，公司財務會計上與所得稅申報上倘因 採用折舊方法不同而產生暫時性差異，於公司出售該固定資 產辦理當年度營利事業所得稅申報時，因係以售價減除出售 時稅務上之未折減餘額計算出售損益並據以課稅，而非減除 財務會計上之未折減餘額計算出售損益課稅，其因折舊方法 不同所產生之稅務上未折減餘額與財務會計上未折減餘額間 之暫時性差異，即於出售時一次實現。而公司依企併法規定 進行分割時，被分割公司既有轉讓相關資產並取得對價（即 取得既存或新設公司發行之新股或為該公司股東）之事實， 實與出售無異，其轉讓資產之課稅損益，依所得稅法第65條 規定，係以實際成交價格減除該等資產稅務上之未折減餘額 或成本計算，有關被分割資產原本稅務上未折減餘額或成本 與財務會計上未折減餘額或成本間之暫時性差異，基於前述 出售之相同原理，應計入轉讓資產之課稅損益而一次實現。 換言之，被分割公司資產之暫時性差異於分割時在課稅上已 全數實現，分割後既存或新設公司係以同一實際成交價格作 為取得資產稅務上之成本，並無分割資產之暫時性差異仍然 存在而移轉予分割後既存或新設公司承受可言。至於財政部 96年10月31日令釋第3點乃係就被分割公司未實現費用或損 失所產生之帳列負債而為規範，其係考量分割後既存或新設 公司自被分割公司承受前開負債，即係承接將來支付或履行 該負債之義務，與單純承受被分割公司資產之情形不同，倘 被分割公司以往年度辦理營利事業所得稅結算申報時，已依 營利事業所得稅查核準則第63條第1項規定將不得認列之未 實現費用及損失調整減列，未列報為各該提列年度之費用或 損失，則分割後既存或新設公司承受該負債後，應允其於履 行相關支付義務或損失實際發生年度列為費用或損失，俾正 確計算其課稅所得額，因此始在公司為分割時財務會計上與 稅務上之暫時性差異已一次實現原則外，例外規定前揭負債 之財務會計上與稅務上之暫時性差異得隨同移轉於分割後既 存或新設公司。 ㈣ 本院經核原處分並無違誤，玆分述如下： 1、經查，本件係全興水產公司前於中國大陸投資設立而持有宇 昌公司股權，經於107年7月31日（分割基準日）分割新設原 告，由原告受讓被分割公司—全興水產公司可獨立營運之「 水產養殖冷凍部門」（含資產、員工及營業等）及相關轉投 資公司（含宇昌公司100%股權等），並發行新股與全興水產 公司之原股東作為對價，此有全興水產公司分割計畫書、 　　大陸投資架構圖 -分割前及大陸投資架構圖 -分割後附卷可 參（見原處分卷1第103頁至第110頁）。 2、次查，嗣原告於109年間，經宇昌公司減資後，與中國大陸 日鑫公司簽訂股權轉讓協議，此有股權轉讓協議及宇昌公司 　　股權轉讓協議所有資產移交清單附卷可參（見原處分卷1第1 21頁至第130頁），出售宇昌公司100%股權，並於109年度營 利事業所得稅結算申報，列報所受讓宇昌公司股權之處分資 產損失 328,540,917元〔全興水產公司原始投資成本 546,39 0,000元，扣除109年間宇昌公司減資58,925,620 元，減資 後投資成本487,464,380元，並依出售價158,923,463元，計 算處分資產損失328,540,917元（出售價額158,923,463 元－ 減資後投資成本487,464,380元）〕，此有原告109年度營利 事業所得稅簽證申報補充說明附卷可參（見原處分卷1第100 至102頁）。 3、又查，被告依據申報及查得資料，以全興水產公司分割時， 該項長期投資宇昌公司100%股權之帳面價值為337,368,402 元，此有全興水產公司107年度營利事業所得稅結算申報查 核報告書附卷可參(見原處分卷1第153頁及第156頁)，參據 上開財政部96年10月3日令意旨，分割新設之原告應以該長 期投資分割時帳面價值，非以全興水產公司原始取得該長期 投資帳列成本計算；另依原告與日鑫公司間補充協議，此有 補充協議附卷可參（見原處分卷1第120頁），約定日鑫公司 退還相關稅款等，核定處分資產損失為118,130,331元〔分割 時宇昌公司股權帳面價值337,368,402元，扣除109年間宇昌 公司減資58,925,620元，減資後投資成本為278,442,782元 ，並依出售價額158,923,463元，計算處分資產損失118,130 ,331元（出售價額158,923,463元＋補充協議退稅款1,388,98 8元－減資後投資成本278,442,782元）〕，乃以原處分核定課 稅所得額虧損48,971,113元，應退稅額359,123元，此有被 告109年營利事業所得稅結算申報核定通知書附卷可參(見原 處分卷1第139頁），揆諸前揭規定，並無違誤。　 ㈤原告雖主張：被告核定處分資產損失將原告分割取得之宇昌 公司100%股權自原始取得成本546,390,000元，調降至分割 時帳面價值337,368,402元，增加稅法所未規範之限制云云 。惟查： 1、經查，全興水產公司依企併法第4條第6款規定，將其「水產 養殖冷凍部門」及宇昌公司100%股權等，讓與新設之原告， 並由全興水產公司原股東取得原告發行之股份，依上開經濟 部92年5月20日函，其會計處理應以帳面價值為基礎，即以 被分割資產原帳面價值減負債後之淨值，作為取得原告發行 股份之成本，原告亦以被分割資產及負債之帳面價值，作為 取得資產及負債之成本；原告於分割新設時，於資產負債表 採用權益法之投資項下，即以分割時宇昌公司帳面價值337, 368,402元入帳。 2、次查，依上開財政部96年10月3日令釋「應以被分割資產之 帳面價值作為實際成交價格」，基於分割之財務會計基礎， 亦（於稅上）認定以被分割資產之帳面價值作為「實際成交 價格」，此不因採何種分割模式有別，僅是所據以計算轉讓 資產之損益，並視是否符合企併法等相關規定徵免營利事業 所得稅。 3、從而，被告審認分割時宇昌公司帳面價值337,368,402元， 為所得稅法第65條規定該項資產分割時之「實際成交價格」 ，進而原告嗣後處分宇昌公司股權，以分割時入帳之「實際 成交價格」作為計算處分資產損益之基礎，經核於法並無不 合。 4、綜上，足見原告此部分之主張，實係誤解相關法令，不足採 信。 ㈥原告又主張：其繼受宇昌公司股權，分割時該投資損失未實 現，其稅務取得成本未改變，依財政部96年10月31日令，全 興水產公司帳列財務會計與所得稅法令間暫時性差異之隨同 移轉，而於原告實際出售時始將暫時性差異轉列已實現，係 符合企併法及稅法相關規定；否則，全興水產公司於被分割 前持有宇昌公司股權之未實現投資損失，將永久喪失作為稅 務成本扣除之權利云云。惟查， 1、經查，原告109年度營利事業所得稅簽證申報補充說明及宇 昌公司財務報表等（見原處分卷1第100頁至第102頁），於 分割前，被分割公司—全興水產公司（於財會上）按宇昌公 司各年度虧損所認投資損失，依所得稅法及營利事業所得稅 查核準則規定，（於稅上）係尚未實現損失。 2、次查，分割時，依全興水產公司107年度（分割年度）營利 事業所得稅結算申報會計師簽證查核報告書中（見原處分卷 1第153頁至第154頁），有關採用權益法之投資說明略以「 因分割轉讓以前年度權益法投資損失已實現，故應予帳外調 整增加投資損失……另依照企併法第44條規定，因讓與他公司 之營業或財產而產生之所得免稅其因而產生之損失，亦不得 自所得中減除，故擬帳外調整減列投資損失。」等語。 可見全興水產公司於107年度（分割年度）認投資損失已實 現，並知悉依企併法第44條第3項規定，因分割產生之損失 ，無法自所得額中減除。 3、又查，依全興水產公司107年度（分割年度）營利事業所得 稅結算申報會計師簽證查核報告書所列明細（見原處分卷1 第153頁至第154頁），以及原告復查提具說明【三、申請人 復查理由（二）】（見原處分卷1第144頁）：全興水產公司 分割新設原告，係依企併法等規定進行，為「兄弟式分割」 ，原股東及其持股比例並未改變，適用企併法第44條第3項 規定，亦即分割時被分割之營業或財產已提列之損失，無法 於分割時由被分割公司認列為處分資產損失等，則全興水產 公司於107年度（分割年度）認該投資損失已實現，且符合 企併法第44條第3項規定，該已實現之投資損失，不得自所 得額中減除等。另財政部96年10月31日令，係說明負債中未 實現費用或損失，有暫時性差異之隨同移轉，業如前述，而 全興水產公司認宇昌公司投資損失已實現，自無上開財政部 96年10月31日令之適用。 4、綜上，足見原告此部分之主張，亦非可採。 六、綜上所述，原告前揭主張，均非可採。從而，本件被告所為 原處分（含復查決定）核定調減處分資產損失210,410,586 元部分，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍 執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。 七、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法，經核與判決 結果不生影響，故無逐一論述之必要，併此敘明。 八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如 主文。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　19　　日 審判長法 官　蕭忠仁 法 官　羅月君 法 官　許麗華 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭 提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內 補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者， 應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附 繕本）。 三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者， 逕以裁定駁回。 四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟 法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不 委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。 得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人　 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代 理人具備法官、檢察官、律師資格或 為教育部審定合格之大學或獨立學院 公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、 管理人、法定代理人具備會計師資格 者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　19　　日 　　　　　　 　　　 書記官 鄭聚恩

2024-12-19

TPBA-113-訴-948-20241219-1

訴
臺中高等行政法院

營利事業所得稅

臺中高等行政法院判決 高等行政訴訟庭第三庭 113年度訴字第70號 民國113年11月27日辯論終結 原 告 佐登妮絲國際股份有限公司 代 表 人 陳正雄 訴訟代理人 黃志文 律師 被 告 財政部中區國稅局 代 表 人 樓美鐘 訴訟代理人 吳紹衍 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國11 3年1月11日台財法字第11213943560號訴願決定，提起行政訴訟 ，本院判決如下︰ 　　主 文 一、原告之訴駁回。 二、訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要： 　　原告民國106年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用 及損失總額項下之各項耗竭及攤提新臺幣（下同）19,847,7 17元及全年所得額144,331,762元，原經被告分別核定19,84 7,717元及155,208,609元，嗣被告依查得資料，剔除客戶關 係攤銷費用5,881,592元及商譽攤銷費用10,674,287元，重 行核定各項耗竭及攤提3,291,838元，併同其他調整事項， 重行核定全年所得額140,186,861元，應退稅額2,553,697元 。原告對各項耗竭及攤提部分不服，申請復查，未獲變更， 提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、原告起訴主張及聲明： ㈠起訴要旨： 　 ⒈原告依董事會議決結果於106年間購買美城商行等15家獨資 加盟店（下稱系爭15家加盟店）之固定資產、預收款（會 員購買課程名稱、堂數、金額、剩餘堂數）等有形資產及 負債，與客戶名單，並委託中華鑑價公司就收購價格分攤 進行評價，作為原告取得各項資產及負債入帳價格分攤訂 定之參考。中華鑑價公司就於評價基準日之固定資產帳面 價值、POS系統中客戶剩餘堂數金額，作為固定資產及預 收款公允價值，同時認「客戶名單」能為原告持續並穩定 地增加營收及獲利，符合國際會計準則第38號無形資產定 義，採用上開加盟店未來10年預估財務預測，減除為創造 收益所需投入其他各項資產應分配之預期要求報酬，計算 剩餘之利益流量即屬於客戶關係之超額盈餘作為「無形資 產一客戶關係價值」，並就取得成本減除前開可辨認淨資 產公允價值之差額計算「商譽」。原告106年度認列入帳 之無形資產一客戶關係58,975,000元及商譽53,371,435元 ，並分別按10年及5年平均攤提，於106年度攤提5,581,59 2元及10,674,287元。原告於106年度攤提5,881,592元， 而非5,897,500元（計算式：58,975,000元/10年攤提期間 ），係因所購買之高雄大豐店乃於106年3月1日併入，故 該店舖之攤銷期間並非完整之年度。 　 ⒉依所得稅法第24條第1項、第80條第5項及營利事業所得稅 查核準則（下稱查核準則）第96條第3項等規定，計算營 利事業所得稅之所得額，應減除各項成本費用，而無形資 產之攤折得列為費用。又依查核準則第2條規定，在所得 稅法之規範內，營利事業之會計事項，原則上應參照商業 會計處理準則、企業會計準則公報及國際財務報導準則等 ，僅於與所得稅法及相關稅務法律、法規命令未相符時， 應加以調整，但不包括財政部解釋函令，是以訴願決定所 援用之財政部賦稅署102年臺稅所得字第00000000000號函 並不能闡釋法律所未規範之課稅構成要件，亦無牴觸第2 條上位階規範之餘地。再依商業會計法第條第11條第1項 規定，計算營利事業所得稅之所得額，應減除各項成本費 用，而無形資產之攤折得列為費用。是營利事業之會計事 項（包括費用），原則上應參照商業會計處理準則、企業 會計準則公報及國際財務報導準則等，僅於與所得稅法未 相符時，應加以調整。 　 ⒊依國際會計準則第38號公報，「無形資產」係指無實體形 式之可辨認非貨幣性資產，並符合下述條件者：⑴可辨認 性、⑵對資源之控制、⑶未來經濟效益之存在，且資產之未 來經濟效益很有可能流入企業、⑷資產之成本能可靠衡量 。該號公報亦同時指出，該等無形資產之常見項目包含： 電腦軟體、專利權、著作權、電影動畫、客戶名單、擔保 貸款服務權、漁業權、進口配額、特許權、客戶或供應商 關係、客戶忠誠度、市場占有率及行銷權等。所得稅法及 查核準則就「無形資產」並未加以定義，則依查核準則第 2條規定，國際會計準則第38號公報有關「無形資產」之 定義，自可作為界定查核準則第96條第3項所稱「無形資 產」之依據；而依國際財務報導準則（IFRS）第3號第32 段，「商譽」係「移轉對價（收購日之公允價值）」超過 「所取得之可辨認資產及承擔之負債之淨額」之金額。附 錄A指出：「企業合併」係指「收購者對一個或多個業務 取得控制之交易或其他事項」，而依同準則B7段「業務包 括投入及處理投入之過程，而有能力對創造產出做貢獻」 。所得稅法及查核準則就「商譽」並未加以定義，則依查 核準則第2條規定，國際財務報導準則第3號有關「商譽」 之定義，自可作為界定查核準則第96條第3項所稱「商譽 」之依據。 　 ⒋參據本件收購價格分攤報告（下稱系爭報告）第18頁5.4客 戶關係價值計算所載，可知該客戶名單具有可辨認性。收 購系爭15家加盟店轉為原告之直營店，原告所取得者包括 顧客對該品牌美容加盟店之品牌認同、會員名單，以及已 購買之美容美體課程合約清單，系爭加盟店顧客因熟悉度 之關係，有較高之黏著度，仍會繼續在該美容店消費並產 生利潤，陸續將預收金額轉列服務收入，故原告對客戶名 單顯具控制能力。提供上開服務時，將搭配其美容美體產 品使用，亦將進一步增加原告之產品銷售收入，且可預期 顧客於現有課程堂數施作完畢後，通常亦會增購新課程或 美容美體產品，可見原告所取得之客戶名單，確有經濟效 益流入企業，且遠高於各年度客戶關係所攤提之費用。系 爭報告已針對系爭加盟店之各項資產及負債分別評價，並 於報告中詳細列示計算基礎、假設，加以考慮各因素，評 估於評價基準日之系爭無形資產價值，顯見系爭無形資產 之成本能可靠衡量。綜上，原告於106年間收購15家加盟 店所取得之客戶名單，符合國際會計準則第38號公報有關 無形資產之要件，原告106年度認列入帳之無形資產一客 戶關係，按10年平均攤提，於106年度攤提5,881,592元， 確屬有據。縱認原告取得之客戶名單不符合無形資產之要 件，被告亦應依查核準則第65、第96條第1項、國際會計 準則公報第38號等予以轉正為應歸屬項目，不應逕予剔除 。 　 ⒌依所得稅法第24條、查核準則第96條第3項、國際財務報導 準則第3號及系爭報告5.5商譽之評價結果，原告收購系爭 加盟店概括承受系爭加盟店原有之會員名單、已購買之美 容課程合約清單，及提供原門店顧客課程服務之預收款負 債（合計為淨負債），是原告雖依商店買賣契約書約定， 並未額外支付價金，但其收購成本已超過其有形資產及可 辨認無形資產之公平價值扣除承擔負債後淨額部分，故原 告將可辨認之無形資產客戶關係單獨辨認後，其餘列為商 譽，自屬有據。 　 ⒍依納稅者權利保護法第7條第1項、第2項規定及司法院大法 官會議釋字第625號解釋意旨，涉及租稅事項之法律，應 本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌 經濟上之意義及實質課稅之公平原則予以解釋。原告於10 6年間購買美城商行等15家獨資加盟店之有形資產、負債 及客戶名單，經中華鑑價公司採用上開加盟店未來10年預 估財務預測，減除為創造收益所需投入其他各項資產應分 配之預期要求報酬，計算剩餘之利益流量即屬於客戶關係 之超額盈餘作為「無形資產一客戶關係價值」，且被告就 系爭客戶名單乃由原告出資取得並不爭執，則原告106年 度認列入帳之無形資產一客戶關係58,975,000元，自應加 以攤折，方能實質表彰原告享有之經濟利益，而與所得稅 法第24條第1項有關計算營利事業所得額應減除各項成本 費用之本旨相符。依所得稅法第24條第1項規定，計算營 利事業所得額應減除各項成本費用，以反映營利事業之實 質經濟事實，而所得稅法第60條所稱之「無形資產」，不 以營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權為限， 適與所得稅法第24條第1項意旨相符，且方能與量能課稅 原則相符，如以所得稅法第60條不許客戶關係無形資產攤 提，將違反依實際所得金額課稅之量能原則。 　 ⒎所得稅法第24條第1項有關計算營利事業所得額應減除各項 成本費用之規定；所得稅法第60條、營利事業所得稅查核 準則第96條有關無形資產攤折之規定，均未限於被收購方 屬公司組織型態方有所適用。原告於112年8月就「美容業 者收購其加盟店是否符合國際財務報導準則(IFRS) 3業務 定義而得適用收購法為會計處理」，函詢財團法人中華民 國會計研究發展基金會，經該會以112年11月2日第(112) 基秘字第0000000000號回函，其中說明第十點稱:「來函 所詢IFRS3『企業合併』定義之被收購者，依106年適用之IF RS3之用語定義，被收購者係『收購者在企業合併中取得控 制之一個或多個業務』。……。IFRS3並未限制該組合須為公 司組織。此外，依111年適用之IFRS3對業務之定義之釋例 G之說明，『買方向另一企業購買對X產品之全球權利，所 取得活動及資產之組合包括所有客戶合約及客戶關係、製 成品存貨、行銷素材、客戶誘因計畫、原料供應合約、專 為製造X產品之特殊設備及生產X產品之書面化製造過程及 協定』，並非取得一公司，但經判斷符合第B8段之條件， 故作出所取得活動及資產之組合為一項業務之結論。由此 可知，IFRS3於2018年修正前與2018年修正後均未限制被 收購者須為公司組織。」可見該會表明確表示：IFRS3就 企業合併之會計處理適用範圍，並未將被收購方限縮於公 司組織，而國際財務報導準則既係由會計研究發展基金會 引進，顯見以原告所收購加盟店，因非公司組織，非屬企 業合併行為，故不得適用收購法為會計處理，已不當限縮 解釋IFRS3之適用範圍，顯有違誤。 　 ⒏訴願決定所謂原告所收購之加盟店，與具完整產銷功能之 特定營業部門性質不同，無法進行投入、處理程序及產出 ，不符合財團法人中華民國會計研究發展基金會97年3月1 0日（97）基秘字第074號函（下稱會計基金會97年函釋） 所稱之「事業」定義等語，然未說明特定營業部門方具有 完整產銷功能之基礎為何，實則，加盟店加盟原告之目的 在獲取利潤，如加盟店無法進行投入、處理程序及產出， 該加盟店如何獲取利潤？如無法獲取利潤，又何須加盟？ 可見訴願決定徒以所謂原告所收購對象為加盟店，遽認該 等加盟店無法進行投入、處理程序及產出，違背一般經驗 法則及論理法則。 　 ⒐原告所收購之加盟店確可進行投入、處理程序及產出： 　 ⑴所謂投入係「經由一個或多個過程後，可創造產出或有 能力對創造產出作出貢獻之經濟資源。例如非流動資產 （包括無形資產或使用非流動資產之權利）、智慧財產 、取得或使用必要原料或權利之能力，以及員工。」原 告取得之門店設備裝修、「客戶名單」及承擔之「預收 款項債務」等，原加盟主係具有相關資產設備、原告授 權之課程、提供服務之人員，本就有其「投入」，由原 告繼承系爭加盟店已銷售之美容美體課程，由原告專業 之員工繼續投入提供顧客所購之美容美體服務課程，並 陸續將預收金額轉列服務收入，且未來亦持續透過客戶 名單及提供銷售課程及產品之過程產生收入，故符合「 投入」之定義。 　 ⑵所謂處理程序「係處理一項或多項投入以創造產出或有 能力對創造產出作出貢獻之系統、標準、協定、慣例或 規則。例如策略管理過程、經營過程及資源管理過程。 此等過程通常會予以書面化，但具有必要技術及經驗且 遵循規則與慣例之有組織員工之智慧能力，可能提供處 理投入以創造產出之必要過程（會計、帳單、薪工及其 他行政系統通常非屬用以創造產出之過程）。」原告係 從事美容美體服務，擁有既定之美容美體服務標準施作 流程以及行銷程序，又承接系爭加盟店之店面及顧客之 預付美容美體課程，因此掌握該等客戶名單，由原告持 續提供顧客服務，並透過顧客實際前來接受美容美體課 程之堂數、推銷美容美體產品，陸續將預收金額轉列服 務收入或進一步透過銷售產品產生貢獻，故符合「處理 程序」之定義。 　 ⑶所謂產出係「投入及處理該等投入之過程所產生之結果 ，可提供商品或勞務予客戶、產生投資收益（諸如股利 或利息）或產生來自正常活動之其他收益。」原告透過 取得之客戶名單及履行顧客已購買之美容美體課程合約 之預收款債務，原加盟主既已先收取報酬，而由原告繼 續提供顧客課程，系爭加盟店顧客因熟悉度之關係，有 較高之黏著度，亦未有事證顯示原加盟主所提供之顧客 服務有不履行之情事，則系爭加盟店符合「產出」定義 亦無任何疑義。此外，原告於相關顧客施作課程時，將 搭配其美容美體產品使用亦將進一步增加原告之產品銷 售收入。因此，系爭加盟店客戶在未來一段時間仍會繼 續在該美容店消費並產生利潤，進一步創造收益，故符 合「產出」之定義。 　 ⑷綜上，訴願決定所謂原告所收購之加盟店，與具完整產 銷功能之特定營業部門性質不同，無法進行投入、處理 程序及產出，不符合會計研究發展基金會97年函釋所稱 之「事業」定義云云，顯有違誤。 　 ⒑原告固然提供加盟店相關之支援，但行銷、存貨管理、商 標、服務標章、經營技術等，仍須藉由加盟主之實際操作 ，方能發揮其作用，而客戶願意至系爭加盟店消費，亦係 因與加盟主之信任關係，故系爭加盟店仍因其等之實際經 營能力，具備超額獲利能力之價值（商譽）。訴願決定將 加盟主之實際經營投入，棄置不論，徒以系爭加盟店有關 之行銷等，係由原告所建立，遽認系爭加盟店不具備超額 獲利能力之價值（商譽），顯屬無據。 　 ⒒主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，應秉持憲 法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法； 如函釋逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務 ，則非憲法第19條及納稅者權利保護法第3條揭示之租稅 法律主義所許。綜觀相關法律規定，並無公司合併方能認 列商譽之規定，則被告所引用之財政部65年8月27日台財 稅第35770號函釋（下稱65年8月27日函釋）、財政部95年 3月13日台財稅字第00000000000號函及財政部111年3月30 日台財稅字第00000000000號令（下稱111年3月30日令） 等，有關公司合併時方能認列商譽部分，增加法律所未明 定之內容，與憲法第19條及納稅者權利保護法第3條揭示 之租稅法律主義相悖，應屬無效。又被告所引最高行政法 院103年度1月份第2次庭長法官聯席會議決議固提及：貨 物通路商所買入其他貨物通路商之營業據點，僅屬多數資 產的單純加總，與具完整產銷功能之特定營業部門性質不 同，客觀上無法進行投入、處理程序及產出。但該決議文 就所謂：特定營業部門方具有完整產銷功能之基礎，並未 說明其依據，且該決議所採之甲說分析意見中，全未提及 特定營業部門方具有完整產銷功能之基礎，尤可見所謂「 特定營業部門方具有完整產銷功能之基礎」，並無依據。 ㈡聲明： 　　　原處分（含復查決定）就原告106年度營利事業所得稅結 算申報書之各項耗竭及攤提，剔除客戶關係及商譽攤銷費 用新臺幣5,881,592元及10,674,287元部分，及訴願決定 均撤銷。 　三、被告答辯及聲明： 　　㈠答辯要旨： 　　 ⒈原告係經營其他美容美體服務及其他化粧品批發業，106 年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提19 ,847,717元（含電腦軟體攤銷費用3,291,838元、客戶 關係攤銷費用5,881,592元及商譽攤銷費用10,674,287 元），其中客戶關係及商譽攤銷費用係原告於106年間 收購系爭加盟店即美城商行、林口佐登美學館、怡芬商 行、莊敬美學館、伊汎美學坊、亞萱美學館、花想容瘦 身生活館、鹿港佐登美學館、佐登朴子美學館、佐登永 大美學館、佐登海佃美學館、佐登五甲美學館、佐登華 夏美學館、佐登澄清精緻美學館、佐登大豐美學館等15 家獨資加盟店所產生之無形資產－客戶關係58,975,000 元及商譽53,371,435元，分別按10年及5年平均攤折， 於106年度攤提5,881,592元及10,674,287元，被告原查 以其無形資產－客戶關係及商譽未符合前揭所得稅法第6 0條營業權之規定，及原告收購對象為獨資組織非公司 組織，於收購時未評定淨資產公允價值，又原告係依據 國際財務報導準則第3號企業合併，核與111年3月30日 令規範不得認列商譽之要件相符為由，剔除客戶關係攤 銷費用5,881,592元及商譽攤銷費用10,674,287元，核 定各項耗竭及攤提3,291,838元。 　　 ⒉所得稅法第60條規定之營業權，並非泛指經營一般營利 事業之權利或經營該等事業行為所衍生之商業價值，而 係以法律規定之營業權為範圍，系爭無形資產－客戶關 係非所得稅法第60條規定之範疇，被告否准認列客戶關 係攤銷費用5,881,592元，並無不合： 　 ⑴所得稅法第60條第1項所定之無形資產，係列舉營業權 、商標權、著作權及專利權，最後以「各種特許權」 為概括規定，其中商標權、著作權及專利權均屬法律 所賦予並保障之權利，而同條第3項第3款明定「其他 各種特許權」係以取得後法定享有之年數作為計算攤 折之標準，亦屬法律所賦予並保障之權利。因此，該 條所定之無形資產，應屬法律所賦予並保障之權利， 並非泛指經營一般營利事業之權利或經營該等事業行 為所衍生之商業價值，故如營利事業以出價取得者非 屬所得稅法第60條法律所賦予並保障無形資產之範疇 ，即無從依上開規定攤折費用（最高行政法院109年 度判字第315號判決意旨參照）。 　 ⑵財政部100年8月12日台財稅字第00000000000號令釋： 「所得稅法第60條規定之營業權，應以法律（如民營 公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登 記規則）規定之營業權為範圍。」係財政部本於中央 財稅主管機關職權，基於所得稅法第60條各權利規範 之一致性及衡平性，考量該條除營業權外，所規範之 商標權、專利權及各項特許權均為法律所規定之權利 ，且該條第3項第3款亦有依其取得後法定享有之年數 為計算攤折之標準等規定，依法條一致性原則，營業 權亦應以法律規定之權利為範圍，乃法律解釋之當然 結果，而就所得稅法第60條營業權適用範圍所為之釋 示，經核尚無曲解營業權而增加法律所無之限制及違 反法律保留或租稅法律主義之情事，依司法院釋字第 287號解釋意旨，應自法規生效之日起適用。 　 ⑶據上可知，所得稅法第60條規定之營業權，係無形資 產之一種，如營利事業以出價取得者，認屬資產，得 於辦理營利事業所得稅結算申報時，列報營業權並攤 折費用，惟其並非泛指經營一般營利事業之權利或經 營該等事業行為所衍生之商業價值，而係以法律（如 民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電 業登記規則）規定之營業權為範圍，倘所取得者非屬 所得稅法第60條營業權之範疇，即無從依上開規定攤 折費用（最高行政法院105年度判字第569號判決意旨 參照）。 　 ⑷原告雖以所得稅法第60條第1項並未記載「商譽」，而 查核準則第96條第3項則列有「商譽」等語為由，主 張所得稅法第60條所稱之「無形資產」，不以營業權 、商標權、著作權、專利權及各種特許權為限。惟參 諸最高行政法院96年度判字第2105號判決意旨，查核 準則第96條第3款雖規定商譽為得攤折之無形資產， 然觀之所得稅法第60條關於無形資產之範圍，其法條 明文規定僅有營業權、商標權、著作權、專利權及各 種特許權，並未包括客戶關係及商譽，上開查核準則 第96條第3款將商譽列為得攤折之無形資產，乃係財 政部就所得稅法第60條規定之範圍所為例外之規定， 且該規定對營利事業並無不利，非屬增加法律所無規 定之限制，固難謂其違法；然所得稅法及其相關法令 函釋，並無規定客戶關係亦得為攤折之無形資產，自 難比附援引上開查核準則之規定，認客戶關係亦得為 攤折之無形資產。 　 ⑸依原告與系爭加盟店簽訂之加盟經營契約第21條（會 員轉店）約定及系爭報告第17頁載明：「經與佐登妮 絲管理階層討論，由於台灣15家門市均有會員名單， 且雙方可互相聯繫、本次擬採收益法－超額盈餘法計 算客戶關係之價值」等語，系爭加盟店之客戶本身即 為原告之會員，原告對於會員轉店有控制權，系爭加 盟店無法將會員名單出售予其他市場參與者，足見原 告並非因收購系爭加盟店始取得該等會員名單，系爭 客戶關係為原告「自行發展」而非「出價取得」，自 無從依所得稅法第60條規定認列無形資產及攤折費用 。 　 ⑹綜上，原告為提升營運效益向系爭加盟店購入客戶名 單，依超額盈餘法評價所計算之客戶關係價值，原告 所收購者主要為客戶關係，而非法律所賦與並保障之 「營業權」，該客戶關係非屬所得稅法第60條第1項 規定之營業權，即無從依該規定攤折費用。又縱使系 爭無形資產－客戶關係符合國際會計準則第38號之無 形資產定義，惟此屬財稅差異，原告應依查核準則第 2條規定，於辦理營利事業所得稅結算申報，於申報 書內自行調整之。 　 ⒊本件既屬會計師查核簽證案件，則會計科目之分類，乃 營利事業於會計事項發生時，即予定性及歸屬，稅捐稽 徵機關僅係依原告「簽證會計師查核無誤而申報之內容 」，審酌是否符合相關租稅法令規定，本件系爭無形資 產客戶關係及商譽，即係原告自行辨認屬性並歸屬，尚 不因系爭無形資產－客戶關係之攤銷費用，經被告認定 未符合稅法規定予以剔除，而得轉為費用並認列。換言 之，營利事業列報之成本損失費用，如符合稅法規定， 而僅有科目分類錯誤，始予以轉正核算應稅所得，若不 符合稅法規定，則依法否准認列，並不涉及科目轉正問 題。原告主張縱認其取得之客戶名單不符合無形資產之 要件，被告亦應依查核準則第65條、第96條第1項、國 際會計準則公報第38號等予以轉正為應歸屬項目，不應 逕予剔除等語，委無足採。 　 ⒋國際財務報導準則第3號將企業合併定義為收購者對一個 或多個業務取得控制之交易或其他事項。對應我國現行 法律制度，即為企業併購，包括合併、收購及分割等法 律行為，此等法律行為係因法律規定，而發生法律效果 ，並適用相關租稅措施。遍查公司法、企業併購法及金 融機構合併法等法律，均僅規範公司組織間之併購行為 ，至公司組織併購獨資商號，並無法律規範，自不能認 其間可依法進行併購行為，依財政部65年8月27日台財 稅第35770號函釋意旨，其間僅係轉讓行為。本件原告 收購系爭加盟店為轉讓行為，自無國際財務報導準則第 3號會計處理之適用而產生商譽認列及攤提問題，原告 應以取得固定資產及認列預收款項之方式處理。另本件 原告所收購之系爭加盟店為獨資商號非公司組織，依企 業併購法第2條第1項前段規定：「公司之併購，依本法 之規定。」即非企業併購法所規範之範疇，無該法第三 章租稅措施規定之適用，乃屬當然。 　 ⒌原告並非收購「事業」或「業務」，且系爭加盟店本身 並不具備超額獲利能力之價值（即商譽），被告否准認 列商譽攤銷費用10,674,287元，並無不合： 　 ⑴依原告與系爭加盟店簽訂之加盟經營契約第8條（雙方 的權利義務）、第10條（商店管理與營業）、第11條 （設備之使用及維護）、第14條（廣告促銷）及加盟 增補條款契約書第1條等約定，原告提供加盟店店內 之商品及有關之行銷技術、服務技術、存貨管理等營 業秘密，並指導商品陳列、店務管理等事宜，而加盟 店依原告規定商品項目、服務項目、進貨方式與標價 經營，不得陳列販售其自製或私自進貨之商品，且加 盟店須派遣職員接受原告之經營、服務技術訓練，受 訓人員須於開幕前完成門市教育訓練，加盟店始能取 得經營權，非經原告同意，加盟店無權變更營業所在 地；原告得隨時派員進入加盟店取得或查核生財設備 、用品、商品、營業規定等相關事項，加盟店應接受 原告之指導來經營，依據加盟經營契約及原告之規定 負責管理商店之業務；原告擁有加盟店內包括招牌、 商標、服務標章、經營商店之技術等之所有權及使用 權；原告負責提供全國性媒體廣告有關事宜，加盟店 單店廣告，亦由原告負責有關事宜；加盟店自契約生 效日起須給付原告關於使用銷售時點情報系統（POS 系統）之每年維修費及每月管理費。由上觀之，系爭 加盟店所使用之「佐登妮絲」商標、商品、智慧財產 、員工、策略管理、營運過程及銷售系統皆由原告創 造、建立及提供，故商譽並非依存於系爭加盟店，而 是由原告建立產生，原告收購系爭加盟店縱有增加獲 利能力情事，仍係原告「自行發展」而來，非因購入 商譽所致。 　 ⑵在適用順序上，應先有法律依據可資進行企業合併之 法律行為，再來判斷會計上應如何處理。國際財務報 導準則第3號將企業合併定義為收購者對一個或多個 業務取得控制之交易或其他事項。對應我國現行法律 制度，即為企業併購，包括合併、收購及分割等法律 行為，此等法律行為係因法律規定，而發生法律效果 ，並適用相關租稅措施。遍查公司法、企業併購法及 金融機構合併法等法律，均僅規範公司組織間之併購 行為，至公司組織併購獨資商號，並無法律規範，自 不能認其間可依法進行併購行為。本件原告收購系爭 加盟店為轉讓行為，自無國際財務報導準則第3號會 計處理之適用而產生商譽認列及攤提問題，原告應以 取得固定資產及認列預收款項之方式處理。 　 ⑶依會計基金會97年函釋對事業之定義及國際財務報導 準則第3號對業務之定義，所併購之事業或業務，必 須符合「投入」、「過程」、「產生」三大要素，始 得適用企業合併會計處理列為商譽，認定被收購事業 之商譽脫離原企業後依舊存在，而得由收購公司列為 商譽價值，逐年予以攤提。且「貨物通路商所買入其 他貨物通路商之營業據點，僅屬多數資產的單純加總 ，與具完整產銷功能之特定營業部門性質不同，客觀 上無法進行投入、處理程序及產出，故不符合會計研 究發展基金會97年3月10日（97）基秘字第074號解釋 函所稱之『事業』定義，不得認列商譽。」為最高行政 法院103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。 是以，商譽既為企業於事業合併中所取得而無法個別 辨認並單獨認列之具未來經濟效益之資產，其產生或 因經營管理、或因服務、或因產品品質、或因可辨認 資產組合產生之綜效，因此商譽之存在具有與企業之 不可分性，自須企業所收購者屬上述之事業或業務， 始生商譽之無形資產及其攤折之問題。據此，原告收 購之系爭加盟店，必須屬上述之事業或業務，始得認 列商譽及攤折費用。本件實質上係原告將系爭加盟店 轉為直營分公司，屬經營型態之改變，系爭加盟店之 「投入」及「過程」係原告創造、建立及提供，並不 具備「提供產出之投入及處理程序」之完全能力，被 原告收購後，仍依原告已建立之制度、管理及策略續 行經營，系爭加盟店本身並不具備超額獲利能力之價 值（商譽），尚難謂為符合收購事業或業務之條件。 　 ⑷原告提出其與系爭加盟店所簽訂之加盟經營契約及加 盟增補條款內容觀之，原告擁有加盟店之招牌、商標 、服務標章、經營商店之技術等之所有權及使用權， 加盟店自契約生效日起須給付原告關於POS系統之每 年維修費及每月管理費，系爭加盟店門市所使用之「 佐登妮絲」商標、商品、智慧財產、員工、策略管理 、營運過程及銷售系統皆由原告創造、建立及提供， 故商譽並非依存於系爭加盟店，而是由原告建立產生 ，並透過加盟經營契約提供予系爭加盟店使用，原告 收購系爭加盟店後，仍依原告已建立之制度、管理及 策略續行經營，系爭加盟店本身並不具備超額獲利能 力之價值（商譽），尚難謂為符合收購事業或業務之 條件。且參諸最高行政法院103年1月份第2次庭長法 官聯席會議決議，收購「其他」企業之營業據點，僅 屬多數資產的單純加總，與具完整產銷功能之特定營 業部門性質不同，客觀上無法進行投入、處理程序及 產出，不得認列商譽，遑論本件被收購者係加盟原告 ，權利義務受加盟經營契約拘束之獨資商號，更難認 符合前揭會計基金會97年函及國際財務報導準則第3 號公報關於「事業」或「業務」之定義，而得認列商 譽。是以，原告收購系爭加盟店非屬國際財務報導準 則第3號「企業合併」之適用範圍，被告否准認列商 譽攤提10,674,287元，並無不合。 　 ⑸綜上，原告收購系爭加盟店非企業合併行為，且系爭 加盟店並非具有完整產銷功能之事業或業務，欠缺提 供產出之投入及處理過程之完全能力，不符合事業或 業務之定義，是無法依國際財務報導準則第3號之會 計處理規定認列商譽並攤折費用。 ㈡聲明：原告之訴駁回。 　四、本院之判斷： 　　㈠前提事實： 　　　如事實概要欄所述之事實，有卷附106年度營利事業所得 稅結算申報書、核定通知書（一核）、更正核定通知書（ 二核）、復查決定及訴願決定（分見訴願卷第65頁至第88 頁、第2頁；本院卷第33頁至第34頁、第35頁至第53頁、 第55頁至第77頁）等書件附卷可稽，堪予認定。 　 ㈡應適用之法令： 　 ⒈所得稅法第3條第1項規定：「凡在中華民國境內經營之 營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」第 24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本 年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益 額為所得額。」第60條第1項規定：「營業權、商標權 、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者 為資產。」 　 ⒉查核準則第2條第1項規定：「營利事業之會計事項，應 參照商業會計法、商業會計處理準則、企業會計準則公 報、金融監督管理委員會認可之國際財務報導準則（IF RS）、國際會計準則、解釋及解釋公告（以下合稱國際 財務報導準則）等據實記載，產生其財務報表。至辦理 所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法 施行細則、產業創新條例、中小企業發展條例、營利事 業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、適用所得稅協定 查核準則、營利事業適用所得稅法第二十四條之四計算 營利事業所得額實施辦法、營利事業對關係人負債之利 息支出不得列為費用或損失查核辦法、營利事業認列受 控外國企業所得適用辦法、房地合一課徵所得稅申報作 業要點、本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內 自行調整之。」第96條第3款第1目及第4目規定：「三 、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如 下：㈠營業權為10年。......㈣商譽最低為5年。」 　 ⒊商業會計處理準則第21條第1項規定：「無形資產，指無 實體形式之可辨認非貨幣性資產及商譽，包括：一、商 譽以外之無形資產：指同時符合具有可辨認性、可被商 業控制及具有未來經濟效益之資產，包括商標權、專利 權、著作權及電腦軟體等。二、商譽：指自企業合併取 得之不可辨認及未單獨認列未來經濟效益之無形資產。 」 　 ⒋財政部65年8月27日台財稅第35770號函：「核復所得稅 法有關…合併、轉讓…之意義…合併則係2個以上之公司以 歸併成1個公司為目的之法律行為，因合併而消滅之公 司，其權利與義務概括移轉於因合併而存續或因合併而 新設立之公司…轉讓則係將獨資或合夥事業移轉給他人 經營之法律行為…。」 　 ⒌財政部95年3月13日台財稅字第00000000000號函：「㈠公 司進行合併，採『購買法』者，其產生之商譽，准予核實 認列。…㈢商譽之攤銷，應按公司進行合併所依據法律之 規定年限內，按年平均攤銷。相關法律之商譽攤銷年限 規定如下…2.企業併購法第35條（…註：現行第40條）： 15年內。3.金融機構合併法第17條第1項第4款：5年內 （…註：現行第13條第1項第6款：15年內）。」 　 ⒍財政部100年8月12日台財稅字第00000000000號令：「所 得稅法第60條規定之營業權，應以法律（如民營公用事 業監督條例【…註：108年11月20日廢止】、電業法第33 條【…註：現行第24條】授權訂定之電業登記規則）規 定之營業權為範圍。」 　 ⒎財政部賦稅署102年7月31日臺稅所得字第00000000000號 函：「…說明：二、依財團法人中華民國會計研究發展 基金會97年3月10日（97）基秘字第074號函（以下簡稱 會計基金會97年函），一公司收購另一公司之事業，如 符合該函有關事業之定義，亦適用財務會計準則公報第 25號『企業合併-購買法之會計處理』（…註：現為國際財 務報導準則第3號『企業合併』及企業會計準則公報第7號 『企業合併及具控制之投資』）。依財務會計準則公報第 25號（第17段），因收購而取得之可辨認資產與承擔之 負債，均應按收購日之公平價值衡量，並將所取得可辨 認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過 所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽 。三、有關非聯屬公司間，一公司以現金收購另一公司 之事業，如符合會計基金會97年函『事業』之定義並確認 有商譽存在，其適用購買法會計處理產生之商譽，准予 核實認列，並依營利事業所得稅查核準則第96條、企業 併購法第35條（…註：現行第40條）規定年限攤銷。惟 營利事業除就收購成本及取得可辨認淨資產公平價值提 供證明資料，據以核算商譽金額外，尚應就會計基金會 97年函所示組成事業之投入、處理程序及產出等三要素 提供證據資料，以證明收購取得之活動及資產組合符合 事業之定義，並說明收購事業所取得商譽之產生原因及 提供佐證資料，俾認定商譽存在之事實。」 　 ⒏財政部111年3月30日台財稅字第00000000000號令：「公 司具合理商業目的，依企業併購法或金融機構合併法與 他公司合併，或收購他公司之業務，其併購成本超過所 取得之可辨認資產及承擔之負債按公允價值衡量之淨額 （下稱可辨認淨資產公允價值）部分，得認列為商譽， 依規定年限攤銷。但有下列情形之一者，不得認列商譽 ㈠依國際財務報導準則第3號『企業合併』及企業會計準則 公報第7號『企業合併及具控制之投資』之會計處理規定 （下稱財務會計處理規定）不得認列商譽。㈡無合理商 業目的，藉企業併購法律形式之虛偽安排製造商譽，不 當規避或減少納稅義務。㈢未提供併購成本之證明文件 、所取得可辨認有形資產及無形資產之評價資料…。三 、廢止本部107年3月30日台財稅字第00000000000號令 。」 ㈢原告起訴意旨無非主張其購買系爭15家加盟店，其中客戶 關係價值係屬無形資產，而取得成本減除可辨認淨資產公 允價值之差額即屬商譽，自得依規定分別按10年及5年平 均攤提，被告將原告列報客戶關係攤銷費用5,881,592元 及商譽攤銷費用10,674,287元予以剔除，於法自有未合等 語，資為指摘原處分違法之論據。 ㈣原告主張關於客戶關係部分： 　　　⒈按依所得稅法第60條規定：「（第1項）營業權、商標權 、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者 為資產。……（第3項）攤折額以其成本照左列攤折年數 按年平均計算之。但在取得後，如因特定事故不能按照 規定年數攤折時，得提出理由，申請該管稽徵機關核准 更正之：一、營業權以10年為計算攤折之標準。二、著 作權以15年為計算攤折之標準。三、商標權、專利權及 其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計 算攤折之標準。」可知，所得稅法第60條第1項所定之 無形資產，係列舉營業權、商標權、著作權及專利權， 最後以「各種特許權」為概括規定，其中商標權、著作 權及專利權均屬法律所賦予並保障之權利，而同條第3 項第3款明定「其他各種特許權」係以取得後法定享有 之年數作為計算攤折之標準，亦屬法律所賦予並保障之 權利。因此，該條所定之無形資產，應屬法律所賦予並 保障之權利，並非泛指經營一般營利事業之權利或經營 該等事業行為所衍生之商業價值，故如營利事業以出價 取得者非屬所得稅法第60條法律所賦予並保障無形資產 之範疇，即無從依上開規定攤折費用（最高行政法院11 1年度再字第55號判決意旨參照）。 　　 ⒉又按財政部100年8月12日令釋：「所得稅法第60條規定 之營業權，應以法律（如民營公用事業監督條例、電業 法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範 圍。」係財政部本於中央財稅主管機關職權，基於所得 稅法第60條各權利規範之一致性及衡平性，考量該條除 營業權外，所規範之商標權、專利權及各項特許權均為 法律所規定之權利，且該條第3項第3款亦有依其取得後 法定享有之年數為計算攤折之標準等規定，依法條一致 性原則，營業權亦應以法律規定之權利為範圍，乃法律 解釋之當然結果，而就所得稅法第60條營業權適用範圍 所為之釋示，經核尚無曲解營業權而增加法律所無之限 制及違反法律保留或租稅法律主義之情事，依司法院釋 字第287號解釋意旨，應自法規生效之日起適用。據上 可知，所得稅法第60條規定之營業權，係無形資產之一 種，如營利事業以出價取得者，認屬資產，得於辦理營 利事業所得稅結算申報時，列報營業權並攤折費用，惟 其並非泛指經營一般營利事業之權利或經營該等事業行 為所衍生之商業價值，而係以法律（如民營公用事業監 督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定 之營業權為範圍，倘所取得者非屬所得稅法第60條營業 權之範疇，即無從依上開規定攤折費用（最高行政法院 105年度判字第569號判決意旨參照）。 　　 ⒊查本件原告係與系爭15家加盟店簽訂商店買賣契約書， 約定系爭15家加盟店將其等所有之營業中商店讓與原告 經營，買賣標的範圍包括：商店全部資產及商店會員預 收款債務、商店之經營權、商店之管領權、商店之營收 收益權、商店之營業秘密（包括但不限於顧客資料）、 相關場地、設施、設備、服務之使用權、加盟「佐登妮 絲」品牌或其他品牌之契約上有利事項等情，有原告與 系爭15家加盟店之商店買賣契約書在卷可參（見原處分 卷第285-359頁）。原告係為提升營運效益向系爭15家 加盟店購入包含客戶名單在內之標的，原告所收購者主 要為客戶關係，非屬所得稅法第60條法律所賦予並保障 之「營業權」，既不該當所得稅法第60條規定之營業權 ，自無該條有關營業權攤折規定之適用，被告予以否准 認列無形資產-客戶關係攤提5,881,592元，自無不合。 　　 ⒋原告雖主張其於106年間收購系爭15家加盟店所取得之客 戶名單，符合國際會計準則第38號公報有關無形資產之 要件云云，然： 　　 ⑴按查核準則第2條第2項規定，營利事業之會計事項， 應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準 則公報等據實記載，產生其財務報表。惟辦理所得稅 結算申報，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細 則、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內 自行調整之（最高行政法院111年度再字第55號判決 意旨參照）。 　　 ⑵依國際會計準則第38號公報（IAS38）「無形資產」， 其中第8段：「無形資產係指無實體形式之可辨認非 貨幣性資產」第10段：「並非所有第9段所述之項目 （常見例子為電腦軟體、專利權、著作權、影片、客 戶名單、擔保貸款服務權、捕魚證、進口配額、特許 權、客戶或供應商關係、客戶忠誠度、市場占有率及 行銷權）均符合無形資產之定義（即可辨認性、對資 源之控制及未來經濟效益之存在）」第11段：「無形 資產之定義規定無形資產須可辨認，俾與商譽區分」 第13段：「若企業有權取得標的資源所產生之未來經 濟效益，且能限制他人取得該效益時，企業可控制該 資產。企業控制無形資產所產生未來經濟效益之能力 ，通常源自於法院可執行之法定權利。於缺乏法定權 利時，證明控制較為困難。惟權利之法律上可執行性 並非控制之必要條件，因為企業可採用其他方式控制 未來經濟效益。」第16段：「企業可能擁有客戶族群 或市場占有率，並因致力於建立客戶關係及忠誠度， 而預期客戶將持續與企業進行交易。惟在缺乏法定權 利以保護或缺乏其他方式以控制企業之客戶關係及客 戶忠誠度情況下，企業通常無法充分控制來自客戶關 係及忠誠度所產生之預期經濟效益，致使該等項目（ 例如客戶族群、市場占有率、客戶關係及客戶忠誠度 ）不符合無形資產之定義。在缺乏法定權利以保護客 戶關係之情況下，交換相同或相似非合約之客戶關係 之交易（作為企業合併之一部分者除外），可提供證 據顯示企業仍然能控制自客戶關係所產生之預期未來 經濟效益。因該交換交易亦可對該客戶關係可分離提 供證據，該等客戶關係符合無形資產之定義」第17段 ：「無形資產所產生之未來經濟效益，可能包括銷售 產品或勞務之收入、成本節省或因企業使用資產而獲 得之其他效益。例如，在生產過程中使用智慧財產， 可能降低未來生產成本，而不是增加未來收入。」據 此，必須「同時」符合無形資產定義之3項要件即： 可辨認性、對資源之控制及未來經濟效益之存在，始 合於國際會計準則第38號公報關於無形資產所應具備 之全部條件。 　　 ⑶經查，依原告與系爭15家加盟店所簽訂之商店買賣契 約書，原告所取得之無形項目實為會員原於系爭15家 加盟店購買課程之客戶名單，原告受讓該等客戶關係 能否產生未來經濟效益，實仍須依憑原告後續提供之 美容專業服務，可否使得客戶願意付費與之交易，亦 即需取決於客戶之個人意願，並非逕因原告受讓客戶 關係即得產生未來經濟效益。換言之，原告就所受讓 之無形項目客戶關係，既無任何法定權利之保護或其 他可控制方式可使客戶於原告受讓客戶關係後即當然 與之交易，則自無法就其為未來經濟效益之預期，是 不符合國際會計準則公報第38號關於無形資產所需具 備之對資源之控制及未來經濟效益之要件。 　　 ⑷原告雖又主張：取得之客戶名單縱不符合無形資產之 要件，被告機關亦應依營利事業所得稅查核準則第65 條、第96條第1項、國際會計準則公報第38號等予以 轉正為應歸屬項目，不應逕予剔除云云。惟： 　　 ①按營利事業所得稅查核準則第2條第2項規定，營利 事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處 理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財 務報表。惟辦理所得稅結算申報，其帳載事項與所 得稅法、所得稅法施行細則及本準則及有關法令之 規定未符者，應於申報書內自行調整之。是以，財 務會計上即使認列為無形資產，其攤銷額於稅法上 是否可作為課稅所得之減項，仍須依所得稅法第60 條規定為判斷（最高行政法院110年度上字第207號 判決意旨參照）。蓋稅捐之課徵，納稅義務人有協 力之義務，納稅義務人將社會生活事實所衍生之利 益類型化，透過稅捐申報之方式，說明其法律關係 而由稅捐機關審查之。則原告既已就取得客戶名單 列報並依營業權之規定分10年攤提，經被告予以審 查核認無理由在案，則系爭無形資產客戶關係僅係 產生財稅差異，應於申報書內自行調整之，其營業 權認列既經稅上剔除，分期攤銷之數額自不得列報 為課稅所得之減項，況「資產」或「費用或損失」 之性質不同，亦不得逕將資產改列為費用，自無查 核準則第65條、第96條第1項之適用。 　　 ②按「無形資產，指無實體形式之可辨認非貨幣性資 產及商譽，包括：…二、商譽：指自企業合併取得 之不可辨認及未單獨認列未來經濟效益之無形資產 。」商業會計處理準則第21條第1項第2款定有明文 。依財務會計準則公報第25號「企業合併－購買法 之會計處理」第4段第1、2項：「企業合併：係指 一個公司取得一個以上公司之控制能力而合併為一 個經濟個體。」「購買法：係將企業合併視為一個 公司收購另一個公司之交易。收購公司將收購之淨 資產按成本入帳，其收購成本超過有形及可辨認無 形資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，應 列為商譽……。」第17段：「……將所取得可辨認資產 之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取 得之可辨認資產公平價值，應將超過部分列為商譽 ……。」是企業併購取得之商譽，係因收購成本超過 收購取得可辨認資產之公平價值而生；而無形資產 則須「具有可辨認性」、「可被企業控制」及「具 有未來經濟效益」等3項特性，已如前述，商譽具 有「不可辨認性」，二者已有本質上之差異。故縱 使屬可辨認之客戶關係無形項目，其攤折不符合課 稅所得減項之列報要件，亦無由使其「可辨認」之 本質隨即轉變成為「不可辨認」，自不符合國際會 計準則公報第38號公報規定認列為商譽。 　　 ③依商業會計法第48所條規定：「支出之效益及於以 後各期者，列為資產。其效益僅及於當期或無效益 者，列為費用或損失。」是營利事業支出於商業會 計上究應列於資產、費用或損失項下，應視支出效 益期間為斷。 　　 ⒌是故，原告於106年度攤提無形資產─客戶關係5,881,592 元，非屬所得稅法第60條規定之範疇，亦不符合會計準 則關於無形資產之定義，被告予以剔除，於法並無不合 ，原告此部分主張尚欠允洽，不能採取。 　　㈤原告主張關於商譽部分： 　 ⒈按企業併購法第4條第2、3、4規定：「本法用詞定義如 下：…二、併購：指公司之合併、收購及分割。三、合 併：指依本法或其他法律規定參與之公司全部消滅，由 新成立之公司概括承受消滅公司之全部權利義務；或參 與之其中一公司存續，由存續公司概括承受消滅公司之 全部權利義務，並以存續或新設公司之股份、或其他公 司之股份、現金或其他財產作為對價之行為。四、收購 ：指公司依本法、公司法、證券交易法、金融機構合併 法或金融控股公司法規定取得他公司之股份、營業或財 產，並以股份、現金或其他財產作為對價之行為。」又 按所謂商譽得解為「無法歸屬於有形資產及可辨認無形 資產之獲利能力」，亦即一種不可辨認之無形資產，尤 指企業所具超額獲利能力之價值。產生商譽的原因包括 高素質的職工隊伍、科學的管理制度、良好的社會關係 和社會形象、悠久的歷史、先進的技術和豐富的經驗、 優質的產品和服務，或可辨認資產組合產生之綜效等（ 最高行政法院104年度判字第362號判決意旨參照）。 　 ⒉按【一、財務會計準則公報第25號『企業合併─購買法之 會計處理』之適用範圍，包括一公司取得一家或多家公 司之控制能力等情況。一公司收購另一公司之事業，如 符合下述對事業之定義，亦適用第25號公報。」固經會 研會97年第74號函釋示在案，惟此函所稱事業，「係指 一能經營管理之活動及資產之組合」，而組成事業之要 素為「投入」、「處理程序」及「產出」。且「貨物通 路商所買入其他貨物通路商之營業據點，僅屬多數資產 的單純加總，與具完整產銷功能之特定營業部門性質不 同，客觀上無法進行投入、處理程序及產出，故不符合 會計研究發展基金會97年3月10日（97）基秘字第074號 解釋函所稱之『事業』定義，不得認列商譽。」復經本院 103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。可知， 商譽為企業於事業合併中所取得而無法個別辨認並單獨 認列之具未來經濟效益之資產。又商譽的取得雖不限於 公司合併之情形，尚及於收購，惟受收購之公司，需有 能力提供產出之投入及處理程序，而具完整產銷功能。 茲商譽之產生，或因經營管理或因服務，或因產品品質 ，或因可辨認資產組合產生之綜效，故商譽之存在具有 與企業之不可分性，必須企業所收購者屬上述之「事業 」，始生「商譽」之無形資產及其攤折之問題。所稱收 購之「事業」必須係收購另一公司所屬符合上述「投入 」、「處理程序」及「產出」三要素之單一完整「事業 」，且保有及使用該具有完整產銷功能之事業，始得由 收購之公司認列商譽】（最高行政法院109年度判字第1 9號判決意旨參照）。 　 ⒊依國際財務報導準則第3號之附錄B7，關於「業務之定義 」為：「一項業務包括投入及處理投入之過程，而有能 力對創造產出作出貢獻，一項業務之三要素，定義如下 ：（a）投入：經由一個或多個過程後，可創造產出或 有能力對創造產出作出貢獻之經濟資源。例如非流動資 產、智慧財產、取得必要原料或權利之能力，以及員工 。（b）過程：處理一項或多項投入以創造產出或有能 力對創造產出做出貢獻之系統、標準、協定、慣例或規 則。例如策略管理程序、作業程序及資源管理程序。此 等過程通常會予以書面化，但具有必要技術及經驗且遵 循規則與慣例之有組織員工之智慧能力，可能提供能處 理投入以創造產出之必要過程。（c）產出：投入及處 理該等投入之過程所產生之結果，可提供商品或勞務予 客戶、產出投資收益或產生來自正常活動之其他收益。 」（見原處分卷第741頁）上開關於「業務」定義之認 定，與會計基金會97年函釋所認定：「財務會計準則 公報第25號『企業合併─購買法之會計處理』之適用範圍 ，包括一公司取得一家或多家公司之控制能力等情況。 一公司收購另一公司之事業，如符合下述對事業之定義 ，亦適用第25號公報。事業係指一能經營管理之活動 及資產組合，其目的係為投資人、業主、成員或參與者 賺取報酬，報酬之形式包括股利、較低之成本或其他經 濟利益。事業之組成包括有能力提供產出之投入及處理 程序。事業通常有產出，惟產出非該組合符合事業定義 之必要部分（例如尚處於創業期間之事業）。組成事業 之三要素，定義如下：⒈投入：經由處理程序，可提供 產出或有能力提供產出之經濟資源。例如非流動資產（ 包括無形資產或使用非流動資產之權利）、智慧財產、 取得或使用必要原料或權利之能力，以及員工。⒉處理 程序：處理投入以提供產出或有能力提供產出之程序， 包括制度、標準、作業規範、慣例及規則等。例如策略 管理程序、作業程序及資源管理程序。處理程序通常會 予以書面化，但依規則或慣例執行處理程序之有技術及 經驗之人員，亦可能提供能處理投入以提供產出之必要 程序（會計、帳單、薪工及其他管理制度通常非屬提供 產出之處理程序）。⒊產出：投入及處理該投入之結果 ，以提供或有能力提供投資人、業主、成員或參與者報 酬，該報酬之形式包括股利、較低之成本或其他經濟利 益。如由市場參與者取得一事業且能繼續提供產出，例 如與其原本事業之投入及處理過程整合，則該取得之事 業不必包括賣方經營事業之所有投入或處理程序。事業 通常有許多不同種類之投入、處理程序及產出，其要素 之性質隨所屬產業及營運結構而異。取得之活動及資產 組合是否為事業，應依據該組合是否能由市場參與者經 營及管理來作判斷，而非依據賣方是否將其當作事業經 營或買方是否意圖將其當作事業經營來作判斷。……若 取得之活動及資產組合不符合事業之定義，不得適用第 25號公報；若符合事業之定義，應依第25號公報之規定 處理。」（見原處分卷第651-652頁）相同。準此可知 ，公司所併購者須符合「投入」、「過程」、「產出」 三要素，始能符合「業務」之要件，而適用企業合併會 計處理列為商譽，認定被收購事業之商譽脫離原企業後 依舊存在，而得由收購公司列為商譽價值，逐年予以攤 提。 　 ⒋又按「依行政訴訟法第125條第1項、第133條規定，於稅 務訴訟，證據之提出雖非當事人之責任，然法院依職權 調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故 當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條規定 ：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之 責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136條之規定，仍 為稅務訴訟所準用。因商譽的存在及其攤折數乃所得計 算基礎之減項，為課稅的消減事由，不論從證據掌控之 觀點或依規範有利原則，於要件事實存否不明時，應由 納稅義務人負擔客觀舉證責任。」（最高行政法院108 年度判字第428號判決意旨參照）。 　 ⒌經查，本件依據原告與系爭15家加盟店所簽訂之「佐登 妮絲國際股份有限公司加盟經營契約」，雙方約定內容 略如下：「（第一條）加盟店名稱及營業所在地、時間 ：…該店每日營業之時間及休假日應依甲方規定辦理， 除不可抗力因素外，非經甲方同意，乙方不得自行暫停 營業，不論停業時間之長短。…（第六條）訓練及保密 ：1.甲方所提供乙方之訓練課程，乙方須於接獲甲方通 知後按期派員受訓。…（第八條）雙方的權利義務：㈠甲 方的權利義務1.甲方提供乙方該店內之商品及有關之行 銷技術、服務技術、存貨管理等營業秘密，並指導乙方 有關商品陳列、店務管理等事宜。㈡乙方的權利義務1. 乙方須盡全力經營該店。2.乙方得依甲方規定商品項目 、服務項目、進貨方式與標價經營該店，乙方變更上開 之規定營業及拒絕進貨、販賣應經甲方書面同意，亦不 得陳列販售其自製或私自進貨之商品。如甲方以書面通 知變更商品及療程之標價者，乙方得依通知修改該商品 及療程標價而銷售。3.該店商品之陳列及商品項目，乙 方須遵照甲方規定之方式陳列商品，不得擅自更改或與 他人簽約或允諾特殊陳列。…（第十一條）設備之使用 與維護：1.甲方擁有該指定店內包括招牌、商標、服務 標章、經營商店之技術等之所有權及使用權。…（第十 四條）廣告促銷：1.甲方將提供全國性媒體廣告的有關 事宜（包括廣播電台、報紙、雜誌等）。…」（見原處 分卷第427-516頁，依上開契約內容可知，系爭15家加 盟店之每日營業時間、休假日均依原告之規定辦理，系 爭15家加盟店對於原告提供之訓練課程，需按期派員受 訓，關於系爭15家加盟店店內之商品及有關之行銷、服 務技術、存貨管理等事項，亦由原告提供，系爭15家加 盟店需依據原告規定之商品項目、服務項目、進貨方式 與標價以從事經營，不得擅自變更，原告亦擁有系爭15 家加盟店之招牌、商標、服務標章、經營商店之技術等 之所有權及使用權，關於全國性媒體廣告之有關事宜由 原告提供等情。可知原告實擁有系爭15家加盟店之招牌 、商標、服務標章、行銷、服務技術等，系爭15家加盟 店更需依據原告規定之商品項目、服務項目、進貨方式 為經營，換言之，係由原告訓練專業員工，以既定之美 容美體服務標準施作流程及行銷程序，提供服務予客戶 名單內之客戶，並推銷原告品牌之產品。是足證系爭15 家加盟店門市經營所使用之商標、商品、服務、智慧財 產、員工、策略管理、營運過程及銷售系統皆由原告創 造、建立及提供，並非依存於系爭15家加盟店，而是由 原告建立產生，並透過加盟經營契約提供予系爭15家加 盟店使用，系爭15家加盟店本身並不具備超額獲利能力 之價值（即商譽），系爭15家加盟店亦不具完整產銷功 能，客觀上無法進行完整之投入、處理及產出程序，顯 與上開事業或業務之定義不符。縱認15家加盟店於轉為 直營後營業據點或遺有一些顧客關係，其乃因使用原告 之商標、資金、行銷、處理程序所導致，此種商譽乃原 告自行發展而來，並非原告購入之商譽。是原告雖主張 其併購獨資加盟店，內容為原告取得門店設備裝修、客 戶名單及承擔預收債務等，原告加盟主係具有相關資產 設備、原告授權之課程、提供服務之人員，本就有其「 投入」，並持續為顧客服務符合「處理過程」，進一步 創造收益符合「產出」之定義云云，洵非可採，是被告 機關否准認列商譽攤提10,674,287元並無不合。 　 ⒍是故，原告係購買其加盟店，系爭15家加盟店本身並不 具備超額獲利能力之價值（即商譽），尚與收購「事業 」或「業務」有間，且被告否准其列報無形資產-商譽 攤提10,674,287元，於法並無不合。 ㈥綜上所述，原告所訴各節，均非可採。原處分否准原告列 報客戶關係攤銷費用5,881,592元及否准原告列報商譽攤 銷費用10,674,287元，重行核定各項耗竭及攤提3,291,83 8元，併同其他調整事項，重行核定全年所得額140,186,8 61元，應退稅額2,553,697元，認事用法並無違誤。訴願 決定遞予維持亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無 理由，應予駁回。 五、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證， 均核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。 　六、結論：原告之訴為無理由。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　月　　 18　　日 審判長法官　蔡 紹 良 法官　黃 司 熒 法官　陳 怡 君　 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴 者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表 明上訴理由者，逕以裁定駁回。 上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情 形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： 得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人。　 1.當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授。 2.稅務行政事件，當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格。 3.專利行政事件，當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人。 ㈡非律師具有右列情形之一，經本案之行政法院認為適當者，亦得為訴訟代理人。 1.當事人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依 法得為專利代理人者。 4.當事人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，當事人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈠、㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　月　　 18　　日 書記官 黃 靜 華

2024-12-18

TCBA-113-訴-70-20241218-1

稅簡
臺北高等行政法院 地方庭

營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決 地方行政訴訟庭第三庭 113年度稅簡字第15號 113年11月14日辯論終結 原 告 寶琍瑪實業股份有限公司 代 表 人 曾慶麗 訴訟代理人 李建民會計師 被 告 財政部臺北國稅局 代 表 人 吳蓮英 訴訟代理人 王子雄 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國11 3年2月29日台財法字第11313902110號訴願決定，提起行政訴訟 ，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 壹、程序事項： 一、本件係原告不服被告核課營利事業所得稅之關於稅捐課徵事 件涉訟，且所核課之稅額新臺幣（下同）160,375元，係50 萬元以下，依行政訴訟法第229條第2項第1款規定，應適用 同法第2編第2章規定之簡易訴訟程序。 貳、實體方面： 一、爭訟概要： 　　原告110年度營利事業所得稅結算申報（下稱系爭申報案） ，係委託會計師查核簽證申報，系爭申報案並列報前10年核 定虧損本年度扣除額新臺幣(下同)801,876元、課稅所得額0 元、應納稅額0元（下稱系爭申報內容），於民國111年6月2 0日完成網路申報，於111年8月22日將「會計師查核簽證報 告書」（下稱查核報告書）付郵交寄被告，被告因認原告逾 期寄交查核報告書，不符所得稅法第39條第1項所定「如期 申報」要件，將原告系爭申報案核定為普通申報，並於112 年7月5日A080035K1001011019523402號核定通知書（下稱原 處分）註記「否准適用所得稅法第39條規定」。原告不服， 申請復查，經被告以112年11月15日財北國稅法務字第11200 31642號復查決定（下稱復查決定）駁回，原告再提起訴願 ，經財政部以113年2月29日台財法字第11313902110號訴願 決定書（下稱訴願決定）駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、原告主張及聲明： 　㈠原告已合法委任會計師，並於ll1年6月20日申報營利事業所 得稅結算申報書封面載明申報類別為會計師簽證案件，另於 第1頁、第2頁及第ll頁左下角亦載明簽證會計師，說明系爭 申報案係會計師查核簽證，而查核報告書只是會計師查核簽 證案件內容說明附件之一，原告實際已符合所得稅法第39條 第1項規定「經會計師查核簽證」之定義及條件；另依中華 民國審計準則公報第二號第二十一條「會計師同意在一項含 有財務報告之文件使用其姓名時，即視為會計師姓名與財務 報表發生關連。」（下稱系爭公報內容）說明查核簽證已完 成，會計師應對報表內容負起專業報告之責任，而查核報告 書僅為隨後補送附件之說明。 　㈡財政部於75年5月20日台財稅第75046087號函（下稱75年函釋 ）、82年1月5日台財稅第81687995號函（下稱82年函釋）、 91年5月22日台財稅第0910452162號函（下稱91年函釋）及1 11年4月28日台財稅第lll04579690號公告（下稱111年公告 ），均允許如期申報營利事業所得稅結算申報後，可以「提 交」、「寄交」、「檢送」、「送達」等方式，晚一個月補 送補送查核報告書，故此「提交」、「寄交」、「檢送」、 「送達」均係指查核報告書附件之補上，無損原告主張所得 稅法第39條之適用。 　㈢司法院釋字798號解釋理由指出，所得稅法第39條所規定之盈 虧互抵應屬公司組織之法律上權利性質，然依租稅法律主義 意旨，稽徵機關於個案執行盈虧互抵之解釋與適用時，除應 遵循所得稅法第39條明定之三項構成要件-公司組織、經會 計師查核簽證、會計帳冊簿據完備外，被告不得增加所得稅 法所無之實體與程序要件，更不得偏於立法意旨-正確衡量 公司組織之跨年度盈虧事實與數額。故是否如期檢送查核報 告書及相關附件，無損原告係經會計師查核簽證及其會計制 度健全、財務報表及課稅所得計算足資信賴之事實，其縱有 附件送達違誤亦僅應就其之行為予以處罰，惟原處分機關將 如期提出查核報告書解釋為含括於經會計師查核簽證之概念 內，並逕將系爭申報案改列為普通申報案件，使原告喪失盈 虧互抵的權利，是限縮所得稅法第39條但書虧損扣抵之適用 範圍，實違反租稅法律主義及量能課稅公平原則。 　㈣被告在欠缺法令授權基礎之下，未指明申請人有任何帳冊簿 據有欠完備之處，逕行增加申報書各項附表或證明文件亦應 於當年8月1日之前送達，否則取消盈虧互抵視為普通申報而 非會計師簽證申報，即係恣意增添所得稅法所無之限制，且 單憑遲延些許時日補送附件的輕微程序瑕疵，隨即剝奪原告 本依法享有之扣抵權利，並命原告應補徵160,375元稅款， 亦屬行政行為過度，況何以查核報告書不能依所得稅法施行 細則第68條規定，視為附件補件對待，此亦與平等處遇原則 不符等語。 　㈤並聲明：訴願決定及原處分均撤銷。 三、被告答辯及聲明： 　㈠所得稅法第39條第1項前段規定，營利事業以往年度「營業之 虧損」，原則上不得扣抵其本年度所得；然為促進稅制公平 合理，正確衡量營利事業課稅能力，允許符合法定要件之營 利事業以往年度虧損有限期後轉，於同條項但書規定：「但 公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除 年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並 如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前l0年內各期虧損 ，自本年純益額中扣除後，再行核課。」，亦即對於符合但 書要件之營利事業，准其以前l0年內各期虧損扣抵當年度之 純益額。又依首揭所得稅法第71條第1項、第l02條第2項及 第3項規定暨授權訂定營利事業委託會計師查核簽證申報所 得稅辦法（下稱會計師查核簽證申報辦法）第22條規定，納 稅義務人委託會計師辦理營利事業所得稅查核簽證申報，本 應如期於每年5月1日至5月31日申報，並於申報時提出查核 簽證報告書，惟為精進營利事業電子化稅務服務，財政部以 91年函釋，將此類申報案件之查核報告書提交期限延長至6 月30日，申報人得於該期日前將查核簽證報告書及附件寄交 ；嗣受嚴重特殊傳染性肺炎(COVID-19)影響，為避免報稅期 間群聚感染風險，另以l11年公告，將l10年度營利事業所得 稅結算申報及繳納期間展延為ll1年5月1日至6月30日，而該 年度採用網路辦理結算申報者應檢送之資料，由原訂ll1年6 月30日，放寬於ll1年8月l日前寄交，或於ll1年7月29日前 透過營利事業所得稅電子結(決)算申報繳稅系統軟體上傳送 交，是進一步就採用網際網路辦理申報之該類案件，規範更 有利於納稅義務人權益之期限延展規定。基上，公司組織之 營利事業，必須會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均 使用藍色申報書或經會計師查核簽證，若按後者，以會計師 採網際網路辦理營利事業所得稅結算申報，除依所得稅法第 71條第1項規定及財政部所為函釋所訂定之展延期間，如期 提出申報書外，並應如期檢附查核報告書等，始得適用同法 第39條第1項但書規定，將以往年度虧損自本年度純益額中 減除，原告主張被告限縮解釋所得稅法第39條第1項但書規 定「經會計師查核簽證」適用範圍等，顯係誤解。 　㈡另按會計師查核簽證申報辦法第22條及會計師代理所得稅事 務辦法第13條規定，所得稅申報案件是否為會計師查核簽證 申報案件，係以有無依限提出查核報告書以供稽徵機關查核 為據，核與平等原則、比例原則及實質課稅原則無違，此有 高雄高等行政法院l02年度訴字第337號判決意旨參照。另依 財政部82年函釋及91年函釋意旨，會計師辦理營利事業所得 稅查核簽證申報案件，如「未於申報時提出」查核簽證報告 書者，應「視為」普通申報案件處理；惟倘採網際網路申報 者，其查核報告書原則上於當年6月30日前，併同其他申報 附件寄交所在地之國稅局辦理。復依財政部ll1年公告，營 利事業「採用網路辦理ll0年度營利事業所得稅結算申報」 應檢送之相關附件資料，應於「lll年8月1日前」將資料寄 交所在地國稅局所轄分局、稽徵所或服務處；前述附件資料 亦得於「ll1年7月29日前」，透過營利事業所得稅電子結( 決)算申報繳稅系統軟體上傳送交。準此，營利事業採會計 師查核簽證方式辦理其營利事業所得稅結算申報者，營利事 業或會計師應依限提出查核報告書及相關附件資料，無庸稅 捐稽徵機關另發函通知提交，如未依限提出，俟審查該類型 之案件時，應將營利事業所得統結算申報案「視為」普通申 報案件審理。如依原告主張將逾期提示查核報告書案件亦視 為會計師查核簽證申報案件，對於依限提示查核報告書之納 稅義務人顯失公平，難謂符合租稅正義。另依會計師查核簽 證申報辦法第22條規定，可知「查核報告書」非屬所得稅法 施行細則第68條規定應通知納稅義務人辦理補正之各項附表 或證明文件，原告主張被告未依規定通知補正亦屬誤解。 　㈢本件原告係於111年6月20日，採網路申報方式辦理ll0年度營 利事業所得稅結算申報，載明申報類別為會計師簽證案件， 依前揭說明應於111年8月1日前提交查核報告書、結算申報 書表及相關附件資料，或於ll1年7月29日前透過營利事業所 得稅電子結(決)算申報繳稅系統軟體上傳送交，惟原告逾限 遞送查核報告書等資料，自應視為普通申報案件，不適用所 得法第39條第1項但書規定。原告對於自身違反法令規定未 如期申報之責任歸屬隻字未提，反而要求與如期申報並檢附 查核報告書之營利事業同樣適用所得稅法第39條第1項但書 規定，核不足採。 　㈣至原告主張營利事業所得稅結算申報書封面已標示簽證會計 師姓名，即說明是會計師簽證案件，依系爭公報內容主張系 爭申報案確屬會計師簽證案件，應得適用所得稅法第39條盈 虧互抵之規定一節，惟本件係原告未依所得稅法第71條第1 項規定及財政部所為函釋所訂定之展延期間，如期提出查核 報告書，不得適用所得稅法第39條第1項但書規定，已如前 述，依審計準則公報第1號(一般公認審計準則總綱)第7條揭 示會計師所承擔之責任並非僅以表明會計師姓名為判斷依據 ，原告主張於申報書封面載明會計師姓名即屬會計師簽證案 件，應得適用所得稅法第39條盈虧互抵之規定，亦不足採。 綜上，公司組織之營利事業，必須會計帳冊簿據完備，虧損 及申報扣除年度均使用藍色申報書或經會計師查核簽證，若 按後者，以會計師採網際網路辦理營利事業所得稅結算申報 ，除依首揭所得稅法等規定及財政部所為函釋所訂定之展延 期間，如期提出申報書外，並應如期檢附查核報告書等，始 得適用同法第39條第1項但書規定等語。 　㈤並聲明：駁回原告之訴。 四、本件爭點為：　　 　 被告依財政部82年函釋、91年函釋及111年公告，以原告系 爭申報案，未如期將查核報告書寄送被告為由，否准當年度 營利事業所得稅申報適用所得稅法第39條盈虧互抵規定，是 否適法？ 五、本院之判斷：　　 ㈠本件應適用法令及法理 　⒈所得稅法 　⑴第39條第1項：「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算 。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報 扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證 ，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前10年內各期 虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」 　⑵第71條第1項：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止 ，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構 成……營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除 之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之 扣繳稅額……，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。 ……」 　⑶第102條：「（第1項）納稅義務人對於本章規定各節，有關 應行估計報告、申報或申請復查、訴願及行政訴訟等事項， 得委託會計師或其他合法代理人代為辦理；其代理辦法，由 財政部定之。（第2項）在一定範圍內之營利事業，其營利 事業所得稅結算申報，應委託會計師或其他合法代理人查核 簽證申報；其辦法由財政部定之。（第3項）營利事業之營 利事業所得稅結算申報，委託會計師或其他合法代理人查核 簽證申報者，得享受本法對使用藍色申報書者所規定之各項 獎勵。」 　⒉會計師代理所得稅事物辦法第13條第1款：「簽証申報-應就 委託人當年度有關所得額、股東可扣抵稅額帳戶變動明細、 前一年度未分配盈餘及應納稅額之帳簿、憑証及有關文件， 依所得稅法及相關法令規定，執行必要之查核程序，作適當 之更正、調整與說明，翔實記錄工作底稿並提出簽證申報查 核報告書；其屬營利事業所得稅結算申報案件，並應附委託 人當期及前期之資產、負債、損益比較分析明細表，以供稽 徵機關查核」 　⒊會計師查核簽證申報辦法： 　⑴第2條：「營利事業應委託會計師辦理所得稅查核簽證申報之 實施範圍與原則及會計師辦理所得稅查核簽證申報之程序與 方法，應依本辦法之規定辦理；本辦法未規定者，依其他有 關法令之規定辦理。」 　⑵第22條：「所得稅簽證申報，應檢附相關申報書表、簽證申 報查核報告書及其他依規定應附送之文件。」 　⒋財政部75年函釋：「會計師辦理營利事業所得稅查核簽證申 報案件，如每一年度代理案件在10件以上，其查核簽證報告 書因打字、校對、裝訂費時，致未克在5月31日以前提出者 ，除仍應如期提出申報書並繳納稅款外，得於5月31日前報 請該管稽徵機關核准延至6月30日以前提出查核簽證報告書 ，但以不超過其代理案件之1/2為限，並應於封面加註『查核 簽證報告書於6月30日以前補送』字樣。」 　⒌財政部82年函釋：「會計師辦理營利事業所得稅查核簽證申 報案件，除合於本部75年5月20日台財稅第7546087號函規定 外，如未於申報時提出查核簽證報告書者，應視為普通申報 案件處理。」 　⒍財政部91年函釋：「有關會計師辦理營利事業所得稅結算申 報及未分配盈餘申報查核簽證申報案件，採網際網路申報者 ，其查核簽證報告書得於6月30日前併同其他申報附件寄交 所在地之國稅局辦理，……。惟非採網路申報之案件，仍應依 該函規定辦理。」 　⒎財政部111年公告：「主旨：公告受嚴重特殊傳染性肺炎（CO VID–19）疫情影響，110年度所得稅結算申報及繳納期限展 延。……公告事項：一、110年度綜合所得稅及營利事業所得 稅結算申報及繳納期間原為111年5月1日至5月31日，展延為 5月1日至6月30日。二、配合前點展延申報及繳納期限，延 長下列作業期間：……（三）營利事業……採用網路辦理結算申 報應檢送之相關附件資料（含會計師查核簽證報告），應於 111年8月1日前將資料寄交所在地國稅局所轄分局、稽徵所 或服務處；前述附件資料得於111年7月29日前，透過營利事 業所得稅電子結（決）算申報繳稅系統軟體上傳送交。……」 　㈡前揭爭訟概要欄所載之事實，除前述爭點外，有復查決定（ 本院卷第31-39頁）、訴願決定（本院卷第44-52頁）、原處 分暨繳款書（本院卷第53-57頁）、網路申報書（本院卷第6 1-73頁）在卷可稽，為兩造所不爭執，堪信為真實。 　㈢經查，原告之系爭申報案，係委託會計師查核簽證申報，並 於111年6月20日完成網路申報程序，有網路申報書在卷可稽 （原處分卷第28至34頁）。準此，原告之系爭申報案若欲採 會計師查核簽證案件申報，依上揭財政部111年公告意旨， 至遲應於111年8月1日前，將查核報告書寄交所在地國稅局 分局、稽徵所或服務處，或於111年7月29日前透過營利事業 所得稅電子結(決)算申報繳稅系統軟體上傳送交，始符合會 計師簽證案件之網路申報要求，惟原告遲至111年8月22日始 將查核簽證報告書付郵寄交被告所屬中北稽徵所，亦有原告 交寄掛號郵件信封正反面影本以及被告所屬中北稽徵蓋有收 件章日期之網路申報書資料封面（見原處分卷第4至5頁及第 34頁）在卷足憑。從而，被告依首揭規定，將原告110年度 營利事業所得稅結算申報視為普通申報案件，而非會計師查 核簽證申報案件，不適用所得稅法第39條規定，就以往年度 之營業虧損，不列入本年度計算，核定前10年核定虧損本年 度扣除額為0元，並無違誤。 　㈣原告雖主張系爭申報案之申報書封面已載明為會計師簽證案 件並記載簽證會計師；被告將如期提出查核報告書一事，解 釋含括於經會計師查核簽證之概念內，限縮所得稅法第39條 但書虧損扣抵之適用範圍，違反租稅法律主義及量能課稅公 平原則；且查核報告書應視為附件，故得以補件方式補正云 云（見本院卷第13至23頁）。惟有關是否為會計師查核簽證 申報案件，參酌會計師代理所得稅事務辦法第13條第1款及 會計師查核簽證申報辦法第22條之規定，應以有無提出查核 報告書以供稽徵機關查核為據（最高行政法院94年度判字第 1436號判決及高雄高等行政法院102年度訴字第337號判決意 旨參照），系爭申報案件雖載明為會計師簽證案件，然於原 告提出查核報告書前，稽徵機關仍無從審究查核報告書之內 容，自與如期提出查核報告書之要件與實質意義不同，且原 告所稱之系爭公報內容僅為會計師就查核簽證案件應負責之 範圍，與查核報告書之交付及是否有於期限交付甚至是否認 定系爭申報案為會計師查核簽證申報等節仍屬二事，原告自 無從依系爭公報內容主張於系爭申報書載明為會計師簽證案 件已符提出查核報告書之義務。 　㈤另參所得稅法第39條第1項但書立法理由略以：以往年度之虧 損原則上不得列入本年度計算，但以年度為期限，計算營利 事業之所得，常使變動性大之所得，負荷過重。外國法例有 將以往年度虧損後轉或前轉等方法，本法採後轉辦法，並為 建立藍色申報制度，對帳冊齊全，申報正確者，予以優待， 並為防杜取巧，同時修正但書規定於虧損及申報扣除年度均 為使用藍色申報或經會計師查核簽證申報者始可適用，以資 周延（參見財政部所得稅法令彙編110年12月版第547頁）， 可知所得稅法之規範設計係採週期結算申報制度，原則上以 往年度營業之虧損，不得列入本年度計算，在特定條件下， 才例外准予跨年度盈虧互抵。而此例外情形依所得稅法第39 條第1項規定，僅限於同時符合1.公司組織之營利事業，2. 會計帳冊簿據完備，3.虧損及申報扣除年度均使用第77條所 稱藍色申報書或經會計師查核簽證，4.如期申報等要件下， 方有適用。經查原告未依限提出查核報告書，已如前所述， 自難認系爭申報案符合所得稅法第39條第1項「會計帳冊簿 據完備」之要件，且參以被告所援引適用之財政部91年函釋 及111年公告之意旨，均是放寬申報人所得稅法第39條第1項 規定提出查核報告書之期限，應認亦屬「會計帳冊簿據完備 」要件之放寬，並非增加法律所無之限制，自無違租稅法律 主義之精神，尚難認原告前揭主張可採。 　㈥再衡以財政部針對此稅法上之優惠措施亦已考量不同申報態 樣之情節輕重，以財政部91年函釋放寬對於採網路申報者其 查核報告書得於6月30日前寄交所在地之國稅局辦理提出即 可；而針對系爭申報案件即110年度申報案件，因受嚴重特 殊傳染性肺炎疫情影響，財政部111年公告更放寬對於採網 路申報者其查核報告書得於111年8月1日前寄交所在地之國 稅局分局、稽徵所或服務處辦理，或於111年7月29日前透過 營利事業所得稅電子結（決）算申報繳稅系統軟體上傳送交 ，堪認已符量能課稅原則無誤，況若申報人未依申報資料補 正期間規定補正查核報告書而仍得適用跨年度盈虧互抵之租 稅優惠，將使所得稅法申報期間之規定形同具文，對於其他 依法提供資料如期申報之納稅人亦有失公平，反有違平等原 則，且申報人未於申報時提出查核簽證報告書，自應依規定 於期限內補送，稽徵機關亦無應予提醒之義務（最高行政法 院85年度判字第867號判決意旨參照）。綜上，原告指稱被 告以未如期檢送查核簽證報告書即逕將其改列為普通申報案 件，且未依所得稅法施行細則第68條規定通知補正，有違反 租稅法律主義、量能課稅原則及平等原則云云，均無足取。 六、綜上所述，原告委託會計師查核簽證，辦理110年度營利事 業所得稅結算申報，並未如期將查核報告書寄送被告，自不 適用所得稅法第39條規定。是被告核定系爭申報案為普通申 報，並於原處分註記「否准適用所得稅法第39條規定」，並 無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷訴願 決定及原處分，為無理由，應予駁回。 七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與舉證，經核均 與判決結果無影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。 八、結論：本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項 前段，判決如主文。　　 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　16　　日 　　　　　　　　　　　　　　　法　官　陳宣每 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，以原判決違背法令為理 由，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀並表明上訴理由（原 判決所違背之法令及其具體內容，以及依訴訟資料合於該違 背法令之具體事實），其未表明上訴理由者，應於提出上訴 後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起 上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他 造人數附繕本）。 三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者， 逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　16　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　洪啟瑞

2024-12-16

TPTA-113-稅簡-15-20241216-1

訴
臺中高等行政法院

營利事業所得稅

臺中高等行政法院判決 高等行政訴訟庭第二庭 110年度訴字第274號 民國113年11月14日辯論終結 原 告 冠果實業有限公司 代 表 人 施灼杬 原 告 貿喜實業有限公司 代 表 人 施灼杬 共 同 訴訟代理人 蔡宜宏 律師 被 告 財政部中區國稅局 代 表 人 樓美鐘 訴訟代理人 李永彬 陳曉伶 陳芳質 上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告冠果實業有限公司不 服財政部110年9月1日臺財法字第11013923800號訴願決定、原告 貿喜實業有限公司不服110年10月1日臺財法字第11013932430號 訴願決定、110年10月1日臺財法字第11013933260號訴願決定、1 10年10月1日臺財法字第11013933270號訴願決定，合併提起行政 訴訟，本院判決如下︰ 　　主 文 一、原告之訴駁回。 二、訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、程序事項： 　　被告代表人於本件訴訟繫屬中由吳蓮英變更為樓美鐘，已據 新任代表人具狀聲明承受訴訟（本院卷2第67-73頁），核無 不合，應予准許 二、爭訟概要： 　㈠原告冠果實業有限公司（下稱原告冠果公司）105年度營利事 業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）48,3 12,990元及全年所得額877,023元，原經被告依申報數核定 ，嗣財政部賦稅署（下稱賦稅署）查獲其漏報營業收入12,1 53,929元及所得額1,823,089元，乃通報被告重行核定營業 收入淨額60,466,919元及全年所得額2,700,112元，應補稅 額418,694元，並按所漏稅額309,926元處1倍罰鍰309,926元 （下稱原處分1-1）；另原告冠果公司105年度未分配盈餘申 報，列報未分配盈餘0元，原經被告依申報數核定，嗣經依1 05年度營利事業所得稅核定漏報稅後純益金額1,513,163元 ，乃重行核定未分配盈餘1,513,163元及加徵10％營利事業所 得稅151,316元，並按所漏稅額151,316元處1倍罰鍰151,316 元（下稱原處分1-2）。原告冠果公司不服，申請復查，嗣 就營利事業所得稅補徵本稅及未分配盈餘加徵營利事業所得 稅部分撤回復查，僅就罰鍰部分復查。經被告以110年3月19 日中區國稅法一字第0000000000號重審復查決定（下稱重審 復查決定）追減營利事業所得稅罰鍰61,986元及未分配盈餘 罰鍰75,658元。原告冠果公司仍不服，提起訴願，經財政部 110年9月1日臺財法字第00000000000號訴願決定書（下稱訴 願決定1）駁回。 　㈡原告貿喜實業有限公司（下稱原告貿喜公司）105年度未分配 盈餘申報，列報未分配盈餘0元，經賦稅署查獲其105年度營 利事業所得稅結算申報，漏報營業收入38,410,037元，致漏 報稅後純益4,782,049元，乃通報被告重行核定未分配盈餘4 ,782,049元，加徵10％營利事業所得稅478,204元，並按所漏 稅額478,204元處1倍之罰鍰478,204元（下稱原處分2）。原 告貿喜公司不服，經申請復查後未獲變更，續提起訴願，經 財政部以110年10月1日臺財法字第00000000000號訴願決定 書（下稱訴願決定2）駁回。 　㈢原告貿喜公司因106年度營利事業所得稅結算申報，列報營業 收入淨額120,927,573元及全年所得額1,876,812元；被告依 通報及查得資料，核定營業成本118,564,116元及全年所得 額4,240,269元，應補稅額401,787元（下稱原處分3）。經 原告申請復查後未獲變更。原告循序提起訴願，經財政部分 別以110年10月1日臺財法字第00000000000號訴願決定書（ 下稱訴願決定3）予以駁回。　　 　㈣原告貿喜公司因106年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘16 1,833元；被告原依通報資料，核定106年度稅後純益2,095, 991元及核定未分配盈餘2,095,991元，依行為時所得稅法第 66條 之9第1項規定加徵10％營利事業所得稅209,599元，減 除原告已自行繳納之稅額16,183元，補徵稅額193,416元（ 下稱原處分4）。原告不服，經申請復查後，未獲變更。原 告循序提起訴願，經財政部以110年10月1日臺財法字第0000 0000000號訴願決定書（下稱訴願決定4）駁回。 　㈤原告對上述㈠至㈣之營利事業所得稅違章及未分配盈餘違章之 罰鍰處分、重審復查決定、復查決定、訴願決定1、訴願決 定2、訴願決定3、訴願決定4均不服，遂合併提起本件行政 訴訟。 三、原告主張要旨及聲明： 　㈠依最高行政法院39年判字第2號判決、107年判字第70號判決 、109年判字第49號判決可知，租稅裁罰爭訟案件，係國家 行使處罰高權的結果，與課稅平等或稽徵便利無關，而與刑 事罰類似，當事人並無協力義務或責任以自證己罪或自證無 違規事實，且有「無罪推定」及「疑則無罪」原則之適用， 故稽徵機關就處罰之要件事實亦應負擔證明責任（納稅者權 利保護法第11條第2項參照），且其證明程度至少應達到「 幾近於真實的蓋然性」（蓋然率99.8％以上，或稱真實的確 信蓋然性），始可謂其已盡舉證之責，否則法院仍應認定該 處罰要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。準此 ，原處分既以「故意積極逃漏稅」作為裁罰基準，自應由被 告就此負舉證責任，且證明程度應達「真實的確信蓋然性」 ，方符法制。 　㈡然查被告核對之帳證及銷貨收款資料，僅為原告管理記錄之 用，並非依會計準則及稅法所設置之正式會計帳冊，故而被 告引用之依據應有誤用之虞，從而對本稅及未分配盈餘應補 納之核定應有所錯誤。 　㈢被告於本件查核論述略謂「本件申請人於銷貨時均登錄於其 電腦會計系統（內帳），會計人員每月並據該會計系統資料 製作『業務收帳折數表』供代表人施君核對，是申請人明知其 營業收入狀況，惟為減輕稅賦，另委由會計師製作不實之帳 冊及財務報表，並持前開不實之財務報表辦理申報……以達其 積極逃漏稅之目的，自應以故意論罰……」，惟查「業務收帳 折數表」實為原告助理人員使用EXCEL製作，僅供業務參考 紀錄所用，且依上開判例認為被告負有舉證責任，然而被告 未有提供相關「業務收帳折數表」能佐證原告有故意。 　㈣參臺北高等行政法院91年訴字第4755號判決意旨及財政部93 年9月29日臺財訴字第00000000000號函示所屬各區國稅局： 「認定事實……不宜僅憑有權調查機關（如法務部調查局或各 縣市警察局）移送案件及其他類似案件之移送書、筆錄或起 訴書等資料核定補稅處罰。」亦即就105年度及106年度重行 核定之金額，被告亦應具體說明計算過程，所依據之文件為 何，否則僅憑有權調查機關之資料，難認被告善盡舉證責任 。 　㈤又原告因不黯會計申報事務，故委由建智會計師事務所作帳 申報。且關於申報所需之文件資料，原告一直以來皆依會計 師之要求提供。故而，原告對於發生短報收入之情況，或有 過失，但確無被告所指有積極逃漏稅捐之故意。 　㈥本件起源於臺灣彰化地方檢察署（下稱彰化地檢署）移請稅 捐稽徵機關對原告補稅裁罰，惟彰化地檢署檢察官起訴書（ 108年8月20日108年度偵字第960號、第8179號、第8413號及 第8469號），就營所稅部分，敘明「……本案並未查獲被告有 以詐術或其他積極作為逃漏稅捐，足以表現其違法之惡性， 故不能以該罪相繩。」（起訴書第13頁第1-2行）益徵原告 未有故意逃漏稅捐，充其量僅係不黯相關會計申報事務，致 有短報之疏失，不應以故意論罰。 　㈦原告冠果公司部分： 　⒈被告主張原告「故意積極逃漏稅」云云，被告應舉證以實其 說，業如前述。況且，有關申報所需文件資料，原告皆依會 計師之要求而提供，並依會計師查核後製作之帳冊及財務報 表申報，自難謂有何過失，更何來「故意」之可言？惟被告 迄未舉證原告有何逃漏稅之「故意」，原處分於法自屬違誤 。 　⒉被告主張原告於銷貨時均登錄於其電腦會計系統（內帳）， 會計人員每月並據該會計系統資料製作「業務收帳折數表」 供代表人施君核對等語。惟查，上開業務收帳折數表係追查 帳務收款狀況等參考之用，並非正式之會計帳冊，況且被告 上開所稱之「內帳」者，可能因作業人員繕打錯誤或類似之 失誤，而致輸出之數值有所誤差，確實僅供參考之用。至於 會計師所製作之帳冊及財務報表，係會計師依據相關依法查 核而來，其內容自屬準確，何來被告所指不實財務報表？基 此，原告依會計師製作之帳冊及財務報表而申報，自難謂有 何逃漏稅之「故意」，被告就此應舉證以實其說。 　⒊又被告告發原告代表人施灼杬涉犯稅捐稽徵法第41條之逃漏 稅捐罪嫌部分，依上開檢察官起訴書第12-13頁之內容可知 ，檢察官調查後已認為，原告代表人施灼杬並無造作假單據 或設置僞帳以逃漏稅捐之情事，並無逃漏稅捐之積極行為， 實質上檢察官已為不起訴處分，而僅因刑法上想像競合關係 ，而於程序上不另為不起訴之處分，此益明原告並無被告所 指製作不實之帳冊及財務報表、故意逃漏稅捐之行為，被告 上開主張殊難憑採。 　⒋有關違章情形及裁罰金顯或倍數： 　　⑴就所得稅法第110條第1項部分，依行為時「稅務違章案件 裁罰金額或倍數參考表」（下稱裁罰參考表）就所得稅法 部分，有關營利事業所得稅之規定，漏稅額超過新臺幣10 萬元者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前 ，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳 清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.7倍之罰鍰，其屬查獲之 日前5年內未曾查獲有所得稅法第110條第1項漏報或短報 依所得稅法規定應申報課稅之所得額，或查獲之日前5年 內經查獲有所得稅法第110條第1項漏報或短報依所得稅法 規定應申報課稅之所得額未經裁處罰鍰者，處所漏稅額0. 6倍之罰鍰；必須經查屬故意有所得稅法第110條第1項漏 報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者，始處所漏稅 額1倍之罰鍰。 　　⑵就所得稅法第110條之2第1項部分，漏稅額超過新臺幣5萬 元者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前， 以書面或於談話筆（紀）錄中承該違章事實，並願意繳清 税款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。必須經查屬故 意有所得稅法第110條之2第1項漏報或短報未分配盈餘者 ，始處所漏稅額1倍之罰鍰。 　　⑶另依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知（下稱 裁罰參考表使用須知）第4點規定，參考表訂定之裁罰金 額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節較 輕者，予以減輕其罰，至稅法規定之最低限為止。 　　⑷經查，原告並無被告所指故意逃漏稅捐之行為，業如前述 ，惟被告就原告105年度營利事業所得稅漏報稅額309,926 元，先處所漏稅額1倍罰鍰309,926元，及105年度漏報稅 後純益1,513,163元，核定未分配盈餘1,513,163元，加徵 10％營利事業所得稅，處所漏稅額1倍罰鍰151,316元，並 均按上開金額或倍數參考表使用須知第4點規定，減為處 所漏稅額0.8倍罰鍰，自屬違誤。 　㈧行政機關對於人民之裁罰，自應考慮其情節輕重，選擇適當 之手段，始合於行政程序法第7條所揭示之比例原則。承前 述，原告並無過失，更無故意之可言，原處分仍予裁罰自有 違誤；又退萬步言，縱認原告應受行政裁罰，則參以前述， 原告並無製作不實之帳冊及財務報表，並非故意逃漏稅捐， 有關稅捐稽徵法第41條部分，實質上並已獲檢察官為不起訴 之處分，且事後原告已撤回本稅部分之復查，均足見本件情 節尚屬輕微，是原處分縱處0.8倍之罰鍰，均仍顯過重，有 違比例原則，仍應再酌減其裁罰倍數比例，就此而言，原處 分亦屬違誤。 　㈨原告貿喜公司部分： 　⒈有關105年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅罰鍰： 　　⑴被告就原告105年度漏報稅後純益4,782,049元，核定未分 配盈餘4,782,049元，加徵10％營利事業所得稅，處所漏稅 額1倍罰鍰478,204元，已屬違誤。又原告貿喜公司縱有違 章漏報，其情節尚屬輕微，與前述原告冠果公司並無二致 ，惟被告亦未按上開金額或裁罰參考表使用須知第4點規 定酌減罰鍰倍數，亦屬違誤。 　　⑵有關稅捐稽徵法第41條部分，已獲檢察官為不起訴之處分 ，足見本件情節尚屬輕微，原處分處所漏稅額1倍罰鍰， 更未依前開金額或裁罰參考表使用須知第4點規定再酌減 罰鍰倍數，顯然過重，有違比例原則，自應再酌減其裁罰 倍數之比例，就此而言，原處分亦屬違誤。 　　⑶此外，臺灣彰化地方法院（下稱彰化地院）108年度訴字第 1032號刑事判決後，業經彰化地檢署檢察官提起上訴，檢 察官上訴理由認原告公司代表人105年度自原告貿喜公司 領取股利所得106萬3,054元（詳見檢察官上訴理由書第12 頁），果如此，原告貿喜公司於105年度即有分配盈餘， 從而被告所認原告貿喜公司105年度未分配盈餘即非事實 ，其據以加徵營利事業所得稅並按漏稅額罰鍰，自屬違誤 。　　 　⒉有關106年度營利事業所得稅及未分配盈餘加徵營利事業所得 稅部分： 　　⑴被告依水果批發業（行業標準代號：4541-12）同業利潤標 準毛利率15％，核算原告之營業成本14,309,978元，並據 以核定全年所得額4,240,269元，並調增全年所得額2,525 ,290元及稅後純益2,095,991元，核定未分配盈餘2,095,9 91元，加徵10％營利事業所得稅209,599元，減除原告已自 行繳納之稅額16,183元，補繳稅額193,416元。惟查，原 告之毛利率僅5％至8％，相關帳簿資料扣案於彰化地院108 年度訴字第1032號卷內之偵查案卷中，此部分請向該院調 閱偵查案卷，以查明事實。惟被告未詳查相關事實，逕依 毛利率15％核算原告106年度營利事業所得稅額及未分配盈 餘加徵營利事業所得稅額，誠有違實質課稅原則，自屬違 誤。 　　⑵依彰化地檢署108年度偵字第960號（一）案卷內之原告貿 喜公司「104年度營利事業所得稅審查報告書 一般案件重 核報告書」所附申報審查比較表所載，機關核定之毛利率 分別為8.06％、7.53％；依原告冠果公司「104年度營利事 業所得稅審查報告書 一般案件重核報告書」所附申報審 查比較表所載，機關核定之毛利率為5.11％；依原告冠果 公司「105年度營利事業所得稅審查報告書 重點查核報告 書」所附申報審查比較表所載，機關核定之毛利率為8.59 ％。由上可知，原告主張毛利率僅5％至8％一節，實屬有據 ，此益明被告逕依水果批發業同業利潤標準毛利率15％核 算原告之營業成本，並據以核定全年所得額，確屬違誤。 　 　㈩原告冠果公司對於105年度營利事業所得稅部分並不爭執（惟 仍爭執罰鍰及倍數），並已撤回復查申請；原告貿喜公司對 於其105年度營利事業所得稅部分亦不爭執（惟仍爭執罰鍰 及倍數），亦已撤回復查申請（按，日後刑事部分經判決確 定後，倘若被告核課之稅額與刑事確定判決所認事實有所不 符，原告將申請被告更正，自不待言）。關於此，被告亦主 張略以，原告冠果公司出具復查補充理由書說明對被告核定 之漏報營業收入不爭執，且撤回營利事業所得稅（本稅）復 查案，已告確定在案；原告貿喜公司對被告核定之漏報營業 收入不爭執，且撤回營利事業所得稅（本稅）復查案。由上 可知，原告對於被告以推計課稅方式核定之營業收入已不爭 執，且出具復查補充理由書加以說明，並撤回營利事業所得 稅復查案，應可認為原告已盡協力義務。故被告主張並非僅 要求「納稅義務人將眾多而未經整理之帳證資料，交給稅捐 機關查核」，即認其「協力義務」以了結，而是要求其提出 「符合會計帳簿結、可相互比對查閱、整理完備且符合會計 法規要求」之文書（帳）與憑證（證）為據云云，即難憑採 。基此，原告既已盡協力義務，則依納稅者權利保護法（下 稱納保法）第14條第4項規定、該條項規定之立法理由，及 最高行政法院39年判字第2號判例要旨，本件被告逕依推計 結果之「所漏稅額」對原告裁罰，自屬違誤。 　依彰化地檢署108年度偵字第960號（一）案卷內之原告貿喜 公司「104年度營利事業所得稅審查報告書一般案件重核報 告書」所附申報審查比較表所載，機關核定之毛利率分別為 8.06％、7.53％；依原告冠果公司「104年度營利事業所得稅 審查報告書一般案件重核報告書」所附申報審查比較表所載 ，機關核定之毛利率為5.11％；依原告冠果公司「105年度營 利事業所得稅審查報告書重點查核報告書」所附申報審查比 較表所載，機關核定之毛利率為8.59％。由上可知，原告主 張毛利率僅5％至8％一節，實屬有據，故被告逕依水果批發業 同業利潤標準毛利率15％核算原告之營業成本，並據以核定 全年所得額，自屬違誤。 　按行政機關對人民課稅，係對人民財產權利加以限制，故相 關法律適用時自應從嚴解釋，並限縮涵攝範圍，俾對於憲法 第15條所保障人民財產基本權之侵害降至最低程度。又行政 機關對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不 能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法（最高 行政法院39年判字第2號判例要旨參照），是行政機關縱依 推計課稅方式計算納稅義務人之所得額，然對於納稅義務人 是否確有漏報所得額？若有漏報，其漏報金額為何？仍應有 確實之證明，自無從僅依推計課稅之所得額認定納稅義務人 有何逃漏所得稅之情事，洵至灼然。基此裁罰要件明確性之 要求，納保法第14條第4項即明定：「納稅者已依稅法規定 履行協力義務者，稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰。」依 該條項之立法理由謂：「推計課稅適用之對象僅為課稅之事 實，以確保國家債權有效實現及維護課稅公平，性質上不應 及於稅捐處罰之認定，蓋處罰應以明確之事實為基礎，自不 許以證明度較低之推計方式為之。」可知，其立法意旨係著 重於裁罰要件之明確性原則。是上開規定有關「納稅者已依 稅法規定履行協力義務」者，解釋上自應從寬認定，以符合 憲法第15條保障人民財產基本權之精神。經查，原告冠果公 司對於105年度營利事業所得稅部分並不爭執（惟仍爭執罰 鍰及倍數），並已撤回復查申請；原告貿喜公司對於其105 年度營利事業所得稅部分亦不爭執（惟仍爭執罰鍰及倍數） ，亦已撤回復查申請（按，日後刑事部分經判決確定後，倘 若被告核課之稅額與刑事確定判決所認事實有所不符，原告 等將申請被告更正，自不待言）。關於此，被告答辯狀亦有 此部分主張。由上可知，原告等對於被告以推計課稅方式核 定之營業收入已不爭執，且出具復查補充理由書加以說明， 並撤回營利事業所得稅復查案，應可認為原告等已盡協力義 務。故被告主張並非僅要求「納稅義務人將眾多而未經整理 之帳證資料，交給稅捐機關查核」，即認定「協力義務」已 了結，而是要求其提出「符合會計賬簿結、可相互比對查閱 、整理完備且符合會計法規要求」之文書（帳）與憑證（證 ）為據云云，即難憑採。基此，原告等既已盡協力義務，則 依納保法第14條第4項規定及該條項之立法理由、最高行政 法院39年判字第2號判例要旨，被告逕依推計結果之「所漏 稅額」對原告等裁罰，自屬違誤。　　　 　聲明： 　⒈訴願決定1及原處分1-1、1-2（含重審復查決定）關於罰鍰不 利原告部分均撤銷。 　⒉訴願決定2及原處分2（含復查決定）均撤銷。 　⒊訴願決定3及原處分3（含復查決定）均撤銷。 　⒋訴願決定4及原處分4（含復查決定）均撤銷。 　⒌訴訟費用由被告負擔。 四、被告答辯要旨及聲明： 　㈠營利事業所得稅罰鍰： 　⒈我國營利事業所得稅採結算申報制，由納稅義務人就其年度 內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣 除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之 扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前 自行繳納；納稅義務人有依法誠實申報課稅之注意義務。 　⒉被告依據賦稅署通報彰化地檢署查扣原告電腦會計系統內之 帳冊、紙本傳票等事證及查得資料，原告為營利事業，負有 保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄 暨自動誠實申報之義務，惟查原告將進銷資料登錄於其內部 之上華會計系統（內帳），此有原告之會計人員106年10月2 4日於彰化地檢署訊問筆錄中證稱每月據上華會計系統之銷 售利潤分析表資料製作「業務收帳折數表（銷售利潤表）」 供代表人施灼杬核對可證，惟原告為減輕稅賦，卻製作不實 之帳冊及財務報表，向被告辦理結算申報，自104至106年連 續多年漏報銷售額計22,684,376元，其中105年漏報營業收 入高達12,153,929及所得額1,823,089元，致短漏報所得稅 額309,926元，以達其積極逃漏稅之目的，違章事證明確， 有彰化地檢署訊問筆錄、原告說明書、應收帳款明細表、轉 帳傳票、支票、存摺及105年度損益及稅額計算表等附卷可 稽，核其違章行為，顯係故意為之，自應論罰。 　㈡施灼杬於申報原告冠果公司及原告貿喜公司105及106年度之 營利事業所得稅期間，為原告公司依商業會計法第4條第1款 之商業負責人，其明知原告公司為納稅義務人，竟於商業會 計年度之105及106年度，分別基於違反商業會計法之接續犯 意，故意就上開營業收入及未分配盈餘所發生之會計事項遺 漏而不為記錄，致使原告公司105及106年度之財務報表發生 不實之結果，並持前開不實之財務報表申報營利事業所得稅 及未分配盈餘，短報營業收入及未分配盈餘，前開逃漏稅捐 之犯罪事實，經彰化地檢署檢察官依商業會計法第71條第4 款之故意遺漏會計事項不為記錄罪起訴在案，有彰化地檢署 檢察官108年度偵字第960號、8179號、8413號及8469號起訴 書附卷可稽；又彰化地檢署檢察官就施灼杬涉嫌犯稅捐稽徵 法第41條之逃漏稅捐罪嫌部分，雖以本案並未查獲施灼杬有 以詐術或其他積極作為逃漏稅捐，故不能以該罪相繩。然此 部分如成立犯罪，核與商業會計法第71條第4款起訴之罪嫌 屬一行為觸犯數罪名之想像競合關係，為法律上一罪，爰不 另為不起訴之處分，自不能以施灼杬未經依稅捐稽徵法第41 條起訴為由，即謂原告無逃漏稅捐之故意。 　㈢被告依納保法第16條第3項規定，審酌原告違反稅法上義務行 為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益 等事由，按其逃漏稅情節輕重，為合目的性、適當且合理之 裁罰，並參酌裁罰參考表使用須知第4點及裁罰參考表關於 所得稅法第110條第1項規定部分：「……三、經查屬故意有本 條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者。 處所漏稅額1倍之罰鍰。」且考量原告已撤回同一漏稅事實1 05年度營利事業所得稅及未分配盈餘加徵營利事業所得稅之 復查申請，並已於108年11月19日繳清應補稅額等情，審酌 其違章程度及違反稅法上義務之應受責難程度，酌予減輕其 罰，按所漏稅額309,926元改處0.8倍之罰鍰247,940元，經 核係已考量原告之違章程度而為適切之裁罰，洵屬適法允當 。 　㈣原告冠果公司105年未分配盈餘罰鍰： 　　本件查獲原告之交易均登錄於公司上華會計系統，其明知公 司之營業收入狀況，惟為減輕稅賦，故意就其營業收入及未 分配盈餘之會計事項遺漏而不為記錄，並以不實之財務報表 辦理結算申報，漏報105年度營業收入12,153,929元，致漏 報課稅所得額1,823,089元，進而於105年度未分配盈餘申報 ，漏報稅後純益1,513,163元〔1,823,089元x（l-17％）〕，致 短漏報未分配盈餘1,513,163元，漏稅額151,316元，被告審 酌違章情節，於法定裁罰倍數（1倍以下）範圍內，參據裁 罰參考表，按所漏稅額151,316元處以1倍之罰鍰151,316元 ；復查決定審酌原告已撤回同一漏稅事實104、105年度營利 事業所得稅及未分配盈餘加徵營利事業所得稅復查案，並繳 清本稅，裁罰倍數酌予減輕為0.8倍；復查決定則進一步考 量公司法第232條第1項規定，公司非彌補虧損後，不得分派 股息，原告辦理105年度未分配盈餘結算申報帳載累積虧損2 ,096,224元，如依前揭規定，以本次查獲之漏報稅後純益補 以往年度虧損後，其可供分配之盈餘較少，是其主觀應受責 難程度較低，及原告已撤回同一漏稅事實104、105年度營利 事業所得稅及未分配盈餘加徵營利事業所得稅之復查申請， 並繳清本稅等，酌予減輕其罰，按所漏稅額151,316元改處0 .5倍之罰鍰75,658元，經核係已考量原告之違章程度而為適 切之裁罰，洵屬適法允當。 　㈤原告貿喜公司105年度未分配盈餘申報之部分： 　⒈所得稅法第66條之9第1項及第2項規定：自87年度起，營利事 業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營 利事業所得稅；至所稱之未分配盈餘，係指營利事業當年度 依商業會計法規定處理之稅後純益，減除各法定項目數額後 之餘額。 　⒉本件同一營利事業所得稅事件（即原告105年度營利事業所得 稅結算申報），係彰化地檢署偵辦原告涉嫌違反稅捐稽徵法 等案，經搜索查扣原告電腦會計系統内之帳冊、紙本傳票等 證物，函請賦稅署查核，查獲原告當（105）年度銷售免稅 生鮮水果，漏報營業收入38,410,037元，而原告於彰化地檢 署及賦稅署調查時亦承認確有漏報系爭營業收入之事實，惟 未能提供相對應之營業成本帳證供核，從而，賦稅署乃就漏 報營業收入部分，按水果批發業（行業標準代號：4541-12 ）同業利潤標準毛利率15％，核算漏報所得額為5,761,505元 （38,410,037元x15％）。是以，被告依賦稅署通報之資料， 核定原告當（105）年度營業收入淨額為190,992,062元、全 年所得額為7,555,312元及應補稅額為額為979,456元，而原 告對核定之漏報營業收入亦不爭執，且撤回105年度營利事 業所得稅復查案件，並告確定在案。（註：原告105年度營 利事業所得稅違章罰鍰事件，目前繫屬於大院審理中，編列 案號為110年度訴字第157號案件）從而，被告基於同一事實 及理由，依首揭規定，按原告申報之「當年度依商業會計法 規處理之稅後純益」1,334,234元，加計調增「其他（含經 稽徵機關核定短漏報之稅後純益）」4,782,049元，減除「 已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」1,200,811元 及「已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈 餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金」133, 423元，重行核定當（105）年度未分配盈餘為4,782,049元〔 （1,334,234元+4,782,049元）-（1,200,811元+133,423元 ）〕，補徵稅額478,204元，尚無不合，並無原告所述被告未 盡舉證責任之情事。 　⒊原告雖執稱被告核對之帳證及銷貨收款資料，並非正式會計 帳冊，本件引用依據有誤，補徵稅額亦有錯誤等情，經查本 件係賦稅署依據彰化地檢署查扣之會計帳冊（日記帳、分類 帳、臺灣應收帳款流程SOP與銷貨收入）等事證，進行查核 分析發現：原告交易時係使用上華會計系統登錄進銷貨資料 ，經就查扣之紙本傳票、現金簽收、支票影本及應收帳款明 細表等資料進行抽查核對，查獲原告自104年至106年連續多 年漏報銷售額共83,407,799元（104年度28,162,494元、105 年度38,410,037元、106年1至10月間16,835,268元），原告 於調查時並不爭執，且於107年4月24日出具說明書認諾屬實 。被告乃依據賦稅署通報彰化地檢署查扣之會計帳冊等事證 及查得資料，核認原告確於有漏報免稅銷售額38,410,037元 之事實，並基同一漏報事實據以核定原告105年度全年所得 額、稅後純益、未分配盈餘及補徵稅額，並無原告所稱本件 核對之帳證資料並非會計帳冊，本件引用依據有誤致補徵稅 額亦有誤等情。又被告為查明案情，多次函請原告詳予說明 及提供相關資料供核，惟原告僅空言主張，迄未提示足資佐 證之相關證明文件供核，致無從就其主張予以審酌。 　㈥罰鍰部分： 　⒈被告依據賦稅署通報彰化地檢署查扣之會計帳冊等事證及查 得資料，以原告為營利事業，負有保持足以正確計算其營利 事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄暨自動誠實申報之義務， 惟原告將進銷資料登錄於其內部之上華會計系統（內帳）， 其會計人員每月據上華會計系統之銷售利潤分析表資料製作 「業務收帳折數表」供負責人施灼杬核對，足見原告明知營 業收入狀況，惟為減輕稅賦，製作不實之帳冊及財務報表， 並持前開不實之財務報表辦理105年度營利事業所得稅結算 申報，漏報營業收入38,410,037元，致漏報課稅所得額5,76 1,505元，進而於105年度未分配盈餘申報，漏報稅後純益4, 782,049元，致短漏報未分配盈餘4,782,049元，核屬故意， 自應論罰。 　⒉查施灼杬於申報原告4間公司104及105年度之營利事業所得稅 期間，為原告公司依商業會計法第4條第1款之商業負責人， 其明知原告4間公司為納稅義務人，竟於商業會計年度之104 及105年度，分別基於違反商業會計法之接續犯意，故意就 上開營業收入及未分配盈餘所發生之會計事項遺漏而不為記 錄，致使原告公司104及105年度之財務報表發生不實之結果 ，並持前開不實之財務報表申報營利事業所得稅及未分配盈 餘，短報營業收入及未分配盈餘，前開逃漏稅捐之犯罪事實 ，經彰化地檢署檢察官依商業會計法第71條第4款之故意遺 漏會計事項不為記錄罪起訴在案，有彰化地檢署檢察官108 年度偵字第960號、8179號、8413號及8469號起訴書附卷可 稽；又彰化地檢署檢察官就施灼杬涉犯稅捐稽徵法第41條之 逃漏稅捐罪嫌部分，雖以本件並未查獲施灼杬有以詐術或其 他積極作為逃漏稅捐，故不能以該罪相繩。然此部分如成立 犯罪，核與商業會計法第71條第4款起訴之罪嫌屬一行為觸 犯數罪名之想像競合關係，為法律上一罪，爰不另為不起訴 之處分，自不能以施灼杬未經依稅捐稽徵法第41條起訴為由 ，即謂原告無逃漏稅捐之故意。 　⒊被告依納保法第16條第1項、第3項規定，審酌各項事由，綜 合考量違章情節，於法定裁罰倍數（1倍以下範圍內，參照 裁罰參考表關於所得稅法第110條之2第1項規定部分：「…… 三、經查屬故意有本條文第1項漏報或短報未分配盈餘者。 處所漏稅額1倍之罰鍰。」按所漏稅額478,204元處以1倍之 罰鍰478,204元，洵屬適法允當 　㈦原告貿喜公司106年度營利事業所得稅結算申報之部分： 　⒈稅務案件之課稅資料多惟納稅義務人所掌握，且其案件數量 至為龐雜，核其事務性質非賴納稅義務人之協力，稽徵機關 殊難完全調查及取得必要之相關資料，以遂行稽徵程序，為 貫徹課稅公平原則，並符合成本效能原則，應認納稅義務人 就其支配或掌握之課稅要件事實資料，負有（司法院釋字第 537號解釋意旨參照）納稅義務人違背上述義務，在行政實 務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之結果，而減 輕稽徵機關之證明程度。次按有關課稅處分之要件事實，其 為課稅公法關係發生者如營利事業所得稅有關營業收入，固 應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟費用、成本及損失等應行 扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，不論 從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔 證明責任（最高行政法院102年度判字第794號判決意旨參照 ） 　⒉原告於辦理106年度營利事業所得稅結算申報時，列報營業收 入總額126,244,810元（帳載營業收入109,409,542元+系爭 營業收入16,835,268元），營業成本120,927,573元（帳載 營業成本104,254,138元+調增營業成本16,673,435元）及全 年所得額1,876,812元。被告函請原告提示106年度帳簿憑證 供核，其主張帳簿憑證遭彰化地檢署扣押而未能提示。因帳 簿憑證已隨刑事案件移至彰化地院，原查核人員遂至該院翻 閱帳證，查得被告已自行將系爭營業收入列入申報，並無漏 報，且經抽核發票等憑證，尚無不符，爰依其申報數核定營 業收入。惟就系爭營業收入16,835,268元之營業成本，原告 以該收入約99％推估，自行調增營業成本16,673,435元，因 該金額為估計數字，原告無法提示相關帳簿憑證及成本表供 核，被告方依所得稅法施行細則第81條第1項規定及以108年 9月25日談話紀錄，原告同意按水果批發業同業利潤標準毛 利率15％核算該部分營業成本14,309,978元。原告雖於復查 時，主張其歷年毛利率僅5％至8％，惟經被告再次函請原告提 供106年度相關帳簿文據及有利事證供核，仍未獲提示，致 無從就其主張予以審酌。原告既未依被告歷次通知，提出符 合稅捐法制要求品質之完整帳簿文據供查證，則其申報之營 業成本與營業活動之關連性及支出之必要性與合理性，即無 從勾稽查核，難認原告已盡協力義務，則本件依同業利潤標 準毛利率核定系爭營業收入之營業成本，核屬有據。 　⒊原告主張被告核對之帳證及銷貨收款資料，並非正式會計帳 冊，引用之依據有誤致核定補徵之稅額亦有錯誤一節。經查 本件係賦稅署依據彰化地檢署查扣之原告電腦會計系統内帳 冊等事證進行查核，發現原告交易時均會使用上華會計系統 登錄進銷貨資料，為確認該系統中之應收帳款科目數字正確 ，就查扣之紙本傳票、現金簽收、支票影本及應收帳明細表 等資料抽查核對，均勾稽相符，查獲原告自104年至106年連 續多年漏報銷售額共83,407,799元（104年度28,162,494元 、105年度38,410,037元、106年1至10月間16,835,268元） ，原告於彰化地檢署偵查庭及賦稅署調查時亦不爭執，且於 107年4月24日出具說明書認諾違章屬實，並於辦理106年度 營利事業所得稅結算申報時，將106年1至10月間漏報免稅銷 售額16,835,268元（下稱系爭營業收入，從本院卷第159頁 推知）揭露於營業收入調節表加項，併入當年度營業收入申 報在案。嗣經原查查核人員至彰化地院翻閱帳證及抽核發票 等憑證，結果相符。又被告為查明就原告列報之系爭營業收 入16,835,268元與其自行調增之營業成本16,673,435元有無 相關連性，多次函請原告提供106年度相關帳簿、文據及其 他有利事證供核，惟迄未提供，致無從就其主張歷年毛利率 僅5％至8％一事予以審酌。從而，被告依同業利潤標準毛利率 15％核定系爭營業收入之營業成本，並據此核算原告106年度 營利事業所得額及補徵所得稅額，尚無違誤，原告此部分主 張，核不足採。另本件僅核定補徵稅額並未裁處罰鍰，原告 主張非故意逃漏稅捐，不應以故意論罰云云，與本件無涉， 亦不足採。 　㈧原告貿喜公司106年度未分配盈餘部分： 　⒈查本件同一課稅事實106年度營利事業所得稅行政救濟案，經 財政部110年10月1日臺財法字第00000000000號訴願決定駁 回，仍維持原核定，認原告106年度營業收入126,244,810元 ，營業成本118,564,116元，全年所得額4,240,269元。本件 106年度未分配盈餘部分，原告106年度未分配盈餘申報，列 報未分配盈餘161,833元，經被告依前揭通報資料以其106年 度帳載營業收入較申報核定營業收入少計16,835,268元，乃 予核定調增全年所得額2,525,290元（16,835,268元x水果批 發業同業毛利率標準15％）、稅後純益2,095,991元【2,525, 290元x（1-17％）】及未分配盈餘2,095,991元，加徵10％營 利事業所得稅209,599元，減除已自行繳納之稅額16,183元 ，補徵稅額193,416元，核屬有據。復查時，被告函請原告 提示106年度未分配盈餘申報有關文據等有利事證，迄未提 示，是被告基於106年度營利事業所得稅同一課稅事實，據 此核算被告未分配盈餘數額及補徵所得額，尚無違誤。是原 告主張被告機關應盡舉證責任，核對之帳證及銷貨收款資料 ，並非正式會計帳冊，引用之依據有誤致補徵稅額亦有錯誤 云云，委無足採。 　⒉又原告106年度營利事業所得稅課稅所得額，嗣後如經行政救 濟變更核定致影響稅後純益及未分配盈餘，仍可另案辦理更 正，不影響其權益。原告所訴，核不足採。 　㈨聲明：　　 　⒈原告之訴駁回。 　⒉訴訟費用由原告負擔。 五、爭點： 　㈠原告是否有逃漏稅捐故意或過失？ 　㈡被告核定原告冠果公司105年度營利事業所得稅罰鍰247,940 元及105年度未分配盈餘罰鍰75,658元、原告貿喜公司105年 度未分配盈餘加徵營利事業所得稅罰鍰478,204元、106年度 營利事業所得稅之應補稅額401,787元、106年度未分配盈餘 之補徵稅額193,416元，是否適法有據？ 　㈢原告請求撤銷被告核定之上開各該裁罰數額及應補稅款，是 否有理由？ 六、本院的判斷： 　㈠前提事實： 　　爭訟概要所述，除上列爭點外，為兩造所不爭執，並有原告 冠果公司105年度營利事業所得稅罰鍰裁處書（原處分卷1第 112頁）、105年度未分配盈餘罰鍰裁處書（原處分卷1第93 頁）、重審復查決定書（原處分卷1第203-211頁）、訴願決 定1（本院卷1第35-45頁）；原告貿喜公司105年度未分配盈 餘加徵10％營利事業所得稅核定通知書（原處分卷3第84頁） 、未分配盈餘罰鍰裁處書（原處分卷3第82頁）、110年7月1 4日中區國稅法一字第0000000000號復查決定書（原處分卷3 第123-128頁）、訴願決定2（本院卷1第49-58頁）；原告貿 喜公司106年度營利事業所得稅核定通知書（原處分卷5第11 5-118頁）、110年7月14日中區國稅法一字第0000000000號 復查決定書（原處分卷5第317-322頁）、訴願決定3（本院 卷1第61-68頁）；原告貿喜公司106年度未分配盈餘加徵10％ 營利事業所得稅核定通知書原處分卷7第26-28頁）、110年7 月14日中區國稅法一字第0000000000號復查決定書（原處分 卷7第67-72頁）、訴願決定4（本院卷1第71-78頁）等件附 卷可稽，堪予認定。 　㈡本件應適用之法令： 　⒈納保法第14條規定：「（第1項）稅捐稽徵機關對於課稅基礎 ，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原 則，得推計課稅，並應以書面敘明推計依據及計算資料。（ 第2項）稅捐稽徵機關推計課稅，應斟酌與推計具有關聯性 之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之。（ 第3項）推計，有二種以上之方法時，應依最能切近實額之 方法為之。」第16條第1項、第3項規定：「（第1項）納稅 者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。 （第3項）稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上 義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得 之利益，並得考量納稅者之資力。」 　⒉行為時所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計 算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後 之純益額為所得額。」第66條之9第1項規定：「自87年度起 ，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加 徵10％營利事業所得稅。」第71條第1項規定：「納稅義務人 應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管 稽徵機關，申報其上一年度內構成……營利事業收入總額之項 目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納 稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及依第15條第4項 規定計算之可抵減稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前 自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，不得減除 。」第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納 稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提 示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所 得額。」第102條之2第1項規定：「營利事業應於其各該所 得年度辦理結算申報之次年5月1日起至5月31日止，就第66 條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵 機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經 計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」第110 條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算 或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或 短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」第110條之2 第1項規定：「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但 有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰 。」 　⒊行為時所得稅法施行細則第48條之10第1項規定：「本法第66 條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，指營利事業 以 當年度之未分配盈餘實際彌補其截至上一年度決算日止，依 商業會計法規定處理之累積虧損數額。」第81條第1項規定 ：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關 係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者 ，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所 得額。」 　⒋行為時（即107年5月22日修正）稅務違章案件裁罰金額或倍 數參考表（下稱裁罰參考表）就所得稅法第110條第1項之違 章，規定：「……三、經查屬故意有本條文第1項漏報或短報 依本法規定應申報課稅之所得額者。/處所漏稅額1倍之罰鍰 。」另就所得稅法第110條之2第1項之違章，則規定：「…… 三、經查屬故意有本條文第1項漏報或短報未分配盈餘者。/ 處所漏稅額1倍之罰鍰。」又裁罰參考表使用須知第4點規定 ：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或 最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰， 至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其 加重或減輕之理由。」 　⒌又105年12月28日制定公布、106年12月28日起施行之納保法 第14條規定：「（第1項）稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經 調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則， 得推計課稅，並應以書面敘明推計依據及計算資料。（第2 項）稅捐稽徵機關推計課稅，應斟酌與推計具有關聯性之一 切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之。（第3 項）推計，有2種以上之方法時，應依最能切近實額之方法 為之。（第4項）納稅者已依稅法規定履行協力義務者，稅 捐稽徵機關不得依推計結果處罰。」蓋基於量能課稅與實質 課稅原則，稅捐稽徵機關以核實認定課稅基礎實額為原則， 然於無法進行實額課稅情形，應准予推計課稅。前揭所得稅 法第83條第1項、第3項規定，納稅義務人違反提示有關各種 證明所得額之帳簿、文據的協力義務者，稅捐機關得「依同 業利潤標準，核定其所得額」，即是立法者明定納稅義務人 違反該協力義務時，發生推計課稅之法律明文；亦即允許稅 捐機關於課稅資料難以調查時，得以同業利潤標準等間接證 據推估稅額，以確保國家債權有效實現並維護租稅公平（最 高行政法院111年度上字第468號判決參照）。　　 　㈢經查，施灼杬為原告冠果公司、原告貿喜公司、元弘泰股份 有限公司、水果妹行銷有限公司（以上簡稱原告等4家公司 ）及薩摩亞商曜聖有限公司臺灣分公司之經理人，並為實際 負責人，上開公司之業務實由同一批員工在相同辦公處一起 運作；施灼杬於申報上開公司104年度、105年度之營利事業 所得稅期間，明知原告冠果公司、原告貿喜公司為納稅義務 人，應於銷售貨物時據實開立統一發票，竟於商業會計年度 之104年度（即104年1月1日至12月31日）、105年度（即105 年1月1日至12月31目），銷售貨物未依法開立統一發票，且 分別基於違反商業會計法之接續犯意，利用不知情、已成年 之公司會計職員在各會計年度結束之翌年製作原告冠果公司 、原告貿喜公司之財務報表（即「營利事業所得稅結算申報 書」後所附之「損益及稅額計算表」）時，故意就上開營業 收入及未分配盈餘所發生之會計事項（包括營業收入總額、 營業收入淨額、營業淨利、全年所得額、課稅所得額等）遺 漏而不為記錄，致使原告冠果公司、原告貿喜公司104年度 、105年度之財務報表發生不實之結果，並持前開不實之財 務報表，向被告所屬彰化分局（下稱彰化分局）申報，施灼 杬以上述短報營業收入、未分配盈餘之方式隱匿營業收入及 未分配盈餘，使原告逃漏營利事業所得稅，足以生損害於稅 捐稽徵機關課稅之公平及正確性；嗣因彰化分局接獲檢舉， 並提供相關資料予財政部關務署基隆關，由財政部關務署基 隆關聯繫海洋委員會海巡署偵防分署苗栗查緝隊報告彰化地 檢署指揮後，經彰化地檢署於106年10月24日會同苗栗查緝 隊、彰化縣警察局員林分局持彰化地院法官核發之搜索票前 往原告公司地址搜索，扣得原告公司內部帳冊等相關資料（ 彰化地院108年度訴字第1032號判決第1-4頁、第37頁，本院 卷2第247-250頁）等情，有原告等4家公司104年度、105年 度營利事業所得稅審查報告書、財政部中區國稅局對原告等 4家公司涉嫌漏營利事業所得告發案資料（彰化地檢署108年 度偵字第960號卷1第3-387頁）、財政部中區國稅局營利事 業所得稅涉嫌刑事案件調查報告（彰化地檢署108年度偵字 第960號卷1第7-10頁）、原告等4家公司涉嫌漏營利事業所 得稅案情報告（彰化地檢署108年度偵字第960號卷1第11-14 頁）、施灼杬戶籍資料、原告等4家公司及薩摩亞商曜聖公 司之營業稅籍資料（彰化地檢署108年度偵字第960號卷1第1 5-32頁）、原告等4家公司之104、105年度營利事業所得稅 審查報告書及附件（彰化地檢署108年度偵字第960號卷1第3 3-125頁）、財政部中區國稅局彰化分局107年10月12日、10 7年10月4日、107年12月26日函（彰化地檢署108年度偵字第 960號卷1第125-128頁）、財政部107年9月21日臺財稅字第0 0000000000號函（彰化地檢署108年度偵字第960號卷1第129 頁）、原告等4家公司及薩摩亞商曜公司稽核報告節略及相 關事證資料（彰化地檢署108年度偵字第960號卷1第131-387 頁、彰化地檢署108年度偵字第960號卷2第3-510頁、卷3第3 -250頁）、彰化地檢署108年8月17日、108年8月18日勘驗筆 錄及所附E-MAIL資料（彰化地檢署108年度偵字第8179號卷 第15-26頁，即電子卷證檔案名稱彰化地檢署108年度偵字第 960號卷6）、原告等4家公司108年7月30日陳情函、108年7 月31日陳情函補充文（彰化地檢署108年度偵字第8179號卷 第27-31頁，即電子卷證檔案名稱彰化地檢署108年度偵字第 960號卷6）、財政部中區國稅局彰化分局108年8月22日函送 之冠果公司105年度營利事業所得稅結算申報資料（彰化地 檢署108年度偵字第8179號卷第37-91頁，即電子卷證檔案名 稱彰化地檢署108年度偵字第960號卷6）、彰化地檢署108年 8月26日公務電話紀錄（彰化地檢署108年度偵字第8179號卷 第93頁，即電子卷證檔案名稱彰化地檢署108年度偵字第960 號卷6）等件可資證明。又原告代表人施灼杬因上開行為觸 犯商業會計法經檢察官提起公訴，並由彰化地院判處罪刑在 案，除有上開事證及原告代表人施灼杬於偵查中認罪之自白 外（本院卷2第285頁），並有彰化地檢署檢察官108年度偵 字第960、8179、8413、8469號起訴書、彰化地院108年度訴 字第1032號判決書在卷可按，且經本院調取該刑事電子卷證 查證屬實（本院卷1第543、549-569頁、本院卷2第247-398 頁），足堪信為真實。 ㈣雖前揭刑事判決認定原告代表人施灼杬以上述短報營業收入 、未分配盈餘之方式隱匿營業收入及未分配盈餘，使原告逃 漏營利事業所得稅之犯罪時間僅為104-105年度，但本件原 告兩家公司所涉及105-106年度漏報營業收入及未分配盈餘 等事實，亦於彰化地檢署偵辦原告涉嫌違反稅捐稽徵法等案 中，搜索查扣原告電腦會計系統内之帳冊（內帳）、紙本傳 票及銀行存摺等證物。其中原告冠果公司漏報105年度營業 收入及稅後純益金額部分，原告為減輕稅賦，製作不實之帳 冊及財務報表，向被告辦理結算申報，自104至106年連續多 年漏報銷售額計22,684,376元，其中105年漏報營業收入高 達12,153,929及所得額1,823,089元，致短漏報所得稅額309 ,926元，另依其漏報稅後純益1,513,163元，致短漏報未分 配盈餘1,513,163元，有彰化地檢署調查施灼杬之訊問筆錄 （原處分卷1第7-15頁）、原告說明書（原處分卷1第82頁） 、應收帳款明細表、轉帳傳票、支票、存摺（原處分卷1第4 6-79頁）及105年度損益及稅額計算表（原處分卷1第129頁 ）等附卷可稽，原告復出具復查補充理由書說明對被告機關 核定之漏報營業收入不爭執，且撤回營利事業所得稅（本稅 ）及未分配盈餘加徵營利事業所得稅復查案（原處分卷1第8 2-83頁），已告確定在案。另原告貿喜公司105年度未分配 盈餘部分，因漏報營業收入致漏報稅後純益額，原告貿喜公 司於彰化地檢署及賦稅署調查時承認漏報系爭未列營業成本 之營業收入（原處分卷3第40頁），賦稅署乃就漏報營業收 入部分按水果批發業（行業標準代號：4541-12）同業利潤 標準毛利率15％，核算漏報所得額5,761,505元（38,410,037 元x15％）及稅後純益4,782,049元，其105年度未分配盈餘應 為4,782,049元，加徵10％營利事業所得稅478,204元。至於 原告貿喜公司106年度營利事業所得稅及未分配盈餘部分， 經賦稅署核對帳證及銷貨收款資料，認定原告貿喜公司於10 6年1至10月間漏報免稅銷售額16,835,268元，原告貿喜公司 於彰化地檢署偵查庭及賦稅署調查時亦不爭執，並於107年4 月24日出具說明書認諾屬實（原處分卷5第16頁），原告貿 喜公司就系爭營業收入16,835,268元之營業成本，係以該收 入約99％推估，自行調增營業成本16,673,435元，申報營業 成本120,927,573元（帳載營業成本104,254,138元+調增營 業成本16,673,435元），惟未提示相關帳簿薄憑證及成本表 供核，原告貿喜公司負責人施灼杬於108年9月25日被告所屬 民權稽徵所談話紀錄時已同意就系爭營業收入改按水果批發 業同業利潤標準毛利率15％核算該部分營業成本14,309,978 元（原處分卷5第12-14頁），被告進而核定其營業成本118, 564,116元及全年所得額4,240,269元，應補稅額401,787元 ，及106年度稅後純益2,095,991元、未分配盈餘2,095,991 元，並依規定加徵10％營利事業所得稅209,599元，減除原告 已自行繳納之稅額16,183元，補徵稅額193,416元。準此， 原告兩家公司所涉及105-106年度漏報營業收入及未分配盈 餘等事實，亦有相關事證可資依憑。 　㈤雖原告主張被告核對之帳證及銷貨收款資料，僅為原告管理 記錄之用，並非依會計準則及稅法所設置之正式會計帳冊， 故而被告引用之依據應有誤用之虞，從而對本稅及未分配盈 餘應補納之核定應有所錯誤等云。然查彰化地檢署偵辦原告 涉嫌違反稅捐稽徵法等案中，搜索查扣原告電腦會計系統即 　　上華電腦系統電磁紀錄下載之應收帳款相關資料，確實為原 告兩家銷售貨物之真實帳冊，茲查證如下： ⒈施灼杬為原告等4家公司及薩摩亞商曜聖公司（下稱5家公司 ）之實際負責人，彰化地檢署偵辦此5家公司涉嫌違反稅捐 稽徵法等案件時，於106年10月24日搜索查扣5家公司之紙本 帳證資料及上華電腦系統下載電磁紀錄等，經該地檢署以10 7年7月10日彰檢玉果106他1782字第29713號函請賦稅署協助 調查此5家公司104年1月1日至106年10月24日間有無逃漏稅 捐違章情事（原處分卷1第16頁）。案經賦稅署稽查後，財 政部以107年9月21日臺財稅字第00000000000號函發被告， 指5家公司分別於104至106年度涉嫌違章漏稅，應予補稅或 處罰；施灼杬涉嫌以不正當方法逃漏稅捐，應向彰化地檢署 辦理刑事案件告發（原處分卷1第80頁），被告乃於108年1 月10日向彰化地檢署告發（彰化地檢署108年度偵字第960卷 1第3-14頁）。案經彰化地檢署偵查終結，於108年8月20日 對施灼杬因違反稅捐稽徵法等案件，提起公訴（本院卷1第5 51-563頁），嗣經彰化地院108年度訴字第1032號判決（本 院卷2第247-397頁）認定原告冠果公司、貿喜公司於商業會 計年度之104年度、105年度，銷售貨物未依法開立統一發票 ，且由其等公司會計職員在各會計年度結束之翌年製作公司 財務報表時，就營業收入及未分配盈餘所發生之會計事項遺 漏而不為記錄，致使104、105年度之財務報表發生不實之結 果，並持前開不實之財務報表，向彰化分局申報，導致短漏 報營業收入、未分配盈餘，逃漏營利事業所得稅在案，有上 開起訴書、判決書在卷可稽。其中判決書即認定5家公司104 、105年度營業收入之結算金額所依據文件與卷附之內帳（ 即上華系統應收帳款）等相關資料相符。 ⒉另本院為調查扣押之5家公司上華電腦系統下載之資料是否為 5家公司實際營業收入之真實紀錄，於111年4月7日函調彰化 地院審理中之108年度訴字第1032號違反稅捐稽徵法等刑事 卷宗之電子卷證到院參辦（本院卷1第543頁），並特別指出 調取起訴書證據清單編號5、6、10、11、13、15所示之扣押 證物，亦經彰化地院檢送上揭證據資料之掃描光碟1片（本 院卷1第549-569頁）附卷可查。經核上揭卷證資料，可供判 斷是否為5家公司實際營業收入之真實內帳紀錄，主要有上 華電腦系統下載之應收帳款沖銷貸方金額明細帳、SOP標準 作業流程手冊-臺灣應收帳款流程表、出貨憑單維護作業單 、行口應收帳款明細表、票據託收明細表、轉帳傳票、收款 支票等卷證資料。經查，扣押資料SOP標準作業流程手冊-臺 灣應收帳款流程表（彰化地檢署108年度偵字第960號卷1第2 33頁、原處分卷1第46頁）顯示，5家公司銷貨收款流程係： 1.根據冰庫（應指水果冰存倉庫）回傳版單登打上華電腦系 統製作出貨單出貨；2.再由業務助理人員列印應收帳款明細 表交給相關業務人員進行收款；3.業務人員收款完成交帳應 收會計人員，收現金者，會計科目借記暫付款-施總，現金 交予施總；收票據者，借記應收票據，支票影印一聯黏貼傳 票，並製作現金收支明細表及票據託收明細表；4.應收會計 人員審核業務收款單數量及價額正確，製作轉帳傳票，貸記 應收帳款予以沖帳；5.收款完成沖帳後，應收會計人員拋轉 財務傳票，送特助審核再歸檔（彰化地檢署108年度偵字第9 60號卷1第233頁、原處分卷1第46頁）。又查，擔任5家公司 應收帳款部分的會計人員郭梓娸於106年10月24日接受檢察 官訊問時陳述，其在5家公司是擔任會計，負責應收帳款部 分；5家公司對內是1間公司，內帳帳務是一套帳全部做在一 起，把進銷資料輸入上華電腦系統，是用來沖銷貨出去的帳 ，每月據上華會計系統之銷售利潤分析表資料製作「業務收 帳折數表（銷售利潤表）」供代表人施灼杬核對等語，有郭 梓娸訊問筆錄可稽（原處分卷1第1-6頁），核與上揭SOP標 準作業流程手冊-臺灣應收帳款流程表所載作業流程相符， 堪以採信。故5家公司確實以上華電腦系統登載銷售貨物相 關紀錄，出貨時即登入上華電腦系統製作出貨單出貨，之後 再由上華電腦系統列印各個行口應收帳款明細表進行收款， 收款完成交帳亦以上華電腦系統沖銷應收帳款，上華電腦系 統下載之應收帳款沖銷貸方金額明細帳，係包含5家公司在 一起之銷貨資料。 ⒊再查，被告之核課基礎係以由上華電腦系統下載之5家公司應 收帳款沖銷貸方金額明細帳為據，應收帳款沖銷貸方金額明 細帳105年度沖銷貸記應收帳款總額為417,023,463元（本院 卷1第255-449頁）、106年1至10月沖銷貸記應收帳款總額為 296,387,831元（原處分卷5第167-280頁）。本院於111年2 月8日準備程序庭諭被告提出核課所據之相關事證資料，經 被告檢附賦稅署通報卷證資料光碟1只及5家公司應收帳款沖 銷貸方金額明細帳光碟1只（本院卷1第507頁）。被告原查 階段抽核105年度6月份沖銷貸記應收帳款金額合計55,141,0 07元（原處分卷1第62-77頁），經本院覆核光碟資料105年 度6月份沖銷貸記應收帳款金額合計55,141,007元無誤，且 進一步加總105年度沖銷貸記應收帳款總額為417,023,463元 、106年1至10月沖銷貸記應收帳款總額為296,387,831元， 數額相符。另為查證上揭應收帳款沖銷明細帳收款情形、數 額正確性，就上開5家公司臺灣應收帳款流程表產出憑證、 應收帳款沖銷作業金額，對應紙本出貨憑單維護作業單、請 款用行口應收帳款明細表、收款之支票、票據託收明細表等 資料進行核對，抽核105年6月傳票編號1050629017至105062 9021沖銷（團購零售）應收帳款共計18,600元，出貨憑單維 護作業單上均記載「付清」（即指收現金），轉帳傳票記暫 付款-施總18,600元（此筆收現金完成收款沖銷應收帳款） ；傳票編號1050629027沖銷（新店得利水果行）應收帳款79 1,350元，收取支票2紙金額合計791,300元，轉帳傳票記銷 貨折讓50元（此筆收支票完成收款沖銷應收帳款）；傳票編 號1050629028沖銷（欽記）應收帳款185,750元，收取支票 金額185,750元（此筆收支票完成收款沖銷應收帳款）；傳 票編號1050629029沖銷（中壢富祥）應收帳款484,150元， 收取支票金額484,100元，轉帳傳票記銷貨折讓50元（此筆 收支票完成收款沖銷應收帳款），有出貨憑單維護作業單、 請款用行口應收帳款明細表、收款之支票、票據託收明細表 等資料（原處分卷1第48-61頁）附卷可參，核與由上華電腦 系統下載之5家公司105年度應收帳款沖銷貸方金額明細帳（ 本院卷1第255-449頁）所抽核之同年6月29日之應收帳款沖 銷貸方金額（本院卷1第345-346頁）勾稽相符。又106年度 抽核傳票編號1060629008至1060629020沖銷（富南（鐵）） 、（中壢玉順）、（聯合青果行）、（昇華）、（富辰）、 （大順水果行）、（龍寶）、（周三貴）、（文忠水果行） 、（三重祥發）、（全興）及（天鵝）等行口應收帳款，其 等收取之支票兌領金額合計1,656,650元，有客戶別應收帳 款明細表、轉帳傳票、支票、票據託收明細表等資料（原處 分卷5第136-166、202-203頁）在卷可查，核與由上華電腦 系統下載之5家公司106年度應收帳款沖銷貸方金額明細帳（ 原處分卷5第167-280頁）所抽核之同年6月29日之應收帳款 沖銷貸方金額（原處分卷5第202-203頁）勾稽相符。 ⒋據上，由上華電腦系統下載之105年度、106年度1月至10月應 收帳款沖銷貸方金額明細帳（本院卷1第255-449頁、原處分 卷5第167-280頁）、銷貨折讓明細表（本院卷1第463-478頁 ），核屬5家公司（含本案原告冠果公司、原告貿喜公司2家 ）對內整合為同一家公司之銷售貨物應收帳款及銷貨折讓之 真實帳冊，爰就應收帳款沖銷貸方金額加總，扣除銷貨折讓 金額，即為5家公司實際已收款之銷售金額（營業收入淨額 ）。105年度應收帳款沖銷貸方金額加總為417,023,463元， 扣減退貨及折讓金額10,228元，得5家公司105年度實際營業 收入淨額417,013,235元；106年度至10月止應收帳款沖銷貸 方金額加總為296,387,831元，扣減退貨及折讓金額36,352 元，得5家公司106年度至10月止實際營業收入淨額296,351, 479元，即堪認定。　 　⒌是以，被告依核實課稅原則，以檢方搜索查扣原告電腦會計 系統即上華電腦系統電磁紀錄下載之應收帳款相關資料，作 為核算原告銷貨收入之基礎尚無不合，原告所稱被告核對之 帳證及銷貨收款資料，並非依會計準則及稅法所設置之正式 會計帳冊，被告引用並為本稅及未分配盈餘應補納之核定應 有所錯誤等云，顯非可採。 　㈥原告主張被告僅憑有權調查機關之資料，未具體說明105年度 及106年度重行核定金額之計算過程及所憑之文件，被告無 善盡舉證責任云云。經查： 　⒈按所得稅法第83條第1項規定，稽徵機關進行調查或復查時， 納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未 提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其 所得額。又關於我國租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權 調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務 人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合 法課稅之目的，故所得稅法課納稅義務人應為誠實申報之協 力義務及應提供帳簿文據之協力義務，並賦予稅捐稽徵機關 於納稅義務人違反提供帳簿文據之協力義務時，具有依查得 之資料或同業利潤標準核定其所得額之職權（最高行政法院 112年度上字第308號判決參照）。 　⒉經查，被告依據賦稅署通報彰化地檢署查扣原告電腦上華會 計系統進銷資料、會計帳冊（即日記帳、分類帳、臺灣應收 帳款流程SOP與銷貨收入）、紙本傳票、現今簽收、支票影 本、應收帳款明細表等事證，進行抽查核對，查獲原告持不 實財務報表申報營利事業所得稅之營業收入及未分配盈餘， 致短漏報應申報課營利事業所得稅之所得額及未分配盈餘之 情事，並基於同一漏報事實據以核定原告當年度所得額、稅 後純益、未分配盈餘及補繳稅款，已如前述。其間，賦稅署 、被告為查明案情，分別函請原告冠果公司、貿喜公司詳予 說明及提供相關資料供核，此有被告107年7月23日臺稅稽核 字第00000000000號函（原處分卷1第30頁）、110年3月30日 中區國稅法一字第0000000000號函（原處分卷3第95-96頁、 原處分卷5第283-284頁）在卷可參。惟原告未能提出相關帳 證資料，致被告調查後仍難以釐清原告公司年度實際營業收 入。是原告確有未盡誠實申報及提供帳簿文據之協力義務之 情事，被告就前述短漏報營業收入部分，遂以上開水果批發 業同業利潤標準毛利率15％計算營業毛利，此部分並經 　　原告貿喜公司負責人施灼杬於108年9月25日被告所屬民權稽 徵所談話紀錄時同意就系爭營業收入改按水果批發業同業利 潤標準毛利率15％核算該部分營業成本等語（原處分卷5第12 -14頁）。因此被告進而計算營業成本、全年所得額等，並 據以按漏報營利事業所得額、未分配盈餘額裁處罰鍰，以此 推估稅額之方式，尚難謂有違所得稅法第83條第1項、第3項 規定。原告上開主張，容屬違誤之詞，無法採取。 　㈦另原告主張「依彰化地檢108年度偵字第960號（一）案卷內 之原告貿喜公司『104年度營利事業所得稅審查報告書一般案 件重核報告書』所附申報審查比較表所載，機關核定之毛利 率分別為8.06％、7.53％；依原告冠果公司『104年度營利事業 所得稅審查報告書一般案件重核報告書』所附申報審查比較 表所載，機關核定之毛利率為5.11％；依原告冠果公司『105 年度營利事業所得稅審查報告書重點查核報告書』所附申報 審查比較表所載，機關核定之毛利率為8.59％。由上可知， 原告主張毛利率僅5％至8％一節，實屬有據，故被告逕依水果 批發業同業利潤標準毛利率15％核算原告之營業成本，並據 以核定全年所得額，自屬違誤。」云云。然查：　 　⒈依原告所提甲證13、14、15（本院卷2第31-37頁）為被告所 製作之「本期與前十年申報審查比較表」，經比對被告彙整 原告等多家公司相關年度之營利事業所得稅核定通知書之各 年度毛利率分析表（本院卷2第55頁），其中主張之8.06％、 7.53％為原告貿喜公司104、105年度（本案系爭年度為105、 106年度）最終核定之全年全部營業收入毛利率（105、106 年度則為7.53％、6.08％）；主張之5.11％為原告冠果公司104 年度（本案系爭年度為105）最終核定之全年全部營業收入 毛利率（105年度則為7.79％）；另主張之8.59％則為訴外人 元弘泰公司104年度（非本案當事人）最終核定全年之全部 營業收入毛利率，原告上開主張之數據容有部分錯誤，先此 敘明。 ⒉次依所得稅法第83條第1項規定，稽徵機關進行調查或復查時 ，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其 未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定 其所得額。經查，原告冠果公司、貿喜公司於彰化地檢署及 被告機關調查時均承認漏報105年度未列營業成本之營業收 入及106年度至10月止漏申報營業稅銷售額。被告為查明此 部分營業收入配合之營業成本數額，請原告提示相關帳簿憑 證及各類成本表供核，惟原告均未能盡協力義務提供系爭短 漏報營業收入之營業成本帳簿憑證資料，被告依上揭所得稅 法第83條第1項規定，就其所查得系爭短漏報營業收入（無 法查得相應營業成本）資料，依同業利潤標準（法規定就是 依同業利潤標準）毛利率15％僅核定系爭短漏報營業收入（ 尚非全年度之全部營業收入）之毛利予以調增，已如前述。 其中（以下參考前揭各年度毛利率分析表）： ⑴原告冠果公司105年度營所稅結算申報已列報營業收入淨額 48,312,990元，被告據先前計算之實際營業收入淨額60,4 66,919元，核算漏報營業收入淨額12,153,929元（60,466 ,919元-48,312,990元=12,153,929元）。原告冠果公司未 盡協力義務提供相關帳簿表冊供核，被告依核定漏報營業 收入12,153,929元，按水果批發業同業利潤標準毛利率15 ％，核算調增毛利（所得額）1,823,089元（12,153,929元 ×15％），加原告原申報毛利2,888,152元，核定全年之全 部營收毛利為4,711,241元，全年之全部營收毛利率為7.7 9％（4,711,241元/60,466,919元）。 ⑵原告貿喜公司105年度營所稅結算已申報營業收入淨額152, 582,025元，被告據先前計算之實際營業收入淨額為190,9 92,062元，核定漏報營業收入淨額38,410,037元（190,99 2,062元-152,582,025元=38,410,037元）。原告貿喜公司 未盡協力義務提供營業成本相關帳簿憑證供核，被告依核 定漏報營業收入38,410,037元，按水果批發業同業利潤標 準毛利率15％，核算調增毛利（所得額）5,761,505元（38 ,410,037元×15％），加原告原申報毛利8,616,575元，核 定全年之全部營收毛利為14,378,080元，全年之全部營收 毛利率為7.53％（14,378,080元/190,992,062元）。 ⑶原告貿喜公司106年度1月至10月止已申報營業稅銷售額（ 即營業收入）為91,155,211元，被告據先前計算之實際銷 售額為107,990,479元，漏申報銷售額16,835,268元。因 查獲時尚未屆106年度營所稅結算申報期限，原告貿喜公 司於辦理106年度營所得結算申報時，遂將系爭營業收入1 6,835,268元列入申報，申報營業收入總額126,244,810元 （帳載營業收入109,409,542元+系爭營業收入16,835,268 元），並自行調增系爭營業收入之營業成本16,673,435元 ，申報營業成本120,927,573元（帳載營業成本104,254,1 38元+調增營業成本16,673,435元）。被告請原告貿喜公 司提示106年度帳薄憑證及各類成本表供核，原告貿喜公 司未盡協力義務提供，致前開調增之系爭營業收入之營業 成本無法勾稽，被告乃按該部分營業收入16,835,268元， 依水果批發業同業利潤標準毛利率15％（即成本率85％）， 核算該部分之營業成本14,309,978元（16,835,268元×85％ ），剔除營業成本2,363,457元（16,673,435元-14,309,9 78元），核定調增毛利（所得額）2,363,457元，加原告 原申報毛利5,317,237元，核定全年之全部營收毛利為7,6 80,694元，全年之全部營收毛利率為6.08％（7,680,694元 /126,244,810元）。 ⒊綜上，被告最終核定原告系爭年度之全年全部營業收入毛利 率為7.79％、7.53％及6.08％，亦落於原告上揭主張毛利率5％ 至8％範圍內，尚非就全年全部營業收入以同業利潤標準毛利 率15％核計，原告上揭主張自有所誤解，委不足採。 　㈧至於原告主張「彰化地院108年度訴字第1032號刑事判決後， 業經彰化地檢署檢察官提起上訴，檢察官上訴理由認原告公 司代表人105年度自原告貿喜公司領取股利所得1,063,054元 （詳見檢察官上訴理由書第12頁），果如此，原告貿喜公司 於105年度即有分配盈餘，從而被告所認原告貿喜公司105年 度未分配盈餘即非事實，其據以加徵營利事業所得稅並按漏 稅額罰鍰，自屬違誤。」一節。經查，依原告貿喜公司 105 年度未分配盈餘申報之核定通知書項次8「已由當年度盈餘 分配之股利淨額或盈餘淨額」欄位所載，原告貿喜公司申報 金額1,200,811元（原處分卷3第84頁），可見該公司當年度 的確有1,200,811元之盈餘分配，並非如原告貿喜公司所稱 被告認定原告貿喜公司105年度未有分配盈餘，是原告貿喜 公司主張被告以其105年度未有分配盈餘為基礎據以加徵營 利事業所得稅並按漏稅額罰鍰有誤云云，顯非事實，並非可 採。 　㈨末按，行政罰法第7條規定：「（第1項）違反行政法上義務 之行為非出於故意或過失者，不予處罰。（第2項）法人、 設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他 組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表 權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失 ，推定為該等組織之故意、過失。」準此，法人違反行政法 上義務，其代表人具有故意或過失者，即應處罰該法人。其 中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客 觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言； 至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成 要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而 不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。查原告 公司於銷貨時均登錄於上華電腦系統，且會計人員於收款沖 銷應收帳款後，據該會計系統資料製作報表送負責人審核再 歸檔，是原告明知其營業收入狀況，惟為減輕稅賦，另為不 實營業收入數額紀錄，並據以申報營利事業所得稅，短漏報 相關營業收入及未分配盈餘，以達其積極逃漏所得稅之目的 ，自已該當故意逃漏稅捐之情事。茲就其等相關年度短漏報 營業收入、未分配盈餘，致逃漏營利事業所得稅應予補稅及 罰鍰之情形論述如下： 　⒈原告冠果公司105年度營利事業所得稅違章罰鍰及105年度未 分配盈餘違章罰鍰部分： 　 ⑴原告冠果公司係經營水果批發業，105年度營利事業所得稅 結算申報列報營業收入淨額48,312,990元及全年所得額87 7,023元。嗣因彰化地檢署自5家公司查扣上華電腦系統下 載之帳冊資料，經被告查得該資料為5家公司銷售貨物營 業收入之真實帳冊，乃重行核算原告冠果公司105年度實 際營業收入淨額60,466,919元，核定漏報營業收入淨額12 ,153,929元（60,466,919元-48,312,990元=12,153,929元 ）。因原告冠果公司未盡協力義務提示有關成本費用等各 種證明所得額之帳簿、文據，被告依所得稅法第83條第1 項規定，按核定漏報營業收入淨額12,153,929元，按水果 批發業同業利潤標準毛利率15％，核算漏報所得額1,823,0 89元（12,153,929元×15％）。嗣經被告審酌原告已撤回同 一漏稅事實105年度營利事業所得稅及未分配盈餘加徵營 利事業所得稅之復查申請，及原告冠果公司已於108年11 月19日繳清應補稅額等情，爰依納保法第16條第3項規定 ，且參酌裁罰參考表使用須知第4點及裁罰參考表關於所 得稅法第110條第1項違章行為之規定，考量原告違反稅法 上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務 所得之利益等事由，按其逃漏稅情節輕重，酌予減輕其罰 ，被告遂按所漏稅額309,926元改處0.8倍之罰鍰247,940 元，追減罰鍰61,986元，經核尚無不合。 　 ⑵依所得稅法第66條之9第1項及第2項規定可知，自87年度起 ，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘 加徵10％營利事業所得稅，至所稱之未分配盈餘，係指營 利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除各 法定項目數額後之餘額。原告冠果公司105年度未分配盈 餘申報，列報未分配盈餘0元，經被告查核後核定漏報105 年度營業收入12,153,929元，致漏報課稅所得額1,823,08 9元，已如前述。再經被告依105年度營利事業所得稅重行 核定105年度未分配盈餘之申報，漏報稅後純益為1,513,1 63元〔1,823,089元x（l-17％）〕，致短漏報未分配盈餘1,5 13,163元及加徵10％營利事業所得稅151,316元。被告審酌 違章情節，於法定裁罰倍數（1倍以下）範圍內，參據裁 罰參考表，按所漏稅額151,316元處以1倍之罰鍰151,316 元；復查決定審酌原告已撤回同一漏稅事實104、105年度 營利事業所得稅及未分配盈餘加徵營利事業所得稅復查案 ，並繳清本稅，裁罰倍數酌予減輕為0.8倍；復查決定則 進一步考量公司法第232條第1項規定，公司非彌補虧損後 ，不得分派股息，原告辦理105年度未分配盈餘結算申報 帳載累積虧損2,096,224元，如依前揭規定，以本次查獲 之漏報稅後純益補以往年度虧損後，其可供分配之盈餘較 少，是其主觀應受責難程度較低，及原告已撤回同一漏稅 事實104、105年度營利事業所得稅及未分配盈餘加徵營利 事業所得稅之復查申請，並繳清本稅等情，酌予減輕其罰 ，按所漏稅額151,316元改處0.5倍之罰鍰75,658元，追減 罰鍰75,658元，經核亦無不合。 　 ⑶被告審酌原告違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影 響及因違反稅法上義務所得之利益等事由，按其逃漏稅情 節輕重，酌予減輕其罰裁處所漏稅額及未分配盈餘之罰鍰 金額，經核係已考量原告之違章程度而為適切之裁罰，洵 屬適法允當。 　⒉原告貿喜公司105年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅及罰鍰 部分： 　 ⑴原告貿喜公司105年度營利事業所得稅結算申報，原列報營 業收入淨額152,582,025元，嗣經查獲原告貿喜公司105年 度營利事業所得稅實際營業收入淨額為190,992,062元， 漏報營業收入淨額38,410,037元（190,992,062元-152,58 2,025元=38,410,037元）。原告貿喜公司於彰化地檢署及 賦稅署調查時承認漏報系爭未列營業成本之營業收入（原 處分卷3第40頁），惟未能提供相對應之營業成本帳證供 核，被告乃依所得稅法第83條第1項規定，就漏報營業收 入部分，按核定漏報營業收入淨額38,410,037元，以水果 批發業（行業標準代號：4541-12）同業利潤標準毛利率1 5％，核算漏報所得額為5,761,505元（38,410,037元x15％ ），補徵營利事業所得稅額979,456元（原處分卷3第63之 1頁）。此部分原告貿喜公司對被告核定之漏報營業收入 不爭執並已撤回營利事業所得稅本稅復查（原處分卷3第4 0、65頁）而告確定在案，致漏報稅後純益4,782,049元（ 5,761,505元-979,456元），經被告基於105年度營利事業 所得稅同一課稅事實，重行核定未分配盈餘4,782,049元 ，依行為時所得稅法第66條之9第1項規定，就該未分配盈 餘加徵10％營利事業所得稅478,204元，經核並無不合。 　 ⑵另原告貿喜公司明知其營業收入狀況，惟為達逃漏稅捐之 目的，乃持前開不實之財務報表辦理105年度營利事業所 得稅結算申報，漏報營業收入38,410,037元，致漏報課稅 所得額5,761,505元，進而於105年度未分配盈餘申報，漏 報稅後純益4,782,049元，致短漏報未分配盈餘4,782,049 元，有違納稅義務人之誠實申報義務，核其違章行為，應 屬故意，亦如前述。原告貿喜公司就上揭未分配盈餘加徵 10％之核定未承諾同意繳清（原處分卷3第65頁），被告依 納保法第16條第1項、第3項規定，審酌各項事由，綜合考 量違章情節，並依裁罰倍數參考表關於所得稅法第110條 之2第1項違章情形之規定，按所漏稅額478,204元處以1倍 之罰鍰478,204元，洵屬適法允當。 　⒊原告貿喜公司106年度營利事業所得稅之補徵稅額及106年度 未分配盈餘之補徵稅額部分： 　 ⑴原告貿喜公司106年度截至10月止已申報營業稅銷售額為91 ,155,211元（本院卷1第495頁），嗣因彰化地檢署因5家 公司涉嫌違反稅捐稽徵法等案而查扣5家公司上華電腦系 統下載之帳冊資料，經被告查得該資料為5家公司銷售貨 物之真實帳冊，乃據上揭計算方式核算原告貿喜公司106 年度截至10月止實際銷售額為107,990,479元，漏申報銷 售額16,835,268元（即107,990,479元-91,155,211元，下 稱系爭營業收入），此部分原告貿喜公司亦出具說明書表 示對被告核定106年度截至10月止漏申報銷售額16,835,26 8元不爭執（原處分卷5第16頁）。因查獲時尚未屆106年 度營利事業所得稅結算申報期限，原告貿喜公司於辦理10 6年度營利事業所得稅結算申報時，遂自行將上揭漏申報 銷售額16,835,268元列入結算申報營業收入項目，申報營 業收入總額126,244,810元（帳載營業收入109,409,542元 +系爭營業收入16,835,268元），並自行調增系爭營業收 入之營業成本16,673,435元，申報營業成本120,927,573 元（帳載營業成本104,254,138元+調增營業成本16,673,4 35元），列報全年所得額1,876,812元（原處分卷5第99-1 04頁）。被告原查於108年1月10日以中區國稅民權營所字 第0000000000號函，請原告提示106年度帳簿憑證及各類 成本表供核（原處分卷5第90頁），原告於同年9月25日至 被告機關所屬民權稽徵所說明，同意就系爭營業收入改按 水果批發業同業利潤標準毛利率15%核算該部分營業成本1 4,309,978元（原處分卷5第13頁）。原告復查主張其毛利 率僅5％至8％，被告復於110年3月30日以中區國稅法一字第 0000000000號函，請原告提示106年度相關帳簿、文據及 復查有利事證（原處分卷5第283-284頁），原告函復前揭 資料尚由彰化地檢署扣押中，無法提供（原處分卷5第288 頁）。查系爭營業收入係被告依據查扣原告之帳證及銷貨 收款資料，核算原告106年1月至10月間漏報免稅銷售額16 ,835,268元，且經被告原查查核人員赴彰化地院查核原告 之帳簿憑證，尚無不符，是被告原查依申報數核定營業收 入126,244,810元，尚非無據。雖原告曾表示相關帳簿、 文據由彰化地檢署扣押無法提出云云，然該刑事案件經彰 化地檢署檢察官偵查終結起訴後，原告之負責人仍可向彰 化地院刑事庭聲請閱卷及影印相關卷證供查核，但原告始 終未提出，且經本院依職權向彰化地院調取108年度訴字 第1032號刑事卷宗及相關扣押證物供兩造閱覽（本院卷1 第541-569頁），原告亦僅為前揭起訴補充理由，尚難認 原告此部分主張可為有利原告事實之認定。是被告按同業 利潤標準毛利率15％核算系爭營業收入之營業成本14,309, 978元，加計帳載營業成本104,254,138元，核定營業成本 118,564,116元，全年所得額4,240,269元（原處分卷5第1 16頁），並應補徵稅額401,787元並無不合。 　 ⑵另基於106年度營利事業所得稅同一課稅事實，認原告106 年度營業收入126,244,810元，營業成本118,564,116元， 全年所得額4,240,269元。本件106年度未分配盈餘部分， 原告106年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘161,833元 ，經被告依前揭通報資料以其106年度帳載營業收入較申 報核定營業收入少計16,835,268元，乃予核定調增全年所 得額2,525,290元（16,835,268元x水果批發業同業毛利率 標準15％）、稅後純益2,095,991元【2,525,290元x（1-17 ％）】及未分配盈餘2,095,991元，加徵10％營利事業所得 稅209,599元，減除已自行繳納之稅額16,183元，補徵稅 額193,416元，核屬有據。經原告提起復查後，被告以110 年4月13日中區國稅法一字第0000000000號函請原告提示1 06年度未分配盈餘申報有關文據等有利事證（原處分卷7 第49、50頁），惟原告並未提示相關稅證資料，是被告基 於106年度營利事業所得稅同一課稅事實，據此核算原告 未分配盈餘數額及補徵所得額，亦無違誤。 　 ⑶從而，被告依水果批發業同業利潤標準毛利率15％核定系爭 營業收入之營業成本，並據此核算原告106年度營利事業 所得額及補徵所得稅額，並進一步核算同一年度之未分配 盈餘數額及補徵所得額，尚無違誤。 ㈩綜上所述，原告既已依所得稅法之規定辦理營利事業所得稅 及未分配盈餘申報，但有漏報營業收入致生漏報營利事業所 得額及稅後純益之情事，且該漏報之情事明顯可歸責於原告 ，其違章事證明確，已如前述，嗣經賦稅署及被告多次通知 ，函請原告提示帳簿憑證、各類成本報表及其他有利文據， 惟原告仍未能提示所需帳簿文據供核，其未盡協力義務，致 使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐，被告遂依相關法規，並考量 原告之違章程度而為適切之裁罰及補徵稅額，就原告冠果公 司所為105年度營利事業所得稅罰鍰處分、105年度未分配盈 餘罰鍰處分及原告貿喜公司105年度未分配盈餘加徵營利事 業所得稅及罰鍰處分、106年度營利事業所得稅之補稅、106 年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅之補稅，核屬有據，尚 無違誤。重審復查決定關於罰鍰不利原告部分、各復查決定 及訴願決定1、訴願決定2、訴願決定3、訴願決定4予以維持 ，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁 回。 七、本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資 料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必 要，一併說明。　 八、結論：原告之訴為無理由，應予駁回。　　 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　5 　　日 審判長法官 劉錫賢 法官 林靜雯 法官 郭書豪 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴 者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表 明上訴理由者，逕以裁定駁回。 上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情 形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： 得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人。　 1.當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授。 2.稅務行政事件，當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格。 3.專利行政事件，當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人。 ㈡非律師具有右列情形之一，經本案之行政法院認為適當者，亦得為訴訟代理人。 1.當事人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依 法得為專利代理人者。 4.當事人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，當事人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈠、㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　5 　　日 書記官　莊啟明

2024-12-05

TCBA-110-訴-274-20241205-3

訴
臺北高等行政法院

營利事業所得稅

臺北高等行政法院裁定 高等行政訴訟庭第四庭 113年度訴字第486號 原 告 佳和桂科技股份有限公司 代 表 人 魏士益（董事長） 訴訟代理人 翁林瑋 律師 何婉菁 律師 被 告 財政部北區國稅局 代 表 人 李怡慧（局長） 訴訟代理人 張佩君 輔助參加人 經濟部產業發展署 代 表 人 楊志清（署長） 訴訟代理人 傅一茜 林育諄 吳振中 上列當事人間營利事業所得稅事件，本院裁定如下： 　　主 文 本件於本院113年度訴字第1172號行政訴訟裁判確定前，停止訴 訟程序。 　　理 由 一、按行政訴訟之裁判，除前項情形外，有民事、刑事或其他行 政爭訟牽涉行政訴訟之裁判者，行政法院在該民事、刑事或 其他行政爭訟終結前，得以裁定停止訴訟程序，行政訴訟法 第177條第2項定有明文。 二、緣原告為其他化學原材料製造業，於民國110年度依據中小 企業發展條例第35條及中小企業研究發展支出適用投資抵減 辦法（下稱投資抵減辦法）第12條規定，向中央目的主管機 關即輔助參加人經濟部產業發展署（下稱產發署）提報「新 穎前列腺素（Prostaglandins）開發案」研發計畫（下稱系 爭計畫），經產發署於111年11月11日召開「研發活動創新 認定生技醫藥領域第3次審查會議」（下稱系爭審查會）認 定略以：序號1.2及序號1.4專利未見110年研發實績，無法 判斷符合創新性；序號1.3及序號1.5專利未明確就進步性、 新穎性等足證一定創新度之內容為說明，無實際內容可供審 查，無從判斷原告提出專利與其110年投入研發行為之關連 性，因未見原告110年研發實績，無法判斷符合創新性等語 。嗣原告辦理110年度營利事業所得稅結算申報，申報研究 發展支出新臺幣（下同）23,856,982元，可抵減稅額3,578, 533元，經被告函詢產發署，該署乃以111年12月16日工化字 第11101316170號函（下稱產發署111年12月16日函）檢送依 據系爭審查會決議出具之審查意見，認定系爭計畫無法判定 符合創新性，被告乃據以核定原告申報110年研究發展支出 及可抵減稅額關於系爭計畫之部分均剔除。原告不服，申請 復查未獲變更，提起訴願復經駁回，乃提起本件行政訴訟。 三、經查，原告以產發署112年12月16日函未送達於原告而提起 訴願，業經經濟部以訴願決定限期被告另為處分，被告乃重 新以民國113年4月15日產化字第11300356400號函（下稱產 發署113年4月15日函）通知被告並副知原告，其認定原告11 0年之系爭計畫研究發展活動難謂具創新性；本件訴訟原告 之訴是否有理由，牽涉原告之系爭計畫是否經產發署認定符 合投資抵減辦法第2條、第3條規定「一定創新程度之研究發 展」之定義及活動態樣，而原告就產發署113年4月15日函， 業於訴願後提起行政訴訟，刻由本院以113年度訴字第1172 號審理中一節，業經兩造陳述在卷，有本院113年10月22日 準備程序筆錄可參（本院卷第156頁），是於本院113年度訴 字第1172號事件裁判確定前，本件有停止訴訟程序之必要， 爰依首開規定，裁定如主文。 中　　華　　民　　國　　113　 年　　11 　 月　　25 　 日 　　 審判長法 官　陳心弘 　　 　 法 官　鄭凱文 　 　 　 法 官　林妙黛 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本裁定，應於送達後10日內，向本院高等行政訴訟庭 提出抗告狀並敘明理由（須按他造人數附繕本）。 三、抗告時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟 法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不 委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。 得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.抗告人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，抗告人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，抗告人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.抗告人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.抗告人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，抗告人應於提起抗告或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。 中　　華　　民　　國　　113　 年　　11 　 月　　25 　 日 書記官 李建德

2024-11-25

TPBA-113-訴-486-20241125-2

稅簡
臺北高等行政法院 地方庭

營利事業所得稅

臺北高等行政法院裁定 地方行政訴訟庭第三庭 112年度稅簡字第14號 上 訴 人 即 被 告 財政部臺北國稅局 代 表 人 吳蓮英（局長） 訴訟代理人 張淑真 程瑞嵐 上列上訴人即被告與被上訴人即原告麗舍實業有限公司間營利事 業所得稅事件，上訴人對於民國113年9月26日本院112年度稅簡 字第14號判決，提起上訴，本院裁定如下： 一、按「提起上訴，應以上訴狀表明下列各款事項，提出於原高 等行政法院為之：一、當事人。二、高等行政法院判決，及 對於該判決上訴之陳述。三、對於高等行政法院判決不服之 程度，及應如何廢棄或變更之聲明。四、上訴理由。」又「 上訴不合法而其情形不能補正者，原高等行政法院應以裁定 駁回之。上訴不合法而其情形可以補正者，原高等行政法院 應定期間命其補正；如不於期間內補正，原高等行政法院應 以裁定駁回之。」行政訴訟法第244條第1項、第246條分別 定有明文，此依同法第263條之5之規定，於高等行政法院上 訴程序準用之。 二、查本件上訴人提起上訴，但未於上訴狀內表明「上訴聲明」 及「上訴理由」，核有程式上之欠缺，茲限上訴人於收受本 裁定送達後14日內補正，逾期不補正或補正不完全，即駁回 其上訴，特此裁定。 中 華 民 國 113 年 11 月 7 日 法 官 楊甯伃 上為正本係照原本作成。 不得抗告。 中 華 民 國 113 年 11 月 7 日 書記官 呂宣慈

2024-11-07

TPTA-112-稅簡-14-20241107-3

地訴
臺北高等行政法院 地方庭

營利事業所得稅

臺北高等行政法院裁定 地方行政訴訟庭第二庭 113年度地訴字第340號 原 告 華勝電子股份有限公司 代 表 人 吳森森 上列原告因營利事業所得稅事件，不服財政部中華民國113年8月 22日台財法字第11313930330號（案號：第00000000號）訴願決 定，提起行政訴訟，核有下列程式上之欠缺，茲依行政訴訟法第 107條第1項規定，限原告於本裁定送達之日起7日內補正之，逾 期不補正或補正不完全，即以裁定駁回本件訴訟，特此裁定。 依行政訴訟法第98條第2項前段規定，應徵裁判費新臺幣（下同 ）四千元。貴公司起訴時繳納二千元，應補繳二千元。 中 華 民 國 113 年 11 月 5 日 審判長法 官 黃翊哲 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中 華 民 國 113 年 11 月 5 日 書記官 陳季吟

2024-11-05

TPTA-113-地訴-340-20241105-1

訴
臺北高等行政法院

營利事業所得稅

7臺北高等行政法院裁定 高等行政訴訟庭第一庭 107年度訴字第979號 原 告 大東電業廠股份有限公司 代 表 人 林志明 訴訟代理人 黃合文 律師 施博文 會計師 被 告 財政部北區國稅局 代 表 人 李怡慧 訴訟代理人 陳幸梅 何靜宜 上列當事人間營利事業所得稅事件，本院裁定如下： 　　主 文 本院中華民國109年2月24日所為之107年度訴字第979號停止訴訟 裁定撤銷。 　　理 由 一、按停止訴訟程序之裁定，法院得依聲請或職權撤銷之。民事 訴訟法第186條定有明文，而此規定為行政訴訟法第186條所 準用。 二、本件當事人間因營利事業所得稅事件，前經本院民國109年2 月24日裁定：「本件於本院108年度訴更一字第70號行政訴 訟裁判確定前，停止訴訟程序。」因該行政訴訟事件業已確 定，有最高行政法院於113年8月26日以112年度上字第275號 判決可稽(本院卷第271頁至第285頁)，應認本件停止訴訟程 序之原因業已消滅，爰依職權撤銷前開停止訴訟程序之裁定 。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　11　　月　　5 　　日 審判長法 官　蕭忠仁 法 官　許麗華 法 官　楊得君 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本裁定，應於送達後10日內，向本院高等行政訴訟庭 提出抗告狀並敘明理由（須按他造人數附繕本）。 三、抗告時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟 法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不 委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。 得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人　 1.抗告人或其代表人、管理人、法定代 理人具備法官、檢察官、律師資格或 為教育部審定合格之大學或獨立學院 公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，抗告人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，抗告人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.抗告人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.抗告人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，抗告人應於提起抗告或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　11　　月　　5 　　日 　　　　　　 　　　 書記官 李淑貞

2024-11-05

TPBA-107-訴-979-20241105-2

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