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訴更一
臺北高等行政法院

營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決 高等行政訴訟庭第四庭 111年度訴更一字第27號 113年11月28日辯論終結 原 告 中華電線電纜股份有限公司 代 表 人 陳亮吟（董事長） 訴訟代理人 洪戩穀 律師 被 告 財政部臺北國稅局 代 表 人 吳蓮英（局長） 訴訟代理人 曾月英 詹慶忠 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10 8年4月29日台財法字第10813909980號（案號：第10800238號） 訴願決定，提起行政訴訟，經本院109年6月18日108年度訴字第1 097號判決後，復經最高行政法院111年4月21日109年度上字第86 6號判決發回更審，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。　　　　 　　事實及理由 甲、程序部分：　　 本件原告代表人原為陳昭蓉，訴訟進行中變更為陳亮吟；被 告代表人原為宋秀玲，訴訟進行中依序變更為陳慧綺、吳蓮 英。茲分別據原告、被告新任代表人具狀聲明承受訴訟（見 本院卷二第37頁、卷一第161頁），核無不合，應予准許。 乙、實體事項：　　 壹、事實概要： 　　原告民國（下同）102年度未分配盈餘申報，列報項次6「彌 補以往年度之虧損」（下稱「項次6」）新臺幣（下同）89, 127,961元及未分配盈餘124,082,112元，經被告初查，以原 告102年度開始採用國際財務報導準則（下稱IFRS）編製財 務報告，101年12月31日累積虧損89,128仟元，經調節3,734 ,003仟元轉換後為累積盈餘3,644,875仟元（＝負89,128仟元 ＋3,734,003仟元），102年1月1日帳上已無累積虧損，乃核 定「項次6」為0元及未分配盈餘為213,210,073元，應納稅 額21,321,007元，應補稅額8,912,796元，並按所漏稅額8,9 12,796元處0.5倍之罰鍰4,456,398元。原告不服，申請復查 獲追減罰鍰2,228,199元，並駁回其餘復查。原告仍不服， 提起訴願，經決定駁回後，遂提起行政訴訟，聲明撤銷訴願 決定及原處分（即復查決定）不利其部分。經本院以108年 度訴字第1097號判決（下稱原判決）駁回，原告提起上訴， 由最高行政法院以109年度上字第866號判決（下稱發回判決 ），將原判決廢棄，發回本院更為審理。 貳、本件原告主張： 一、被告認原告101年12月31日帳上累積虧損原有89,128千元， 因102年度首次採用IFRS轉換影響數為3,734,003千元，以致 轉換後成為保留盈餘3,644,875千元（即負89,128千元+3,73 4,003千元），惟如被告109年3月12日新聞稿及就相關會計 準則變動的追溯調整數應否計入未分配盈餘加徵營利事業所 得稅歸納之附表所示（原證十四），102年開始適用IFRS， 如追溯調整是「淨增加數」，無須計入，追溯調整係「淨減 少數」，則得列入當年度未分配盈餘之減除項目。茲被告所 認102年度首次採用IFRS轉換影響數為3,734,003千元，該3, 734,003千元為「淨增加數」，係無須計入未分配盈餘，故 在102年度採用IFRS新會計準則下，該3,734,003千元之「淨 增加數」不須計入未分配盈餘之下，只有累積虧損89,128千 元，而被告所認之累積虧損89,128千元為原告101年12月31 日帳上之累積虧損，自應適用原一般公認會計原則，而不適 用102年開始適用之IFRS國際財務報導準則，故原告以102年 之稅後淨利245,723,268元（原證七）去彌補原告101年就存 在之累積虧損89,128千元，顯然符合行為時所得稅法第66條 之9第2項及所得稅法施行細則第48條之10規定，關於彌補以 往年度之虧損，指營利事業以當年度之未分配盈餘實際其截 至上一年度決算日止，依商業會計法規定處理之累積虧損數 額之規定。被告未詳予斟酌原告於原審時提出之被告109年3 月12日新聞稿（原證十四），以及行為時所得稅法第66條之 9第2項規定及所得稅法施行細則48條之10規定，遽認行為時 所得稅法66條之9所規範之未分配盈餘，既已因採用IFRS而 變更其計算基礎，則用該未分配分配盈餘所「彌補之以往年 度虧損」，同須以IFRS報導準則為計算基礎，認事用法違誤 至明。 二、按營利事業是從102年度開始採用IFRS，而在102年度未開始 採用IFRS之前，營利事業還是採原一般公認會計原則，依行 為時所得稅法施行細則第48條之10、商業會計法第6條及所 得稅法第23條規定，營利事業以每年1月1日起至12月31日止 為會計年度，依會計年度劃分與歸屬原則，被告認原告101 年12月31日帳上累積虧損原有89,128千元，則原告在101年 度有累積虧損89,128千元，洵堪認定。又依原告103年股東 會議事錄肆、承認事項：「二、本公司102年度盈虧撥補案 ，提請承認。決議：本案經主席徵詢全體出席股東無異議全 案通過，並決議不配發現金及股票股利。」可徵，原告之累 積虧損89,128千元，業經原告全體出席股東無異議通過承認 撥補原告虧損89,127,961元（原證十三）。因此原告以101 年會計年度（即101年1月1日起至101年12月31日）就有之累 積虧損（89,128千元），去實際彌補截至上一年度（101年 ）決算日止的累積虧損，顯然符合行為時所得稅法施行細則 第48條之10規定。原審謂營利事業102年採用IFRS處理之本 期盈餘（包括本期稅後淨利及其他綜合損益項目轉入當年度 未分配盈餘之數額），其所繼續累積之保留盈餘或是彌補之 累積虧損，當係指經過轉換調整後之保留盈餘（或累積虧損 ），而非依先前之一般公認會計原則所認列之數額。因此， 本件課稅年度雖為102年度，關於未分配盈餘所得減除之虧 損，自應以IFRS基礎為計算，認被告以原告於102年採用IFR S；而原告採用IFRS之期初保留盈餘若為正數，即無「以往 年度虧損」可資減除，認事用法，殊非妥適，洵有斟酌餘地 。如前所述，被告認原告101年12月31日帳上累積虧損原有8 9,128千元，故原告在101年度有累積虧損89,128千元。但累 積虧損89,128千元是在101會計年度仍採用中華民國一般公 認會計原則所認列之累積虧損，被告不察將101年會計年度 仍採用中華民國一般公認會計原則所認列之累積虧損89,128 千元，放在102年才開始採用之IFRS會計原則的預計轉換影 響數為3,734,003千元加入計算轉換成為累積盈餘（即保留 盈餘）3,644,875千元（即負89,128千元+3,734,003千元） ，顯然有所違誤。 三、原告提列特別盈餘公積，係依金融監督管理委員會（下稱金 管會）101年11月21日金管證發字第1010047490號令（下稱1 10年11月21日令）及110年3月31日金管證發字第1090150022 號（下稱110年3月31日令）令，由於原告103年度營利事業 所得稅結算申報書（下稱103年度申報書）第15-1頁第11b欄 「102年度其他保留盈餘調整數」2,136,443,363元與申報書 20b欄，同是102年初經調整計算後之未分配盈餘，不足以提 列特別盈餘公積（庫藏股）2,307,509,468元，因此依據金 管101年11月21日令及110年3月31日令，原告由102年度當期 稅後淨利提列171,066,105元補足。故原告主張依法提列盈 餘公積（庫藏股）1,640,099,027元是確實存在，只是加計 原告自行提列特別盈餘公積667,410,441元，成為提列特別 盈餘公積，合計數2,307,509,468元。 四、依財政部103年12月18日台財稅字第10304621090號令（下稱 財政部103年12月18日令）及被告109年3月12日新聞稿之附 表「會計原則變動之追溯調整數應否計入未分配盈餘加徵營 利事業所得稅規定」，原告102年開始採用IFRS（國際財務 報導準則）的追溯調整數額是否須計入未分配盈餘，如追溯 調整是「淨增加數」無須計入，追溯調整係「淨減少數」則 「得」列入當年度未分配盈餘之減除項目。茲原告102年首 次採用IFRS所產生之追溯調整，是「淨增加數」 3,726,107 ,950元，依財政部103年12月18日令及被告109年3月12日新 聞稿附表所載，原告102年首次採用IFRS產生追溯調整是「 淨增加數」3,726,107,950元，非「淨減少數」，原告並無 須計入未分配盈餘申報，故原告在103年申報書（即102年度 未分配盈餘申報書）項次12「依其他法律規定，由主管機關 命令自當年度已提列特別盈餘公積或限制分配部分」，申報 金額為0元，未將原告依法提列之特別盈餘公積（庫藏股）1 ,640,099,027元及自行提列特別盈餘公積667,410,441元， 合計2,307,509,468元，計入減除項目申報，洵屬適法有據 。　　 五、原告係依證券交易法第41條第1項規定所提列之特別盈餘公 積（庫藏股）1,640,099,027元，說明如下： （一）於91年時，原告有3家子公司宏禹興業股份有限公司、台 灣倉智企業股份有限公司及凱澤企業股份有限公司（下稱 分別稱宏禹公司、倉智公司、凱澤公司）分別持有原告之 股票，由於102及101年度個體財務報告書暨會計師查核報 告書第69頁、第70頁庫藏股交易說明以：「中華民國一般 公認會計原則下，子公司持有母公司股票視同庫藏股處理 部分，於首次適用財務會計準則公報第30號『庫藏股票會 計處理準則』時，係以91年初子公司帳列投資母公司股票 之帳面價值作為庫藏股票之入帳基礎，此金額可能不等於 原始投資成本。而轉換至個體財務報告會計準則後，庫藏 股票應自始以取回成本自權益中減除，並無上述過渡的規 定，是以應追溯調整權益變動表中庫藏股票相關科目餘額 。截至101年12月31日及1月1日，本公司將庫藏股票回歸 至原始投資成本調整增加至保留盈餘之金額皆為2,307,50 9仟元。」（原證十六）。91年1月1日原告上開3家子公司 持有原告公司股票原始投資成本分別為：宏禹公司986,78 7,709元，倉智公司832,687,056元，凱澤公司682,739,71 8元，合計共2,502,214,483元，減除91年已入帳庫藏股票 成本194,705,015元，即是應追溯調整增加庫藏股票成本 及保留盈餘之金額皆為2,307,509,468元（原證二十：原 告90年度財務報告第37頁，以及原證二十一：原告91年度 財務報告第43頁）。　　　 （二）按自102年1月1日起之會計原則，由中華民國一般公認會 計原則轉換為IFRS，故上述追溯調整增加庫藏股票成本及 保留盈餘之金額皆為2,307,509,468元亦同時調整計入102 年度的會計帳： 依金管會101年11月21日令及110年3月31日令，因原告3家 子公司宏禹公司、倉智公司、凱澤公司持有原告股票之10 2年12月31日市價分別為334,945,338元、263,343,35744 元、202,230,210元，共計800,519,115元，與102年12月3 1日原告上開三家子公司宏禹公司、倉智公司、凱澤公司9 86,787,709元、832,687,056元、682,739,718元，合計2, 502,214,483元庫藏股帳面價值作比較，原告依其差額比 例計算，依法提列特別盈餘公積1,640,099,027元。另自 行提列特別盈餘公積667,410,441元（102年度市價回升部 分：2,307,509,468-1,640,099,027=667,410,441），與 依法提列特別盈餘公積1,640,099,027元，合計為2,307,5 09,468元即102年1月1日調整入帳的IFRS追溯調整數，同 時增加庫藏股票成本及保留盈餘的2,307,509,468元。 （三）原告102年度盈餘分配表或盈虧撥補表依法提列特別盈餘 公積1,640,099,027元及自行提列特別盈餘公積667,410,4 41元，合計2,307,509,468元即為原告102年度盈餘分配表 或盈虧撥補表申報書第15-1頁，申報特別盈餘公積為2,30 7,509,468元（即原告102年度盈餘分配表或盈虧撥補表第 20b欄「102年度其他保留盈餘調整數」2,136,443,363元+ 第21欄「102年度」171,066,105元）。 （四）本院113年8月27日院東月股111訴更一000027字第1130006 949號來函所提供原告子公司（宏禹等3公司）在各年度期 末持有母公司（原告）股票之市場價值與帳面價值之比較 表，原則上是由子公司在年底就母公司股票市價（12月平 均收盤價）依成本與市價孰低評價編製，跌價損失列入當 期損益，若市價較上次評價有回升時，得在已認列的跌價 損失範圍內認列回升利益。被投資的子公司將年度經會計 師查核簽證的財務報表提供給母公司即原告，原告再按權 益法依持有股權來認列子公司每年的投資損益。 六、原告102年度稅後純益為245,723,268元，經減除其他綜合損 益項目確定福利精算損失7,940,868元後，原告申報102年當 年度未分配盈餘稅後純益237,782,400元，嗣於103年6月24 日原告召開股東常會，決議自102年當年度未分配盈餘稅後 純益237,782,400元，依法提列法定公積24,572,327元，故 原告102年度未分配盈餘尚存213,210,073元無誤。　　 七、原告102年首次採用IFRS所產生之追溯調整，是「淨增加數 」3,726,107,950元，依財政部103年12月18日令及被告109 年3月12日新聞稿附表所載，原告102年首次採用IFRS產生追 溯調整是「淨增加數」3,726,107,950元，非「淨減少數」 ，原告並無須計入未分配盈餘申報，故原告在103年申報書 （即102年度未分配盈餘申報書）項次12「依其他法律規定 ，由主管機關命令自當年度已提列特別盈餘公積或限制分配 部分」，申報金額為0元，未將原告依法提列之特別盈餘公 積（庫藏股）1,640,099,027元及自行提列特別盈餘公積667 ,410,441元，合計2,307,509,468元，計入減除項目申報， 故原告102年度未分配盈餘213,210,073元（即102年度當年 盈餘237,782,400元-102年度依法提列法定公積24,572,327 元）依舊存在。　　 八、原告102、101年度個體財務報告暨會計師查核報告附註第36 點「首次採用體財務報告準則」，主要在於二個會計原則中 華民國一般公認會計原則及IFRS之間的差異影響數的計算， 及提供102年度財務報表編製依據及比較基礎；絶非被告102 年度營利事業所得稅未分配盈申報核定通知書調整法令及依 據說明書，以102年、101年度個體財務報告暨會計師查核報 告附註第36點「首次採用個體財務報告準則」（二）101年1 2月31日個體資產負債表之調節（102年財報第64頁）（原證 十六）定原告101年12月31日帳上累積虧損原有89,128千元 ，惟因102年度首次採用IFRS之轉換影響數為3,734,003千元 ，以致轉換後成為保留盈餘3,644,875千元，進而認定原告1 02年度採用IFRS之會計政策所編製財務報表並「無」以往年 度虧損可供本期稅後淨利進行彌補。依編製準則的原理而論 ，首次採用IFRS之轉換影響數為3,734,003千元，是101年度 以前採用一般公認會計原則與採用IFRS會計原則間的差異影 響數，但原告在101會計年度是採用中華民國一般公認會計 原則，累積虧損89,128千元，而不是將在102年才要採用IFR S會計原則的轉換影響數3,734,003千元加入101年度來計算 產生累積盈餘3,644,875千元，認為是101年12月31日的累積 盈餘。依所得稅法施行細則第48條之10規定，原告101會計 年度是採用中華民國一般公認會計原則，累積虧損89,128千 元是於法有據，不是被告以101年度當時尚未開始適用102年 度IFRS會計原則產生的差異影響數加計後的數額。 九、綜上所述，原告依行為時所得稅法第66條之9規定及行為時 所得稅法施行細則第48條之10規定，以原告102年度盈虧撥 補表所載之稅後純益（即本期淨利）245,723,268元，實際 彌補截至上一年度（即101年度）101年12月31日決算日止之 以往年度累積虧損89,127,961元，即屬適法有據。被告未遑 詳究注意行為時所得稅法第66條之9條規定及行為時所得稅 法施行細則第48條之10規定，自94年度起，營利事業當年度 未分配盈餘之計算，係以其當年度依商業會計法規定處理後 之「稅後純益（即稅後淨利）」為基礎，減除所得稅第66條 之9第2項第2款所列各款後之餘額。而營利事業以當年度未 分配盈餘依所得稅法第66條之9第2項第2款所規定彌補以往 年度之虧損，必須營利事業以當年度依商業會計法規定處理 之規定「稅後純益（即稅後淨利）」去實際彌補其截至上一 年度決算日止，依商業會計法處理之累積虧損之意旨，遽認 原告102會計年度採用國際財務報導準則IFRSs編製財務報告 ，依原告103年股東常會議事手冊第25頁附表102年度盈虧撥 補表所載，原告依IFRSs調整後期初累積盈虧為正數餘額2,1 36,443,463元，已無累積虧損可供實際彌補，據此認定原告 申報102年未分配盈餘，列報減除彌補以往年度之虧損89,12 7,961元，短漏報未分配盈餘89,127,961元，應納稅額8,912 ,796元，處0.25倍罰鍰2,228,199元，顯屬於法無據，認事 用法洵欠允當。　　　 十、並聲明： （一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。 （二）第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。 參、被告則以： 一、查原告101年12月31日帳上累積虧損數額原有89,127,961元 ，惟其自102年度首次採用IFRS編製財務報告，因會計原則 變動產生差異，追溯調整期初保留盈餘，調整數為3,726,10 7,950元，致採用當年度調整後之帳載期初累積未分配盈餘 為貸方餘額為2,136,443,463元，已無累積虧損可供彌補， 此有102年度盈虧撥補表（原處分卷第767頁，103年股東常 會議事手冊第25頁）可稽，依所得稅法施行細則第48條之10 規定，應以當（102）年度之未分配盈餘「實際彌補」其截 至上一年度（101年度）決算日止之累積虧損，方得自當年 度未分配盈餘項下減除，原告102年度調整後期初累積盈虧 已為貸方餘額，並無累積虧損可供彌補，業經最高行政法院 肯認，合先敘明。 二、有關發回判決略以：就原告於原審所主張「依法提列特別盈 餘公積（庫藏股）」1,640,099,027元，是否符合金管會110 年11月21日令及110年3月31日令乙節： （一）依原告103年度申報書第16頁（證據1）項次12「依其他法 律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公 積或限制分配部分」（下稱「項次12」），申報金額為0 元。另申報書第15-1頁（證據2）申報特別盈餘公積為2,3 07,509,468元（第20b欄「102年度其他保留盈餘調整數」 2,136,443,363元+第21欄「102年度」171,066,105元）， 並無原告於原審所主張「依法提列特別盈餘公積（庫藏股 ）」1,640,099,027元。 （二）原告主張「首次採用IFRS編製財務報告，102年度追溯調 整期初保留盈餘淨增加數為3,636,979,989元（即累積虧 損負89,127,961元+3,726,107,950元），依被告109年3月 12日新聞稿之附表『會計原則變動之追溯調整數應否計入 未分配盈餘加徵營利事業所得稅規定』所述，無須計入當 年度未分配盈餘數額計算應加徵的營利事業所得稅，致原 告依證券交易法第41條第1項規定所提列之特別盈餘公積 （庫藏股）1,640,099,027元，未列入102年度未分配盈餘 申報書之減除項目。」由此觀之，原告依法提列特別盈餘 公積（庫藏股）1,640,099,027元，係源自首次採用IFRS 追溯調整之保留盈餘數中提列。 （三）被告於111年5月11日及6月30日分別以財北國稅法一字第1 110013968號及第1110018905號函（證據3），請原告說明 特別盈餘公積（庫藏股）1,640,099,027元是否為行為時 所得稅法第66條之9第2項第7款規定。如是，請說明係依 據何法令提列特別盈餘公積及相關帳務處理方式？並提示 103年股東會議紀錄、盈虧撥補表、提列該等特別盈餘公 積之傳票、分類明細帳、計算式、會計師查核簽證之財務 報告及相關佐證資料供核，惟原告於111年5月18日及同年 7月14日函復（證據4），僅敘明「詳如行政訴訟補充理由 狀所述」，並未再提供任何資料。 （四）綜上，原告迄未說明特別盈餘公積（庫藏股）1,640,099, 027元係如何計算並提示相關佐證資料供核，是被告尚難 據以認定上開金額係依據金管會金管會110年11月21日令 及110年3月31日令而提列之特別盈餘公積。另原告既主張 因會計原則變動追溯調整期初保留盈餘，無須計入當年度 未分配盈餘數額計算應加徵的營利事業所得稅，致所提特 別盈餘公積（庫藏股）1,640,099,027元未能列入103年度 申報書第16頁「項次12」，自不得依所得稅法第66條之9 條第2項第7款規定自當年度稅後純益中減除。被告原核定 「項次6」0元、「項次12」0元及未分配盈餘213,210,073 元，應納稅額21,321,077元，自行繳納稅額12,408,211元 ，應補稅額8,912,961元，並無不合。 三、原告其自102年1月1日起由中華民國一般公認會計原則轉換 為IFRS，故追溯調整增加庫藏股成本及保留盈餘之金額皆為 2,307,509,468元。上述追溯調整增加數在102年度盈虧撥補 表之IFRS調整數項下認列，亦同時調整計入102年度會計帳 目，並再依法提列特別盈餘公積1,640,099,027元及自行提 列特別盈餘公積667,410,441元（當年度市價回升部分）一 節，惟有關因首次採用IFRS追溯調整增加庫藏股成本之差額 ，是否應依金管會101年4月6日金管證發字第1010012865號 函規定，提列相同數額之特別盈餘公積，被告以111年7月20 日財北國稅法一字第1110020999號函（證據1）詢金管會， 經該會以111年8月8日金管證審字第1110142965號函復：「 說明：二、……，該庫藏股之『帳面價值』及『原始購入成本』之 差額，應於轉換至國際財務報導準則日（國內上市公司為10 1年1月1日），將該等調整直接認列於保留盈餘中，另該調 整數尚無涉應提列特別盈餘公積之規定。」（證據2）因此 ，原告於首次採用IFRS追溯調整增加庫藏股成本2,307,509, 468元，所提列特別盈餘公積1,640,099,027元，非屬依法應 提列之特別盈餘公積。 四、提列或迴轉特別盈餘公積情形說明： （一）依改制前財政部證券暨期貨管理委員會91年3月18日（91 ）台財證（一）字第170010號公告：「公告事項：二、…… 上市、上櫃公司仍應就子公司在期末因持有母公司股票市 價低於帳面價值之差額，依持股比例計算提列相同數額之 特別盈餘公積不得分派。……」雖經金管會101年11月21日 令自102年1月1日停止適用。惟金管會101年11月21日令仍 有相同規範，因此，上市、上櫃公司，應依前揭規定，自 子公司持有母公司股票之日起，逐年於期末衡量提列或迴 轉特別盈餘公積，倘符合行為時所得稅法第66條之9規定 ，得自當年度未分配盈餘項下減除。由原告發行之股票於 各年度之年底收盤價觀之，原告在102年底之收盤價高於1 01年底之收盤價，而101年底之收盤價亦高於100年底之收 盤價，100年至102年股價係逐步回升之情況，又子公司投 資科目係以公平價值衡量，故子公司投資科目於100年底 評價後（以股票市價認列損益），即為次（101）年初帳 面價值，依續於101年底評價後之金額亦為102年初帳面價 值，是依金管會101年11月21日令，因子公司在期末持有 母公司股票之市價係高於帳面價值，市價與帳面價值之差 額，原告應按其持股比例，核算應迴轉特別盈餘公積數額 ，併同列入101年及102年度未分配盈餘計算，即上開應迴 轉特別盈餘公積列入「項次2 加：於94年度或以後年度依 所得稅第66條之9第2項第5款及第7款規定限制或提列之盈 餘，於限制原因消滅年度之次一會計年度結束前未作分配 之金額」（下稱「項次2」）欄位申報，依規定稅率加徵 營利事業所得稅。 （二）原告子公司持有原告股票，原告應依金管會101年11月21 日令規定，於每年年底就子公司持有部分之帳面價值與市 價之差額，衡量提列或迴轉特別盈餘公積，惟因宏禹等3 家子公司持有原告股票於101年12月31日及102年12月31日 市價均高於帳面價值，市價與帳面價值之差額依持股比例 計算後之金額應迴轉特別盈餘公積。因此，原告提列特別 盈餘公積1,640,099,027元，非屬依法應提列之特別盈餘 公積，自不得依行為時所得稅法第66條之9第2項第7款規 定，於當年度稅後純益中減除，故本件102年度未分配盈 餘金額為213,210,073元，應納稅額為21,321,007元，應 補稅額為8,912,796元，且所漏稅額亦為8,912,796元，被 告原核定並無不合。　　　　　　 五、又原告漏報未分配盈餘89,127,961元，違章事證明確，原按 應納稅額處0.5倍罰鍰，嗣復查決定考量原告係對適用所得 稅法施行細則有所誤解，且係首次採用IFRS，至短漏報未分 配盈餘，爰依據納稅者權利保護法第16條第2項規定，並參 酌裁罰金額倍數參考表使用須知第4點，酌予減輕裁罰，改 按應納稅額8,912,796處0.25倍罰鍰2,228,199元，經核係已 考量原告違章情節所為適切之裁罰，洵屬適法允當等語。 六、並聲明： （一）駁回原告之訴。 （二）第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。 肆、兩造不爭之事實及兩造爭點： 如事實概要欄所述之事實，業據提出原告103年6月24日股東 常會議事手冊（見原處分卷第793至739頁）、102及101年度 個體財務報告暨會計師查核報告（見原處分卷第717至621頁 ）、103年度營利事業所得稅結算暨102年度未分配盈餘申報 書（見原處分卷第294至289頁）、103年度營利事業所得稅 結算會計師代理簽證申報之查核報告書（見原處分卷第174 至136頁）、被告102年度未分配盈餘申報核定通知書、調整 法令及依據說明書及繳款書（見原處分卷第799至796頁）、 裁處書及違章案件罰鍰繳款書（見原處分卷第795、798頁） 、復查決定（見原處分卷第926至921頁）及訴願決定（見原 處分卷第961至952頁）等原處分卷所附證物為證，其形式真 正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為： 原告102年度未分配盈餘申報，被告認原告短漏報未分配盈 餘89,127,961元，乃對原告補徵稅額8,912,796元，並按所 漏稅額處0.25倍之罰鍰2,228,199元，是否適法有據？ 伍、本院之判斷： 一、補稅部分： （一）本件應適用之法條與法理： 1、行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項規定（95年5月30 日修正條文）：「（第1項）自87年度起，營利事業當年 度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事 業所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起 ，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益 ，減除下列各款後之餘額：一、（刪除）二、彌補以往年 度之虧損及經會計師查核簽證之次一年度虧損。三、已由 當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法 或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已 依合作社法規定提列之公積金及公益金。五、依本國與外 國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或 貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或 對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部 分。六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之 董、理、監事職工紅利或酬勞金。七、依其他法律規定， 由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制 分配部分。八、依其他法律規定，應由稅後純益轉為資本 公積者。九、（刪除）十、其他經財政部核准之項目。」 行為時所得稅法施行細則第48條之10規定：「本法第66條 之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，指營利事業以 當年度之未分配盈餘實際彌補其截至上一年度決算日止， 依商業會計法規定處理之累積虧損數額；……。」 2、2010年版國際財務報導準則（即IFRS）第1號第3段前段規 定：「企業之首份國際財務報導準則財務報表係指企業採 用國際財務報導準則並明確且無保留聲明遵循國際財務報 導準則之首份年度財務報表。」第6段規定：「企業應在 轉換至國際財務報導準則日，編製並提出初始國際財務報 導準則財務狀況表。此係遵循國際財務報導準則會計處理 之起點。」第7段前段規定：「企業之初始國際財務報導 準則財務狀況表，以及首份國際財務報導準則財務報表所 涵蓋之所有期間內，應採用相同之會計政策。」第11段規 定：「企業在其初始國際財務報導準則財務狀況表所採用 之會計政策，可能與同日依先前之一般公認會計原則所採 用之會計政策不同。因轉換而造成之調整係由轉換至國際 財務報導準則日前之事項及交易所產生。因此，企業應於 轉換至國際財務報導準則日，將該等調整直接認列於保留 盈餘中（或更適當之其他權益類別）。」 3、金管會101年11月21日金管證發字第1010047490號令（下 稱金管會101年11月21日令）：「一、依據證券交易法第4 1條第1項規定辦理。二、為維持公司財務結構之健全與穩 定，避免盈餘分派侵蝕資本，損及股東權益，上市、上櫃 及興櫃公司除應依本會中華民國101年4月6日金管證發字 第1010012865號令提列特別盈餘公積外，並應就子公司在 期末因持有母公司股票市價低於帳面價值之差額，依持股 比例計算提列相同數額之特別盈餘公積不得分派。嗣後市 價如有回升部分，上市、上櫃及興櫃公司得就該部分金額 依持股比例迴轉特別盈餘公積。……」 4、金管會110年3月31日金管證發字第1090150022號令（下稱 金管會110年3月31日令）廢止上開101年11月21日函令之 適用，惟延續其旨，於說明載明「為維持公司財務結構 之健全與穩定，避免盈餘分派侵蝕資本，損及股東權益， 上市、上櫃及興櫃公司除應依第二點至前點規定提列特別 盈餘公積外，並應就子公司在期末因持有母公司股票市價 低於帳面價值之差額，依持股比例計算提列相同數額之特 別盈餘公積不得分派。嗣後市價如有回升部分，上市、上 櫃及興櫃公司得就該部分金額依持股比例迴轉特別盈餘公 積。」。 5、財政部103年12月18日台財稅字第10304621090號令釋（下 稱財政部103年12月18日令）：「核釋營利事業採用國際 財務報導準則之未分配盈餘計算規定一、自102會計年度 起，營利事業依證券交易法第14條第2項授權訂定「證券 發行人財務報告編製準則」或依金融監督管理委員會有關 編製財務報告相關法令規定，採用經該會認可之國際財務 報導準則、國際會計準則、解釋及解釋公告(以下簡稱國 際財務報導準則)編製財務報告者，其依所得稅法第66條 之9第2項規定計算之未分配盈餘，應以當年度依該等法令 規定處理之本期稅後淨利及由其他綜合損益項目轉入當年 度未分配盈餘之數額，減除同條項各款後之餘額計算之。 二、營利事業因首次採用國際財務報導準則之期初保留盈 餘淨減少數，致採用當年度之帳載累積未分配盈餘產生借 方餘額(累積虧損)，其以當年度稅後盈餘實際彌補該借方 餘額之數額，得列為計算當年度未分配盈餘之減除項目。 三、……。」 （二）被告核定情形與兩造爭執事項： 1、原告102年度未分配盈餘申報（見本院卷一第77頁），列 報項次1「當年度財務報表所載之本期稅後淨利」237,782 ,400元、項次6「彌補以往年度之虧損」89,127,961元、 項次9「由當年度盈餘提列法定盈餘公積」24,572,327元 ，致本年度未分配盈餘為124,082,112元（237,782,400－8 9,127,961－24,572,327），及應納稅額12,408,211元（12 4,082,112×10%）。 　2、惟被告認原告102年1月1日帳上已無累積虧損，乃核定項 次6「彌補以往年度之虧損」為0元，及本件未分配盈餘為 213,210,073元（原告申報124,082,112元＋被告調增89,12 7,961元），並認原告漏報未分配盈餘89,127,961元，短 漏稅額8,912,796元（漏報未分配盈餘89,127,961元×稅率 10%），乃對原告補徵稅額8,912,796元，並按所漏稅額8, 912,796元處0.25倍之罰鍰2,228,199元（見原處分卷第79 6、953頁），原告就此聲明不服，而為兩造爭執。 3、此外，原告另又主張其提列特別盈餘公積（庫藏股）1,64 0,099,027元，係受金管會金管證發字第1010047490號、1 090150022號函限制分配盈餘之命令所致，屬行為時所得 稅法第66條之9第2項第7款：「依其他法律規定，由主管 機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部 分」，而得自本年度未分配盈餘項下扣除，被告予以否准 ，亦為兩造爭執。 　4、至於本件其餘核課事項，兩造則未爭執。 （三）原告102年度未分配盈餘申報，並無以往年度之累積虧損 可資當年度之盈餘進行彌補，核無行為時所得稅法第66條 之9第2項第2款減除規定適用： 　1、財政部鑑於營利事業於採用IFRS前，係以商業會計法規定 編製損益表之稅後純益做為未分配盈餘計算基礎，採用IF RS以後，營利事業應編製綜合損益表，該表包括「本期稅 後淨利」及「其他綜合損益」兩部分，因而發布103年12 月18日台財稅字第10304621090號核釋：「自102會計年度 起營利事業採用國際財務報導準則編製財務報告者，其依 所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘，應以當 年度依該等法令規定處理之本期稅後淨利及由其他綜合損 益項目轉入當年度未分配盈餘之數額，減除同條項各款後 之餘額計算。說明：一、自102會計年度起，營利事業依 證券交易法第14條第2項授權訂定『證券發行人財務報告編 製準則』或依金融監督管理委員會有關編製財務報告相關 法令規定，採用經該會認可之國際財務報導準則、國際會 計準則、解釋及解釋公告（以下簡稱國際財務報導準則） 編製財務報告者，其依所得稅法第66條之9第2項規定計算 之未分配盈餘，應以當年度依該等法令規定處理之本期稅 後淨利及由其他綜合損益項目轉入當年度未分配盈餘之數 額，減除同條項各款後之餘額計算之。……」本諸金管會認 可之2010年版國際財務報導準則（即IFRS）第1號第3段前 段規定：「企業之首份國際財務報導準則財務報表係指企 業採用國際財務報導準則並明確且無保留聲明遵循國際財 務報導準則之首份年度財務報表。」第6段規定：「企業 應在轉換至國際財務報導準則日，編製並提出初始國際財 務報導準則財務狀況表。此係遵循國際財務報導準則會計 處理之起點。」第7段前段規定：「企業之初始國際財務 報導準則財務狀況表，以及首份國際財務報導準則財務報 表所涵蓋之所有期間內，應採用相同之會計政策。」第11 段規定：「企業在其初始國際財務報導準則財務狀況表所 採用之會計政策，可能與同日依先前之一般公認會計原則 所採用之會計政策不同。因轉換而造成之調整係由轉換至 國際財務報導準則日前之事項及交易所產生。因此，企業 應於轉換至國際財務報導準則日，將該等調整直接認列於 保留盈餘中（或更適當之其他權益類別）。」等旨，企業 首次採用IFRS編製財務報表，其初始國際財務報導準則財 務狀況表與首份國際財務報導準則財務報表，應採用相同 之會計政策。因此，營利事業102年度採用IFRS處理之本 期盈餘（包括本期稅後淨利及由其他綜合損益項目轉入當 年度未分配盈餘之數額），其所繼續累積之保留盈餘或是 彌補之累積虧損，當係指經過轉換調整後之保留盈餘（或 累積虧損），而非依先前之一般公認會計原則所認列之數 額。前揭財政部103年12月18日台財稅字第10304621090號 令釋，合於IFRS之意旨，自得予以適用（最高行政法院10 9年度上字第866號判決意旨參照）。 2、經核，本件原告就其102年度之未分配盈餘申報事項，已 依IFRS調整其當年度保留盈餘，有原告102、101年度個體 財務報告暨會計師查核報告附註第36點「首次採用個體財 務報告會計準則」之揭露，載明「本公司轉換至個體財務 報告會計準則日為101年1月1日」，並列示101年1月1日及 101年12月31日個體資產負債表之調節，核與原處分卷第6 58至655頁之會計師查核報告相符；又依原告103年股東常 會議事錄所附102年盈虧撥補表之記載，原告已依IFRS進 行調整其期初累計盈餘為3,636,979,989元，亦即本件並 無以往年度累積虧損，核與原處分卷第523頁所附撥補表 記載亦相符。 3、是被告本件認定原告並「無」以往年度累積虧損，核無行 為時所得稅法第66條之9第2項第2款減除規定適用，乃將 原告所列報之系爭項次6金額89,127,961元予以剔除，否 准自本年度未分配盈餘項下減除，最終核定「項次6」為0 元，並無不合，應予維持。 4、至原告主張，本件並非以經過轉換調整後之102年度期初 保留盈餘3,636,979,989元為準，仍應以先前之一般公認 會計原則所列期初累積虧損89,127,961元為準，被告應依 行為時所得稅法第66條之9第2項第2款規定予以減除後計 算未分配盈餘加徵稅款云云，核係原告主觀歧異見解，尚 難憑採。　 （四）原告本件並「無」行為時所得稅法第66條之9第2項第7款 扣除當年度未分配盈餘之適用： 1、按行為時所得稅法第66條之9第2項第7款規定（95年5月30 日修正條文）：「前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係 指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減 除下列各款後之餘額：……七、依其他法律規定，由主管機 關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分 。」　　　 　2、又金管會以上揭101年11月21日令及110年3月31日令，要 求適用IFRS編製財報之上市櫃及興櫃公司（母公司），於 其「子公司在期末因持有母公司股票市價『低於』帳面價值 之差額」情況，母公司應「依持股比例計算提列相同數額 之特別盈餘公積」，此部分不得分派盈餘；反之，若其「 子公司在期末持有母公司股票市價『未低於』帳面價值」， 或者母公司帳載係為「累積虧損」（並無盈餘可供提列特 別盈餘公積）等情形下，母公司「無須」「依持股比例計 算提列相同數額之特別盈餘公積」，並無疑義。 　3、申言之，按金管會上揭101年11月21日令及110年3月31日 令，均涉及「子公司在期末因持有母公司股票市價低於帳 面價值之差額」，即涉及「子公司在期末持有母公司股票 之市場價值與帳面價值之互為比較」。就本件而言，所涉 項目說明如下： 　　　(1).母公司：係指本件原告，即中華電線電纜股份有限公 司（簡稱「華電公司」，華電股票之上市代號為1603 ）。 　　　(2).子公司：係指由原告持股93.26%之子公司宏禹興業股 份有限公司（簡稱宏禹公司）、由原告持股96.94%之 子公司台灣倉智企業股份有限公司（簡稱倉智公司） 、由原告持股99.95%之子公司凱澤企業股份有限公司 （簡稱凱澤公司），此有原告之子公司明細資料附卷 可稽（見本院卷一第375頁）。 　　　(3).子公司持有母公司（華電公司）股票：又上開宏禹、 倉智、凱澤等公司（簡稱宏禹等3公司），亦分別持 有華電股票24,538,120股、19,292,569股、14,815,4 00股，並且前開持有股數自90年1月1日至102年12月3 1日期間均未變動（見本院卷一第376、383、455頁） 。 　 　(4).會計年度期初日、期末日：係指各個會計年度之起始 日（1月1日）、終了日（12月31日）。　　　　　 　　　(5).母公司股票之各年度期末每股市場價值（Market Val ue）：係按華電股票之當年度12月份每股平均收盤價 格，或當年度最終交易日之每股收盤價格予以衡量認 定。次按證券交易所公布之華電股票歷史收盤價格紀 錄所示，其於90至102年期間，各年度期末之每股市 場價格分別為：90年度3.32元、91年度5.3元、92年 度5.67元、93年度5.97元、94年度4.04元、95年度7. 25元、96年度6.44元、97年度5.17元、98年度14.35 元、99年度12.4元、100年度7.56元、101年度10.9元 、102年度13.65元（見本院卷一第480至492頁）。 　　　(6).母公司股票之各年度期末帳面價值（Book Value）： 查宏禹等3公司係將所持有華電股票，先後歸類為短 期投資金融資產、備供出售金融資產（見本院卷一第 376、383、389、393、398、403、408、413、419、4 25、430、435、455頁），是依各年度適用之會計準 則等相關規定（見本院卷一第357至359、457至471頁 ），宏禹等3公司必須於各個會計年度終了日，按華 電股票之當時市場價值（Market Value），衡量評定 該項金融資產之價值金額而予以載入帳簿，成為宏禹 等3公司之該項金融資產帳面價值（Book Value）。 又宏禹等3公司針對當年度該項金融資產帳面價值， 必須予以同額結轉至下一年度期初，以供下一年度期 末時，就該項金融資產當時之帳面價值、市場價值二 者，逐年互為比較之用。茲以90年12月31日為例，宏 禹等3公司必須於90年12月31日按華電股票之市場價 值，即每股3.32元，衡量評定持有該項金融資產之帳 面價值，並為帳簿登載（登載於宏禹等3公司之帳簿 ），已如上述。又基於宏禹等3公司分別持有華電股 票24,538,120股、19,292,569股、14,815,400股，是 認宏禹等3公司持有華電股票之90年12月31日帳面價 值分別為81,466,558元（每股市價3.32元×24,538,12 0股）、64,051,329元（每股市價3.32元×19,292,569 股）、49,187,128元（每股市價3.32元×14,815,400 股），合計即為194,705,015元（81,466,558＋64,051 ,329＋49,187,128）。並且，宏禹等3公司須將已經入 帳之上述90年12月31日帳面價值81,466,558元、64,0 51,329元、49,187,128元，予以同額結轉成為91年1 月1日該項金融資產期初帳面價值。嗣華電股票歷經1 年之後，於91年12月31日當時市價漲升至每股5.3元 （見本院卷一第481頁），宏禹等3公司再執前述原載 「91年1月1日帳面價值81,466,558元、64,051,329元 、49,187,128元」，與華電股票之新近「91年12月31 日當時市場價值130,052,036元（每股市價5.3元×24, 538,120股）、102,250,616元（每股市價5.3元×19,2 92,569股）、78,521,620元（每股市價5.3元×14,815 ,400股）」，互為比較高低，決定91年12月31日入帳 金額，往後年度亦復如是，不予贅述。　 　 4、是將「子公司（宏禹等3公司）帳載之該金融資產（華電 股票）期初帳面價值」、「子公司（宏禹等3公司）持有 該金融資產（華電股票）之期末市場價值」此二者，互為 比較孰高孰低。有關91至102年度比較情形如下： 　　　(1).91年度： 　　　 ①宏禹等3公司持有華電股票之91年度期初（91年1月1 日）帳面價值（自90年12月31日帳面價值同額結轉 而得），合計即為194,705,015元，已如上述。 　　　　　②至就宏禹等3公司持有華電股票之91年度期末（91年 12月31日）市場價值而言，按華電股票之91年度期 末每股市價為5.3元（見本院卷一第481頁），是認 宏禹等3公司持有華電股票之91年度期末市場價值 分別為130,052,036元（每股市價5.3元×24,538,12 0股）、102,250,616元（每股市價5.3元×19,292,5 69股）、78,521,620元（每股市價5.3元×14,815,4 00股），合計即為310,824,272元（130,052,036＋1 02,250,616＋78,521,620）。 　　　　　③經比較子公司期末持有華電股票之市場價值與帳面 價值，前者之310,824,272元「高於」後者之194,7 05,015元，是認本年度並「無」「子公司在期末因 持有母公司股票市價『低於』帳面價值」情況，母公 司（即本件原告）「不受」金管會上揭101年11月2 1日令及110年3月31日令所定提列特別盈餘公積之 強制拘束。又查，本件原告於91年度亦「未」提列 任何特別盈餘公積，此有原告91年度股東權益變動 表並「無」記載提列特別盈餘公積之情附卷可佐（ 見本院卷一第379頁）。 　　(2).92年度：　　　　　　 　　　 ①宏禹等3公司持有華電股票之92年度期初（92年1月1 日）帳面價值（即91年12月31日以市價衡量入帳之 帳面價值），合計即為310,824,272元，已如上述 。 　　　　　②至就宏禹等3公司持有華電股票之92年度期末（92年 12月31日）市場價值而言，按華電股票之92年度期 末每股市價為5.67元（見本院卷一第482頁），是 認宏禹等3公司持有華電股票之92年度期末市場價 值分別為139,131,140元（每股市價5.67元×24,538 ,120股）、109,388,866元（每股市價5.67元×19,2 92,569股）、84,003,318元（每股市價5.67元×14, 815,400股），合計即為332,523,324元（139,131, 140＋109,388,866＋84,003,318）。　　　　 　　　　　③經比較子公司期末持有華電股票之市場價值與帳面 價值，前者之332,523,324元「高於」後者之310,8 24,272元，是認本年度並「無」「子公司在期末因 持有母公司股票市價『低於』帳面價值」情況，母公 司（即本件原告）「不受」金管會上揭101年11月2 1日令及110年3月31日令所定提列特別盈餘公積之 強制拘束。又查，本件原告於92年度亦「未」提列 任何特別盈餘公積，此有原告92年度股東權益變動 表並「無」記載提列特別盈餘公積之情附卷可佐（ 見本院卷一第387頁）。 　 　(3).93年度：　　　　　　 　　　 ①宏禹等3公司持有華電股票之93年度期初（93年1月1 日）帳面價值（即92年12月31日以市價衡量入帳之 帳面價值），合計即為332,523,324元，已如上述 。 　　　　　②至就宏禹等3公司持有華電股票之93年度期末（93年 12月31日）市場價值而言，按華電股票之93年度期 末每股市價為5.97元（見本院卷一第483頁），是 認宏禹等3公司持有華電股票之93年度期末市場價 值分別為146,492,576元（每股市價5.97元×24,538 ,120股）、115,176,637元（每股市價5.97元×19,2 92,569股）、88,447,938元（每股市價5.97元×14, 815,400股），合計即為350,117,151元（146,492, 576＋115,176,637＋88,447,938）。　　　　 　　　　　③經比較子公司期末持有華電股票之市場價值與帳面 價值，前者之350,117,151元「高於」後者之332,5 23,324元，是認本年度並「無」「子公司在期末因 持有母公司股票市價『低於』帳面價值」情況，母公 司（即本件原告）「不受」金管會上揭101年11月2 1日令及110年3月31日令所定提列特別盈餘公積之 強制拘束。又查，本件原告於93年度亦「未」提列 任何特別盈餘公積，此有原告93年度股東權益變動 表並「無」記載提列特別盈餘公積之情附卷可佐（ 見本院卷一第396頁）。　　　　　　 　 　(4).94年度：　　　　　　 　　　 ①宏禹等3公司持有華電股票之94年度期初（94年1月1 日）帳面價值（即93年12月31日以市價衡量入帳之 帳面價值），合計即為350,117,151元，已如上述 。 　　　　　②至就宏禹等3公司持有華電股票之94年度期末（94年 12月31日）市場價值而言，按華電股票之94年度期 末每股市價為4.04元（見本院卷一第484頁），是 認宏禹等3公司持有華電股票之94年度期末市場價 值分別為99,134,005元（每股市價4.04元×24,538, 120股）、77,941,979元（每股市價4.04元×19,292 ,569股）、59,854,216元（每股市價4.04元×14,81 5,400股），合計即為236,930,200元（99,134,005 ＋77,941,979＋59,854,216）。　　　　　　　 　　　　　③經比較子公司期末持有華電股票之市場價值與帳面 價值，前者之236,930,200元「低於」後者之350,1 17,151元，其等差額為113,186,951元（236,930,2 00－350,117,151）。查，金管會上揭101年11月21 日令及110年3月31日令強制母公司必須在「子公司 持有母公司股票之市場價值低於帳面價值之差額」 範圍內提列特別盈餘公積，母公司帳載方式為「借 記」（減少）保留盈餘科目金額，同時「貸記」（ 增加）特別盈餘公積科目金額，透過保留盈餘金額 之減少，即造成可供分配盈餘之減少，如此即可達 到限制盈餘分配之規範目的。可知，提列特別盈餘 公積之前提要件，乃是母公司帳上具備保留盈餘（ 可供分配盈餘），若是母公司帳上呈現「累積虧損 」，即「無」盈餘可供分配或提列公積，此時母公 司即無從提列特別盈餘公積，不受金管會上揭101 年11月21日令及110年3月31日令所定提列特別盈餘 公積之強制拘束，並無疑義。又查，本件原告於94 年度係呈現累積虧損1,752,035仟元之情形，自「 無」保留盈餘可供分配或提列特別盈餘公積，此亦 有原告94年度股東權益變動表並「無」記載提列特 別盈餘公積之情附卷可佐（見本院卷一第396頁） 。 　　　(5).95年度：　　　　　　 　　　 ①宏禹等3公司持有華電股票之95年度期初（95年1月1 日）帳面價值（即94年12月31日以市價衡量入帳之 帳面價值），合計即為236,930,200元，已如上述 。 　　　　　②至就宏禹等3公司持有華電股票之95年度期末（95年 12月31日）市場價值而言，按華電股票之95年度期 末每股市價為7.25元（見本院卷一第485頁），是 認宏禹等3公司持有華電股票之95年度期末市場價 值分別為177,901,370元（每股市價7.25元×24,538 ,120股）、139,871,125元（每股市價7.25元×19,2 92,569股）、107,411,650元（每股市價7.25元×14 ,815,400股），合計即為425,184,145元（177,901 ,370＋139,871,125＋107,411,650）。 　　　　　③經比較子公司期末持有華電股票之市場價值與帳面 價值，前者之425,184,145元「高於」後者之236,9 30,200元，是認本年度並「無」「子公司在期末因 持有母公司股票市價『低於』帳面價值」情況，母公 司（即本件原告）「不受」金管會上揭101年11月2 1日令及110年3月31日令所定提列特別盈餘公積之 強制拘束。又查，本件原告於95年度亦「未」提列 （增加）任何特別盈餘公積，此有原告95年度股東 權益變動表並「無」記載「提列」特別盈餘公積之 情附卷可佐（見本院卷一第401頁）。此外，按金 管會上揭101年11月21日令及110年3月31日令，亦 有「嗣後市價（註：母公司股票市價）如有回升部 分，上市、上櫃及興櫃公司（註：母公司）得就該 部分金額（市價回升金額）依持股比例迴轉（註： 減列）特別盈餘公積」等旨。申言之，母公司就此 之帳載方式為「借記」（減少）特別盈餘公積科目 金額，同時「貸記」（增加）保留盈餘科目金額， 透過前述特別盈餘公積之金額減少，使可供分配盈 餘之金額增加，如此即是所定「迴轉特別盈餘公積 」之旨，使特別盈餘公積之全部或一部回復成為可 供分配盈餘，以解消盈餘分配之限制。可知，迴轉 特別盈餘公積之前提要件，係母公司於以前年度已 經實際提列特別盈餘公積在案，若母公司於以前年 度並未提列特別盈餘公積，即無迴轉特別盈餘公積 之餘地。次查，本件原告於以前年度均未提列特別 盈餘公積等節，已如上述，是原告於95年度亦「未 」迴轉（減少）任何特別盈餘公積，此有原告95年 度股東權益變動表並「無」記載「迴轉」特別盈餘 公積之情附卷可佐（見本院卷一第401頁）。 　　　(6).96年度：　　　　　　 　　　 ①宏禹等3公司持有華電股票之96年度期初（96年1月1 日）帳面價值（即95年12月31日以市價衡量入帳之 帳面價值），合計即為425,184,145元，已如上述 。 　　　　　②至就宏禹等3公司持有華電股票之96年度期末（96年 12月31日）市場價值而言，按華電股票之96年度期 末每股市價為6.44元（見本院卷一第486頁），是 認宏禹等3公司持有華電股票之96年度期末市場價 值分別為158,025,493元（每股市價6.44元×24,538 ,120股）、124,244,144元（每股市價6.44元×19,2 92,569股）、95,411,176元（每股市價6.44元×14, 815,400股），合計即為377,680,813元（158,025, 493＋124,244,144＋95,411,176）。 　　　　　③經比較子公司期末持有華電股票之市場價值與帳面 價值，前者之377,680,813元「低於」後者之425,1 84,145元，其等差額為47,503,332元（377,680,81 3－425,184,145）。惟提列特別盈餘公積之前提要 件，乃是母公司帳上具備保留盈餘，若是母公司帳 上呈現「累積虧損」，即「無」盈餘可供分配或提 列公積，此時母公司即無從提列特別盈餘公積，不 受金管會上揭101年11月21日令及110年3月31日令 所定提列特別盈餘公積之強制拘束，已如上述。又 查，本件原告於96年度係呈現累積虧損1,538,131 仟元之情形，自「無」保留盈餘可供分配或提列特 別盈餘公積，此亦有原告96年度股東權益變動表並 「無」記載提列特別盈餘公積之情附卷可佐（見本 院卷一第406頁）。 　　　(7).97年度：　　　　　　 　　　 ①宏禹等3公司持有華電股票之97年度期初（97年1月1 日）帳面價值（即96年12月31日以市價衡量入帳之 帳面價值），合計即為377,680,813元，已如上述 。 　　　　　②至就宏禹等3公司持有華電股票之97年度期末（97年 12月31日）市場價值而言，按華電股票之97年度期 末每股市價為5.17元（見本院卷一第487頁），是 認宏禹等3公司持有華電股票之97年度期末市場價 值分別為126,862,080元（每股市價5.17元×24,538 ,120股）、99,742,582元（每股市價5.17元×19,29 2,569股）、76,595,618元（每股市價5.17元×14,8 15,400股），合計即為303,200,280元（126,862,0 80＋99,742,582＋76,595,618）。　　 　　　　　③經比較子公司期末持有華電股票之市場價值與帳面 價值，前者之303,200,280元「低於」後者之377,6 80,813元，其等差額為74,480,533元（303,200,28 0－377,680,813）。惟母公司帳上若呈現「累積虧 損」，即「無」盈餘可供分配或提列公積，此時母 公司即無從提列特別盈餘公積，不受金管會上揭10 1年11月21日令及110年3月31日令所定提列特別盈 餘公積之強制拘束，已如上述。又查，本件原告於 97年度係呈現累積虧損1,328,691仟元之情形，自 「無」保留盈餘可供分配或提列特別盈餘公積，此 亦有原告97年度股東權益變動表並「無」記載提列 特別盈餘公積之情附卷可佐（見本院卷一第411頁 ）。 　　　　　 　　　(8).98年度：　　　　　　 　　　 ①宏禹等3公司持有華電股票之98年度期初（98年1月1 日）帳面價值（即97年12月31日以市價衡量入帳之 帳面價值），合計即為303,200,280元，已如上述 。 　　　　　②至就宏禹等3公司持有華電股票之98年度期末（98年 12月31日）市場價值而言，按華電股票之98年度期 末每股市價為14.35元（見本院卷一第488頁），是 認宏禹等3公司持有華電股票之98年度期末市場價 值分別為352,122,022元（每股市價14.35元×24,53 8,120股）、276,848,365元（每股市價14.35元×19 ,292,569股）、212,600,990元（每股市價14.35元 ×14,815,400股），合計即為841,571,377元（352, 122,022＋276,848,365＋212,600,990）。　　 　　　　　③經比較子公司期末持有華電股票之市場價值與帳面 價值，前者之841,571,377元「高於」後者之303,2 00,280元，是認本年度並「無」「子公司在期末因 持有母公司股票市價『低於』帳面價值」情況，母公 司（即本件原告）「不受」金管會上揭101年11月2 1日令及110年3月31日令所定提列特別盈餘公積之 強制拘束。此外，若母公司於以前年度並未提列特 別盈餘公積，縱使母公司股票市價有所回升，亦無 迴轉特別盈餘公積之餘地，並且本件原告於以前年 度均未提列特別盈餘公積等節，均如上述。又查， 本件原告於98年度並「未」提列（增加）、亦「未 」迴轉（減少）任何特別盈餘公積，此有原告98年 度股東權益變動表並「無」記載其提列或迴轉特別 盈餘公積等情附卷可佐（見本院卷一第416頁）。 　　　(9).99年度：　　　　　　 　　　 ①宏禹等3公司持有華電股票之99年度期初（99年1月1 日）帳面價值（即98年12月31日以市價衡量入帳之 帳面價值），合計即為841,571,377元，已如上述 。 　　　　　②至就宏禹等3公司持有華電股票之99年度期末（99年 12月31日）市場價值而言，按華電股票之99年度期 末每股市價為12.4元（見本院卷一第489頁），是 認宏禹等3公司持有華電股票之99年度期末市場價 值分別為304,272,688元（每股市價12.4元×24,538 ,120股）、239,227,856元（每股市價12.4元×19,2 92,569股）、183,710,960元（每股市價12.4元×14 ,815,400股），合計即為727,211,504元（304,272 ,688＋239,227,856＋183,710,960）。　 　　　　　③經比較子公司期末持有華電股票之市場價值與帳面 價值，前者之727,211,504元「低於」後者之841,5 71,377元，其等差額為114,359,873元（727,211,5 04－841,571,377）。惟母公司帳上若呈現「累積虧 損」，即「無」盈餘可供分配或提列公積，此時母 公司即無從提列特別盈餘公積，不受金管會上揭10 1年11月21日令及110年3月31日令所定提列特別盈 餘公積之強制拘束，已如上述。又查，本件原告於 99年度係呈現累積虧損615,574仟元之情形，自「 無」保留盈餘可供分配或提列特別盈餘公積，此亦 有原告99年度股東權益變動表並「無」記載其提列 特別盈餘公積之情附卷可佐（見本院卷一第422頁 ）。 　　　(10).100年度：　　　　　　 　　　 ①宏禹等3公司持有華電股票之100年度期初（100年1 月1日）帳面價值（即99年12月31日以市價衡量入 帳之帳面價值），合計即為727,211,504元，已如 上述。 　　　　　②至就宏禹等3公司持有華電股票之100年度期末（100 年12月31日）市場價值而言，按華電股票之100年 度期末每股市價為7.56元（見本院卷一第490頁） ，是認宏禹等3公司持有華電股票之100年度期末市 場價值分別為185,508,187元（每股市價7.56元×24 ,538,120股）、145,851,822元（每股市價7.56元× 19,292,569股）、112,004,424元（每股市價7.56 元×14,815,400股），合計即為443,364,433元（18 5,508,187＋145,851,822＋112,004,424）。 　　　 　③經比較子公司期末持有華電股票之市場價值與帳面 價值，前者之443,364,433元「低於」後者之727,2 11,504元，其等差額為283,847,071元（443,364,4 33－727,211,504）。惟母公司帳上若呈現「累積虧 損」，即「無」盈餘可供分配或提列公積，此時母 公司即無從提列特別盈餘公積，不受金管會上揭10 1年11月21日令及110年3月31日令所定提列特別盈 餘公積之強制拘束，已如上述。又查，本件原告於 100年度係呈現累積虧損466,259仟元之情形，自「 無」保留盈餘可供分配或提列特別盈餘公積，此亦 有原告100年度股東權益變動表並「無」記載其提 列特別盈餘公積之情附卷可佐（見本院卷一第428 頁）。　　　　　　 　　　(11).101年度：　　　　　　 　　　 ①宏禹等3公司持有華電股票之101年度期初（101年1 月1日）帳面價值（即100年12月31日以市價衡量入 帳之帳面價值），合計即為443,364,433元，已如 上述。 　　　　　②至就宏禹等3公司持有華電股票之101年度期末（101 年12月31日）市場價值而言，按華電股票之101年 度期末每股市價為10.9元（見本院卷一第491頁） ，是認宏禹等3公司持有華電股票之101年度期末市 場價值分別為267,465,508元（每股市價10.9元×24 ,538,120股）、210,289,002元（每股市價10.9元× 19,292,569股）、161,487,860元（每股市價10.9 元×14,815,400股），合計即為639,242,370元（26 7,465,508＋210,289,002＋161,487,860）。 　　　　　③經比較子公司期末持有華電股票之市場價值與帳面 價值，前者之639,242,370元「高於」後者之443,3 64,433元，是認本年度並「無」「子公司在期末因 持有母公司股票市價『低於』帳面價值」情況，母公 司（即本件原告）「不受」金管會上揭101年11月2 1日令及110年3月31日令所定提列特別盈餘公積之 強制拘束。此外，若母公司於以前年度並未提列特 別盈餘公積，縱使母公司股票市價有所回升，亦無 迴轉特別盈餘公積之餘地，並且本件原告於以前年 度均未提列特別盈餘公積等節，均如上述。又查， 本件原告於101年度並「未」提列、亦「未」迴轉 任何特別盈餘公積，此有原告101年度股東權益變 動表並「無」記載其提列或迴轉特別盈餘公積等情 附卷可佐（見本院卷一第433頁）。 　　　　(12).102年度：　　　　　　 　　　 ①宏禹等3公司持有華電股票之102年度期初（102年1 月1日）帳面價值（即101年12月31日以市價衡量入 帳之帳面價值），合計即為639,242,370元，已如 上述。此亦有宏禹等3公司持有華電股票此一備供 出售金融資產之公開財務資料附卷可供參照（見本 院卷一第435頁）。 　　　　　②至就宏禹等3公司持有華電股票之102年度期末（102 年12月31日）市場價值而言，按華電股票之102年 度期末每股市價為13.65元（見本院卷一第492頁） ，是認宏禹等3公司持有華電股票之102年度期末市 場價值分別為334,945,338元（每股市價13.65元×2 4,538,120股）、263,343,567元（每股市價13.65 元×19,292,569股）、202,230,210元（每股市價13 .65元×14,815,400股），合計即為800,519,115元 （334,945,338＋263,343,567＋202,230,210）。此 亦有宏禹等3公司持有華電股票此一備供出售金融 資產之公開財務資料附卷可供參照（見本院卷一第 455頁）。　　　　 　　　　　③經比較子公司期末持有華電股票之市場價值與帳面 價值，前者之800,519,115元「高於」後者之639,2 42,370元，是認本年度並「無」「子公司在期末因 持有母公司股票市價『低於』帳面價值」情況，母公 司（即本件原告）「不受」金管會上揭101年11月2 1日令及110年3月31日令所定提列特別盈餘公積之 強制拘束。換言之，金管會上揭101年11月21日令 及110年3月31日令強制母公司提列特別盈餘公積， 其係以「子公司在期末因持有母公司股票市價『低 於』帳面價值」為前提要件，若「未」具備前開前 提要件者，母公司提列特別盈餘公積「非」屬行為 時所得稅法第66條之9第2項第7款所定「依其他法 律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別 盈餘公積」情形，自無減除未分配盈餘之適用。　 　　　　　 　　　　　④雖然，原告102年度股東權益變動表記載「依金管證 發字第10100474905號令（註：即金管會101年11月 21日金管證發字第1010047490號令，贅載「5」） 提列特別盈餘公積1,640,099仟元」（見本院卷一 第440頁），又會計師查核報告㈣首次採用IFRS應提 列之特別盈餘公積之內容，載有「因期末子公司持 有母公司之股票市值低於帳面價值提列等額之特別 盈餘公積1,640,099（按：仟元）」等語（見本院 卷一第443頁）。惟查： 　　　　　　A.按金管會101年11月21日令及110年3月31日令強 制適用之前提要件為「子公司在期末因持有母公 司股票市價『低於』帳面價值」等節，已如上述， 然而，子公司宏禹等3公司於102年度期末持有華 電股票之市場價值為800,519,115元，「高於」 其帳面價值639,242,370元，亦如上述，是認原 告（母公司）並「無」金管會101年11月21日令 及110年3月31日令強制提列特別盈餘公積之適用 。從而，縱使原告自主提列系爭特別盈餘公積1, 640,099仟元（1,640,099,027元），亦與金管會 101年11月21日令及110年3月31日令無涉，此部 分提列核「無」行為時所得稅法第66條之9第2項 第7款扣除當年度未分配盈餘之適用。此觀之原 告102年度未分配盈餘申報，於申報書項次12「 依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘 已提列特別盈餘公積或限制分配部分。」，載明 其列報減除未分配盈餘金額為「0元」之旨（見 原處分卷第289頁），亦可認定。 　　　　　　B.再者，原告102年度稅後純益為245,723,268元， 經減除確定福利精算損失7,940,868元，是乃列 報102年當年度盈餘237,782,400元（245,723,26 8－7,940,868），兩造就本件102年當年度盈餘23 7,782,400元，亦無所爭執（見本院卷一第38、7 7頁）。嗣103年6月24日原告召開股東常會，決 議自102年當年度盈餘237,782,400元其中，依法 提列法定公積24,572,327元（原告股東常會議事 錄等見本院卷一第249、283頁），原告亦將提列 法定公積24,572,327元部分，列報為本件當年度 盈餘之減除項目（見本院卷一第77頁），兩造就 此部分，亦無爭執。可見，本件當年度盈餘237, 782,400元，經減除當年度法定公積24,572,327 元之提列（行為時所得稅法第66條之9第2項第4 款參照），本件當年度盈餘尚存213,210,073元 （237,782,400－24,572,327），兩造就此部分亦 無爭執（見本院卷一第354、367頁）。經本院函 詢原告，其是否針對前述102年當年度尚存未分 配盈餘213,210,073元部分，主張係受金管會101 年11月21日令及110年3月31日令強制而提列特別 盈餘公積，並主張因而有行為時所得稅法第66條 之9第2項第7款減除當年度盈餘213,210,073元之 適用（見本院卷一第314至315頁）。嗣經原告函 覆，表明其無意如此主張（見本院卷一第370頁 ）。 　　　　　　C.實則，基於宏禹等3公司投資金融資產（華電股 票）之原始成本分別為986,787,709元、832,687 ,056元、682,739,718元，共計2,502,214,483元 （見本院卷一第138頁），原告乃按國際會計準 則第32號第33段規定（見本院卷一第307頁）， 於原告自己之102年度帳簿登載庫藏股成本2,502 ,214,483元，即原告於102年1月1日（期初）之 庫藏股入帳「帳面價值」（Book Value）為2,50 2,214,483元（原告財報見本院卷一第439至440 頁），經減除其舊有帳面價值194,705,015元， 即原告庫藏股帳面價值調增（借記）2,307,509, 468元（2,502,214,483－194,705,015），其相對 會計處理係調增（貸記）保留盈餘2,307,509,46 8元，致原告並因而新增未分配盈餘2,307,509,4 68元，此有原告書狀及會計師查核報告等附卷可 參（見本院卷一第137頁及原處分卷第186頁）。 　　　　　　D.此外，宏禹等3公司持有華電股票之102年12月31 日（期末）市場價值分別為334,945,338元、263 ,343,567元、202,230,210元，合計即為800,519 ,115元，已如上述。原告乃自行以「子公司在期 末持有母公司股票（華電股票）市價800,519,11 5元（334,945,338＋263,343,567＋202,230,210） 」、「母公司（華電公司）庫藏股帳面價值2,50 2,214,483元（986,787,709＋832,687,056＋682,7 39,718）」等二者，互為比較，分別計算差額為 651,842,371元（334,945,338－986,787,709）、 569,343,489元（263,343,567－832,687,056）、 480,509,508元（202,230,210－682,739,718）， 再將前開差額按原告對宏禹等3公司之持股比例9 3.26%、96.94%、99.95%，分別為乘算，結果為6 07,908,195元（651,842,371×93.26%）、551,92 1,578元（569,343,489×96.94%）、480,269,254 元（480,509,508×99.95%），三者合計（見本院 卷一第138頁）即為1,640,099,027元（607,908, 195＋551,921,578＋480,269,254）。原告乃針對 上述其庫藏股帳面價值增加2,307,509,468元所 致未分配盈餘增加2,307,509,468元部分，自主 決定從中留存1,640,099,027元不予發放股利， 並據以減記保留盈餘1,640,099,027元，予以轉 列特別盈餘公積1,640,099,027元成為不予分配 部分（見本院卷一第138、265頁）。按原告系爭 特別盈餘公積1,640,099,027元之提列，係源自 「子公司在期末持有母公司股票（華電股票）市 價800,519,115元」、「母公司（華電公司）庫 藏股帳面價值2,502,214,483元（註：登載於母 公司帳簿）」等二者互相比較高低所致，其係「 有別於」金管會101年11月21日令及110年3月31 日令所定，須以「子公司在期末持有母公司股票 （華電股票）市價800,519,115元」、「子公司 持有母公司股票（華電股票）之帳面價值639,24 2,370元（註：登載於子公司帳簿）」等二者互 為比較高低後，始有強制提列特別盈餘公積之餘 地。是認原告系爭特別盈餘公積1,640,099,027 元之提列，並「非」金管會101年11月21日令及1 10年3月31日令之適用範圍。 　　　　　　E.再者，針對原告因庫藏股入帳價值增加2,307,50 9,468元，所致保留盈餘（未分配盈餘）增加2,3 07,509,468元情事，經被告函詢金管會，案經金 管會111年8月8日金管證審字第1110142965號函 （下稱金管會111年8月8日函覆）回覆表示「庫 藏股之帳面價值……調整直接認列於保留盈餘中（ 註：借記增加「庫藏股」，同時貸記增加「保留 盈餘」）」「另該調整數尚『無涉』應提列特別盈 餘公積之規定。」等旨甚明（見本院卷一第185 頁）。 　　　　　 F.是以，雖然原告102年度股東權益變動表記載其 依金管證發字第1010047490號令（即金管會101 年11月21日令）提列特別盈餘公積1,640,099仟 元等情（見本院卷一第440頁），惟系爭特別盈 餘公積1,640,099,027元（1,640,099仟元）之提 列，並非金管會101年11月21日令及110年3月31 日令之適用範圍，已如上述，則原告股東權益變 動表所載提列特別盈餘公積1,640,099仟元係依 金管證發字第1010047490號令所致云云，容有誤 會，尚不足採。又卷附會計師查核報告載有「因 期末子公司持有母公司之股票市值低於帳面價值 （註：此指母公司庫藏股帳面價值）提列等額之 特別盈餘公積1,640,099（仟元）」等語（見本 院卷一第443頁），核屬原告基於自己無意發放 股利所為自主性特別盈餘公積提列（自主縮減可 供分配盈餘）使然，尚與金管會101年11月21日 令及110年3月31日令無涉，亦予敘明。　　　　 　5、綜言之，原告基於庫藏股入帳價值增加2,307,509,468元 ，所致保留盈餘（未分配盈餘）增加2,307,509,468元之 情，乃自行以「子公司在期末持有母公司股票（華電股票 ）市價800,519,115元」、「母公司（華電公司）庫藏股 帳面價值2,502,214,483元（註：登載於母公司帳簿）」 等二者，互為比較計算差額，再按原告對子公司之持股比 例，自主設算1,640,099,027元，並從上述保留盈餘增加 數2,307,509,468元其中，予以減記1,640,099,027元，使 之轉列特別盈餘公積1,640,099,027元，以達到自行縮減 可供分配盈餘不欲發放股利之目的。惟按金管會101年11 月21日令及110年3月31日令所定，須以「子公司在期末持 有母公司股票（華電股票）市價800,519,115元」、「子 公司持有母公司股票（華電股票）之帳面價值639,242,37 0元（註：登載於子公司帳簿）」等二者互為比較高低等 節，已如上述。則原告採取「子公司在期末持有母公司股 票（華電股票）市價」、「母公司（華電公司）庫藏股帳 面價值」等二者，互為比較及計算差額，進而據以自主提 列特別盈餘公積等情，尚非金管會101年11月21日令及110 年3月31日令適用範圍。佐以金管會111年8月8日函覆表示 ，母公司庫藏股帳面價值調增所致保留盈餘增加情形，就 該等保留盈餘數額，尚「無涉」應（強制）提列特別盈餘 公積之規定，亦即，並「無」由主管機關依法命令自當年 度盈餘提列特別盈餘公積之強制拘束，是認原告自主提列 系爭特別盈餘公積1,640,099,027元，並非由主管機關命 令所致。則被告本件認系爭特別盈餘公積1,640,099,027 元之提列，核無行為時所得稅法第66條之9第2項第7款適 用，否准自當年度盈餘項下減除，於法尚無不合，應予維 持。 （五）至原告另又主張：其首次採用IFRS致102年度期初保留盈 餘調整「淨增加」3,726,107,950元，按財政部103年12月 18日令意旨，前開保留盈餘淨增加3,726,107,950元，無 須計入102年度未分配盈餘為申報，故原告本件並未列報 此未分配盈餘3,726,107,950元，惟被告仍應准許原告於 「項次12」列報特別盈餘公積提列之減除未分配盈餘云云 （原告書狀見本院卷一第371頁）；惟查： 　1、按上揭財政部103年12月18日令說明二「營利事業因首次 採用國際財務報導準則之期初保留盈餘『淨減少數』，致採 用當年度之帳載累積未分配盈餘產生借方餘額（累積虧損 ），其以當年度稅後盈餘實際彌補該借方餘額之數額，得 列為計算當年度未分配盈餘之減除項目。」等旨，就本件 而言，必須原告首次採用IFRS之102年度期初保留盈餘整 體彙總調整金額為「淨減少數」，且致102年度期初成為 累積虧損（借方餘額），則以102年度稅後盈餘實際彌補 之數額，始得列為計算當年度未分配盈餘之減除項目。然 而，原告首次採用IFRS致102年度期初保留盈餘整體彙總 調整係「淨增加」3,726,107,950元（內含個別調增及調 減項目，明細見原處分卷第569頁及本院卷一第448頁）， 並「無」首次採用IFRS之期初保留盈餘「淨減少數」致成 累積虧損（借方餘額）情形。縱依金管會101年4月6日金 管證發字第1010012865號令（見本院卷一第493頁），原 告按未實現重估增值1,431,282,544元及累積換算調整數6 9,253,982元（見原處分卷第569頁），自前開期初保留盈 餘淨增加3,726,107,950元其中，同額提列特別盈餘公積1 ,431,282,544元及69,253,982元，其期初保留盈餘仍有「 淨增加」金額2,225,571,424元（3,726,107,950－1,431,2 82,544－69,253,982），仍「無」首次採用IFRS之期初保 留盈餘「淨減少數」致成累積虧損（借方餘額）情形。是 原告本件並「無」財政部103年12月18日令說明二計算減 除當年度未分配盈餘之規定適用。 　2、又基於緩解公開發行公司首次採用IFRS之衝擊，財政部10 3年12月18日令說明一，乃核釋102年度未分配盈餘申報僅 須以102年「當年度本期稅後淨利」及「由其他綜合損益 項目轉入當年度未分配盈餘之數額」為稅基計算，至期初 保留盈餘之「淨增加」數則免計入未分配盈餘計算（見本 院卷一第499、505頁）。是以，原告上述102年度期初保 留盈餘「淨增加」3,726,107,950元（或「淨增加」金額2 ,225,571,424元），依財政部103年12月18日令乃無須列 入本件102年度未分配盈餘之計算申報。 3、至於原告主張因將庫藏股成本金額予以調增2,307,509,46 8元，乃據以提列特別盈餘公積1,640,099,027元及667,41 0,441元（見原處分卷第569頁），二者合計即2,307,509, 468元（1,640,099,027＋667,410,441），被告應准許原告 將之列報於項次12「依其他法律規定，由主管機關命令自 當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分」云云； 惟系爭庫藏股成本調增2,307,509,468元，以致期初保留 盈餘增加2,307,509,468元部分，按金管會111年8月8日函 覆意旨（見本院卷一第185頁），該保留盈餘2,307,509,4 68元之調增尚「無涉」應（強制）提列特別盈餘公積之規 定，亦即，並「無」由主管機關依法命令自當年度盈餘提 列特別盈餘公積之強制拘束，是認原告自主提列系爭特別 盈餘公積1,640,099,027元及667,410,441元，均非由主管 機關命令所致，即均無行為時所得稅法第66條之9第2項第 7款適用。則原告主張本件應准許於「項次12」列報系爭1 ,640,099,027元及667,410,441元之減除未分配盈餘云云 ，於法不合，尚難憑採。　　　　　　　 二、罰鍰部分： （一）本件應適用之法條與法理： 1、納稅者權利保護法第16條第1項、第2項規定：「（第1項 ）納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不 予處罰。（第2項）納稅者不得因不知法規而免除行政處 罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」 2、行為時所得稅法第102條之2第1項規定：「營利事業應於 其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1日起至5月31日 止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書 ，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前 自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦 理申報。」及第110條之2第1項規定：「營利事業已依第1 02條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者， 處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」 3、103年4月16日修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參 考表（下稱裁罰倍數參考表）關於所得稅法第110條之2第 1項部分規定：「營利事業已依第102條之2規定辦理申報 ，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下 之罰鍰。……二、漏稅額超過新臺幣5萬元者。處所漏稅額0 .5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（ 紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所 漏稅額0.4倍之罰鍰。」（註：財政部112年11月30日修正 發布之裁罰倍數參考表就此部分並未修正）。 （二）經查，本件原告就其102年度之未分配盈餘申報事項，已 依IFRS調整其當年度保留盈餘，有原告102、101年度個體 財務報告暨會計師查核報告附註第36點「首次採用個體財 務報告會計準則」之揭露，載明「本公司轉換至個體財務 報告會計準則日為101年1月1日」，並列示101年1月1日及 101年12月31日個體資產負債表之調節，核與原處分卷第6 58至655頁之會計師查核報告相符；又依原告103年股東常 會議事錄所附102年盈虧撥補表之記載，原告已依IFRS進 行調整其期初累計「盈餘」為3,636,979,989元，亦即本 件並「無」以往年度「累積虧損」，核與原處分卷第523 頁所附撥補表記載亦相符。又查，原告本件未分配盈餘申 報之日期為104年5月28日（見原處分卷第294頁），而當 時上述財政部103年12月18日令業已發布，按其意旨，營 利事業102年度採用IFRS處理之本期盈餘（包括本期稅後 淨利及由其他綜合損益項目轉入當年度未分配盈餘之數額 ），其所彌補之累積虧損，當係指經過轉換調整後之累積 虧損，而非依先前之一般公認會計原則所認列之系爭89,1 27,961元等節，已如上述。然原告102年度未分配盈餘申 報，仍逕將系爭89,127,961元列報於「項次6」而為減除 ，以致短漏報未分配盈餘89,127,961元，亦生短漏稅額8, 912,796元之結果，則被告認定原告有應注意、能注意而 不注意之過失，即屬有據。 （三）被告初查原按所漏稅額8,912,796元處0.5倍罰鍰，計4,45 6,398元（裁處書見原處分卷第795頁）。嗣復查決定考量 原告係對適用所得稅法施行細則有所誤解，且係首次採用 國際財務報導準則，乃按納稅者權利保護法第16條規定， 並參酌裁罰倍數參考表使用須知第4點「違章情節……較輕 者，仍得……減輕其罰」等旨，敘明減輕之理由（見原處分 卷第922至921頁），改按所漏稅額8,912,796元處0.25倍 罰鍰，計2,228,199元，經核係已考量原告違章情節所為 適切裁罰，於法尚無不合，應予維持。　　 三、綜上，原處分（即復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持 ，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。 四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐 一論述，併此敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項 前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　26　　日 審判長法 官　陳心弘 法 官 林妙黛 法 官 畢乃俊 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭 提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內 補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者， 應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附 繕本）。 三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者， 逕以裁定駁回。 四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟 法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不 委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。 得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　26　　日 書記官 李依穎

2024-12-26

TPBA-111-訴更一-27-20241226-1

簡上再
臺北高等行政法院

綜合所得稅

臺北高等行政法院裁定 高等行政訴訟庭第六庭 113年度簡上再字第48號 聲 請 人 詹大為 相 對 人 財政部臺北國稅局 代 表 人 吳蓮英（局長） 上列當事人間綜合所得稅事件，聲請人對於中華民國113年9月10 日本院113年度簡上再字第11號裁定，聲請再審，本院裁定如下 ： 　　主 文 再審之聲請駁回。 再審訴訟費用由聲請人負擔。 　　理 由 一、按對於確定裁定聲請再審，應依行政訴訟法第283條準用第2 77條第1項第4款規定表明再審理由，此為必須具備之程式。 所謂表明再審理由，必須指明確定裁定有如何合於同法第27 3條所定再審事由之具體情事，始為相當。如僅泛言有何條 款之再審事由，而無具體情事者，尚難認已合法表明再審理 由，所為再審之聲請，即不合法，法院無須命其補正，應以 裁定駁回之。又聲請再審，係對於確定裁定聲明不服之非常 救濟程序，必須就該聲明不服之確定裁定為前述說明之具體 指摘，如聲明對某件確定裁定為再審，但所主張之理由，係 指摘前程序確定判決或前次再審判決或確定裁定如何違法， 或對聲明不服的確定裁定則未指明任何法定再審理由，亦難 認為已合法表明再審理由，應以其聲請再審為不合法。 二、聲請人前因綜合所得稅事件提起行政訴訟，經臺灣臺北地方 法院108年度稅簡字第28號行政訴訟判決駁回後，向本院提 起上訴，經本院以109年度簡上字第71號裁定駁回其上訴而 告確定。嗣聲請人先後多次聲請再審，均經本院裁定駁回在 案，最近一次係本院113年度簡上再字第11號裁定（下稱原 確定裁定）駁回其再審之聲請。聲請人不服，以原確定裁定 有行政訴訟法第273條第1項第9款、第10款、第3項後段事由 ，聲請再審。 三、聲請意旨略以：所得稅法第17條第1項第2款第1目及綜合所 得稅結算申報書有關標準扣除額單身者，及與配偶合併申報 之規定數額，與司法院釋字第696號解釋納稅者權利保護法 、中央法規標準法等規定不合云云。 四、經查，原確定裁定係以聲請人未合法表明再審理由而裁定駁 回其聲請，聲請人如欲對其聲請再審，依首揭規定及說明， 應具體指明原確定裁定有何合於行政訴訟法第273條所定之 再審事由及其具體情事。然核聲請人所載之事由，無非係說 明其對於前訴訟程序實體爭議事項不服之理由，惟對於原確 定裁定究有如何合於行政訴訟法第273條第1項第9款、第10 款及第3項後段等再審事由之具體情事，則未據敘明。另當 事人就同一事件對於法院所為歷次裁判聲請再審或提起再審 之訴，必須其對最近一次之裁判具有再審理由者，始得進而 審究其前此歷次裁判有無再審理由，本件聲請人對於原確定 裁定所為之再審聲請既不合法，自無庸審究其前歷次裁判有 無再審理由，附此敘明。 五、據上論結，本件再審聲請為不合法，爰裁定如主文。　 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　26　　日 審判長法 官 洪慕芳 法 官 周泰德 法 官 郭銘禮 上為正本係照原本作成。 不得抗告。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　26　　日 書記官 林淑盈

2024-12-26

TPBA-113-簡上再-48-20241226-1

訴
臺北高等行政法院

營利事業所得稅

臺北高等行政法院裁定 高等行政訴訟庭第四庭 112年度訴字第261號 原 告 即 上 訴 人 福合投資股份有限公司（即與成昌投資股份有限 公司合併後之存續公司） 代 表 人 KELLY LEE (董事長) 訴訟代理人 顏國隆 會計師 被 告 即被上訴人 財政部臺北國稅局 代 表 人 吳蓮英（局長） 訴訟代理人 詹慶忠 上列當事人間營利事業所得稅事件，本院裁定如下： 主 文 福合投資股份有限公司聲明承受訴訟，應予准許。 　　事實及理由 一、按法人因合併而消滅者，訴訟程序在因合併而設立或合併後 存續之法人承受其訴訟以前當然停止，惟於有訴訟代理人時 不適用之；依法律所定之承受訴訟之人，於得為承受時，應 即為承受之聲明，並應提出書狀於受訴法院，由法院送達於 他造，訴訟程序於裁判送達後當然停止者，其承受訴訟之聲 明，由為裁判之原法院裁定之，行政訴訟法第186條準用民 事訴訟法第169條第1項、第173條、第176條、第177條第3項 及行政訴訟法第181條第1項定有明文。次按「訴訟程序於裁 判送達後、提起上訴前，發生當然停止之原因，依民事訴訟 法第177條第3項規定，當事人承受訴訟之聲明，尚且應由為 裁判之原法院裁定之。茲訴訟程序於裁判送達前，甚至言詞 辯論終結前，發生當然停止之原因，承受訴訟之聲明，尤應 由為裁判之原法院裁定之，是為當然之解釋。」（最高法院 76年度第10次民事庭會議決議參照）。 二、查原告起訴時，名稱為成昌投資股份有限公司，嗣於民國11 2年8月15日與福合投資股份有限公司合併而消滅，福合投資 股份有限公司為存續法人。本件於112年11月30日言詞辯論 終結，並於112年12月21日裁判駁回原告之訴，判決書分別 於113年1月11日及112年12月28日送達於兩造；原告不服， 於113年1月30日（本院收文日）提起上訴。本件茲據存續法 人福合投資股份有限公司具狀聲明承受訴訟，核無不合，應 予准許，爰依首揭規定，由本院裁定如主文所示。 中　　華　　民　　國　　113　 年　　12 　 月　　23 　 日 　　 審判長法 官　陳心弘 　　 　 法 官　鄭凱文 　 　 　 法 官　林妙黛 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本裁定，應於送達後10日內，向本院高等行政訴訟庭 提出抗告狀並敘明理由（須按他造人數附繕本）。 三、抗告時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟 法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不 委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。 得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.抗告人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，抗告人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，抗告人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.抗告人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.抗告人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，抗告人應於提起抗告或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。 中　　華　　民　　國　　113　 年　　12 　 月　　23 　 日 書記官 李建德

2024-12-23

TPBA-112-訴-261-20241223-2

訴
臺北高等行政法院

遺產稅

臺北高等行政法院判決 高等行政訴訟庭第四庭 112年度訴字第736號 113年11月29日辯論終結 原 告 趙文瑛 訴訟代理人 林鳳秋 律師 被 告 財政部臺北國稅局 代 表 人 吳蓮英（局長） 訴訟代理人 劉惠棱 上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國112年4月20 日台財法字第11213909700號訴願決定，提起行政訴訟，本院判 決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要： 　 原告之父趙廣瀛於民國109年2月8日死亡，其配偶蔡雪泥及 原告於核准展延期限內之109年11月3日及同年月9日，分別 辦理遺產稅申報（原處分卷1第250至260頁、第229至249頁 ）。案經被告以110年7月23日遺產稅核定通知書（下稱遺產 稅核定通知書，原處分卷1第450至452頁）核定系爭遺產總 額為新臺幣(下同)58,340,129元，遺產淨額27,416,501元， 應納稅額2,741,650元。原告就遺產稅核定通知書下列事項 不服：1.扣除趙廣瀛死亡前未償債務扣除額3,839,402元。2 .核定蔡雪泥差額分配請求權扣除額7,919,297元部分不服， 申請復查，未獲變更，提起訴願，訴願機關認為納稅義務人 提起訴願，如係要求為更不利於納稅義務人之決定，究與訴 願法規定意旨不符，遭決定不受理，遂提起本件行政訴訟。 二、原告起訴主張及聲明： 　㈠復查決定及訴願決定顯然增加本件行為時稅捐稽徵法第35條 第1項規定所無之限制，適用法規自有不當。且「減少被繼 承人之未償債務」、「增加生存配偶蔡雪泥之剩餘財產以減 少差額分配請求權扣除額。」之結果，皆會增加系爭遺產之 遺產淨額，則原告繼承之所得即可有所增加，縱於扣除增加 遺產淨額，依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第13條課徵 後，淨所得仍會增加數百萬元，自有權利保護必要。 　㈡遺產稅核定通知書核定生存配偶蔡雪泥依民法第1030條之1規 定主張分配剩餘財產之可請求分配剩餘財產7,919,297元， 於法不合： 　1.趙廣瀛於109年2月間逝世，被繼承人配偶蔡雪泥雖有行使剩 餘財產分配，惟蔡雪泥已係嚴重失智症之情形，自無可能有 效為申報遺產稅或委託他人申報之意思表示，則在蔡雪泥為 監護宣告之人之案件尚由臺灣臺北地方法院家事法庭承審中 尚未終結確定前，被告逕以署名為蔡雪泥之申報資料核定本 件遺產數額及應納之遺產稅額，於法已有不合。且該計算表 之附件亦無法看出蔡雪泥全部剩餘財產之狀況，即使有銀行 開具之存款餘額證明書，但並非趙廣瀛109年2月8日死亡時 之餘額，其間是否提領而使其財產減少，均屬有疑，亦與事 實有間，故應予調取當年度全部財產明細資料及全部所得明 細資料，及109年2月8日前所有帳戶存款明細資料，以及預 售屋之合約書查明應列入之價額，以為重新核定。 　2.且查蔡雪泥就連其配偶趙廣瀛已死亡都無法辨識認知，又如 何會依「配偶趙廣瀛已死亡」之認知，向被告申報依民法第 1030條之1規定主張分配剩餘財產之可能，並進而提出依其 名義所提出之計算表。足見，該等申請書暨計算表等之提出 ，顯然係冒其名義提出，應屬無效，顯無法就本件為被告核 定之依據。 　㈢遺產稅核定通知書認定之趙廣瀛債務亦有疑義： 　1.趙廣瀛不可能會有所謂對訴外人功文文化事業股份有限公司 （下稱功文公司）之代墊款債務4,124,883元，亦不會有核 定書核定之3,839,402元之債務存在。因此等債務從先前均 未見被繼承人亦未見其它繼承人委託會計師提出於原告之資 料中提及有該筆債務；被繼承人於109年2月8日往生，生前 任職於功文公司，本件資料中之帳戶明細顯示功文公司每月 尚匯入被繼承人帳戶為數頗豐之「薪資」，則既有公司匯入 之薪資，如何可能要功文公司另外再墊付而有所謂代墊款債 務4,124,883元，亦不會有核定書核定之3,839,402元之債務 ；本件申報資料中108年1月3日帳戶轉出220萬元贈與趙文瑜 ，則既有能力贈與鉅額款項，更無可能要功文公司代墊款項 ，而生該筆代墊款債務；被繼承人既仍留有多筆存款、現金 就有高達近5千萬元，更無可能需功文公司代墊款項，而生 該筆代墊款債務，完全是不可能之事。 　2.該筆代墊款計算完全無法成立，顯示並無該筆代墊債務：該 代墊金流說明表之查核金額總共2,799,086元，其他代墊943 ,114元，匯款3,742,200元，既無單據，所稱墊款已失所據 ，亦與匯款金額不符；自功文公司支出410,917元，同天匯 給趙文瑜289,050元，及黃盈瑄121,867元，功文公司匯錢給 該2人，與趙廣瀛顯無干涉；由玉山銀行被繼承人帳戶匯錢 給向上公司101,773元及由玉山銀行被繼承人帳戶匯錢給蔡 宜君140,800元，匯錢給予趙廣瀛以外之他人，可見與所主 張代墊款並無關涉。 　3.109年1月10日新英格蘭診所在同一天開出6張收據，合計367 ,100元，顯然與醫療常規不符，而且其上亦未見醫療明細，顯然 該等藥品之施用未經醫療處置之情形下，更見是否合法之疑義， 令人無法排除係買收據沖帳之虞？且匯款抬頭均是蔡宜君之個人 名義，卻分開診所之抬頭，係屬如何之針劑，又係何種醫療方法 可在109年1月10日單日即花費367,100元。且發票開立日期「109 年3月26日」，因被繼承人109年2月8日往生已一個多月餘，更見 不實，並與「統一發票使用辦法」之規定不符。且與實際收據金 額1,057,100元間差距達281,200元，數字亦不符，更顯見有買賣 收據沖帳之疑？而適巧該開立之新英格蘭診所院長黃柏榮係蔡雪 泥乾兒子，其配偶蔡宜君是趙文瑜表妹，是否其間才會存有前揭 種種使用藥物種類不明，帳戶名稱不符，其它發票更有開立日期 在被繼承人死亡日期之後，總計數額之不符等種種重大疑義之隱 情？ 　4.縱有暫墊借貸，亦違反公司法第15條「公司之資金，除有左 列各款情形外，不得貸與股東或任何他人」之禁止規定，應 屬無效。就此，敬請函調功文公司於108年至110年連續三年 該公司申報營業稅所附之資產負債表，藉以查明陸續有無所 稱該筆墊付款存在，以及有無依規定計息及收取利息之事實 ，即可釐清該期間應無所謂本件遺產稅申報書中所稱「趙廣 瀛先生」生前曾任職於功文公司時，該公司曾代墊多筆費用 ，總計達4,124,883元之事實。 　㈣聲明：訴願決定、原處分及復查決定均撤銷。 三、被告答辯及聲明： ㈠本件原告主張「減少被繼承人之未償債務」及「增加生存配 偶蔡雪泥之剩餘財產以減少差額分配請求權扣除額」，其不 惜增加應納遺產稅額，亦要調高本件被繼承人之應課稅遺產 淨額，以達增加遺產分配之目的。原告非以稅捐核定處分如 何損害其權利或利益為訴求，顯有稅捐以外之目的，實非行 政訴訟所能予以補救或者回復，明顯欠缺權利保護之必要， 並無訴訟實益。 ㈡遺產稅核定通知書並無違誤： 　1.查趙廣瀛因生前接受診療與照護，係由功文公司統籌代墊費 用計3,839,402元，有相關支出單據（含聘僱照顧服務員、 乘車、購買輔具及日常用品等費用）、功文公司聲明書及相 關匯款回條等資料可稽。是原核定以被繼承人並無清償紀錄 ，核認被繼承人死亡時遺有系爭未償債務，乃核定被繼承人 之未償債務扣除額3,839,402元，尚屬有據。原告以被繼承 人仍有多筆存款、現金等由，主張無該筆未償債務云云，核 無足採。 　2.原告雖主張功文公司匯款予趙文瑜及黃盈瑄，顯與被繼承人 無涉，查被繼承人生前接受診療與照護，雖係由功文公司統 籌代墊費用，惟實際處理者為個人，故功文公司將系爭款項 匯予代墊之個人，實屬正常。原告又主張自被繼承人帳戶匯 款予向上偕老科技股份有限公司101,773元及蔡宜君140,800 元，亦與代墊款無涉一節，惟查系爭2筆款項係分別由功文 公司之彰化銀行(帳號：51850305287000)及玉山銀行(帳號 ：0598435103888)帳戶支出(卷1頁148、頁150)，原告主張 ，顯有誤解。另原告主張新英格蘭診所於109年1月10日同1 天開立6張收據計367,100元，未見醫療明細，顯與醫療常規 不符一節，查該6張收據係分屬108年12月至109年1月之自費 針劑及檢驗，尚非同一日發生之費用，且該診所已依規定貼 有印花稅票，原告主張，核有誤解。至原告主張有109年3月 26日之統一發票，惟被繼承人已於同年2月8日即已往生，更 見不實一節，惟查該筆費用係被繼承人生前所需之氧氣費用 ，倘未於被繼承人生前支付，即產生應付費用(亦即未償債 務)，而與統一發票開立日期無涉，原告主張，核有誤解。 　3.又原告主張被繼承人自有資力甚多，根本不須他人代墊，縱 須代墊，亦應係由與父親同住之趙文瑜代墊一節，惟查本件 被繼承人死亡時確遺有未償債務，已如前述，無論代墊者為 何，系爭未償債務仍存在，皆應依遺贈稅法第17條第1項第9 款規定，自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，是原告主張應由 趙文瑜代墊，亦不影響本件原核定之結果。另原告主張向公 司借款有違公司法第15條規定，應屬無效一節，查違反公司 法第15條規之效果，僅公司負責人應負連帶返還責任，或負 損害賠償責任，並非無效，原告主張，核有誤解。 　4.再查原告因請求確認債權不存在等事件，經臺灣高等法院11 1年度上字第1334號民事判決，依判決內容，系爭未償債務 業經趙文瑜清償，且趙文瑜已表示對原告求償權放棄，原告 就系爭未償債務已不負清償責任，亦不影響原告繼承趙廣瀛 遺產之可受分配數額。 ㈢蔡雪泥依法得主張差額分配請求權扣除額： 　1.查趙廣瀛於109年2月8日死亡，其與蔡雪泥之法定財產制關 係即消滅，蔡雪泥依民法第1030條之1與遺贈稅法第17條之1 規定主張差額分配請求權扣除額自遺產總額中扣除，遺產稅 申報書暨所檢附生存配偶行使差額分配請求權計算表，均有 蔡雪泥簽名。原告雖主張生存配偶蔡雪泥正由法院審理監護 宣告，蔡雪泥依民法第1030條之1規定請求差額分配請求權 ，有無效之疑義，惟查蔡雪泥監護宣告事件，並未經法院裁 定蔡雪泥為受有監護宣告之人，有最高法院111年度台簡抗 字第306號民事裁定可稽，自不影響生存配偶蔡雪泥主張差 額分配請求權。況依家事事件法第169條第1項規定，監護宣 告係於裁定送達或當庭告知法院選定之監護人時發生效力， 蔡雪泥既未經法院選定監護人，故不影響蔡雪泥行使被繼承 人死亡時（即法定財產關係消滅）之差額分配請求權。 　2.次按遺贈稅法第10條規定，遺產價值之計算，以被繼承人死 亡時之時價為準。依此，同法第17條之1第1項規定自遺產總 額中扣除之差額分配請求權扣除額，其據以計算之被繼承人 及其配偶現存之婚後財產價值，亦當以被繼承人死亡時之時 價為準，而與前後提領狀況無涉。查被繼承人現存之婚後財 產為房屋、土地及金融機構存款，並遺有負債；蔡雪泥現存 之婚後財產為金融機構存款及其他權利。爰原核定依遺贈稅 法第10條規定，計算被繼承人之剩餘財產價額50,095,798元 ；另計算蔡雪泥於被繼承人死亡時之剩餘財產價額為34,257 ,203元，有109年2月8日帳戶餘額之存款餘額證明書、所得 資料清單、全國財產稅總歸戶財產查詢清單、預售屋繳款證 明、保單價值準備金一覽表及臺北市稅捐稽徵處房屋稅籍證 明書附卷可稽。從而，本件原核定依遺贈稅法第10條規定， 按生存配偶蔡雪泥於被繼承人死亡時之現存財產時價，核定 差額分配請求權扣除額7,919,297元，尚無不合。 ㈣聲明：原告之訴駁回。 四、本件如事實概要欄所載之事實，有：復查決定書（本院卷第 23頁至27頁）、訴願決定書（本院卷第31頁至37頁）、趙廣 瀛遺產稅核定通知書（本院卷第19頁至21頁）、原告109年1 1月9日申請書（本院卷第39頁）、趙廣瀛存款帳號交易明細 （本院卷第41頁至43頁）、戶籍謄本(原處分卷1第221至228 頁)、繼承系統表(原處分卷1第240頁、第251頁)、蔡雪泥遺 產稅申報書(原處分卷1第250至260頁)、原告遺產稅申報書 及申請函(原處分卷1第229至249頁)、被告遺產稅核准延期 申報簡覆證明(原處分卷1第220頁)、被告109年8月3日財北 國稅審二字第1095000680號函(原處分卷1第215頁)等資料影 本，附卷可稽，為可確認之事實。本件爭點在於：㈠原告有 無權利保護必要？㈡遺產核定通知是否違誤？ 五、本院之判斷： ㈠㈠本件應適用之法令及法理說明： 　1.提起任何訴訟，請求法院裁判，均應以有權利保護必要為前 提，具有權利保護必要者，其起訴始有權利保護之利益存在 ，是原告之訴，依其所訴之事實，係欠缺權利保護必要者， 即屬無訴之利益，應予駁回。次按納稅義務人依稅捐稽徵法 第35條規定申請復查，進而提起訴願及行政訴訟之行政爭訟 程序者，以其財產權益因核課處分之作成，負擔公法上之稅 捐債務，而受減損為必要。若核課處分之稅額核定數額較納 稅義務人主張為低者，自無從以該不直接影響其權益之核課 處分為爭訟程序標的，循復查程序路徑，提起行政爭訟之必 要。若其提起此等爭訟，即應認其無主觀公權利，逕以判決 駁回其訴。 　2.行政訴訟法第4條第1項規定：「人民因中央或地方機關之違 法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法 提起訴願而不服其決定……者，得向行政法院提起撤銷訴訟。 」第195條第2項規定：「撤銷訴訟之判決，如係變更原處分 或決定者，不得為較原處分或決定不利於原告之判決。」按 提起撤銷訴訟，係原告認為原處分或決定對其不利，向行政 法院表示不服，請求救濟之制度。行政法院如認為原告之訴 無理由，固應駁回其訴。惟如認為原告之訴有理由，而其判 決結果係變更原處分或原決定，若反較原處分或原決定不利 於原告之判決，殊有違撤銷訴訟制度設立之旨，爰設禁止規 定。又關於不利益變更禁止原則，原告提起撤銷訴訟之目的 ，本在請求除去對其不利之處分或決定，行政法院如就原處 分或原決定加以變更，但其結果較原處分或原決定對原告更 為不利時，則殊失訴訟之本意，因此應加以禁止。 　㈡關於核定差額分配請求權扣除額7,919,297元部分： 　1.按「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額 ，減除第17條、第17條之1規定之各項扣除額及第18條規 定之免稅額後之課稅遺產淨額，課徵百分之10。」「遺產總 額應包括被繼承人死亡時依第1條規定之全部財產，及依第1 0條規定計算之價值。但第16條規定不計入遺產總額之財產 ，不包括在內。」「被繼承人之配偶依民法第1030條之1規 定主張配偶剩餘財產差額分配請求權者，納稅義務人得向稽 徵機關申報自遺產總額中扣除。」遺贈稅法第13條、第14條 及第17條之1第1項定有明文。次按民法第1030條之1第1項規 定：「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣 除婚姻關係存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之 差額，應平均分配。……」準此，被繼承人之配偶依民法第10 30條之1之規定主張配偶剩餘財產差額分配請求權者，納稅 義務人固得向稽徵機關申報自遺產總額中扣除。惟在遺產稅 之計算，倘若該可扣除之剩餘財產差額分配數係源自於遺產 總額之財產，則當該遺產總額之財產經核定追減後，相對之 剩餘財產差額分配扣除額自當隨同減除，並此追減處分之結 果，如因而減少納稅義務人之稅捐債務，核屬有利於納稅義 務人之處分。納稅義務人如反而訴請撤銷該處分，其撤銷之 結果並不會使納稅義務人因而得有法律上利益，則其提起之 撤銷訴訟，即無訴訟實益，應予駁回。 　2.況查： 　　⑴被繼承人趙廣瀛剩餘財產價額50,095,798元（土地9,574,3 12元＋房屋692,000元＋存款32,220,255元＋現金11,449,000 元＋投資4,562元－負債3,844,331元），其生存配偶蔡雪泥 之剩餘財產價額34,257,203元（存款17,505,341元＋債權1 6,751,862元－負債0元），二者差額15,838,595元，被告 核定差額分配請求權扣除額7,919,297（15,838,595元X1/ 2），於法並無不合。 　 ⑵雖原告以配偶蔡雪泥正由法院審理監護宣告，蔡雪泥依民 法第1030條之1規定請求分配剩餘財產所提出資料，有無 效之疑義，自無法直接為本件之證據，本件應增加生存配 偶蔡雪泥之剩餘財產以減少差額分配請求權扣除額云云。 惟查，原告固以蔡雪泥因失智等精神症狀多次就醫，已不 能為意思表示或受意思表示，依民法第14條規定，聲請為 蔡雪泥監護宣告。經臺灣臺北地方法院民事庭109年度監 宣字第692號裁定駁回原告對蔡雪泥為監護宣告，原告不 服，循序抗告，終經最高法院駁回原告再抗告而確定，有 111年度台簡抗字第306號民事裁定可稽。因此，蔡雪泥既 未被裁定為受監護宣告之人，法院亦無為其選任監護人， 從而不影響其於被繼承人死亡時(法定財產關係消滅時)行 使剩餘財產差額分配請求權。原告主張自無可取。　　　 　㈢關於被繼承人未償債務3,839,402元部分：　 　1.遺產及贈與稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國境 內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境 內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第4條第1項 規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價 值之權利。」第17條第1項第9款規定：「左列各款，應自遺 產總額中扣除，免徵遺產稅︰……九、被繼承人死亡前，未償 之債務，具有確實之證明者。」第23條第1項本文規定：「 被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之 日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理 遺產稅申報。」第29條規定：「稽徵機關應於接到遺產稅或 贈與稅申報書表之日起2個月內，辦理調查及估價，決定應 納稅額，繕發納稅通知書，通知納稅義務人繳納；其有特殊 情形不能在2個月內辦竣者，應於限期內呈准上級主管機關 核准延期。」可知，遺產稅係以係以被繼承人「死亡時」所 遺留之財產為課徵標的，並應由納稅義務人主動申報，由稽 徵機關查調確認後核課。被繼承人死亡前，未償之債務，具 有確實之證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。 　　是在計算遺產稅時，倘計入遺產總額之財產經核定追減後， 納稅義務人應納之遺產稅額自亦隨之減少，核屬有利於納稅 義務人之處分。納稅義務人如反而訴請撤銷該處分，其撤銷 之結果並不會使納稅義務人更為有利，則其提起之撤銷訴訟 ，即無訴訟實益。 2.查蔡雪泥附相關資料，列報被繼承人趙廣瀛對功文公司未償 債務4,124,883元（原處分卷1、2第48至155頁、第253至259 頁）；被告審酌被繼承人趙廣瀛因生前接受診療與照護，係 由功文公司統籌代墊費用，有相關支出單據（含聘僱照顧服 務員、乘車、購買輔具及日常用品等費用）、功文公司聲明 書及相關匯款回條等資料，附原處分卷2可稽。次查，功文 公司於109年6月24日出具聲明書(原處分卷1第183頁)，表明 其對被繼承人截至109年2月8日止有4,124,883元之債權(註 ：該聲明書載明當時的法定代表人為趙文瑜)。蔡雪泥遺產 稅申報書亦列報被繼承人死亡前之未償債務扣除額為4,124, 883元，且於扣除內容說明欄內載明債權人為功文公司(原處 分卷1第255頁)，其亦曾於111年6月9日出具聲明書(原處分 卷1第351頁)，確認被繼承人委託功文公司統籌代墊其生前 之診療與照護相關費用。經將相關支出單據(原處分卷2) 　　與計算至110年2月8日暫墊副總裁（即被繼承人）費用明細( 下稱明細表，原處分卷1第155頁)勾稽，兩者一致。且被繼 承人之資力與功文公司是否有代墊款項而產生系爭未償（墊 款）債務，係屬二事，故原告以被繼承人仍有多筆存款、現 金，更無可能需要功文公司（功文公司負責人為被繼承人次 女趙文瑜）代墊被繼承人醫療及照顧款項，而生墊款債務； 又代墊款計算完全無法成立，單據與匯款金額不符，主張並 無該筆代墊債務，應減少此代墊債務，容有誤解，為不可採 　　。從而，被告以被繼承人並無清償紀錄，核認被繼承人死亡 時遺有系爭未償債務，因此，被告審核原處分卷內各項代墊 款(包含醫藥費、看護費、律師費、乘車費用、電動床/輪椅 支出、稅捐、雜項支出及修繕費，意即除診療與照護費用外 ，被告核定的金額尚包含其他費用)核定系爭未償（墊款）3 ,839,402元，於110年7月23日之遺產稅額核定通知書核定未 償債務扣除額為3,839,402元(原處分卷1第452頁)，於法即 無不合。 　3.原告以被繼承人仍有多筆存款、現金，更無可能需要功文公 司代墊被繼承人醫療及照顧款項，而生墊款債務，主張系爭 未償（墊款）不存在，被繼承人並無系爭未償債務云云。核 原告主張在於調高被繼承人應課稅遺產淨額，增加應納遺產 稅額，核與前揭說明，撤銷訴訟旨在救濟人民遭受違法或不 當行政處分，致損害其公法上之權益目的不合，本件原告此 部分之訴欠缺權利保護必要，而無訴之利益，應予駁回。 　4.況查： 　　⑴原告就系爭未償（代墊）債務，以功文公司為被告，提起 確認債權不存在民事訴訟，經臺灣臺北地方法院110年度 訴字第3163號民事判決駁回原告之訴，及臺灣高等法院11 1年度上字第1334號民事判決（原處分卷1第492頁）、最 高法院112年度台上字第2193號民事判決駁回原告之上訴 ，爰予敘明。　 　　⑵雖原告主張功文公司支出410,917元，同日匯款予趙文瑜及 黃盈瑄，此與被繼承人無涉云云。經查，代墊款金流說明 表(原處分卷1第154頁)第1列之銀行匯款總金額即為410,9 17元(=查核金額398,917+其他代墊款12,000，查核金額有 單據編號10可證)，並有備註說明該支出係由董事長與員 工代墊。從功文公司109年度綜合所得稅給付清單及營業 稅稅籍資料(原處分卷3第361頁、第374頁)，可知黃盈瑄 為功文公司的員工，趙文瑜則為該公司之負責人。再由編 號56(原處分卷2第77頁)及編號68(原處分卷2第65頁)之單 據蓋有黃盈瑄的課長印章與相關註記說明，亦可證黃盈瑄 曾有協助被繼承人處理相關醫療照護事宜之情。茲被繼承 人生前接受診療與照護，係以功文公司之資金統籌代墊費 用，但實際協助處理者為個人，功文公司自應將系爭款項 匯予代墊款之個人，故原告主張功文公司有匯款予趙文瑜 及黃盈瑄，顯與被繼承人無涉，為不足取。 　　⑶原告主張新英格蘭診所於109年1月10日同1天開立6張收據 合計367,100元，顯與醫療常規不符，且未見醫療明細及 醫師診療費用項目云云。惟原告並未指明109年1月10日同 1天開立6張收據究與何醫療常規不符；新英格蘭珍所於10 9年1月10日開立之6張收據，包含1張108年11月份自費針 劑及檢驗費82,000元、4張108年12月份自費針劑及檢驗費 254,100元(=50,600+31,000+80,500+92,000)、1張109年1 月份自費針劑及檢驗費31,000元(原處分卷2第66頁、第67 頁)，且該6張自費項目收據背面確實皆貼有印花稅票，符 合印花稅法第5條、第7條之規範，被告據以上開6張收據 是分屬108年12月至109年1月之自費針劑及檢驗，非同一 日發生之費用，且已按規定貼有印稅票，予以核定屬未償 債務，核屬有據。 　　⑷原告主張被繼承人向功文公司借款，違反公司法第15條， 應屬無效(本院卷第16頁)。按公司法第15條之立法目的在 使公司資金能於正常範圍內運用，防止公司資金變相減少 ，損害股東權益，惟若借貸行為違反該條規定，該貸與行 為仍屬有效。是以，縱功文公司違反公司法第15條規定， 被繼承人趙廣瀛與功文公司間的借貸行為仍屬有效，但功 文公司負責人應與借用人(即被繼承人)負連帶返還責任。 原告此部分主張不影響被告於核定系爭遺產稅時，自遺產 總額中扣除未償債務。又功文公司負責人趙文瑜於110年1 0月13日以其個人財產清償功文公司對被繼承人之債權， 並出具同意書明確表示放棄民法第281條第1、2項規定對 原告及蔡雪泥之求償權及代位權，是原告對代墊款債務已 不負清償責任，且不影響原告可受分配之遺產數額或繼承 債務之連帶責任等法律關係(臺灣高等法院111年度上字第 1334號判決參照，原處分卷1第619頁至第622頁)，併予敘 明。 六、綜上，原告訴請減少被繼承人之未償債務，及增加被繼承人 生存配偶蔡雪泥之剩餘財產，以減少差額分配請求權扣除額 ，其意在調高被繼承人應課稅遺產淨額，增加應納遺產稅額 ，核與撤銷訴訟旨在救濟人民遭受違法或不當行政處分，致 損害其公法上之權益目的不合。原告之訴欠缺權利保護必要 ，而無訴之利益，原告之訴為無理由，應予駁回。 七、本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料 經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無逐一論述之必要 ，附此敘明。　　　　 八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　113　 年　　12 　 月　　19 　 日 　　 審判長法 官　陳心弘 　　 　 法 官　鄭凱文 　 　 　 法 官　林妙黛 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭 提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內 補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者， 應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附 繕本）。 三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者， 逕以裁定駁回。 四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟 法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不 委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。 得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。 中　　華　　民　　國　　113　 年　　12 　 月　　19 　 日 書記官 李建德

2024-12-19

TPBA-112-訴-736-20241219-1

司繼
臺灣臺北地方法院

選任遺產管理人

臺灣臺北地方法院民事裁定 　　　　　　　　　　　　　　　　　 113年度司繼字第2247號 聲 請 人 財政部臺北國稅局 法定代理人 吳蓮英 關 係 人 李茂禎律師 上列聲請人聲請選任被繼承人陳清發之遺產管理人事件，本院裁 定如下： 　　主　文 選任李茂禎律師（營業處所：桃園市○○區○○路00號6樓）為被繼 承人陳清發（男、民國00年00月0日生、身分證統一編號：Z0000 00000號、生前最後住所：臺北市○○區○○○路0段000號、民國111 年8月23日死亡）之遺產管理人。 准對被繼承人陳清發之繼承人為承認繼承之公示催告。 被繼承人陳清發之大陸地區以外之繼承人，應自前項公示催告公 告於司法院網站之日起，1年內承認繼承；大陸地區之繼承人， 應自陳清發死亡之日起3年內以書面向本院為繼承之表示。上述 期限屆滿，無繼承人承認繼承時，被繼承人陳清發之遺產，於清 償債權，並交付遺贈物後，如有剩餘即歸屬國庫。 聲請程序費用由被繼承人陳清發之遺產負擔。 　　理　由 一、按先順序繼承人均拋棄其繼承權時，由次順序之繼承人繼承 ，其次順序繼承人有無不明或第四順序之繼承人均拋棄其繼 承權者，準用關於無人承認繼承之規定。次按繼承開始時， 繼承人之有無不明，而無親屬會議或親屬會議未於1個月內 選定遺產管理人者，利害關係人得聲請法院選任遺產管理人 ，並由法院依公示催告程序，定6個月以上之期限，公告繼 承人，命其於期限內承認繼承，此觀民法第1176條第6項、 第1177條、第1178條規定自明。 二、本件聲請意旨略以：聲請人為被繼承人陳清發之債權人，惟 被繼承人於民國111年8月23日死亡，繼承人均已拋棄繼承或 死亡，是否仍有應繼承之人不明，且其親屬會議未於1個月 內選定遺產管理人，致聲請人無法對其遺產無法行使權利， 爰依法選任被繼承人之遺產管理人等語。 三、查聲請人之主張，業據提出財政部臺北國稅局欠稅查詢情形 表、110年度綜合所得稅未申報核定通知書、死亡登記申請 屬、個人除戶資料查詢清單、全國財產稅總歸戶財產查詢清 單、遺產稅金融遺產參考清單、繼承系統表、戶政事務所函 文暨戶籍資料等件為證，復經本院依職權函詢臺北○○○○○○○○ ○被繼承人之繼承人資料，並與本院拋棄繼承案卷互核無誤 ，堪信其主張為真實。經核聲請人之聲請與首揭規定尚無不 合，爰選任李茂禎律師（業徵得同意）為被繼承人陳清發之 遺產管理人，並限期命繼承人為承認繼承之公示催告。遺產 管理人待本案確定後，尚須依民法第1179條之規定，進行對 被繼承人之債權人、受遺贈人公示催告之程序，附此敘明。 四、爰裁定如主文。 五、如不服本裁定，須於裁定送達後10日內，以書狀向本院提出 　　抗告狀，並繳納抗告費新臺幣1,000元。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　18　　日 　　　　　　　　家事法庭　司法事務官　游淑婷 附註：本院於本裁定送達聲請人之日起20日內，依法將裁定公告 　　　於司法院網站，聲請人可自行至司法院網站查詢。

2024-12-18

TPDV-113-司繼-2247-20241218-1

司
臺灣士林地方法院

選任臨時管理人

臺灣士林地方法院民事裁定 113年度司字第47號 聲 請 人 財政部臺北國稅局 法定代理人 吳蓮英 上列聲請人聲請選任相對人宏良交通器材有限公司之臨時管理人 事件，本院裁定如下： 　　主　文 聲請駁回。 聲請程序費用新臺幣壹仟元由相對人負擔。 　　理　由 一、聲請意旨略以：相對人宏良交通器材有限公司(下稱相對人) 積欠伊自民國109年1月至111年1月止之營業稅合計新臺幣( 下同)740萬9070元，而相對人為一人公司，其負責人即董事 即股東李中正，業經本院以112年破字第14號裁定宣告破產 ，依公司法第108條第4項準用同法第30條4款規定已當然解 任董事職務，致伊無從將前揭營業稅繳款書及罰鍰繳款書合 法送達相對人，影響稅捐稽徵。為此，聲請為相對人選任臨 時管理人。縱認相對人之情形不符合公司法第208條之1規定 ，無選任臨時管理人代行董事職務之必要，該公司未選任清 算人，故爰依公司法第113條準用同法第81條規選派清算人 等語。 二、經查： 　㈠相對人為一人公司，其唯一股東即董事李中正，業經本院於1 13年2月20日以112年度破字第14號裁定宣告李中正破產，並 於同年4月8日確定在案，經本院調閱本院112年度破字第14 號卷宗查證屬實；又相對人雖曾經本院以112年度破字第12 號裁定宣告破產，惟已經本院於113年4月8日裁定相對人破 產終止，並於113年5月7日確定在案，亦經本院調閱本院112 年度破字第12號卷宗查證屬實。且相對人雖停業中，惟尚未 經主管機關命令解散，亦經本院調閱相對人公司登記卷宗查 證屬實。　 　㈡按董事會不為或不能行使職權，致公司有受損害之虞時，法 院因利害關係人或檢察官之聲請，得選任一人以上之臨時管 理人，代行董事長或董事會之職權，但不得為不利於公司之 行為，公司法第208條之1定有明文。又該條於90年增訂之理 由為：「按公司因董事死亡、辭職或當然解任，致董事會無 法召開行使職權；或董事全體或大部分均遭法院假處分不能 行使職權，甚或未遭假處分之剩餘董事消極地不行使職權， 致公司業務停頓，影響股東權益及國內經濟秩序，增訂本條 ，俾符實際。」是公司法增訂上開選任臨時管理人之規定， 需在公司董事因事實（死亡）或法律（辭職或當然解任）之 因素致無法召開董事會，或公司董事全體或大部分遭假處分 不能行使職權而剩餘董事消極不行使職權等影響公司業務運 作嚴重，同時亦需致公司業務停頓，影響股東權益及國內經 濟秩序，在公司應無應行解散之情形下，為維繫公司之正常 經營，始有適用。上開規定依公司法第108條第4項規定，於 有限公司準用之。查，聲請人自陳聲請為相對人選任臨時管 理人以利送達相對人積欠伊之營業稅繳款書及罰鍰繳款書， 為進行稅捐稽徴等情，堪認係出於聲請人自身稅收、稽徵之 行政稅務目的，尚難認係欲避免相對人之公司因業務停頓遭 受損害而為，亦無法認係基於相對人或該公司股東之利益、 抑或國內經濟秩序之目的而為之，自無適用公司法第108條 第4項準用第208條之1規定選任臨時管理人之餘地。故聲請 人聲請選任相對人之臨時管理人，難認有據。 　㈢又本件相對人雖為一人公司，股東及董事均僅有李中正一人 ，惟李中正雖經宣告破產，依公司法第108條規定第4項準用 第30條規定受破產宣告之股東不得為董事，然非不得為股東 ，難認相對人不符合公司法第98條第1項規定最低股東人數 ；又相對人雖曾經本院以112年度破字12號裁定宣告破產， 惟業經本院裁定破產終止，並已於113年5月7日確定在案， 已如前述，且主管機關尚未命令相對人解散，亦未經法院裁 定解散，相對人亦尚無公司法第113條準用第71條之法定解 散事由而須進入清算程序。故聲請人聲請為相對人選派清算 人，亦難認有據。 　㈣綜上，聲請人聲請為相對人選任臨時管理人或清算人，均為 無理由，應予駁回。 三、爰裁定如主文。　 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　18　　日 　　　　　　　　　　民事第四庭 　　　　　　　　　　　　　　　　法　官 陳月雯 以上正本係照原本作成。 如對本裁定抗告，應於裁定送達後10日內向本院提出抗告狀，並 繳納抗告費新臺幣1,000元。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　18　　日 　　　　　　　　　　　　　　　　書記官　李佩諭

2024-12-18

SLDV-113-司-47-20241218-2

司
臺灣臺中地方法院

選任臨時管理人

臺灣臺中地方法院民事裁定 113年度司字第64號 聲 請 人 財政部臺北國稅局 法定代理人 吳蓮英 上列聲請人聲請選任相對人蓽麗國際有限公司臨時管理人事件， 本院裁定如下： 　　主　文 聲請駁回。 聲請程序費用新台幣1000元由聲請人負擔。 　　理　由 一、聲請意旨略以：相對人唯一股東兼董事訴外人趙冠智於民國 113年1月12日死亡，其繼承人為陳誼汶、趙芊蓉、趙苙荃， 且無聲請拋棄繼承。然查相對人未指定代理人或其他董事、 股東及經理人可對外代表公司，致聲請人未能合法送達稅額 繳款書，為清理欠稅之必要，爰以利害關係人之身分，依公 司法第108條第4項準用第208條之1第1項規定，先位聲請選 任相對人之臨時管理人，代行董事職務，俾利稅額繳款書之 送達。如認無選任臨時管理人之必要，則依公司法第113條 準用第71條第1項第4款規定，備位聲請選派相對人之清算人 ，以利稅捐稽徵之續行等語。 二、按有限公司應至少置董事1人執行業務並代表公司，公司法 第108條第1項前段分別定有明文。又董事會不為或不能行使 職權，致公司有受損害之虞時，法院因利害關係人或檢察官 之聲請，得選任1人以上之臨時管理人，代行董事長及董事 會之職權，但不得為不利於公司之行為，為公司法第208條 之1第1項所明定。依公司法第108條第4項，上開規定於有限 公司之董事準用之。又公司法第208條之1規定之立法理由謂 ：公司因董事死亡、辭職或當然解任，致董事會無法召開行 使職權；或董事全體或大部分均遭法院假處分不能行使職權 ，甚或未遭假處分執行之剩餘董事消極地不行使職權，致公 司業務停頓，影響股東權益及國內經濟秩序，增訂本條，俾 符實際等語。故上開選任臨時管理人之規定，在避免公司業 務停頓而影響股東權益及國內經濟秩序之情形下，始有適用 。 三、經查，相對人之唯一董事及股東趙冠智固於113年1月12日死 亡而不能行使董事職務，有聲請人提出財政部臺北國稅局死 亡登記申請書資料查詢清單在卷可參，惟趙冠智之繼承人陳 誼汶、趙芊蓉、趙苙荃（下稱陳誼汶等3人）尚未拋棄繼承 ，有聲請人提出繼承系統表及家事事件公告查詢頁面可考， 是趙冠智遺留之相對人股權非不得由其繼承人陳誼汶、趙芊 蓉、趙苙荃繼承並據以行使股東表決權，再由相對人之股東 依公司法第108條第1項規定選任董事，或依同法第2項規定 ，於股東間互推一人代理董事執行業務。且聲請人主張其為 合法送達稅額繳款書續行稅捐稽徵而聲請選任相對人之臨時 管理人，顯非基於避免相對人業務停頓而影響股東權益及國 內經濟秩序，揆諸前揭規定及說明，尚無選任臨時管理人之 必要，聲請人聲請選任臨時管理人，為無理由，應予駁回。 四、另按解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算 ；前開規定於公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用 之，公司法第24條、第26條之1分別定有明文。復按除前項 規定外，有限公司變更章程、合併、解散及清算，準用無限 公司有關之規定；公司之清算，以全體股東為清算人。但本 法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限；由股 東全體清算時，股東中有死亡者，清算事務由其繼承人行之 ；繼承人有數人時，應由繼承人互推一人行之；不能依第79 條之規定定清算人時，法院得因利害關係人之聲請，選派清 算人，公司法第113條第2項、第79至81條分別定有明文。惟 查，相對人仍為核准設立，此有相對人有限公司變更登記表 在卷可稽，聲請人復未提出相對人有何解散、經中央主管機 關撤銷或廢止登記等情事有關之事證，其聲請為相對人選派 清算人，與前揭公司法規範開啟清算程序要件不符。縱相對 人有行清算程序之必要，相對人之唯一董事趙冠智死亡後， 其法定繼承人陳誼汶等3人並未拋棄繼承，則依公司法第113 條第2項準用80條規定，陳誼汶等3人為相對人之清算人，自 無準用同法第81條規定，選派清算人之必要，故聲請人備位 聲請選派相對人之清算人部分，於法不合，應併予駁回。 五、爰裁定如主文。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　18　　日 　　　　　　　　　民事第三庭　法　官　林　萱 上正本係照原本作成。 如不服本裁定，應於送達後10日內向本院提出抗告狀（須附繕本 ），並繳納抗告裁判費新臺幣1,000元　　　　　　　　　 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　18　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　黃泰能

2024-12-18

TCDV-113-司-64-20241218-2

稅簡
臺北高等行政法院 地方庭

營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決 地方行政訴訟庭第三庭 113年度稅簡字第15號 113年11月14日辯論終結 原 告 寶琍瑪實業股份有限公司 代 表 人 曾慶麗 訴訟代理人 李建民會計師 被 告 財政部臺北國稅局 代 表 人 吳蓮英 訴訟代理人 王子雄 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國11 3年2月29日台財法字第11313902110號訴願決定，提起行政訴訟 ，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 壹、程序事項： 一、本件係原告不服被告核課營利事業所得稅之關於稅捐課徵事 件涉訟，且所核課之稅額新臺幣（下同）160,375元，係50 萬元以下，依行政訴訟法第229條第2項第1款規定，應適用 同法第2編第2章規定之簡易訴訟程序。 貳、實體方面： 一、爭訟概要： 　　原告110年度營利事業所得稅結算申報（下稱系爭申報案） ，係委託會計師查核簽證申報，系爭申報案並列報前10年核 定虧損本年度扣除額新臺幣(下同)801,876元、課稅所得額0 元、應納稅額0元（下稱系爭申報內容），於民國111年6月2 0日完成網路申報，於111年8月22日將「會計師查核簽證報 告書」（下稱查核報告書）付郵交寄被告，被告因認原告逾 期寄交查核報告書，不符所得稅法第39條第1項所定「如期 申報」要件，將原告系爭申報案核定為普通申報，並於112 年7月5日A080035K1001011019523402號核定通知書（下稱原 處分）註記「否准適用所得稅法第39條規定」。原告不服， 申請復查，經被告以112年11月15日財北國稅法務字第11200 31642號復查決定（下稱復查決定）駁回，原告再提起訴願 ，經財政部以113年2月29日台財法字第11313902110號訴願 決定書（下稱訴願決定）駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、原告主張及聲明： 　㈠原告已合法委任會計師，並於ll1年6月20日申報營利事業所 得稅結算申報書封面載明申報類別為會計師簽證案件，另於 第1頁、第2頁及第ll頁左下角亦載明簽證會計師，說明系爭 申報案係會計師查核簽證，而查核報告書只是會計師查核簽 證案件內容說明附件之一，原告實際已符合所得稅法第39條 第1項規定「經會計師查核簽證」之定義及條件；另依中華 民國審計準則公報第二號第二十一條「會計師同意在一項含 有財務報告之文件使用其姓名時，即視為會計師姓名與財務 報表發生關連。」（下稱系爭公報內容）說明查核簽證已完 成，會計師應對報表內容負起專業報告之責任，而查核報告 書僅為隨後補送附件之說明。 　㈡財政部於75年5月20日台財稅第75046087號函（下稱75年函釋 ）、82年1月5日台財稅第81687995號函（下稱82年函釋）、 91年5月22日台財稅第0910452162號函（下稱91年函釋）及1 11年4月28日台財稅第lll04579690號公告（下稱111年公告 ），均允許如期申報營利事業所得稅結算申報後，可以「提 交」、「寄交」、「檢送」、「送達」等方式，晚一個月補 送補送查核報告書，故此「提交」、「寄交」、「檢送」、 「送達」均係指查核報告書附件之補上，無損原告主張所得 稅法第39條之適用。 　㈢司法院釋字798號解釋理由指出，所得稅法第39條所規定之盈 虧互抵應屬公司組織之法律上權利性質，然依租稅法律主義 意旨，稽徵機關於個案執行盈虧互抵之解釋與適用時，除應 遵循所得稅法第39條明定之三項構成要件-公司組織、經會 計師查核簽證、會計帳冊簿據完備外，被告不得增加所得稅 法所無之實體與程序要件，更不得偏於立法意旨-正確衡量 公司組織之跨年度盈虧事實與數額。故是否如期檢送查核報 告書及相關附件，無損原告係經會計師查核簽證及其會計制 度健全、財務報表及課稅所得計算足資信賴之事實，其縱有 附件送達違誤亦僅應就其之行為予以處罰，惟原處分機關將 如期提出查核報告書解釋為含括於經會計師查核簽證之概念 內，並逕將系爭申報案改列為普通申報案件，使原告喪失盈 虧互抵的權利，是限縮所得稅法第39條但書虧損扣抵之適用 範圍，實違反租稅法律主義及量能課稅公平原則。 　㈣被告在欠缺法令授權基礎之下，未指明申請人有任何帳冊簿 據有欠完備之處，逕行增加申報書各項附表或證明文件亦應 於當年8月1日之前送達，否則取消盈虧互抵視為普通申報而 非會計師簽證申報，即係恣意增添所得稅法所無之限制，且 單憑遲延些許時日補送附件的輕微程序瑕疵，隨即剝奪原告 本依法享有之扣抵權利，並命原告應補徵160,375元稅款， 亦屬行政行為過度，況何以查核報告書不能依所得稅法施行 細則第68條規定，視為附件補件對待，此亦與平等處遇原則 不符等語。 　㈤並聲明：訴願決定及原處分均撤銷。 三、被告答辯及聲明： 　㈠所得稅法第39條第1項前段規定，營利事業以往年度「營業之 虧損」，原則上不得扣抵其本年度所得；然為促進稅制公平 合理，正確衡量營利事業課稅能力，允許符合法定要件之營 利事業以往年度虧損有限期後轉，於同條項但書規定：「但 公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除 年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並 如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前l0年內各期虧損 ，自本年純益額中扣除後，再行核課。」，亦即對於符合但 書要件之營利事業，准其以前l0年內各期虧損扣抵當年度之 純益額。又依首揭所得稅法第71條第1項、第l02條第2項及 第3項規定暨授權訂定營利事業委託會計師查核簽證申報所 得稅辦法（下稱會計師查核簽證申報辦法）第22條規定，納 稅義務人委託會計師辦理營利事業所得稅查核簽證申報，本 應如期於每年5月1日至5月31日申報，並於申報時提出查核 簽證報告書，惟為精進營利事業電子化稅務服務，財政部以 91年函釋，將此類申報案件之查核報告書提交期限延長至6 月30日，申報人得於該期日前將查核簽證報告書及附件寄交 ；嗣受嚴重特殊傳染性肺炎(COVID-19)影響，為避免報稅期 間群聚感染風險，另以l11年公告，將l10年度營利事業所得 稅結算申報及繳納期間展延為ll1年5月1日至6月30日，而該 年度採用網路辦理結算申報者應檢送之資料，由原訂ll1年6 月30日，放寬於ll1年8月l日前寄交，或於ll1年7月29日前 透過營利事業所得稅電子結(決)算申報繳稅系統軟體上傳送 交，是進一步就採用網際網路辦理申報之該類案件，規範更 有利於納稅義務人權益之期限延展規定。基上，公司組織之 營利事業，必須會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均 使用藍色申報書或經會計師查核簽證，若按後者，以會計師 採網際網路辦理營利事業所得稅結算申報，除依所得稅法第 71條第1項規定及財政部所為函釋所訂定之展延期間，如期 提出申報書外，並應如期檢附查核報告書等，始得適用同法 第39條第1項但書規定，將以往年度虧損自本年度純益額中 減除，原告主張被告限縮解釋所得稅法第39條第1項但書規 定「經會計師查核簽證」適用範圍等，顯係誤解。 　㈡另按會計師查核簽證申報辦法第22條及會計師代理所得稅事 務辦法第13條規定，所得稅申報案件是否為會計師查核簽證 申報案件，係以有無依限提出查核報告書以供稽徵機關查核 為據，核與平等原則、比例原則及實質課稅原則無違，此有 高雄高等行政法院l02年度訴字第337號判決意旨參照。另依 財政部82年函釋及91年函釋意旨，會計師辦理營利事業所得 稅查核簽證申報案件，如「未於申報時提出」查核簽證報告 書者，應「視為」普通申報案件處理；惟倘採網際網路申報 者，其查核報告書原則上於當年6月30日前，併同其他申報 附件寄交所在地之國稅局辦理。復依財政部ll1年公告，營 利事業「採用網路辦理ll0年度營利事業所得稅結算申報」 應檢送之相關附件資料，應於「lll年8月1日前」將資料寄 交所在地國稅局所轄分局、稽徵所或服務處；前述附件資料 亦得於「ll1年7月29日前」，透過營利事業所得稅電子結( 決)算申報繳稅系統軟體上傳送交。準此，營利事業採會計 師查核簽證方式辦理其營利事業所得稅結算申報者，營利事 業或會計師應依限提出查核報告書及相關附件資料，無庸稅 捐稽徵機關另發函通知提交，如未依限提出，俟審查該類型 之案件時，應將營利事業所得統結算申報案「視為」普通申 報案件審理。如依原告主張將逾期提示查核報告書案件亦視 為會計師查核簽證申報案件，對於依限提示查核報告書之納 稅義務人顯失公平，難謂符合租稅正義。另依會計師查核簽 證申報辦法第22條規定，可知「查核報告書」非屬所得稅法 施行細則第68條規定應通知納稅義務人辦理補正之各項附表 或證明文件，原告主張被告未依規定通知補正亦屬誤解。 　㈢本件原告係於111年6月20日，採網路申報方式辦理ll0年度營 利事業所得稅結算申報，載明申報類別為會計師簽證案件， 依前揭說明應於111年8月1日前提交查核報告書、結算申報 書表及相關附件資料，或於ll1年7月29日前透過營利事業所 得稅電子結(決)算申報繳稅系統軟體上傳送交，惟原告逾限 遞送查核報告書等資料，自應視為普通申報案件，不適用所 得法第39條第1項但書規定。原告對於自身違反法令規定未 如期申報之責任歸屬隻字未提，反而要求與如期申報並檢附 查核報告書之營利事業同樣適用所得稅法第39條第1項但書 規定，核不足採。 　㈣至原告主張營利事業所得稅結算申報書封面已標示簽證會計 師姓名，即說明是會計師簽證案件，依系爭公報內容主張系 爭申報案確屬會計師簽證案件，應得適用所得稅法第39條盈 虧互抵之規定一節，惟本件係原告未依所得稅法第71條第1 項規定及財政部所為函釋所訂定之展延期間，如期提出查核 報告書，不得適用所得稅法第39條第1項但書規定，已如前 述，依審計準則公報第1號(一般公認審計準則總綱)第7條揭 示會計師所承擔之責任並非僅以表明會計師姓名為判斷依據 ，原告主張於申報書封面載明會計師姓名即屬會計師簽證案 件，應得適用所得稅法第39條盈虧互抵之規定，亦不足採。 綜上，公司組織之營利事業，必須會計帳冊簿據完備，虧損 及申報扣除年度均使用藍色申報書或經會計師查核簽證，若 按後者，以會計師採網際網路辦理營利事業所得稅結算申報 ，除依首揭所得稅法等規定及財政部所為函釋所訂定之展延 期間，如期提出申報書外，並應如期檢附查核報告書等，始 得適用同法第39條第1項但書規定等語。 　㈤並聲明：駁回原告之訴。 四、本件爭點為：　　 　 被告依財政部82年函釋、91年函釋及111年公告，以原告系 爭申報案，未如期將查核報告書寄送被告為由，否准當年度 營利事業所得稅申報適用所得稅法第39條盈虧互抵規定，是 否適法？ 五、本院之判斷：　　 ㈠本件應適用法令及法理 　⒈所得稅法 　⑴第39條第1項：「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算 。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報 扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證 ，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前10年內各期 虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」 　⑵第71條第1項：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止 ，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構 成……營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除 之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之 扣繳稅額……，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。 ……」 　⑶第102條：「（第1項）納稅義務人對於本章規定各節，有關 應行估計報告、申報或申請復查、訴願及行政訴訟等事項， 得委託會計師或其他合法代理人代為辦理；其代理辦法，由 財政部定之。（第2項）在一定範圍內之營利事業，其營利 事業所得稅結算申報，應委託會計師或其他合法代理人查核 簽證申報；其辦法由財政部定之。（第3項）營利事業之營 利事業所得稅結算申報，委託會計師或其他合法代理人查核 簽證申報者，得享受本法對使用藍色申報書者所規定之各項 獎勵。」 　⒉會計師代理所得稅事物辦法第13條第1款：「簽証申報-應就 委託人當年度有關所得額、股東可扣抵稅額帳戶變動明細、 前一年度未分配盈餘及應納稅額之帳簿、憑証及有關文件， 依所得稅法及相關法令規定，執行必要之查核程序，作適當 之更正、調整與說明，翔實記錄工作底稿並提出簽證申報查 核報告書；其屬營利事業所得稅結算申報案件，並應附委託 人當期及前期之資產、負債、損益比較分析明細表，以供稽 徵機關查核」 　⒊會計師查核簽證申報辦法： 　⑴第2條：「營利事業應委託會計師辦理所得稅查核簽證申報之 實施範圍與原則及會計師辦理所得稅查核簽證申報之程序與 方法，應依本辦法之規定辦理；本辦法未規定者，依其他有 關法令之規定辦理。」 　⑵第22條：「所得稅簽證申報，應檢附相關申報書表、簽證申 報查核報告書及其他依規定應附送之文件。」 　⒋財政部75年函釋：「會計師辦理營利事業所得稅查核簽證申 報案件，如每一年度代理案件在10件以上，其查核簽證報告 書因打字、校對、裝訂費時，致未克在5月31日以前提出者 ，除仍應如期提出申報書並繳納稅款外，得於5月31日前報 請該管稽徵機關核准延至6月30日以前提出查核簽證報告書 ，但以不超過其代理案件之1/2為限，並應於封面加註『查核 簽證報告書於6月30日以前補送』字樣。」 　⒌財政部82年函釋：「會計師辦理營利事業所得稅查核簽證申 報案件，除合於本部75年5月20日台財稅第7546087號函規定 外，如未於申報時提出查核簽證報告書者，應視為普通申報 案件處理。」 　⒍財政部91年函釋：「有關會計師辦理營利事業所得稅結算申 報及未分配盈餘申報查核簽證申報案件，採網際網路申報者 ，其查核簽證報告書得於6月30日前併同其他申報附件寄交 所在地之國稅局辦理，……。惟非採網路申報之案件，仍應依 該函規定辦理。」 　⒎財政部111年公告：「主旨：公告受嚴重特殊傳染性肺炎（CO VID–19）疫情影響，110年度所得稅結算申報及繳納期限展 延。……公告事項：一、110年度綜合所得稅及營利事業所得 稅結算申報及繳納期間原為111年5月1日至5月31日，展延為 5月1日至6月30日。二、配合前點展延申報及繳納期限，延 長下列作業期間：……（三）營利事業……採用網路辦理結算申 報應檢送之相關附件資料（含會計師查核簽證報告），應於 111年8月1日前將資料寄交所在地國稅局所轄分局、稽徵所 或服務處；前述附件資料得於111年7月29日前，透過營利事 業所得稅電子結（決）算申報繳稅系統軟體上傳送交。……」 　㈡前揭爭訟概要欄所載之事實，除前述爭點外，有復查決定（ 本院卷第31-39頁）、訴願決定（本院卷第44-52頁）、原處 分暨繳款書（本院卷第53-57頁）、網路申報書（本院卷第6 1-73頁）在卷可稽，為兩造所不爭執，堪信為真實。 　㈢經查，原告之系爭申報案，係委託會計師查核簽證申報，並 於111年6月20日完成網路申報程序，有網路申報書在卷可稽 （原處分卷第28至34頁）。準此，原告之系爭申報案若欲採 會計師查核簽證案件申報，依上揭財政部111年公告意旨， 至遲應於111年8月1日前，將查核報告書寄交所在地國稅局 分局、稽徵所或服務處，或於111年7月29日前透過營利事業 所得稅電子結(決)算申報繳稅系統軟體上傳送交，始符合會 計師簽證案件之網路申報要求，惟原告遲至111年8月22日始 將查核簽證報告書付郵寄交被告所屬中北稽徵所，亦有原告 交寄掛號郵件信封正反面影本以及被告所屬中北稽徵蓋有收 件章日期之網路申報書資料封面（見原處分卷第4至5頁及第 34頁）在卷足憑。從而，被告依首揭規定，將原告110年度 營利事業所得稅結算申報視為普通申報案件，而非會計師查 核簽證申報案件，不適用所得稅法第39條規定，就以往年度 之營業虧損，不列入本年度計算，核定前10年核定虧損本年 度扣除額為0元，並無違誤。 　㈣原告雖主張系爭申報案之申報書封面已載明為會計師簽證案 件並記載簽證會計師；被告將如期提出查核報告書一事，解 釋含括於經會計師查核簽證之概念內，限縮所得稅法第39條 但書虧損扣抵之適用範圍，違反租稅法律主義及量能課稅公 平原則；且查核報告書應視為附件，故得以補件方式補正云 云（見本院卷第13至23頁）。惟有關是否為會計師查核簽證 申報案件，參酌會計師代理所得稅事務辦法第13條第1款及 會計師查核簽證申報辦法第22條之規定，應以有無提出查核 報告書以供稽徵機關查核為據（最高行政法院94年度判字第 1436號判決及高雄高等行政法院102年度訴字第337號判決意 旨參照），系爭申報案件雖載明為會計師簽證案件，然於原 告提出查核報告書前，稽徵機關仍無從審究查核報告書之內 容，自與如期提出查核報告書之要件與實質意義不同，且原 告所稱之系爭公報內容僅為會計師就查核簽證案件應負責之 範圍，與查核報告書之交付及是否有於期限交付甚至是否認 定系爭申報案為會計師查核簽證申報等節仍屬二事，原告自 無從依系爭公報內容主張於系爭申報書載明為會計師簽證案 件已符提出查核報告書之義務。 　㈤另參所得稅法第39條第1項但書立法理由略以：以往年度之虧 損原則上不得列入本年度計算，但以年度為期限，計算營利 事業之所得，常使變動性大之所得，負荷過重。外國法例有 將以往年度虧損後轉或前轉等方法，本法採後轉辦法，並為 建立藍色申報制度，對帳冊齊全，申報正確者，予以優待， 並為防杜取巧，同時修正但書規定於虧損及申報扣除年度均 為使用藍色申報或經會計師查核簽證申報者始可適用，以資 周延（參見財政部所得稅法令彙編110年12月版第547頁）， 可知所得稅法之規範設計係採週期結算申報制度，原則上以 往年度營業之虧損，不得列入本年度計算，在特定條件下， 才例外准予跨年度盈虧互抵。而此例外情形依所得稅法第39 條第1項規定，僅限於同時符合1.公司組織之營利事業，2. 會計帳冊簿據完備，3.虧損及申報扣除年度均使用第77條所 稱藍色申報書或經會計師查核簽證，4.如期申報等要件下， 方有適用。經查原告未依限提出查核報告書，已如前所述， 自難認系爭申報案符合所得稅法第39條第1項「會計帳冊簿 據完備」之要件，且參以被告所援引適用之財政部91年函釋 及111年公告之意旨，均是放寬申報人所得稅法第39條第1項 規定提出查核報告書之期限，應認亦屬「會計帳冊簿據完備 」要件之放寬，並非增加法律所無之限制，自無違租稅法律 主義之精神，尚難認原告前揭主張可採。 　㈥再衡以財政部針對此稅法上之優惠措施亦已考量不同申報態 樣之情節輕重，以財政部91年函釋放寬對於採網路申報者其 查核報告書得於6月30日前寄交所在地之國稅局辦理提出即 可；而針對系爭申報案件即110年度申報案件，因受嚴重特 殊傳染性肺炎疫情影響，財政部111年公告更放寬對於採網 路申報者其查核報告書得於111年8月1日前寄交所在地之國 稅局分局、稽徵所或服務處辦理，或於111年7月29日前透過 營利事業所得稅電子結（決）算申報繳稅系統軟體上傳送交 ，堪認已符量能課稅原則無誤，況若申報人未依申報資料補 正期間規定補正查核報告書而仍得適用跨年度盈虧互抵之租 稅優惠，將使所得稅法申報期間之規定形同具文，對於其他 依法提供資料如期申報之納稅人亦有失公平，反有違平等原 則，且申報人未於申報時提出查核簽證報告書，自應依規定 於期限內補送，稽徵機關亦無應予提醒之義務（最高行政法 院85年度判字第867號判決意旨參照）。綜上，原告指稱被 告以未如期檢送查核簽證報告書即逕將其改列為普通申報案 件，且未依所得稅法施行細則第68條規定通知補正，有違反 租稅法律主義、量能課稅原則及平等原則云云，均無足取。 六、綜上所述，原告委託會計師查核簽證，辦理110年度營利事 業所得稅結算申報，並未如期將查核報告書寄送被告，自不 適用所得稅法第39條規定。是被告核定系爭申報案為普通申 報，並於原處分註記「否准適用所得稅法第39條規定」，並 無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷訴願 決定及原處分，為無理由，應予駁回。 七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與舉證，經核均 與判決結果無影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。 八、結論：本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項 前段，判決如主文。　　 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　16　　日 　　　　　　　　　　　　　　　法　官　陳宣每 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，以原判決違背法令為理 由，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀並表明上訴理由（原 判決所違背之法令及其具體內容，以及依訴訟資料合於該違 背法令之具體事實），其未表明上訴理由者，應於提出上訴 後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起 上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他 造人數附繕本）。 三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者， 逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　16　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　洪啟瑞

2024-12-16

TPTA-113-稅簡-15-20241216-1

全
臺北高等行政法院

聲請假扣押

臺北高等行政法院裁定 高等行政訴訟庭第四庭 113年度全字第99號 聲 請 人 財政部臺北國稅局 代 表 人 吳蓮英（局長） 相 對 人 江厚博 上列當事人間聲請假扣押事件，本院裁定如下： 　　主 文 聲請人得對於相對人之財產於新臺幣86,830,898元範圍內為假扣 押。 相對人如為聲請人供擔保新臺幣86,830,898元，或將聲請人請求 之金額新臺幣86,830,898元提存後，得免為或撤銷假扣押。 聲請訴訟費用由相對人負擔。 　　理 由 一、行政訴訟法第293條規定：「(第1項)為保全公法上金錢給付 之強制執行，得聲請假扣押。(第2項)前項聲請，就未到履 行期之給付，亦得為之。」稅捐稽徵法第24條第1項第2款規 定：「稅捐稽徵機關得依下列規定實施稅捐保全措施。但已 提供相當擔保者，不適用之：……二、納稅義務人有隱匿或移 轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得於繳納通 知文書送達後，聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔 保；其屬納稅義務人已依法申報而未繳納稅捐者，稅捐稽徵 機關得於法定繳納期間屆滿後聲請假扣押。」又民事訴訟法 第526條第1項規定：「請求及假扣押之原因，應釋明之。」 第527條規定：「假扣押裁定內，應記載債務人供所定金額 之擔保或將請求之金額提存，得免為或撤銷假扣押。」上開 規定依行政訴訟法第297條規定，於行政訴訟事件的假扣押 程序亦有準用。 二、聲請意旨略以：相對人及其配偶江淑子原為仁愛企業股份有 限公司（下稱仁愛公司）股東；渠等於民國109年度出售仁 愛公司股份予皇翔投資股份有限公司（下稱皇翔公司），涉 及以股權移轉規避個人營利所得，短漏報營利所得，經聲請 人核定補徵綜合所得稅新臺幣（下同）73,246,072元，並依 納稅者權利保護法第7條第3項規定加徵滯納金10,986,910元 及利息2,597,916元，合計86,830,898元；惟相對人名下臺 灣土地銀行041005453800帳戶收受皇翔公司於110年1月25日 匯入股份買賣價金後餘額為124,959,994元，至113年8月10 日僅餘21,518,393元，鉅減103,441,601元，另查全國贈與 資料清單，相對人於110年至112年間陸續贈與銀行存款予他 人，金額高達71,140,000元，顯有於稅捐債務成立後將財產 贈予他人而隱匿或移轉財產之跡象，意圖逃避稅捐之行政執 行；經查調相對人112年度綜合所得稅各類所得資料清單， 僅有國泰世華商業銀行及臺灣土地銀行利息所得合計323,47 7元，截至113年8月10日相對人存款餘額合計25,174,146元 ；另查調相對人全國財產稅總歸戶財產查詢清單，雖有坐落 臺北市大安區瑞安段3小段463地號等3筆房地，房地現值合 計24,908,105元，惟其上有設定共同擔保抵押權金額21,600 ,000元，得禁止處分財產價值顯不足保全稅捐債權，況相對 人已有隱匿移轉財產以規避稅捐執行之跡象，為確保國家稅 捐債權，有立即扣押相對人財產之必要，爰依行政訴訟法第 293條及稅捐稽徵法第24條第1項第2款規定，聲請本院裁定 准許聲請人免提供擔保，將相對人所有財產於86,830,898元 稅捐債權範圍内為假扣押。 三、聲請人主張之事實，業據其提出相對人109年度綜合所得稅 核定通知書及繳款書、109年度綜合所得稅租稅規避案件加 徵滯納金及應補繳稅款加徵利息核定通知書及繳款書、相對 人全戶戶籍資料查詢清單、109年12月20日股份買賣契約書 及增補協議書、臺灣土地銀行集中作業中心113年7月5日總 集作查字第1131004174號函檢附相對人客戶開戶基本資料表 （含餘額）、相對人全國贈與資料清單（贈與年度；110-11 3）、相對人112年度綜合所得稅各類所得資料清單、國泰世 華商業銀行存匯作業管理部113年8月20日國世存匯作業字第 1130130492號函檢附相對人存戶往來資料、相對人全國財產 稅總歸戶財產查詢清單及土地建物查詢資料（臺北市大安區 瑞安段3小段463地號、2344建號及2367建號）等為證，足認 聲請人已就其對相對人有系爭稅捐債務之公法上金錢給付請 求權，得請求相對人清償，以及相對人有隱匿或移轉財產、 逃避稅捐執行跡象，符合稅捐稽徵法第24條第1項第2款規定 要件等情，予以釋明。依上述規定及說明，聲請人為保全其 對相對人86,830,898元之公法上金錢給付請求權，聲請於該 範圍內對相對人財產為假扣押，於法有據，應予准許。惟相 對人如為聲請人提供擔保金86,830,898元或將同額款項提存 ，得免為或撤銷假扣押。 四、依行政訴訟法第297條、第104條，民事訴訟法第527條、第9 5條第1項、第78條，稅捐稽徵法第24條第1項第2款規定，裁 定如主文。 中　　華　　民　　國　　113　 年　　12 　 月　　13 　 日 　　 審判長法 官　陳心弘 　　 　 法 官　鄭凱文 　 　 　 法 官　林妙黛 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本裁定，應於送達後10日內，向本院高等行政訴訟庭 提出抗告狀並敘明理由（須按他造人數附繕本）。 三、抗告時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟 法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不 委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。 得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.抗告人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，抗告人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，抗告人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.抗告人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.抗告人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，抗告人應於提起抗告或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。 中　　華　　民　　國　　113　 年　　12 　 月　　13 　 日 書記官 李建德

2024-12-13

TPBA-113-全-99-20241213-1

地訴
臺北高等行政法院 地方庭

所得稅法

臺北高等行政法院判決 地方行政訴訟庭第三庭 113年度地訴字第136號 113年11月13日辯論終結 原 告 張興華 訴訟代理人 張偉志律師 被 告 財政部臺北國稅局 代 表 人 吳蓮英 訴訟代理人 戴仰伶 上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國113年4月 18日台財法字第11313911620號訴願決定（案號：第00000000號 ），提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 一、原告之訴駁回。 二、訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、爭訟概要： 　　緣原告於民國106年12月17日自其母張林蔚如繼承取得臺北 市○○區○○○○街000巷00號0樓房屋〈內湖區大湖段二小段1042 建號〉及其坐落基地〈內湖區大湖段二小段6地號〉（合稱舊房 地）持分1/3（張林蔚如原於76年間取得，下稱繼承舊房地1 /3部分），於107年10月12日（登記日）自其姊張素芬受贈 取得舊房地持分1/3（下稱受贈舊房地1/3部分），取得舊房 地持分合計2/3，嗣其配偶廖林梅於109年8月11日（登記日 ）以總價新臺幣（下同）5,250,000元購得同市區○○○○街000 巷00弄0號地下0樓之0房屋〈內湖區大湖段二小段1977建號〉 及其坐落基地〈內湖區大湖段二小段1-6地號〉（下稱新房地 ），原告其後於110年7月28日（登記日）與共有人（持分1/ 3）以總價16,580,000元出售全部舊房地，並辦理110年度房 屋土地交易所得稅（下稱房地合一稅）申報，列報受贈舊房 地1/3部分之課稅所得2,910,213元（成交價額5,526,667元〈 16,580,000元×1/3〉－可減除成本2,122,798元－可減除費用44 2,800元－依公告土地現值計算土地漲價總數額50,856元）， 按稅率35%，計算應納稅額1,018,574元，並主張減除重購抵 稅額967,583元（出售自住房屋土地應納稅額1,018,574元× 重購價額5,250,000元÷出售價額5,526,667元），而自行繳 納稅額50,991元。被告依據申報及查得資料，以原告繼承舊 房地1/3部分適用舊制核課（房屋）財產交易所得、受贈舊 房地1/3部分屬新制房地合一稅範圍，按其交易適用新制比 例，核算可減除移轉費用為221,400元（442,800元×1/2）， 核定課稅所得3,131,613元（成交價額5,526,667元－可減除 成本2,122,798元－可減除移轉費用221,400元－依公告土地現 值計算土地漲價總數額50,856元），按適用稅率35%，核定 應納稅額1,096,064元；其交易適用新制比例為1/2，審認重 購價額為2,625,000元（5,250,000元×1/2〈適用新制之比例〉 ），小於受贈舊房地1/3部分出售價額5,526,667元（出售總 價16,580,000元×1/3持分〈適用新制之比例〉），核定重購抵 稅額為520,598元（核定應納稅額1,096,064元×重購價額2,6 25,000元÷出售價額5,526,667元），應補徵稅額524,475元 （應納稅額1,096,064元－重購抵稅額520,598元－申報已自繳 稅額50,991元）。原告於111年11月29日申請更正，嗣經被 告以112年3月23日財北國稅內湖綜所二字第1120952547號函 表明原核定稅額無誤，並檢送個人房屋土地交易所得稅申報 核定通知書（112年3月22日第0113001139號）及個人房屋土 地交易所得稅申報核定稅額繳款書予原告。原告不服，申請 復查，經被告以112年11月29日財北國稅法務字第112003260 7號復查決定書（下稱復查決定）維持原核定，原告仍不服 ，提起訴願，經財政部以113年4月18日台財法字第11313911 620號訴願決定書〈案號：第11201153號〉（下稱訴願決定） 予以駁回，原告遂向本院提起本件行政訴訟。 二、原告起訴主張及聲明： （一）主張要旨： 　 1、被告無視於憲法第19條租稅法律主義之基本原則，亦無視 原告就本件房地合一稅僅申報適用新制之受贈舊房地1/3 部分，竟創設法律所無之解釋方法，認定原告出售之舊房 地2/3持分適用新制之比例既為1/2，新房地之重購價額適 用新制之比例亦為1/2，此當已違法限縮所得稅法第14條 之8之重購抵稅優惠之適用稅基，明顯違反憲法第19條租 稅法律主義及納稅者權利保護法第3條規定： 　　⑴按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」；司 法院大法官釋字第798號解釋理由書明示：「憲法第19條 規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納 稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體 、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、 納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。 主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，自應秉持 憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法 而為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅 義務或縮減法律所賦予之租稅優惠，則非憲法第19條規定 之租稅法律主義所許（本院釋字第674號、第692號、第70 3號及第706號解釋參照）。」。 　　⑵次按，納稅者權利保護法第3條第1項、第3項規定：「納稅 者有依法律納稅之權利與義務。」、「主管機關所發布之 行政規則及解釋函令，僅得解釋法律原意、規範執行法律 所必要之技術性、細節性事項，不得增加法律所未明定之 納稅義務或減免稅捐。」。 　　⑶復按，於房地合一稅實施前之舊制，個人出售自用住宅之 房屋部分所得為財產交易所得且併入綜合所得總額（土地 部分則免納所得稅），且僅「小屋換大屋（小換大）」有 重購退稅之適用，相關規定如下： 　　 ①所得稅法第4條第1項第16款規定：「下列各種所得，免 納所得稅：……十六、個人……出售土地……，其交易之所得 。」。 　　　②所得稅法第14條第1項第7類第1款規定：「個人之綜合所 得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第七類 ：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得： 一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額 ，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資 產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」。 　　　③所得稅法第17條之2規定：「納稅義務人出售自用住宅之 房屋所繳納該財產交易所得部分之綜合所得稅額，自完 成移轉登記之日起二年內，如重購自用住宅之房屋，其 價額超過原出售價額者，得於重購自用住宅之房屋完成 移轉登記之年度自其應納綜合所得稅額中扣抵或退還。 但原財產交易所得已依本法規定自財產交易損失中扣抵 部分不在此限。前項規定於先購後售者亦適用之。」。 　　　④財政部104年8月19日台財稅字第10404620870號令（下稱 財政部104年8月19日令）：「一、納稅義務人105年1月 1日以後交易因繼承取得之房屋、土地，符合下列情形 之一者，非屬所得稅法第4條之4第1項各款適用範圍， 應依同法第14條第1項第7類規定計算房屋部分之財產交 易所得併入綜合所得總額，於同法第71條規定期限內辦 理結算申報：……（二）交易之房屋、土地係被繼承人於 104年12月31日以前取得，且納稅義務人於105年1月1日 以後繼承取得。」。 　　⑷末按，房地合一實施後之新制，個人出售自用住宅之所得 ，則係獨立以房地合一稅加以申報、核課，且無論「小屋 換大屋（小換大）」或「大屋換小屋（大換小）」均有重 購退稅之適用，相關規定如下： 　　　①所得稅法第4條之4第1項規定：「個人……交易中華民國一 百零五年一月一日以後取得之房屋、房屋及其坐落基地 或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地） ，其交易所得應依第十四條之四至第十四條之八……規定 課徵所得稅。」。 　　　②所得稅法第14條之4第1項、第3項第1款第2目規定：「第 四條之四規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算 ，其為出價取得者，以交易時之成交價額減除原始取得 成本，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為 所得額；其為繼承或受贈取得者，以交易時之成交價額 減除繼承或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政 府發布之消費者物價指數調整後之價值，與因取得、改 良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額。但依土地稅 法規定繳納之土地增值稅，除屬當次交易未自該房屋、 土地交易所得額減除之土地漲價總數額部分之稅額外， 不得列為成本費用。」、「個人依前二項規定計算之房 屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法第三十條 第一項規定公告土地現值計算之土地漲價總數額後之餘 額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計算應納稅 額：一、中華民國境內居住之個人：……（二）持有房屋 、土地之期間超過二年，未逾五年者，稅率為百分之三 十五。」。 　　　③所得稅法第14條之8第1項、第2項規定：「個人出售自住 房屋、土地依第十四條之五規定繳納之稅額，自完成移 轉登記之日或房屋使用權交易之日起算二年內，重購自 住房屋、土地者，得於重購自住房屋、土地完成移轉登 記或房屋使用權交易之次日起算五年內，申請按重購價 額占出售價額之比率，自前開繳納稅額計算退還。」、 「個人於先購買自住房屋、土地後，自完成移轉登記之 日或房屋使用權交易之日起算二年內，出售其他自住房 屋、土地者，於依第十四條之五規定申報時，得按前項 規定之比率計算扣抵稅額，在不超過應納稅額之限額內 減除之。」。 　 ⑸經查，於109年8月11日原告配偶以5,250,000元購得新房地 。嗣於110年7月28日原告（持分2/3）與共有人紀宥亘（ 持分1/3）以16,580,000元出售舊房地，其中就原告出售 之2/3持分： 　　　①繼承舊房地1/3部分，係原告於106年12月17日自其母張 林蔚如繼承取得，而張林蔚如係於76年7月15日取得， 依財政部104年8月19日令，此部分係適用舊制，土地部 分之交易所得免納所得稅，房屋部分之財產交易所得係 併入綜合所得總額課稅。又誠如前述，舊房地1/3持分 之出售價額經計算為5,526,667元，惟在舊制之下，「 大屋換小屋（大換小）」無法適用所得稅法第17條之2 規定之舊制重購退稅。 　　　②受贈舊房地1/3部分，係原告於107年10月12日自其姊張 素芬受贈取得，依所得稅法第4條之4第1項規定，係適 用新制，亦即出售土地、房屋之所得應依所得稅法第14 條之4規定課徵房地合一稅。而在新制之下，「大屋換 小屋（大換小）」可適用所得稅法第14條之8規定之新 制重購退稅，並自房地合一稅之應納稅額中扣抵。 　 ⑹次查，原告於110年8月6日辦理110年度房地合一稅申報時 ，係就「適用新制之受贈舊房地1/3部分」計算課稅所得 、應納稅額、重購抵稅額、實際應繳納稅額。 　 ⑺然而，被告於重新核定本件房地合一稅時，竟在毫無任何 法律基礎之情況下，將與房地合一稅新制毫不相干之繼承 舊房地1/3部分一併納入核定，認定原告出售舊房地2/3持 分既係「繼承舊房地1/3部分適用舊制」、「受贈舊房地1 /3部分適用新制」，而為適用舊制、新制各1/2，故舊房 地之可減除費用、新房地之重購價額亦於新舊制各1/2。 　 ⑻綜觀本件訴願決定，其維持原處分之理由為：「所得稅法 第14條之8規定所稱『重購價額』，自所得稅法重購自用住 宅、重購自住房屋土地退（抵）稅規定各自規範體系、退 （抵）稅來源、立法目的等，為法律目的解釋及體系解釋 ，應按納稅義務人出售舊房地係全部或部分適用新制房地 合一稅，將事前或事後購買新房地之價額，分辨屬新制重 購退（抵）稅之『重購價額』部分。……本件納稅義務人出售 舊房地，適用舊制、新制比例各1/2，揆諸前揭說明，其 配偶廖林梅重購新房地，能否享有重購（抵）抵稅之優惠 ，自應將購買新房地總價5,250,000元，依該比例1/2拆分 屬舊制、新制部分重購價額各2,625,000元，分別按所得 稅法第17條之2或同法第14條之8規定要件，決定是否退（ 抵）應納稅額；訴願人主張重購新房地總價5,250,000元 須全數計算，即將屬舊制部分之重購價額，一併計入屬新 制部分之重購價額，不僅紊亂前揭稅法體系界分；同時於 本件個案，屬舊制重購價額僅2,625,000元，相較出售價 額5,526,667元，係舊制『大換小』無法退（抵）稅情形， 如藉新制擴大允許『大換小』之優惠，『轉而使用』於新制， 竟能增加重購抵稅額，自與上開規定所得稅法要件及法旨 不符。」。 　 ⑼惟訴願決定書之理由，非但紊亂「舊制下土地交易所得免 納所得稅、房屋之財產交易所得併入綜合所得總額課稅」 及「新制下土地、房屋均納入房地合一稅獨立課稅」之舊 制、新制差異，況且無論法律或財政部之行政規則或解釋 函令，均未曾表示「同一筆房地交易有同時適用舊制、新 制之情況下必須按適用舊制、新制之比例核定新制之房地 合一稅及重購抵稅」，原處分及訴願決定明顯逾越所得稅 法之規定，自行創設法律所無之解釋方法，違法限縮房地 合一稅新制下所得稅法第14條之8規定所賦予之重購抵稅 優惠，此當違反憲法第19條租稅法律主義、納稅者權利保 護法第3條之規定。 　 ⑽下表為本件出售受贈舊房地1/3部分之應核課房地合一稅， 分別由原告申報及被告核定之各項稅基明細，由此更可凸 顯，針對新制下所得稅法第14條之8規定之重購抵稅，在 理應完全適用房地合一稅新制之下，被告欠缺任何法源依 據卻竟「突發奇想」將不適用新制之繼承舊房地1/3部分 納入考量，遽稱原告出售之舊房地2/3持分既適用新、舊 制比例1/2，用以抵稅之新房地重購價額亦應按1/2適用新 制計算云云，此作法方屬紊亂稅法規範體系。　 原告申報 被告核定 出售之受贈舊房地1/3部分 出售價額(A) 5,526,667元 同左 可減除成本(B) 2,122,798元 同左 可減除費用(C) 442,800元* 221,400元 土地漲價總數額(D) 50,856元 同左 課稅所得(E=A-B-C-D) 2,910,213元 3,131,613元 應納稅額(F=EX35%) 1,018,574元 1,096,064元 購得之新房地 重購價額(X) 5,250,000元 2,625,000元 重購抵稅額 (Y=FX〈X/A〉) 967,583元 520,598元 應納稅額 (Z=F-Y) 50,991元 (Z’) 524,475元 (Z”=F-Y-Z’) *此為原告當初申報之失誤，可減除費用應為221,400元，詳下述。 ⑾就原告原申報舊房地之可減除費用442,800元（仲介費442, 133元、代書費667元），應係原告當初申報上之失誤，蓋 此費用為原告出售舊房地2/3持分之可減除費用。然房地 合一稅新制既僅適用於受贈舊房地1/3部分，該部分之可 減除費用當為221,400元。據此，本件縱須補稅，重新核 定之課稅所得理應為3,131,613元【計算式：5,526,667－ （2,122,798＋221,400＋50,856）＝3,131,613元】，應納稅 額理應為1,096,064元【計算式：3,131,613×35%＝1,096,0 64】，重購抵稅額理應為1,041,195元【計算式：1,096,0 64×（5,250,000/5,526,667）＝1,041,195，四捨五入至整 數位】，扣除原告已自行申報繳納之50,991元後之應補徵 稅額理應為3,878元【計算式：1,096,064－1,041,195－50, 991＝3,878】。原處分及訴願決定認定本件須補稅524,475 元，明顯有誤。 　 2、就法律適用邏輯，原告就所出售、應依新制課徵房地合一 稅之舊房地，自始僅申報「適用新制之受贈舊房地1/3部 分」，而原告配偶購得之新房地亦在房地合一稅新制於10 5年1月1日實施後，則計算重購抵稅額當亦全部適用新制 ，被告突發奇想地將「適用舊制之繼承舊房地1/3部分」 納入房地合一稅新制之稅基計算乙節，顯屬邏輯錯誤：　 　 　　⑴查原告因出售舊房地2/3持分而須依法納稅，誠如前述，其 中繼承舊房地1/3部分係適用舊制而應依所得稅法第14條 第1項第7類第1款規定將出售房屋之財產交易所得納入當 年度綜合所得總額（且因屬大換小而無法適用所得稅法第 17條之2規定之舊制重購退稅），受贈舊房地1/3部分係適 用新制而應依所得稅法第4條之4及第14條之4規定課徵房 地合一稅。 　　⑵次查，原告於申報出售受贈舊房地1/3部分所應繳納之房地 合一稅時，除可減除費用有申報失誤（詳前述），其餘均 按新制相關規定。又原告配偶係於109年8月11日購得新房 地，其時間點亦在105年1月1日房地合一稅新制實施之後 。因此，原告於申報本件房地合一稅時，「受贈舊房地1/ 3部分之出售價額、可減除成本」及「新房地之重購價額 」既全數適用新制，故在數額認定上即應全額認列，此應 為至觀甚明之法律適用基本邏輯。 　　⑶惟查，被告於核定上竟天外飛來一筆，將「適用舊制而不 適用新制之繼承舊房地1/3部分」納入房地合一稅新制之 稅基計算，認定原告出售舊房地之2/3持分既為適用舊制 、新制之比例各1/2，故新房地之重購價額適用舊制、新 制之比例亦為1/2云云，此一荒謬作法明顯有下述邏輯錯 誤： 　　　①假設原告於110年7月28日僅有出售「適用新制之受贈舊 房地1/3部分」，且出售價額為5,526,667元，則於申報 房地合一稅時，就新房地之重購價額5,250,000元即可 全數認列而無爭議。然而，何以當原告於同日一併出售 「適用舊制之繼承舊房地1/3部分」時，新房地之重購 價額僅能認列1/2即2,625,000元？此作法難道係被告針 對就同一房屋土地同時擁有適用新制、舊制之持分之人 ，變相要求其於出售該房屋土地時必須將適用新制、舊 制之持分安排於不同出售日期，否則於同日出售時將懲 罰性按比例限縮新取得房屋土地之重購價額（如同原處 分及訴願決定之作法）？ 　　　②又原告就出售「適用新制之受贈舊房地1/3部分」之所得 申報本件房地合一稅時，於依所得稅法第14條之8計算 重購抵稅額時，係選擇「全額認列」新房地之重購價額 ，則邏輯上原告已用盡該新房地之重購抵（退）稅之優 惠額度。試想：假設本件情況為「小屋換大屋（小換大 ）」，無論舊制或新制均可適用重購抵（退）稅（舊制 依所得稅法第17條之2規定、新制依所得稅法第14條之8 規定），若原告就適用新制之房地出售所得依所得稅法 第14條之5規定於移轉登記後30日申報新制之房地合一 稅且「全額認列」新房地之重購價額，相同道理，新房 地之重購抵（退）稅之優惠額度即已用盡；則原告於翌 年就適用舊制之房屋財產交易所得依所得稅法第14條第 1項第7類第1款規定納入綜合所得總額計算年度綜合所 得稅時，既然新房地之重購優惠已全數用盡於房地合一 稅新制，則不可能再依所得稅法第17條之2就前開房屋 財產交易所得適用舊制重購退稅。本件被告之作法，無 疑係剝奪原告之重購抵（退）稅優惠選擇權，強迫原告 就新房地之重購價額必須「按舊房地之新、舊制適用比 例」加以使用（1/2用於新制、1/2用於舊制），而本件 因屬「大屋換小屋（大換小）」，在舊制之下無法適用 所得稅法第17條之2規定之重購退稅，莫名剝奪原告將 新房地之重購抵（退）稅優惠全數使用於房地合一稅新 制之權利。　　　 （二）聲明： 　　　訴願決定及原處分（含復查決定）關於補徵稅額超過3,87 8元部分，均撤銷。 三、被告答辯及聲明： （一）答辯要旨： 　1、經查： 　　⑴所得稅法第14條之8規定，個人無論以先售後購或先購後售 方式交易自住房屋、土地，均得享有重購退（抵）稅之減 免；同條第2項明定，個人以先購後售方式，先行購買新 自住房屋、土地後，自完成移轉登記之日或房屋使用權交 易之日起算2年內，出售舊自住房屋、土地者，得按重購 價額占出售價額之比率計算重購扣抵稅額，於不超過應納 稅額之限額內減除之。 　　⑵納稅義務人交易房屋土地，應依所得稅法第4條之4規定暨 相關法令，判斷係適用舊制、新制，各別適用所得稅法第 14條第1項第7類、第4條之4及第14條之4等規定，併課綜 合所得稅或分離課徵房地合一稅；如屬納稅義務人（及其 家庭）之自住房地，且於交易前或交易後，重購自用住宅 或自住房屋、土地，因投入各該部分交易（舊房地）所得 於價購新房地，向稽徵機關申請重購退（抵）稅，亦應按 其交易舊房地係適用舊制、新制所計算之應納所得稅、房 地合一稅（即重購退〈抵〉稅來源），分別適用所得稅法第 17條之2或同法第14條之8規定要件，計算退（抵）稅額， 互不相涉。 　　⑶基上，所得稅法第14條之8規定所稱「重購價額」，自所得 稅法重購自用住宅、重購自住房屋土地退（抵）稅規定各 自規範體系、退（抵）稅來源、立法目的等，為法律目的 解釋及體系解釋，應按納稅義務人出售舊房地係全部或部 分適用新制房地合一稅，將事前或事後購買新房地之價額 ，分辨屬新制重購退（抵）稅之「重購價額」部分，合先 陳明。 　　⑷本件原告出售舊房地持分計2/3持分，其中出售繼承舊房地 1/3部分，係適用所得稅法第14條第1項第7類第2款規定之 （房屋）財產交易所得課稅（土地交易所得免稅）舊制， 另出售受贈舊房地1/3部分，係適用所得稅法第4條之4第1 項規定之房地合一課稅新制，為原告所不爭執。然原告出 售繼承舊房地1/3部分（舊制）占其出售舊房地持分2/3之 比率為1/2；出售受贈舊房地1/3部分（新制）占其出售舊 房地持分2/3之比率為1/2。從而，被告認定原告出售舊房 地持分2/3，應分別適用舊制及新制課稅之比例均為1/2， 並依此比例區分售價、必要成本及費用後，分別計算舊制 （房屋）財產交易所得、重購自用住宅扣抵稅額及新制個 人房屋土地交易所得、重購抵稅額，於法並無違誤，至原 告所爭執之新、舊制比例係按前開占比所計算出之結果， 自無庸法律授權，原告所稱本件已違法限縮所得稅法第14 條之8重購抵稅優惠之適用稅基、違反憲法第19條租稅法 律主義及納稅者權利保護法第3條之規定等情，顯係誤解 。 　　⑸有關原告主張其配偶廖林梅重購之新房地係在房地合一稅 新制於105年1月1日實施後，則計算重購抵稅額當亦全部 適用新制，被告將「適用舊制之繼承舊房地1/3部分」納 入房地合一稅新制之稅基計算一節，顯屬邏輯錯誤；查本 件納稅義務人出售舊房地持分2/3，適用舊制、新制比例 為各1/2，已於前述，揆諸前揭說明，其配偶重購新房地 ，能否享有重購（退）抵稅之優惠，自應將購買新房地總 價5,250,000元，依該比例1/2拆分屬舊制、新制部分重購 價額各為2,625,000元，並分別按所得稅法第17條之2或同 法第14條之8規定要件，決定是否退（抵）應納稅額，惟 查本件原告出售繼承舊房地持分1/3部分（舊制），業經 被告所屬內湖稽徵所核定（房屋）財產交易所得20,610元 ，並歸課110年度綜合所得稅在案，因原告當年度綜合所 得稅經核定應納稅額為0元，故原告交易舊房地適用舊制 部分，不論有無符合重購自用住宅扣抵稅額規定之要件， 均無重購自用住宅扣抵稅額可資扣除，是原告主張本件重 購新房地總價5,250,000元須全數計算，即係將屬舊制部 分之重購價額，一併計入屬新制部分之重購價額，顯紊亂 前揭稅法體系界分；況本件屬舊制重購價額僅2,625,000 元，較出售價額5,526,667元為低，不符合舊制「小換大 」規定要件，自無法申請退（抵）稅，如藉新制擴大允許 「大換小」之優惠，「轉而使用」於新制，以增加重購抵 稅額，自與上開規定所得稅法要件及法旨不符，原告所訴 核屬個人歧異之法律見解，自難採據。 2、綜上，被告審認本件房地合一稅部分之重購價額為2,625, 000元（5,250,000元×1/2〈適用新制之比例〉），核定重購 抵稅額520,598元（核定應納稅額1,096,064元×重購價額2 ,625,000元÷出售價額5,526,667元），補徵稅額524,475 元（應納稅額1,096,064元－重購抵稅額520,598元－申報已 自繳稅額50,991元），經核適法有據，並無不合；原告所 訴，尚不足採。　 （二）聲明： 　　　原告之訴駁回。 四、爭點： 　　原告主張法無明文「同一筆房地交易同時適用新制、舊制之 情況下，必須按適用新制、舊制之比例核定新制之房地合一 稅及重購抵稅」，故被告應將其購買新房地之價額5,250,00 0元全數計入其出售受贈舊房地1/3部分之應納稅額之抵稅額 計算，是否可採？ 五、本院的判斷： （一）前提事實： 　　　「爭訟概要」欄所載之事實，除原告主張如「爭點」所載 外，其餘事實業據兩造所不爭執，且有異動索引查詢資料 影本2份、建物登記第一類謄本〈所有權個人全部〉影本1紙 、土地登記第一類謄本〈所有權個人全部〉影本1紙、財政 部臺北國稅局遺產稅免稅證明書影本1紙（見原處分卷第7 6頁至第81頁、第160-1頁）、土地登記第一類謄本〈所有 權個人全部〉影本1份、建物登記第一類謄本〈所有權個人 全部〉1份、建築改良物所有權買賣移轉契約書影本1紙、 土地所有權買賣移轉契約書影本1紙、不動產買賣契約書 影本1份（見原處分卷第62頁至第67頁、第72頁至第75頁 ）、不動產買賣契約書影本1份（見原處分卷第102頁至第 106頁）、個人房屋土地交易所得稅申報書〈110年7月1日 以後交易使用〉1份、財政部臺北國稅局個人房屋土地交易 所得稅申報稅額繳款書1紙、財政部臺北國稅局個人房屋 土地交易所得申報核定通知書〈111年11月11日第72010005 88號〉1份（見原處分卷第107頁至第111頁）、被告112年3 月23日財北國稅內湖綜所二字第1120952547號函〈含財政 部臺北國稅局個人房屋土地交易所得稅申報核定通知書《1 12年3月22日第0113001139號》、財政部臺北國稅局個人房 屋土地交易所得稅申報核定稅額繳款書〉影本1份（見原處 分卷第123頁至第126頁）、綜合所得稅-查核資料建檔系 統房地合一契稅資料查詢1紙、110年度綜合所得稅結算申 報國稅局審核專用申報書1份、財政部臺北國稅局綜合所 得稅核定通知書110年度申報核定1份（見原處分卷第129 頁、第131頁至第136頁）、復查決定1份（見原處分卷第1 69頁至第180頁）、訴願決定影本1份（見本院卷第43頁至 第53頁）附卷足憑，是除原告主張部分外，其餘事實自堪 認定。 （二）原告主張法無明文「同一筆房地交易同時適用新制、舊制 之情況下，必須按適用新制、舊制之比例核定新制之房地 合一稅及重購抵稅」，故被告應將其購買新房地之價額5, 250,000元全數計入其出售受贈舊房地1/3部分之應納稅額 之抵稅額計算，不可採： 　 1、應適用之法令： 　　⑴所得稅法： 　　　①第4條之4第1項： 　　　　個人及營利事業交易中華民國一百零五年一月一日以後 取得之房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照 之土地（以下合稱房屋、土地），其交易所得應依第十 四條之四至第十四條之八及第二十四條之五規定課徵所 得稅。 　　　②第14條第1項第7類第2款： 　　　　個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算 之： 　　　　第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之 　　　　 所得： 　　　 　二、財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以 交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與 時該項財產或權利之時價及因取得、改良 及移轉該項財產或權利而支付之一切費用 後之餘額為所得額。 　　　③第14條之4第1項、第3項第1款第2目： 　　　　第四條之四規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計 算，其為出價取得者，以交易時之成交價額減除原始取 得成本，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額 為所得額；其為繼承或受贈取得者，以交易時之成交價 額減除繼承或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按 政府發布之消費者物價指數調整後之價值，與因取得、 改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額。但依土地 稅法規定繳納之土地增值稅，除屬當次交易未自該房屋 、土地交易所得額減除之土地漲價總數額部分之稅額外 ，不得列為成本費用。 　　　　個人依前二項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當 次交易依土地稅法第三十條第一項規定公告土地現值計 算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額， 按下列規定稅率計算應納稅額： 　　　　一、中華民國境內居住之個人： 　　　　（二）持有房屋、土地之期間超過二年，未逾五年者， 稅率為百分之三十五。 　　　④第14條之8第1項、第2項： 　　　　個人出售自住房屋、土地依第十四條之五規定繳納之稅 額，自完成移轉登記之日或房屋使用權交易之日起算二 年內，重購自住房屋、土地者，得於重購自住房屋、土 地完成移轉登記或房屋使用權交易之次日起算五年內， 申請按重購價額占出售價額之比率，自前開繳納稅額計 算退還。 　　　　個人於先購買自住房屋、土地後，自完成移轉登記之日 或房屋使用權交易之日起算二年內，出售其他自住房屋 、土地者，於依第十四條之五規定申報時，得按前項規 定之比率計算扣抵稅額，在不超過應納稅額之限額內減 除之。 　　　⑤第17條之2： 　　　　納稅義務人出售自用住宅之房屋所繳納該財產交易所得 部分之綜合所得稅額，自完成移轉登記之日起二年內， 如重購自用住宅之房屋，其價額超過原出售價額者，得 於重購自用住宅之房屋完成移轉登記之年度自其應納綜 合所得稅額中扣抵或退還。但原財產交易所得已依本法 規定自財產交易損失中扣抵部分不在此限。 　　　　前項規定於先購後售者亦適用之。 　　⑵財政部104年8月19日台財稅字第10404620870號令：「一、 納稅義務人105年1月1日以後交易因繼承取得之房屋、土 地，符合下列情形之一者，非屬所得稅法第4條之4第1項 各款適用範圍，應依同法第14條第1項第7類規定計算房屋 部分之財產交易所得併入綜合所得總額，於同法第71條規 定期限內辦理結算申報：……（二）交易之房屋、土地係被 繼承人於104年12月31日以前取得，且納稅義務人於105年 1月1日以後繼承取得。二、前點交易之房屋、土地符合所 得稅法第4條之5第1項第1款規定之自住房屋、土地者，納 稅義務人得選擇依同法第14條之4規定計算房屋、土地交 易所得，並依同法第14條之5規定於房屋、土地完成所有 權移轉登記日之次日起算30日內申報房屋、土地交易所得 ，繳納所得稅。…。」。 　2、按依前開所得稅法第4條之4之規定，並參照該法條於104 年6月24日新增（105年1月1日施行）第4條之4之立法理由 （即「為改善現行不動產交易稅制缺失，健全不動產稅制 ，促使房屋、土地交易正常化，於第1項定明自105年1月1 日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照 之土地，其交易所得應依第14條之4至第14條之8及第24條 之5規定〈以下簡稱新制〉課徵所得稅。另配合特種貨物及 勞務稅條例不動產部分之停徵，將103年1月1日之次日以 後取得，且持有期間在2年以內之房屋、土地交易案件， 亦納入新制課稅。至非屬上開新制課稅範圍者，仍適用現 行課稅規定。」），足知個人交易105年1月1日以後取得 之房屋、房屋及其坐落基地，其交易所得應依所得稅法第 14條之4至第14條之8課徵所得稅（新制，分離課徵房地合 一稅）；另依財政部104年8月19日台財稅字第1040462087 0號令，可知納稅義務人105年1月1日以後交易因繼承取得 之房屋、土地，係被繼承人於104年12月31日以前取得， 且納稅義務人於105年1月1日以後繼承取得者，免適用新 制（即仍依所得稅法第14條第1項第7類規定計算「房屋部 分之財產交易所得」併入綜合所得總額納稅（即舊制，併 課綜合所得稅）」，但為保障自用房屋者之權益，如交易 之房屋、土地亦符合所得稅法第4條之5第1項第1款之規定 （即屬自住房屋、土地），則納稅義務人得選擇依同法第 14條之4規定（即新制）計算房屋、土地交易所得並繳納 所得稅；次按所得稅法104年6月24日除新增（105年1月1 日施行）所得稅法第4條之4之規定，同時亦新增第14條之 4，是由該等規定內容以觀，足知納稅義務人交易房屋、 土地，應先依所得稅法第4條之4規定暨相關法令，判斷係 適用舊制、新制，而各別適用所得稅法第14條第1項第7類 （舊制）、第14條之4（新制）等規定，倘屬納稅義務人 （及其家庭）之自住房地，且於交易前或交易後，重購自 用住宅或自住房屋、土地，因投入各該部分交易（舊房地 ）所得於價購新房地，向稽徵機關申請重購退（抵）稅， 亦應按其交易舊房地係適用舊制、新制所計算之應納所得 稅、房地合一稅（即重購退〈抵〉稅來源），分別適用所得 稅法第17條之2（舊制）或同法第14條之8（新制）之規定 要件，計算退（抵）稅額，其體系、脈絡始屬一貫。 　 3、經查： 　　　原告同時出售舊房地持分計2/3，惟出售其中繼承舊房地1 /3部分，並未選擇適用新制，而係於110年8月6日填具「 個人房屋土地交易所得稅申報書〈110年7月1日以後交易使 用〉」，並以附件表明：「本件不動產由我本人張興華持 有三分之二，其中三分之一為繼承取得，預定111年申報 為舊制。另三分之一本次申報。」（見原處分卷第107頁 ），嗣因原告於申報110年綜合所得稅時漏報其出售繼承 舊房地1/3部分，經被告所屬內湖稽徵所依所得稅法第14 條第1項第7類第2款之規定，就房屋財產交易所得課稅〈土 地交易所得免稅〉（舊制），核定財產交易所得為20,610 元，並歸課110年度綜合所得稅在案，然因原告當年度綜 合所得稅經核定應納稅額為0元，故原告出售繼承舊房地1 /3部分（適用舊制部分），不論有無符合重購自用住宅扣 抵稅額規定之要件，均無重購自用住宅扣抵稅額可資扣除 ；另出售受贈舊房地1/3部分，係應適用所得稅法第4條之 4第1項規定（新制）；然原告出售繼承舊房地1/3部分（ 舊制）占其出售舊房地持分2/3之比率為1/2，而出售受贈 舊房地1/3部分（新制）占其出售舊房地持分2/3之比率為 1/2。從而，被告認定原告出售舊房地持分2/3，應分別適 用舊制及新制課稅之比例均為1/2，並依此比例區分售價 、必要成本及費用後，分別計算舊制（房屋）財產交易所 得、重購自用住宅扣抵稅額及新制個人房屋土地交易所得 、重購抵稅額，揆諸前開法令及說明，洵屬適法有據。 　4、雖原告執前揭情詞而為主張；惟查： 　　 ⑴原告係同時出售繼承舊房地1/3部分及受贈舊房地1/3部分 ，而若其選擇就繼承舊房地1/3部分亦依新制課徵房地合 一稅（且符合自住房屋、土地），則包括出售受贈舊房地 1/3部分，均可依新制而適用所得稅法第14條之8第1項、 第2項等規定而按重購價額占出售價額之比率，自繳納稅 額計算退還，但因原告就繼承舊房地1/3部分若選擇亦適 用新制，就土地部分亦應課徵所得稅，則依前揭「爭訟概 要」欄所示之計算方式，結果對原告並非有利，故原告並 未如此為之，是被告依原告選擇而依法核定所得稅，自無 違誤；至於原告苟非同時出售繼承舊房地1/3部分及受贈 舊房地1/3部分，縱然就可扣抵重購價額之認列或有不同 ，但此涉及稅務規劃及實質認定之問題，尚不得執之而反 推被告之核定於法有違。 　　⑵原告出售繼承舊房地持分1/3部分（適用舊制），既經被告 所屬內湖稽徵所核定（房屋）財產交易所得20,610元，並 歸課110年度綜合所得稅在案，因原告當年度綜合所得稅 經核定應納稅額為0元，故原告出售繼承舊房地1/3部分（ 適用舊制部分），不論有無符合重購自用住宅扣抵稅額規 定之要件，均無重購自用住宅扣抵稅額可資扣除，已如前 述，是苟如原告主張而得將本件重購新房地總價5,250,00 0元均一併計入屬新制部分（即出售受贈舊房地1/3部分） 之可扣抵重購價額，顯係紊亂前揭關於「新制，分離課徵 房地合一稅」及（即舊制，併課綜合所得稅）」之體系區 分；況且，本件經原告選擇而適用舊制部分（出售繼承舊 房地1/3部分）之重購價額僅2,625,000元，較出售價額5, 526,667元為低，不符合舊制之「小換大」規定之要件（ 參照所得稅法第17條之2），自無法申請退（抵）稅，是 如藉新制擴大允許「大換小」之優惠（參照所得稅法第14 條之8第1項、第2項），卻可轉而使用於適用新制部分（ 出售受贈舊房地1/3部分），以增加重購抵稅額，顯與上 開規定及立法意旨不符。 　⑶從而，原告執上開情詞而泛指原處分違反憲法第19條（租 稅法律主義）及納稅者權利保護法第3條等規定，自無足 採。　 （三）本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟 資料，經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論 述之必要，一併說明。 六、結論： 原處分認事用法，均無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦 無不合。原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　11 日 　　　　　　　　　　　　審判長法 官　劉正偉 法 官　陳宣每 法 官 陳鴻清 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院地方行政訴訟庭 提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內 補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者， 應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附 繕本） 三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者， 逕以裁定駁回。 四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟 法第49條之1第1項第2款）。但符合下列情形者，得例外不 委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項） 得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人　 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經高等行政法院高等行政訴訟庭認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　11　　日 　　　　　　　　　　　　 書記官　李芸宜

2024-12-11

TPTA-113-地訴-136-20241211-1

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