地價稅
最 高 行 政 法 院 裁 定
113年度上字第430號
上 訴 人 長庚醫療財團法人
代 表 人 王瑞慧
訴訟代理人 郭盈君 律師
張譽馨 律師
被 上訴 人 桃園市政府地方稅務局
代 表 人 姚世昌
上列當事人間地價稅事件,上訴人對於中華民國113年6月20日臺
北高等行政法院112年度訴字第664號判決,提起上訴,本院裁定
如下:
主 文
一、上訴駁回。
二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、對於高等行政法院判決之上訴,非以其違背法令為理由,不
得為之,行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1
項規定,判決不適用法規或適用不當者,為違背法令;而判
決有同法條第2項所列各款情形之一者,為當然違背法令。
是當事人對於高等行政法院判決上訴,如依行政訴訟法第24
3條第1項規定,以高等行政法院判決有不適用法規或適用不
當為理由時,其上訴狀或理由書應有具體之指摘,並揭示該
法規之條項或其內容;若係成文法以外之法則,應揭示該法
則之旨趣;倘為司法院大法官解釋或憲法法庭之裁判,則應
揭示該解釋或該裁判之字號或其內容。如以行政訴訟法第24
3條第2項所列各款情形為理由時,其上訴狀或理由書,應揭
示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法
表明,或其所表明者與上開法條規定不合時,即難認為已對
高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘,其上訴自難認
為合法。
二、上訴人所有坐落桃園市○○區○○段000、000-0、000、000、00
0、000、000、000-0、000、000、000、000、000、000、00
0、000、000、000、000、000、000、000、000、000-0、00
0、000-0、000、000-0、000、000、000、000、000、000、
000、000、000、000、000、000、000-0、000、000、000、
000-0、000-0、000、000、000、000、000、000、000、000
、000、000、000、000、000、000、000、000-0、000-0、0
00、000、000、000、000、000、000、000、000、000、000
-0、000、000、000、000、000、000、000、000、000、000
、000、000、000、000、000、000、000、000、000、000、
000、000-0、000、000、000-0、000、000、000、000、000
、000、000、000、000、000、000、000、000、000、000、
000、000、000、000、000、000、000、000、000、000、00
0、000、000、000、0000、0000、0000、0000、0000等地號
土地(面積計77,177.63平方公尺,下稱系爭133筆土地或系
爭員工宿舍用地)之部分面積計50,723.79平方公尺,原依
土地稅減免規則第8條第1項第5款規定(下稱系爭規定)免
徵地價稅,其餘面積則按一般用地稅率課徵地價稅。嗣經被
上訴人查得系爭133筆土地之地上建物(門牌號碼詳復查決
定書所載)係作員工宿舍使用,且系爭133筆土地除桃園市○
○區○○段000、000、000、000、000、000、000、000、000、
000、000、000、000、000、000、000、000-0、000、000、
000、000、000、000、000、000、000、000、000、000、00
0、000、000、000、000、000,000、000、000、000、000
、000地號土地之地上建物(門牌號碼為:桃園市○○區○○○○0
00號0樓、000號0樓、000號0樓、000號0樓、000號00樓、00
0號00樓),因具公益出租之情形,部分面積得依桃園市社
會住宅興辦與公益出租人出租房屋減免地價稅及房屋稅自治
條例第11條規定,按自用住宅用地稅率課徵地價稅外,其餘
面積與系爭規定不符,應按一般用地稅率課徵地價稅,被上
訴人爰按稅捐稽徵法第21條規定核定補徵上訴人民國106年
、107年、108年、109年及110年地價稅,分別為新臺幣(下
同)21,784,912元、20,455,827元、20,481,230元、20,378
,858元及20,364,599元,合計103,465,426元(下稱原處分
)。上訴人不服,申請復查,未獲變更,提起訴願,經決定
駁回,上訴人仍然不服,遂提起行政訴訟,並聲明:原處分
、復查決定及訴願決定均撤銷。經臺北高等行政法院(下稱
原審)112年度訴字第664號判決(下稱原判決)駁回,遂提
起本件上訴,並聲明:原判決廢棄;訴願決定及原處分(含
復查決定)均撤銷;或發回原審更為審理。
三、上訴人對原判決提起上訴,主張略以:㈠揆諸改制前行政院
衛生署(已改制為衛生福利部,下稱衛生署)86年7月14日
衛署醫字第86027249號函(下稱86年7月14日函釋)、93年1
2月21日衛署醫字第0930216883號函(下稱93年12月21日函
釋)、96年2月2日衛署醫字第0960003540號函(下稱96年2
月2日函釋)等意旨可知,私立醫院員工宿舍確屬「醫院本
身事業用地」。原判決對於何以不採納前揭衛生署之函釋,
理由誠有不備,且原判決一方面引用醫療法作為醫療事業範
圍之認定基礎;另一方面卻又完全否定衛生署對於醫療事業
用地之解釋範圍,實有判決理由矛盾之違誤。㈡財政部86年7
月24日台財稅第860439999號函釋(下稱86年7月24日函釋)
所謂「值班醫護人員使用之宿舍」,依據醫療實務通常運作
,絕非指醫療大樓內之休息室,亦無可能係於醫院鄰近地區
興建供第一線值班人員使用之宿舍。惟原判決對於上訴人再
三提及財政部86年7月24日函釋所指「院長及值班醫護人員
使用之宿舍用地」,與本件醫護宿舍之性質實際上完全相同
乙情,竟置若罔聞,不附理由而逕以財政部86年7月24日函
釋認定系爭員工宿舍用地非屬上訴人本身事業用地,顯有理
由不備、未盡調查之違背法令情事;㈢縱認財政部86年7月24
日函釋係限於「院長及值班醫護人員使用」之宿舍,方有系
爭規定之適用,惟醫護宿舍內之居住者,亦有相當高之比例
屬於須配合上訴人所屬醫院安排輪班、值班、臨時調度之醫
護人員,故亦應酌定比例減免地價稅。然原判決認此並不符
合值班當勤之意義,而不符合減免地價稅之要件,顯屬理由
不備之違背法令。㈣財政部96年3月28日台財稅字第09604720
200號函釋(下稱96年3月28日函釋)未附任何理由直接認定
一切私立醫院之全部醫護、醫事及行政人員之員工宿舍用地
,均無系爭規定免徵地價稅之適用,顯然已超出納稅者權利
保護法第3條第3項規範解釋函令所得解釋之範疇,亦有悖於
系爭規定之文義,增加法律所無之限制,違反法律保留原則
至明。㈤上訴人長年信賴被上訴人依系爭規定予以免徵地價
稅之結果,且信賴衛生署86年7月14日函釋、93年12月21日
函釋、96年2月2日函釋之意旨,確實已有相當程度之信賴基
礎。縱衛生署上開函釋未為財政部所採納,然衛生署依法既
係有權解釋機關,上訴人收受該函文後,自然產生合法信賴
基礎,更遑論上訴人於收受該函文後,10餘年來被上訴人均
予以減免地價稅,上訴人亦無從得知財政部究竟是否採納該
函釋。此外,上訴人否認被上訴人前曾以改制前桃園縣政府
稅捐稽徵處96年4月9日桃稅土字第0960075334號函(下稱96
年4月9日函)通知上訴人,是原判決據此認定上訴人有信賴
不值得保護之情形,理由已有不備,復未說明何以追溯至10
6年而補徵系爭133筆土地106至110年間之地價稅,顯有理由
不備之違背法令等語。
四、惟查,原判決業已敘明:㈠財政部86年7月24日函釋有關「財
團法人醫院供院長及值班醫護人員使用之宿舍用地」,係於
醫院鄰近地區覓地興建醫護員工值班宿舍用地,供值班醫護
人員及時提供緊急醫療照護工作,性質上為醫院院區之延伸
。至衛生署93年12月21日函釋及96年2月2日函釋之說明,未
為財政部所採納,且衛生署以96年2月2日函釋回覆財政部後
,財政部96年3月28日函釋仍認定供醫護、醫事及行政人員
之員工宿舍用地,應無系爭規定之適用。亦即,系爭規定限
於醫療事業所使用之本身事業用地方予免稅,至於供醫護、
醫事及行政人員之員工宿舍用地並非醫療事業所使用之本身
事業用地,自無系爭規定免徵地價稅之適用。㈡上訴人興建
長庚醫護社區供第二線、第三線值班醫師居住,縮短通勤時
間,使醫護、醫技、行政人員有充足之休息時間,與一般員
工宿舍無異,且與緊急醫療照護工作無關,自無免徵地價稅
規定之適用甚明。況且,系爭員工宿舍用地採使用者付費原
則,均由住戶分擔公共設施清潔、公用設施維修、公共用水
、公共用電等支出,顯與醫院自行管領、維護並負擔成本,
為本身事業用地之本質不符,即便上訴人主張出借供醫護人
員住宿使用,收取遠低於市場租金行情之「使用費」,亦僅
屬照顧員工福利性質,與土地稅法第6條明定為增進社會福
利有別,自不應擴張解釋。又系爭員工宿舍用地既非上訴人
本身事業用地,即無系爭規定之適用,自不因該醫護人員宿
舍中之居住者,有相當高之比例屬須配合上訴人所屬醫院安
排輪班、值班或臨時調度之醫護人員,上下班時間均不固定
,而應酌定比率予以減免地價稅。㈢再者,被上訴人前曾以
改制前桃園縣政府稅捐稽徵處96年4月9日函將財政部96年3
月28日函釋內容通知上訴人,上訴人仍誤以為系爭員工宿舍
用地應免徵地價稅,顯有行政程序法第119條第3款規定信賴
不值得保護之情形,此節亦與原審110年度訴字第1502號判
決及111年度訴字第544號判決(上訴人上訴後,分經本院11
1年度上字第945號、112年度上字第162號判決駁回上訴而確
定在案)之判斷相同,是被上訴人依稅捐稽徵法第21條規定
以原處分補徵系爭133筆土地106年至110年之地價稅,並無
違誤等語綦詳。經核前揭上訴意旨,無非重述其在原審業經
主張而為原判決摒棄不採之陳詞,或係執其主觀之法律見解
,就原審關於系爭規定適用範圍所為之論斷或駁斥其主張之
理由,泛言原判決有理由矛盾或不備或有未盡調查義務、違
反法律保留原則之違背法令情事,而非具體表明原判決究竟
有如何合於不適用法規或適用不當,或有行政訴訟法第243
條第2項所列各款之情形,尚難認為已對原判決之如何違背
法令有具體之指摘。依首開規定及說明,其上訴為不合法,
應予駁回。
五、據上論結,本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項
前段、第104條、民事訴訟法第95條第1項、第78條,裁定如
主文。
中 華 民 國 114 年 3 月 13 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 王 碧 芳
法官 王 俊 雄
法官 鍾 啟 煒
法官 陳 文 燦
法官 林 秀 圓
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 114 年 3 月 13 日
書記官 蕭 君 卉
TPAA-113-上-430-20250313-1