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訴
臺灣臺南地方法院

請求所有權移轉登記

臺灣臺南地方法院民事判決 113年度訴字第1179號 原 告 陳立德 訴訟代理人 蔡淑娟律師 被 告 陳建凱 指定送達地址：臺南市○○區○○○路 黃素珍 上列當事人間請求所有權移轉登記事件，本院於民國113年11月1 5日言詞辯論終結，判決如下： 　　主　　　文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、原告起訴主張： 　㈠原告與被告黃素珍前為夫妻關係，兩人於民國86年7月15日登 記結婚，於97年7月29日登記離婚；被告陳建凱為原告與黃 素珍之兒子。原告於97年7月10日經拍賣取得坐落臺南市○區 ○○段000地號土地（下稱系爭土地）及其上同段73建號建物 （門牌號碼：臺南市○○路0段00巷00弄0號，下稱系爭建物） 【上開土地及建物下合稱系爭不動產】，並登記為所有權人 。107年間，黃素珍向原告佯稱自用住宅用地優惠稅率一生 一次可節稅百分之10，但形式上須將系爭不動產移轉登記予 他人，原告遂與黃素珍就系爭不動產成立借名登記契約（下 稱系爭借名登記契約），於107年8月20日將系爭不動產以買 賣為原因，移轉登記為黃素珍所有，以享有稅率優惠，然真 正所有權人仍為原告。嗣110年間原告欲終止系爭借名登記 契約，遂與黃素珍於110年6月23日簽立「土地、建築改良物 所有權買賣移轉契約書」，約定形式上由黃素珍將系爭不動 產出賣予原告並為移轉登記，以此方式終止系爭借名登記契 約，並返還系爭不動產予原告。原告就此買賣契約，已於11 0年7月13日向臺南市政府財政稅務局繳納土地增值稅及契稅 ，詎黃素珍遲未將系爭不動產移轉登記返還為原告所有，嗣 竟更與陳建凱通謀而為虛偽意思表示，於112年6月7日將系 爭不動產以買賣為原因，移轉登記為陳建凱所有，被告間11 2年6月7日系爭不動產買賣及移轉登記行為均屬無效；縱認 有效，因黃素珍為無權處分，陳建凱非善意第三人，故不能 取得系爭不動產所有權。為此，爰依民法第118條第1項、第 113條規定，請求陳建凱就系爭不動產於112年6月7日以買賣 為原因所為之所有權移轉登記予以塗銷，回復登記為黃素珍 所有，併類推適用民法第549條第1項、第541條第2項規定， 請求黃素珍將系爭不動產所有權移轉登記予原告等語。 　㈡並聲明： 　⒈陳建凱就系爭不動產於112年6月7日以買賣為原因所為之所有 權移轉登記應予塗銷，回復登記為黃素珍所有。 　⒉黃素珍應將系爭不動產所有權移轉登記予原告。　　 二、被告則均以： 　㈠105年間原告經營之事業有資金需求，適黃素珍符合自用住宅 用地優惠稅率可減少增值稅額之資格，原告乃將系爭不動產 以總價342萬元出售予黃素珍，黃素珍以部分匯款及部分抵 償原告對其所欠債務之方式，向原告購買系爭不動產，並無 原告所稱借名登記之事。黃素珍購得系爭不動產後，原告仍 持續以言語恐嚇、威脅方式要求黃素珍提供資金援助，黃素 珍迫於無奈，只好於110年6月23日同意將系爭不動產以當初 向原告購買之342萬元價格賣回給原告，並與原告簽立「土 地、建築改良物所有權買賣移轉契約書」，要求原告無價差 退還當初購屋支付之價金予黃素珍，再由原告自行處分系爭 不動產，如原告轉售獲有利益，原告即可獲得資金；惟因原 告無法支付上開買賣價金予黃素珍，黃素珍並未將系爭不動 產移轉登記為原告所有。詎原告仍持續威脅黃素珍，黃素珍 不得已只好離開臺南，並將名下所有門牌號碼臺南市○○區○○ ○路000巷0號房屋提供給陳建凱及原告居住，以使原告老有 所終，然原告竟變本加厲要求陳建凱向地下錢莊借款供其償 還欠款，黃素珍不忍陳建凱因原告生活困苦，始於112年5月 間將系爭不動產以294萬6,900元價格出售予陳建凱，並於11 2年6月7日以買賣為原因移轉登記為陳建凱所有，以利陳建 凱生活有立足之地，不致為盡對原告之扶養義務而生活受困 等語，資為抗辯。 　㈡並聲明： 　⒈原告之訴駁回。 　⒉如受不利判決，願供擔保請准宣告免為假執行。　　　　 三、兩造不爭執事項： 　㈠原告與黃素珍前為夫妻關係，兩人於86年7月15日登記結婚， 於97年7月29日登記離婚；陳建凱為原告與黃素珍之兒子。 　㈡原告於97年7月10日經拍賣取得系爭不動產，並登記為所有權 人。 　㈢原告與黃素珍於107年7月30日簽立「土地、建築改良物所有 權買賣移轉契約書」（如本院卷第79至85頁所示），約定由 原告將系爭土地、系爭建物分別以261萬8,000元、8萬4,700 元出售予黃素珍。 　㈣原告於107年8月20日將系爭不動產以買賣為原因，移轉登記 為黃素珍所有。 　㈤原告與黃素珍於110年6月23日簽立「土地、建築改良物所有 權買賣移轉契約書」（如113年度南司調字第72號，下稱調 字卷，第29至30頁所示），其上約定由黃素珍將系爭不動產 出售予原告。原告就此契約並已於110年7月13日向臺南市政 府財政稅務局繳納土地增值稅、契稅。 　㈥黃素珍與陳建凱於112年5月4日簽立「土地所有權買賣移轉契 約書」及「建築改良物所有權買賣移轉契約書」（如本院卷 第65至68頁所示），約定由黃素珍將系爭土地、系爭建物分 別以286萬3,000元、8萬3,900元出售予陳建凱。此買賣並經 財政部南區國稅局開立「非屬贈與財產同意移轉證明書」（ 如本院卷第72頁所示）。 　㈦黃素珍於112年6月7日將系爭不動產以買賣為原因，移轉登記 為陳建凱所有。 四、本院得心證之理由： 　㈠按稱委任者，謂當事人約定，一方委託他方處理事務，他方 允為處理之契約，民法第528條定有明文。而稱「借名登記 」者，謂當事人約定一方將自己之財產以他方名義登記，而 仍由自己管理、使用、處分，他方允就該財產為出名登記之 契約，其成立側重於借名者與出名者間之信任關係，在性質 上應與委任契約同視，倘其內容不違反強制、禁止規定或公 序良俗者，應賦予無名契約之法律上效力，並類推適用民法 委任之相關規定。次按當事人主張有利於己之事實者，就該 事實負有舉證責任，民事訴訟法第277條前段規定甚明。是 主張有借名委任關係存在事實之原告，於被告未自認之情形 ，須就此項有利於己之事實證明至使法院就其存在達到確信 之程度，始可謂已盡舉證之責。 　㈡原告主張於107年間就系爭不動產與黃素珍成立系爭借名登記 契約，約定由被告為系爭不動產登記名義人，原告為真正所 有權人，並將系爭不動產移轉登記為黃素珍所有，以享有稅 率優惠，嗣110年間原告與黃素珍合意終止系爭借名登記契 約，黃素珍卻拒不將系爭不動產移轉登記返還予原告，更與 陳建凱通謀而為虛偽意思表示，於112年6月7日將系爭不動 產以買賣為原因，移轉登記為陳建凱所有，依民法第118條 第1項、第113條規定，請求陳建凱塗銷系爭不動產於112年6 月7日以買賣為原因所為之所有權移轉登記，回復登記為黃 素珍所有，及類推適用民法第549條第1項、第541條第2項規 定，請求黃素珍移轉登記系爭不動產予原告，並提出系爭不 動產異動索引、110年6月23日土地、建築改良物所有權買賣 移轉契約書、土地增值稅繳款書、110年契稅繳納證明書（ 見調字卷第19至32頁）為證；惟均為被告所否認，並以前詞 置辯。揆諸前揭法律規定及說明，自應由原告就其所主張與 黃素珍間就系爭不動產存在借名登記契約，及黃素珍與陳建 凱間之系爭不動產買賣契約為通謀虛偽意思表示等情，負舉 證之責。 　㈢經查，原告固提出上開系爭不動產異動索引、110年6月23日 土地、建築改良物所有權買賣移轉契約書等，主張其為系爭 不動產之所有權人，於107年8月20日將系爭不動產移轉登記 予黃素珍，嗣又於110年6月23日與黃素珍簽立「土地、建築 改良物所有權買賣移轉契約書」，約定由黃素珍移轉登記返 還系爭不動產予原告，可證原告與黃素珍於107年間確實就 系爭不動產成立借名登記契約，並於110年6月23日終止，始 會約定由黃素珍將系爭不動產登記返還予原告等語。然黃素 珍否認與原告間就系爭不動產存在借名登記契約，且依上開 系爭不動產異動索引，僅能看出原告於97年7月10日經拍賣 取得系爭不動產後，於107年8月20日以買賣為原因，將系爭 不動產移轉登記為黃素珍所有之客觀事實，尚無從看出原告 與黃素珍有何成立借名登記契約之情；原告嗣雖再於110年6 月23日與黃素珍就系爭不動產簽立「土地、建築改良物所有 權買賣移轉契約書」（見調字卷第29至30頁），並自行向臺 南市政府財政稅務局繳納土地增值稅、契稅，然依上開契約 書所載內容，亦僅可見其等約定由黃素珍將系爭不動產以一 定價金出售予原告，無從看出有何原告所主張終止借名登記 契約之情，難以原告與黃素珍先於107年8月間以買賣為原因 移轉登記系爭不動產於黃素珍名下，復於110年間簽立系爭 不動產買賣契約，約定由黃素珍將系爭不動產出售移轉登記 予原告等客觀事實，逕行推論原告與黃素珍間就系爭不動產 於107年間係合意成立借名登記契約，後於110年間終止之情 。原告復未提出任何其他證據資料證明其與黃素珍間，存在 將系爭不動產借名登記於黃素珍名下、仍以原告為真正所有 權人之合意，自難認其已舉證證明至使法院就該契約存在達 到確信之程度，其主張為系爭不動產之真正所有權人，請求 陳建凱塗銷系爭不動產112年6月7日所有權移轉登記，回復 登記為黃素珍所有，及請求黃素珍將系爭不動產移轉登記返 還予原告，均無理由，應予駁回。 五、綜上所述，原告主張與黃素珍間就系爭不動產存在借名登記 契約，然未能舉證證明至使法院就該契約存在達到確信之程 度，本院自無從認定其主張為真。從而，原告以其為系爭不 動產真正所有權人為由，請求陳建凱塗銷系爭不動產於112 年6月7日之所有權移轉登記，回復登記為黃素珍所有，及請 求黃素珍將系爭不動產移轉登記返還予原告，均無理由，應 予駁回。 六、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊或防禦方法及所用之證 據，經本院斟酌後，認為均不足以影響本判決之結果，爰不 逐一論列，附此敘明。　 七、訴訟費用負擔之依據：民事訴訟法第78條。　 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　27　　日 　　　　　　　　　民事第三庭　法　官　陳　薇 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由（須附繕本）。如委任律師提起上訴者，應一併繳納上訴 審裁判費。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　30　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　謝婷婷

2024-12-27

TNDV-113-訴-1179-20241227-1

花小
花蓮簡易庭(含玉里)

返還押租金

宣　　示　　判　　決　　筆　　錄 113年度花小字第489號 原 告 林馨妮 被 告 許瑋倫 上列當事人間返還押租金事件，於中華民國113年12月27日下午4 時整在本院簡易庭第四法庭公開宣示判決，出席職員如下： 法 官 沈培錚 書記官 丁瑞玲 通 譯 簡伯桓 朗讀案由。 兩造均未到。 法官朗讀主文宣示判決，並諭知將判決主文、所裁判之訴訟標的 及其理由要領，記載於下： 　　主　文 被告應給付原告新臺幣（下同）34,280元。 訴訟費用1,000元由被告負擔。 本判決得假執行。 訴訟標的：租賃契約之給付請求權。 理由要領： 一、原告起訴主張：原告向被告承租坐落於花蓮縣○○市○○○街00 號1樓、2樓、3樓、地下1樓之建物，租期自民國111年4月1 日至114年3月31日止，每月租金26,000元，押金52,000元。 原告與被告達成協議，提前於113年4月15日終止租約，並約 定於當日返還鑰匙進行點交，被告不扣押金。惟被告迄今仍 未返還押租金予原告，上開押金扣除延長租賃半個月之租金 ，應返還之押租金39,000元，又扣除租賃期間113年5月27日 至113年6月12日共17日，因配合被告進行車庫地下水汙水管 線更換無法使用之租金1,841元、代墊清潔費用1,500元，被 告代繳電費2,811元，被告尚應返還34,280元之押租金予原 告，爰依租賃之法律關係，提起本件訴訟，並聲明：被告應 給付原告34,280元。 二、被告則以：因原告未經被告同意於屋內鑽孔，造成屋損要求 原告復原未果，故先暫時扣住押金。113年4月15日，兩造約 定解除契約，並約定當日返還鑰匙進行點交，點交當下原告 並未據實稟告有自行鑽孔造成屋損之情形，也在租賃期間未 告知原結構表面需鑽孔之情形，被告自行發現在客廳和車庫 天花板有大面積的鑽孔、釘子殘留孔洞，及廁所磁磚因鑽孔 有缺角之情形，被告體諒磁磚更換需整面打除重貼，且不易 尋到相同款式，故同意廁所磁磚修補即可，其餘部分應回復 原屋況，並非原告所主張，有其他部分要求原告連帶修補； 就石材美容3,500元部分，被告認為石材師傅並未到場實際 查看即報價，恐因原告認知僅填洞，並不含重新油漆，且僅 願負擔一半之修復費用，然依系爭租約第7條第2項原告應負 責修繕或賠償；房屋稅內營業項目百分之三中之1.5係原告 因經營民宿，花蓮縣政府查證後課收，倘原告並未經營民宿 ，不致產生此稅金，故應由原告支付；原告主張代墊清潔費 部分並非事實，經協後，清潔費係由被告支出，並非由原告 支出，此有本院卷第137頁之對話紀錄可證；就因汙水管線 更換，減少租金1,841元，被告當時已同意；被告主張押金3 9,000元扣除修繕工程費用16,500元(4,500+7,000+5,000)元 -代繳電費2,811元+退還1,841租金-營業稅金2,433元，僅需 返還17,526元之押租金等語為答辯，並聲明：原告之訴駁回 。　　 三、得心證之理由： (一)兩造租約第4條約定，如承租人有違約情事，出租人得就擬 返還予承租人之押租金中主張抵扣；若無違約情事，出租人 應於租期屋滿、承租人交還房屋時無息返還。本件租約既經 合意終止，承租人即原告亦已交還房屋予出租人即被告，為 兩造所不爭，故被告依約負有返還押租金予原告之義務。 (二)被告雖主張牆面及天花板留有拆除裝潢後之孔洞等情，而主 張應抵扣修復費用，拒絕返還押租金等語，如上所述。惟查 ，依兩造租約第2條第2項約定，租賃標的物提早交付承租人 供裝潢之用，承租人應盡善良管理人之注意從事裝潢整理等 語，足見被告於出租時已同意原告進行裝潢。又第7條第2項 約定，承租人得經出租人同意後自行改設施（裝潢）惟不得 損害建物之主體結構且應符合法令規定等語，則依此文義及 社會常情，苟非關於建物主體結構之重大破壞，一般裝潢拆 除後所遺之孔洞，乃自然現象，蓋裝潢鮮少不需使用釘子， 因此苟無明白約定不許用釘子，此拆除裝潢後所遺之孔洞既 非不能修補，應非合於本件租約條文所稱應賠償之「損害」 。再者，凡交易均有成本，將房屋出租予他人使用而收取租 金之經濟活動，本即含有以租金來填補租賃物之折舊及損耗 之成本在內，租金並非純利。租期屆滿收回房屋後之重新油 漆粉刷費用，就是出租人收取租金所應負擔之成本。填補孔 洞亦本屬油漆粉刷之工作一部分，故不應算作為一種承租人 之故意或過失造成之損害，亦非屬「建物之主體結構」之損 害，應不在租約第7條及第4條規定所謂之違約範圍，被告應 不得主張抵扣修繕工程費用。 (三)復依租約第5條約定，房屋稅、地價稅等應由出租人負擔。 而依第6條第1項約定，系爭房屋係供營業使用，故於締約時 被告應可預期房屋稅將採營業稅率而非一般或自用稅率，自 無理由主張由被告負擔稅率改變所增加之稅金，而予以抵扣 。 (四)綜上所述，原告自行將押租金52,000元，扣除代繳電費、代 墊清潔費用等後，請求命被告返還34,280元，與法並無不合 ，乃有理由，應予准許。爰判決如主文。　　　　　　 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　27　　日 　　　　　　　　　臺灣花蓮地方法院花蓮簡易庭 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　丁瑞玲 　　　　　　　　　　　　　　　法　官　沈培錚 以上正本係照原本作成。 本筆錄正本之送達，與判決正本之送達，有同一效力。 如不服本判決，應於判決（宣示判決筆錄）送達後20日內向本院 提出上訴狀及上訴理由（須按他造當事人之人數附繕本），並按 「上訴利益額」「百分之1.5」繳納上訴裁判費。 如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補 提上訴理由書。 對於小額程序第一審判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得 為之。且上訴狀內應記載上訴理由，表明原判決所違背之法令及 其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　27　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　丁瑞玲

2024-12-27

HLEV-113-花小-489-20241227-1

上
最高行政法院

地價稅

最 高 行 政 法 院 判 決 112年度上字第470號 上 訴 人 林忠男 訴訟代理人 王東山 律師 被 上訴 人 新北市政府稅捐稽徵處 代 表 人 黃育民 訴訟代理人 柯郁芯 上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國112年5月18日臺 北高等行政法院109年度訴字第755號判決，提起上訴，本院判決 如下： 　　主 文 一、上訴駁回。 二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、被上訴人代表人由張世玢變更為黃育民，茲據新任代表人具 狀聲明承受訴訟，核無不合，合先敘明。 二、事實概要： 　㈠上訴人所有坐落新北市○○區（下同）○○段2036、○○段2521、2 521-3、2521-5、2521-6、2521-7、2521-8、○○段41、1257- 1、1258-1、1259-1、1262、1482、1492及○○段95地號等15 筆土地，宗地面積依序為1,170、1,042、85、373、235、4 、27、823、15、9、7、15、14、13及12平方公尺（下合稱 系爭15筆土地或系爭土地；其中○○段1262、1482、1492地號 等3筆土地持分1/3，餘12筆土地持分為全部），原課徵田賦 或按公共設施保留地稅率課徵或免徵地價稅在案。被上訴人 辦理108年度地價稅稅籍及使用清查，查得○○段2521地號土 地部分面積及同段2521-3、2521-5、2521-6、○○段41地號等 4筆土地全部面積，係屬新北市政府工務局（下稱工務局） 使用執照範圍內建築基地，不符土地稅減免規則第9條規定 ，應按一般用地稅率課徵地價稅；另○○段2036、○○段95地號 等2筆土地部分面積及○○段2521-7、2521-8、○○段1257-1、1 258-1、1259-1、1262、1482、1492地號等8筆土地全部面積 ，經會同○○區公所及地政機關人員現場勘查，並比對101年 航照圖、98年至106年Google街景圖結果為建物占用，不符 土地稅法第22條、土地稅減免規則第9條規定，應依其使用 分區分別改按一般用地稅率或公共設施保留地稅率課徵地價 稅，被上訴人依稅捐稽徵法第21條規定核定補徵系爭15筆土 地核課期間內103年至107年地價稅之差額，依序為新臺幣（ 下同）1,951,119元、1,951,567元、2,806,690元、2,806,6 90元、2,692,829元，並續行開徵108年地價稅7,743,524元 。 　㈡上訴人不服，申請復查。其間，被上訴人所屬三重分處依被 上訴人所囑查明○○段1492地號土地遭建物占用面積應更正為 10.32平方公尺，依上訴人持分1/3計算後更正後應按一般稅 率課徵地價稅面積應為3.44平方公尺，並據以計算103年至1 07年應補徵地價稅依序為1,950,397元、1,950,845元、2,80 5,681元、2,805,681元、2,691,876元，及續行開徵108年地 價稅為7,742,571元【即臺北高等行政法院（下稱原審）109 年度訴字第755號判決（下稱原判決）附表第1次意見變更後 稅額】，乃以108年12月5日新北稅重一字第0000000000號函 復被上訴人；被上訴人依上開函復，並審酌○○段1262地號土 地前於104年間經其他共有人申請免徵地價稅，經被上訴人 以104年7月28日新北稅重一字第0000000000號函，認該地為 公共使用之道路用地，准自104年起免徵地價稅，被上訴人 所屬三重分處派員於108年8月19日會勘，該地現況為「公共 使用道路」之事實並未改變，原核定自104年起改按公共設 施保留地稅率課徵地價稅，並補徵差額即有未洽，乃將原核 定補徵○○段1262地號土地104年至108年改按公共設施保留地 稅率課徵之地價稅依序為449元、629元、629元、595元、59 5元部分予以撤銷，爰以108年12月31日新北稅法字第000000 0000號復查決定（下稱復查決定）變更補徵103年至107年地 價稅及108年地價稅依序為1,950,397元、1,950,396元、2,8 05,052元、2,805,052元、2,691,281元及7,741,976元（即 原判決附表第2次意見變更後稅額）。上訴人仍不服，提起 訴願遭決定駁回後，提起行政訴訟，並聲明：訴願決定、原 處分（即復查決定）不利部分均撤銷。　　 　㈢嗣被上訴人於原審訴訟中再次勘查系爭15筆土地現況，重行 審定系爭15筆土地使用情形後，維持前揭○○段1262地號土地 免徵地價稅；更正持分○○段1492地號及○○段95地號遭建物占 用面積較原核定增加0.08平方公尺及0.07平方公尺，基於不 利益變更禁止原則，仍維持該2筆土地103年至108年補徵地 價稅處分；○○段2036地號改按一般用地稅率課徵面積應更正 為28.36平方公尺，爰將對上訴人補徵之103年至107年地價 稅及續行開徵之108年地價稅，依序變更為1,934,467元、1, 934,464元、2,781,499元、2,781,499元、2,668,576元及7, 719,271元（即原判決附表111年2月變更後稅額），被上訴 人並以112年3月22日新北稅重一字第0000000000號函通知上 訴人。案經原判決駁回後，上訴人遂提起本件上訴，並聲明 ：原判決廢棄；前開廢棄部分，訴願決定及原處分不利部分 均撤銷，或發回原審另為適法審理。　　 三、上訴人起訴主張、被上訴人在原審之答辯，均引用原判決之 記載。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： 　㈠被上訴人以系爭15筆土地中，○○段2521地號土地中之898平方 公尺，及○○段2521-3、2521-5、2521-6地號、○○段41地號等 4筆土地全部面積，係工務局核發使用執照申請範圍內建築 基地，與土地稅減免規則第9條規定不符，應改按一般用地 稅率課徵地價稅；○○段2036地號土地中之28.36平方公尺、○ ○段95地號土地中之6平方公尺，及○○段2521-7、2521-8地號 、○○段1257-1、1258-1、1259-1、1262、1482、1492地號8 筆土地之全部面積，雖非法定空地但被建物占用，應依其使 用分區分別改按一般用地稅率或公共設施保留地稅率課徵地 價稅；○○段1262地號土地於104年間經其他共有人申請免徵 地價稅，自104年起免徵地價稅。被上訴人補徵各筆土地103 年至108年地價稅適法有據，說明如下： 　1.○○段2521地號土地中之898平方公尺部分：⑴○○段2521地號土 地原免徵地價稅。依工務局108年4月22日新北工建字第0000 000000號函（下稱108年4月22日函）可知，○○段2521地號有 部分土地為建築使用（66重使字第2756號、第2753號使用執 照）；依新北市三重地政事務所（下稱三重地政事務所）10 8年8月20日新北重地測字第0000000000號函（下稱108年8月 20日函）可知，估算結果○○段2521地號土地屬法定空地面積 約為318平方公尺、屬類似通路面積約為580平方公尺。⑵類 似通路視為法定空地（建築技術規則建築設計施工編第1條 第37款參照），法定空地之存在是對連結建築物所表徵私人 利益之犧牲，在日常經驗法則上亦有對價之支付，非屬土地 稅減免規則第9條前段規定所定之免稅範圍，是以○○段2521 地號土地部分面積898平方公尺應自最早核發使用執照所載 開工日期之次年期起改按一般用地稅率課徵地價稅，故被上 訴人課徵103年至108年地價稅，即無違誤。 　2.○○段2521-5地號土地：○○段2521-5地號土地面積373平方公 尺，原免徵地價稅。依工務局108年4月22日函可知，○○段25 21-5地號土地屬66重使字第2756號及第2753號使用執照申請 範圍之建築基地──類似通路，而類似通路視為法定空地，法 定空地之存在是對連結建築物所表徵私人利益之犧牲，在日 常經驗法則上亦有對價之支付，非屬土地稅減免規則第9條 前段規定所定之免稅範圍，是以，○○段2521-5地號土地應自 最早核發使用執照所載開工日期之次年期起改按一般用地稅 率課徵地價稅，故被上訴人課徵103年至108年地價稅，自無 違誤。　　 　3.○○段2521-3及2521-6地號土地：○○段2521-3地號土地面積85 平方公尺，同段2521-6地號土地面積235平方公尺。依工務 局108年7月10日新北工建字第0000000000號函（下稱108年7 月10日函）可知，上開2筆土地均為66重使字第2250號使用 執照之建築基地，不符合土地稅減免規則免課徵地價稅之土 地，則被上訴人對之課徵103年至108年地價稅，並無違誤。 　4.○○段41地號土地：○○段41地號土地面積823平方公尺，原免 徵地價稅。依工務局108年4月22日函可知，○○段41地號土地 屬72重使字第1263號使用執照申請範圍之建築基地──私設巷 路，不符合土地稅減免規則免課徵地價稅之土地，被上訴人 對之課徵103年至108年地價稅，並無違誤。 　5.○○段2036地號土地：○○段2036地號土地面積1,170平方公尺 ，地目「道」，原免徵地價稅。108年8月15日被上訴人同區 公所及地政機關人員現場履勘發現，部分面積（48.64平方 公尺）早於103年以前即遭固定鐵柵欄圍用，並未無償供公 眾通行之道路使用，且比對Google100年12月街景圖結果相 同，是以，該土地遭鐵柵欄圍用部分不具土地稅減免規則免 徵地價稅要件，被上訴人補徵103年至108年圍用部分地價稅 ，即無不合。嗣被上訴人於111年2月16日現場履勘及測量， 並依地籍圖測量，更正鐵絲圍用部分應為28.36平方公尺， 並於111年2月更正103年至108年非供公眾通行之被圍（占） 用面積為28.36平方公尺，各年變更差額依序為15,930元、1 5,932元、23,553元、23,553元、22,705元、22,705元，核 無不合。 　6.○○段95地號土地：○○段95地號土地12平方公尺，為人行步道 使用，原未課徵地價稅。108年8月19日現場履勘發現，○○段 95地號土地有1/2（即6平方公尺）被○○市○○區○○街00號房屋 增建占用，該部分不符合免徵地價稅規定，被上訴人就該部 分至遲應自99年起改按公共設施保留地稅率6‰課徵地價稅。 111年2月14日被上訴人再次現場勘查發現，○○段95地號土地 被上開房屋增建占用面積應為6.07平方公尺，較原核定增加 0.07平方公尺，基於不利益變更禁止原則，仍維持原103年 至108年補徵地價稅額處分，並無不合。 　7.○○段1492地號土地：○○段1492地號土地面積13平方公尺，上 訴人持分1/3，原課徵地價稅面積為4.33平方公尺。108年12 月3日被上訴人會同地政人員現場勘查發現，○○段1492地號 土地2.68平方公尺為排水溝，其餘被○○市○○區○○街469之1、 471之1及473號房屋占用，經比對Google 98年8月、101年12 月、104年10月街景圖及地形圖套繪地籍圖結果，○○段1492 地號土地部分面積為建物占用（○○市○○區○○街469號及中間 公梯）、部分面積依98年8月街景圖所示即有○○市○○區○○街4 71號及473號面前騎樓占用（非建築基地騎樓地），且騎樓 右側（靠公梯側）有鐵捲門隔離及面前臨路側（即○○段1492 地號土地）設有障礙物，被建物占用而未實際供公眾通行之 道路使用，與土地稅減免規則免徵地價稅規定不符，至遲應 自99年起改按一般用地稅率課徵地價稅。被上訴人依上訴人 持分1/3計算，占用面積為3.44平方公尺【(13-2.68)×1/3=3 .44平方公尺】核定該部分土地課徵地價稅，103年至108年 各年地價稅各減少722元、722元、1,009元、1,009元、953 元、953元，變更後如各年地價稅額附表「第1次意見變更後 稅額」，核屬有據。被上訴人復於111年2月14日現場勘查及 測量，更正○○段1492地號土地被占用面積為3.52平方公尺， 較原核定增加0.08平方公尺，基於不利益變更禁止原則，仍 維持原103年至108年補徵地價稅額處分，尚無不合。 　8.○○段2521-7地號及同段2521-8地號土地：○○段2521-7地號土 地面積4平方公尺，同段2521-8地號土地面積27平方公尺， 上開土地使用分區皆為「道路用地」，公共設施保留地，原 免徵地價稅。108年8月15日及111年2月16日現場勘查，比對 100、108年Google街景圖發現，○○段2521-7地號及同段2521 -8地號土地分別被○○市○○區○○街000巷00弄00號及18號房屋 增建占用，顯非供作公眾通行之道路使用，與土地稅減免規 則第9條規定不符，被上訴人依土地稅法第19條前段及土地 稅減免規則第24條第1項後段規定補徵地價稅，即無不合。 　9.○○段1257-1、1258-1、1259-1地號等3筆土地：上開3筆土地 於106年12月7日依序分割自○○段1257、1258、1259地號土地 ，面積依序為15、9及7平方公尺，使用分區為「道路用地」 ，為公共設施保留地，原免徵地價稅。又○○市○○區○○○街00 巷10、12號房屋之建物測量成果圖分別記載「占用鄰地1258 、1259地號之建物尚未登記」、「占用鄰地1258、1257地號 之建物尚未登記」；108年8月19日及111年2月14日，被上訴 人會同地政機關現場勘查，○○段1257-1、1258-1、1259-1地 號等3筆土地全部被上開2建物之增建占用，未供道路使用， 是以，被上訴人補徵103年至108年地價稅，即無不合。 　⒑○○段1482地號土地：○○段1482地號土地面積14平方公尺，上 訴人持分1/3，使用分區為「道路用地」，為公共設施保留 地，原免徵地價稅。108年8月19日及111年2月14日，被上訴 人會同地政機關現場勘查，比對○○市○○區○○街0號房屋建物 測量成果圖、房屋平面圖及地籍圖，發現該房屋增建鐵皮屋 占用1482及1483地號土地增建30.6平方公尺，增建部分自79 年7月起課房屋稅；比對98年、100年、101年、104年、105 年、106年Google街景圖，○○段1482地號土地全部面積被鐵 皮建物占用（上訴人持分1/3即4.67平方公尺) ，雖108年勘 查時為碎石空地，惟依土地稅法第40、41條規定，有關適用 特別稅率，應由人民依規定提出申請，俟稅捐稽徵機關審核 是否適用特別稅率，上訴人並無提出申請，故被上訴人依稅 捐稽徵法第21條規定，就○○段1482地號土地，103年至108年 改按公共設施保留地稅率，課徵地價稅，並無違誤。被上訴 人另於111年2月14日勘查現場，該土地為碎石空地，其上未 鋪設柏油，並停放車輛，依其現場狀態，顯非供公眾通行之 用，併予敘明。 　⒒○○段1262地號土地：被上訴人前依該土地共有人申請，以104 年7月28日新北稅重一字第0000000000號函，認該土地為公 共使用之道路用地，准自104年起免徵地價稅。被上訴人所 屬三重分處於108年8月19日會勘，該地現況為「公共使用道 路」之事實並未改變，原核定自104年起改按公共設施保留 地稅率課徵地價稅即有未洽，被上訴人將原核定補徵○○段12 62地號土地104年至108年改按公共設施保留地稅率課徵之地 價稅依序為449元、629元、629元、595元、595元部分，予 以撤銷，核無不合。 　⒓綜上，上訴人應補徵之103年至108年地價稅依序為1,934,467 元、1,934,464元、2,781,499元、2,781,499元、2,668,576 元及7,719,271元，業經被上訴人以112年3月22日新北稅重 一字第0000000000號函通知上訴人。 　㈡法無明文規定被上訴人勘查必須偕同納稅義務人到場，且被 上訴人於108年8月15日及108年8月19日偕同區公所及地政機 關人員實施現場勘查時，關於○○段2036地號、○○段2521-7、 2521-8地號、○○段1257-1、1258-1、1259-1、1482、1492地 號及○○段95地號等9筆土地範圍，均經地政機關人員指界並 確認坐落位置，其現況為建物占用或圍用或空地，有勘查紀 錄可憑，佐以Google 98年8月、100年12月、101年12月、10 4年10月、105年8月、106年6月街景圖、地政機關之地形圖 套繪地籍圖可知，上開9筆土地早於本件核課期間以前（即1 03年以前）已有未供公眾通行及農業使用之事實，不符土地 稅減免規則第9條或土地稅法第22條所定要件，被上訴人依 法從其使用分區分別改按一般用地稅率或公共設施保留地稅 率課徵地價稅，實屬有據，並無上訴人主張違反行政程序法 第9條規定。 　㈢為確認土地現今相關於當初申請建造執照之屬性（供作建築 物、空地、騎樓、私設道路或類似通路）及管制是否存在（ 如是否屬法定空地等），建管機關須以該土地現今之地籍圖 「套繪」該建造執照原始核定之基地配置圖，始得以認定該 土地之相關屬性。又面積計算方法非僅上訴人所稱辦理現場 測量複丈一種，將基地配置圖套繪於地籍圖後以電子求積儀 計算也是方法之一，且法無明文規定核課地價稅必須辦理現 場測量複丈，甚至規定測量容許誤差。被上訴人向工務局函 查系爭土地是否屬建築法第11條規定，應留設之空地（土地 屬性），經工務局以108年7月31日新北工建字第0000000000 號函、108年7月10日函及108年4月22日函復；被上訴人向工 務局施工科調閱影印相關圖說、系爭土地相關土地使用權同 意書、建造執照、使用執照、地籍套繪圖、面積計算表；被 上訴人將取自工務局之相關資料，函請三重地政事務所估算 ○○段2521地號土地法定空地及類似通路面積，經三重地政事 務所以108年8月20日函復以：「二、本案係依檢附之66重使 字第2756及2753號使用執照圖說辦理，估算結果○○段2521地 號土地屬法定空地面積約為318平方公尺、屬類似通路面積 約為580平方公尺。」該面積之計算，依三重地政事務所函 復原審所詢可知，係以基地配置圖套繪於地籍圖後以電子求 積儀計算得之。是以，被上訴人據以判斷系爭15筆土地是否 屬相關建築執照申請範圍之建築基地及其面積，核定地價稅 ，自屬有據。上訴人為系爭土地之所有權人，自得測量系爭 土地被核課地價稅之面積是否錯誤及誤差是否逾法定容許範 圍，惟上訴人不此之圖，空言主張被上訴人核課面積有誤， 其主張難以採信。 　㈣綜上，被上訴人就系爭15筆土地補徵核課期間內103年至107 年及開徵108年如原判決附表「111年2月變更後稅額」欄所 示地價稅之處分，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持 ，亦無不合，爰判決駁回上訴人在原審之訴。 五、本院經核原判決駁回上訴人之訴，並無違誤。茲就上訴意旨 補充論斷於下： 　㈠土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規 定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」為了發展經濟、促進土 地利用、增進社會福利等目的，土地稅法及平均地權條例授 權行政院訂定關於減免地價稅之標準及程序（土地稅法第6 條、平均地權條例第25條規定參照），行政院依此授權訂定 土地稅減免規則（土地稅減免規則第1條規定參照）。99年5 月7日修正發布之土地稅減免規則第9條規定：「無償供公眾 通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或 田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免 徵。」該條前段規定是因為私有土地之所有人既無償提供該 土地供公眾通行，具有促進地盡其利，適當分配土地利益之 功能，符合前述減免地價稅之目的，故特予以規定減免地價 稅以減輕其負擔，並鼓勵人民提供私有土地以供公眾利用。 該條但書，則規定無償供公眾通行之道路土地如屬建造房屋 應保留之法定空地部分，即不予免徵地價稅，其目的係為顧 及租稅公平負擔，避免免徵之條件過度寬鬆。 　㈡按依建築法第11條規定，建築基地於建築物本身所占之地面 之外，尚須保留法定空地，係基於法定空地具維護建築物通 風採光，預防建築物過度密集，並有助於景觀視野及消防效 果。是法定空地屬建築基地之一部分，提供該建築物日照、 採光、通風、景觀、防火、安全等特定之功能，與人民私有 並非建築基地之一部分而單純無償供公眾使用之道路土地， 性質與功能均有所不同。次按法定空地屬建築基地之一部分 ，依法應併同主建築物一併移轉，建築物所有人就法定空地 之留設，除享有較優良之居住品質及環境空間外，未來如有 改建或實施都市更新，該法定空地之所有權人尚得參與分配 更新後之房地，其權益不因其是否專供或兼供公眾通行使用 而受影響。是對土地所有人而言，建築基地所保留之法定空 地雖可供公眾通行，但仍維持並享有該法定空地屬於建築基 地之利益，與單純無償供公眾使用而完全無法使用收益之道 路土地，在建築法上之性質與功能不同。法定空地供公眾通 行，縱為無償，因其已計入依建築法應留設之法定空地，即 無須再就建築基地中之其他土地予以留設，對提供者仍具有 建築上之利益；而提供私有非法定空地無償供公眾通行，該 土地所有人並未獲取任何利益，二者本質尚有所不同。土地 稅減免規則第9條規定，因此區隔，於地價稅核課上有所區 別，對提供法定空地無償供公眾通行者，仍然課徵地價稅， 其分類與公平課稅目的之達成間，具有合理關聯，尚無違反 憲法第7條規定之平等原則，其規定亦未逾土地稅法第6條及 平均地權條例第25條之授權範圍（憲法法庭112年憲判字第1 9號判決意旨參照）。 　㈢再參64年8月5日訂定之建築技術規則建築設計施工編第2條第 2項規定：「……通路部分（按指類似通路或私設通路）之基 地，不得計入建築基地面積……」於71年6月15日修正時，刪 除該不得計入面積規定，並增訂第2條之1規定：「私設通路 長度自建築線起算未超過35公尺部分，得計入法定空地面積 。」明定私設通路未超過35公尺部分，計入法定空地面積， 其修正理由記載：「私設通路原為建築基地之一部分，其功 能不僅為進入交通之便，且可兼為數棟建築物間之中庭及兒 童遊戲場，其所占面積宜計入法定空地面積……」可明，私設 通路是否納入法定空地面積計算，係涉建築技術規則建築設 計施工編第1條第4款有關建蔽率（指建築面積占基地面積之 比率）之計算規定，並非以此作為認定建築基地範圍之憑據 。申言之，納入建蔽率計算之土地面積，固當然為建築基地 之一部分，惟未納入建蔽率面積計算，而在建築主管機關核 准之建築基地範圍內者，仍為建築基地之一部分，依建築法 第11條第1項規定，該經核准之建築基地扣除建築物本身使 用之面積後，即為該建築之法定空地。因此建築法中央主管 機關內政部106年3月28日內授營建管字第1060804569號函釋 ：「主旨：有關『私設通路』是否為建築基地之法定空地1案 。說明：……四、（一）……建築基地以私設通路連接建築線申 請建築者，該通路為建築基地外之『私設通路』，非屬建築基 地之一部分，自非屬建築法第11條所稱之『法定空地』。(二) 建築基地內『私設通路』部分，……實施容積管制前之建築執照 ，按同編第1條第38款規定，『私設通路』為基地內建築物之 主要出入口或共同出入口（共同樓梯出入口）至建築線間之 通路。……實施容積管制前基地內之『私設通路』，如依當時法 令規定檢討，雖未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入 法定空地面積，惟該『私設通路』已計入建築基地範圍，自為 建築基地之一部分，並屬建築法第11條所稱之『法定空地』」 上開函釋之說明係由建築管制之觀點，以認定建築法第11條 「法定空地」之範圍。按私設通路係基地內建築物之主要出 入口或共同出入口（共用樓梯出入口）至建築線間之通路（ 建築技術規則建築設計施工編第1條第38款規定參照），其 設置之目的及功能，係為使基地內之建築物均有連接至建築 線之通路，以滿足建築法相關規定之要求（建築法第42條、 建築技術規則建築設計施工編第2條規定參照），為建築執 照核准要件之一，性質上係建築執照中之法定空地。前開函 釋經核符合建築法立法意旨，且未逾越母法之限度，自得援 用。上訴意旨主張法定空地者僅有類似通路，而不及於私設 通路，私設通路未納入建築基地面積計算建蔽率，非屬建築 法第11條所稱之法定空地云云，自無可採。　 　㈣經查，系爭15筆土地中，○○段2521地號土地部分面積898 平 方公尺及○○段2521-3、2521-5、2521-6地號、○○段4 1地號 等4筆土地全部面積，共計5筆土地屬工務局核發使用執照申 請範圍內之建築基地等情，為原審依法認定之事實，核與卷 內證據相符，依照前揭說明，系爭土地其中就○○段2521地號 土地部分面積898平方公尺及○○段2521-3、2521-5、2521-6 地號、○○段41地號等4筆土地全部面積，即屬於「建築基地 」之一部，無論其屬類似通路或私設巷路，均涉及興建建物 之市場價值提升利益，供建築基地內之建築物通路使用，縱 於設置後，事實上有供多數人通行情事，亦因其屬為取得建 造執照而設置之目的及功能，乃後續使用執照之取得基礎， 俾利興建建築物之持續使用，且因其係附隨建造執照而產生 ，得因建造執照之廢止而變動之情狀，自應認「私設通路」 不具「特別犧牲」性質，合於土地稅減免規則第9條但書所 稱「建造房屋應保留之法定空地」範圍，而非同條本文所規 定無償供公眾通行之道路土地，自無該條本文免徵地價稅規 定之適用。原審維持原處分就前揭土地不予免徵地價稅，仍 按一般用地稅率課徵地價稅，於法並無不合。另○○段2036地 號土地部分面積28.36平方公尺、○○段95地號土地部分面積6 平方公尺，及○○段2521-7、2521-8地號、○○段1257-1、1258 -1、1259-1、1482、1492地號等土地全部面積，共計9筆土 地，雖非法定空地，惟被建物占用等情，為原審依法認定之 事實，核與卷內證據相符，依照前揭說明，此部分土地顯非 供公眾通行之道路使用，應依其使用分區分別改按一般用地 稅率或公共設施保留地稅率課徵地價稅。此外就○○段1262地 號土地於104年間經其他共有人申請免徵地價稅，因該地號 土地為供公共使用之道路用地，經被上訴人核准自104年起 免徵地價稅。原審維持被上訴人就系爭15筆土地補徵核課期 間內103年至107年及開徵108年如原判決附表「111年2月變 更後稅額」欄所示地價稅之處分，於法並無不合。上訴意旨 主張私設通路未納入建築基地面積計算建蔽率，非屬建築法 第11條所稱之法定空地，在法無明文下，不應逕為課稅，只 要系爭土地係無償供不特定多數人使用，且非法定空地時， 即便為建築執照核准要件之一，仍有土地稅減免規則第9條 之適用，而應減免地價稅，原判決有不適用法規之違法云云 。核係上訴人以其主觀一己之法律見解，就業經原判決論述 不採之事由再予爭執，自無可採。又系爭土地之使用，既然 不符合特別犧牲要件，自應課徵地價稅，被上訴人補徵103 年至107年地價稅，自於法有據，且與系爭土地申請建造執 照與使用執照時之法令並無違背，上訴意旨主張原判決有違 法律不溯及既往原則云云，自無可採。 　㈤至本院98年度裁字第1161號裁定意旨，略以：「查由於法定 空地係由建蔽率而來，而建蔽率成立之目的，乃為都市保留 相當之戶外空間，防止建築用地做過份稠密使用，故建造房 屋依建築法令規定，均應留設一定比例之空地，以維護優良 生活品質，是以當建築面積低於法定建蔽率面積之部分，空 地仍屬建築物其所應留設之法定空地，故原審按建築法第11 條第1項規定：『本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之 地面及其所應留設之法定空地。』認為『建築基地扣除建築物 本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築之法定空地』之 見解，揆諸前揭規定及說明，核無違誤。」乃闡述法定空地 之意義，並未將建蔽率因素納為判斷法定空地之要件。上訴 人執系爭土地未經納入建築基地面積計算建蔽率，及援引建 築技術規則建築設計施工編第1條第37款關於「類似通路視 為法定空地」之規定以為比較，主張系爭土地未納入計算建 蔽率，及其既為私設通路即不具法定空地之性質，原判決有 適用法規不當之違背法令云云，實為其對法規之誤解，自難 採取。　 　㈥土地稅減免規則第9條與同規則第10條及財政部91年4月4日台 財稅字第0910452296號函釋（下稱91年4月4日函）：「土地 稅減免規則第10條第1項所稱『騎樓走廊地』，係屬建築基地 之一部分，其認定應以基地上有建築改良物為前提。未經建 築之一般空地，無上開條項減免地價稅規定之適用。」規範 目的不同，無從相互比較援引。事實上同規則第10條之獎勵 重點是「土地上之騎樓走廊設置，相對於一般道路之常態通 行，對公眾通行而言，會帶來更大之便利性」，但本案之私 設通路用地，並不符合騎樓走廊地減免地價稅之規定。另財 政部109年1月21日台財稅字第10804669140號令（下稱109年 1月21日令）：「建築基地之法定空地，於核發使用執照後 ，嗣經地方政府依都市計畫法規定，指定為公共設施保留地 之道路用地，非屬土地稅減免規則第9條但書規定所稱之建 造房屋應保留之法定空地，實際無償供公眾通行使用者，土 地所有權人得申請依同條本文規定，免徵地價稅。」等免徵 地價稅要件，與系爭土地之○○段2521、2521-3、2521-5、25 21-6地號及○○段41地號等5筆土地均不相當（前揭土地使用 分區為住宅區，非屬公共設施用地，自非屬公共設施保留地 ，有卷附新北市政府108年8月19日函可稽，原處分卷第282 頁至第284頁）。揆諸地價稅減免採取列舉方式立法，本無 類推適用上開免徵地價稅規定於系爭土地之餘地。更重要的 是，上述免徵地價稅之土地，其充為公共使用之情狀，均幾 近於特別犧牲，所有權人殆僅形式上擁有所有權，但無從收 益且不復有市場價值；然而，上訴人就系爭土地現供為建築 基地，使用收益中，既不符合特別犧牲要件，其應然收益自 屬存在，被上訴人對之課徵地價稅，無違量能課稅原則、實 質課稅原則或平等原則。上訴意旨主張依財政部91年4月4日 函揭示可知，土地稅減免規則第10條第1項所稱「騎樓走廊 地」係供公眾通行使用，雖屬建築基地之一部分，仍得免徵 地價稅；基此，依體系解釋與立法目的解釋，同規則第9條 所稱「供公眾通行之道路土地」亦應為相同之解釋，即縱使 土地位於建築基地內，仍不應排除地價稅減免之適用，否則 即有違租稅平等原則。且依財政部109年1月21日令，即便是 已享有建蔽率利益之法定空地，只要實際無償供公眾通行使 用，就可以免徵地價稅，系爭土地為未計入建蔽率計算分母 之內的私設通路，土地所有權人並未享有利益，且系爭土地 確係供公眾通行，自不應課徵地價稅，原判決有判決適用法 規不當及理由不備之違法云云，核屬對法令之誤解，自無足 採。至系爭土地部分屬於「建築基地」之面積及部分被建物 占用之面積，係經被上訴人現場勘查，且均會同三重地政事 務所人員到場指界並確認坐落位置，並依勘查測量結果，比 對地籍圖、街景圖、城鄉資訊查詢資料、內政部國土測繪中 心航照圖資等資料確認等情，業據原審敘明，核與卷內證據 相符，而與證據法則無違，原判決業敘明其判斷之依據及得 心證之理由，並就上訴人在原審之論據，何以不足採取，分 別予以指駁，認事用法核無違誤，並無判決違背法令之情事 。上訴意旨再就原審已詳為論斷之事項，主張被上訴人未偕 同上訴人到場履勘，復未於處分書中提出遭占用之客觀情事 ，有理由不備之違法云云，並無可採。 　㈦綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決駁回上訴人在原 審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背 法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。 六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　26　　日 最高行政法院第四庭 審判長法官 王 碧 芳 法官　鍾　啟　煒 法官　陳 文 燦 　　　　　　　　　　　　　　　法官　林 秀 圓 法官　王　俊　雄 　　　　　　　　　　　　　　　 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　26　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　張 玉 純

2024-12-26

TPAA-112-上-470-20241226-1

訴
臺北高等行政法院

營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決 高等行政訴訟庭第三庭 112年度訴字第1234號 113年11月28日辯論終結 原 告 富邦金融控股股份有限公司 代 表 人 蔡明興（董事長） 訴訟代理人 陳麗媛 會計師 王萱雅 律師 施硯笛 律師 被 告 財政部臺北國稅局 代 表 人 吳蓮英（局長） 訴訟代理人 曾月英 詹慶忠 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國11 2年8月29日台財法字第11213911130號（案號：第11200070號） 訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、爭訟概要： 　　原告民國101年度採連結稅制，併同其子公司合併辦理營利 事業所得稅結算申報，其中㈠子公司富邦產物保險股份有限 公司（下稱富邦產險公司）列報營業成本新臺幣（以下未標 明幣別者同）45,414,298,141元、職工福利費用72,593,802 元及其他費用1,275,900,854元，經被告分別核定為45,134, 988,141元、80,343,034元及1,249,829,550元。㈡子公司富 邦人壽保險股份有限公司（下稱富邦人壽公司）列報「依境 外所得來源國稅法規定繳納之所得稅可扣抵之稅額」（下稱 境外所得可扣抵稅額）802,714,306元，嗣申請更正為274,3 86,913元，經被告核定為253,376,944元。㈢子公司台北富邦 商業銀行股份有限公司（下稱台北富邦銀行）列報其他損失 2,782,275,518元及境外所得可扣抵稅額185,582,954元（嗣 申請更正為308,036,733元），經被告分別核定為2,386,686 ,638元及306,727,613元。㈣子公司富邦綜合證券股份有限公 司（下稱富邦證券公司）列報停徵之證券、期貨交易所得13 3,838,639元及「第58欄」（投資收益減除相關營業費用及 利息支出後淨額及發行認購權證利益，下稱「第58欄」）負 110,442,276元，經被告分別核定為119,235,452元及1,091, 698,856元；股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列報分 配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額（含分配給非居住 者及緩課股票股利之可扣抵稅額）267,708,789元，經被告 核定為241,490,553元，超額分配可扣抵稅額26,218,236元 。㈤子公司富邦金控創業投資股份有限公司（下稱富邦金創 公司）列報營業收入總額9,436,706,468元、兌換虧損2,815 ,648元、停徵之證券、期貨交易所得1,118,630,494元及「 第58欄」（投資收益減除相關營業費用及利息支出後淨額， 下稱「第58欄」）0元，經被告分別核定為9,473,455,762元 、189,374元、1,118,846,783元及36,532,706元。㈥原告列 報合併結算申報課稅所得額（下稱合併申報課稅所得額）13 ,205,546,788元及「合併結算申報公司依境外所得來源國稅 法規定繳納之所得稅合計可扣抵之稅額」（下稱合併申報境 外可扣抵稅額）1,054,072,107元〔嗣申請更正為582,423,65 0元（富邦人壽公司274,386,913元＋台北富邦銀行308,036,7 33元＋原告4元）〕，經被告分別核定為13,977,601,394元及5 60,104,561元（富邦人壽公司253,376,944元＋台北富邦銀行 306,727,613元＋原告4元），應補稅額625,216,829元（下稱 原核定）。原告不服，申請復查，嗣撤回富邦產險公司職工 福利費用與其他費用、富邦證券公司超額分配可扣抵稅額、 富邦金創公司兌換虧損之復查，另於復查程序中申請增列富 邦人壽公司投資損失4,362,807元。原告不服，申請復查， 經被告以111年12月20日財北國稅法一字第1110032329號復 查決定：㈠追認富邦產險公司營業成本279,310,000元。㈡追 認富邦人壽公司投資損失4,362,807元及境外所得可扣抵稅 額19,978,986元。㈢追認台北富邦銀行其他損失395,588,880 元及境外所得可扣抵稅額1,309,120元。㈣追認富邦證券公司 停徵之證券、期貨交易所得5,518,212元及「第58欄」240,4 00元。㈤追減富邦金創公司營業收入總額36,749,294元、「 第58欄」36,532,706元及追認停徵之證券、期貨交易所得55 ,491,301元。㈥併同追減合併申報課稅所得額740,728,188元 及追認合併申報境外可扣抵稅額21,288,106元。㈦其餘復查 駁回（下稱復查決定）。原告就其子公司台北富邦銀行之境 外所得可扣抵稅額未獲追認47,959,846元部分，提起訴願， 經財政部以112年8月29日台財法字第11213911130號（案號 ：第11200070號）訴願決定駁回（下稱訴願決定），原告仍 不服，於是提起本件行政訴訟。　　 二、原告起訴主張及聲明： ㈠主張要旨： ⒈營利事業特定期間之經濟上純資產增加，即為「所得」。美 國分行利潤稅規範於美國內地稅法典(Internal Revenue Co de)所得稅章(Subtitle A-Income Taxes)下第884條第a項， 針對外國分公司之「約當股利數額」(dividend equivalent amount,DEA)即美國來源之經濟上利益課稅，為所得稅法第 3條第2項但書所稱依所得來源國稅法規定繳納之所得稅。 　⒉台北富邦銀行美國洛杉磯分行（下稱系爭分行）101年度獲有 美金5,299,722元利潤並予保留，當年無須繳納分行利潤稅 ，累加於未課徵分行利潤稅之累積盈餘(Non-previously ta xed accumulated effectively connected earnings and p rofits)項下；嗣系爭分行關閉，一次性匯回約當股利數額 美金30,093,247元，繳納分行利潤稅美金9,027,974元，係 以歷年累積盈餘美金30,093,247元為應稅所得額，按稅率30 ％課徵之所得稅，按系爭分行101年度利潤比例計算歸屬於當 年度稅額美金1,589,917元〔美金9,027,974元×(美金5,299,7 22元÷美金30,093,247元)〕，依實際納稅日之匯率換算為47, 959,846元，自屬台北富邦銀行101年度境外所得可扣抵稅額 ；被告不應增加「已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅」 之判斷標準。 　⒊系爭分行101年度「有效連結盈餘及利潤」(Effectively con nected earnings and profits,ECEP)，係由同年度美國來 源所得扣除不須繳納分行利潤稅之調整項目而得，所繳納分 行利潤稅之稅基，未超出美國來源所得範圍。 　⒋系爭分行利潤稅兼採以(美國)淨值減少數額，設算多年累積 未分配盈餘加以課徵，與我國被清算事業股東以多年累積未 分配盈餘作為清算應稅所得額，二者一致，益證系爭分行利 潤稅具所得稅性質。 　⒌系爭分行利潤稅實際繳納年度，為該分行匯回盈餘之時，晚 於境外所得權責發生(101)年度，致原告辦理我國結算申報 時，無法及時提出繳納境外所得稅之納稅憑證申請扣抵，依 財政部93年9月14日台財稅字第09300452930號令(下稱93年9 月14日令)，應許自其繳納分行利潤稅時起算申請扣抵我國 當年度營利事業所得稅之時效。 　㈡聲明： 　　訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。 三、被告答辯及聲明： ㈠答辯要旨： 台北富邦銀行系爭分行所繳納之分行利潤稅，係依該分行10 5年度淨值減少數所核課之稅捐，且於106年度繳納，與所得 稅法第3條第2項規定，來自中華民國境外之「所得」及「已 依所得來源國稅法規定繳納之所得稅」不符，蓋系爭分行利 潤稅係美國稅務機關對系爭分行匯回國內累積盈餘課徵之稅 捐，故分行利潤稅之稅基為累積盈餘及淨值變動數，又依原 告分行利潤稅申報資料Form 1120-F(2012) page 5可知，分 行利潤稅組成要素為當年度外國分公司之課稅所得、增減當 年度之課稅所得調整項目及當年度美國分行淨值之變動數。 是系爭分行利潤稅之租稅主體為台北富邦銀行，租稅客體為 台北富邦銀行系爭分行之累積盈餘，此累積盈餘並不再計入 台北富邦銀行當年度所得，故本件美國對台北富邦銀行系爭 分行之「累積盈餘」課稅，自與所得稅法第3條第2項規定來 自中華民國境外之「所得」不合。又就美國課徵分行利潤稅 之目的觀之，係為使外國公司在美國分公司於稅務上與美國 本土公司處於相等地位，對盈餘分配股利於股東前，課徵股 東約當股利之稅捐；本件台北富邦銀行縱取得系爭分行匯回 之盈餘，亦經減除系爭分行利潤稅後之稅後淨額，該匯回盈 餘並非原告當年度所得，自不得再於原告應納所得稅額中扣 抵，否則造成重複減除；況台北富邦銀行所得稅之應納稅額 中，已計入扣抵系爭分行101年度之所得稅，若再將系爭分 行利潤稅自該年度予以扣抵，無疑係從台北富邦銀行之國內 所得所應繳納之所得稅(國內稅額)中予以扣除，等同放棄我 國國內來源所得之課稅權，由本國補貼國外之稅捐，亦與所 得稅法第3條第2項規定不合。是被告否准認列台北富邦銀行 之境外所得可扣抵稅額47,959,846元，並無違誤。 　㈡聲明： 　　原告之訴駁回。 四、爭點： 被告復查核定剔除原告子公司台北富邦銀行之境外所得可扣 抵稅額47,959,846元，致對原告補徵此部分稅額47,959,846 元，是否適法有據？ 五、本院的判斷： ㈠前提事實： 　　原告101年度採連結稅制，併同其子公司合併辦理營利事業 所得稅結算申報，原告列報（含更正）合併結算申報課稅所 得額13,205,546,788元，被告復查予以調增31,326,418元， 復查核定為13,236,873,206元（13,205,546,788＋31,326,41 8），致增加原告應補稅額5,325,492元（31,326,418元×稅 率17％＋尾數差1元），原告就此應增加補稅額5,325,492元； 又原告列報（含更正）合併境外所得可扣抵稅額629,352,51 3元，被告復查予以剔除47,959,846元，復查核定為581,392 ,667元（629,352,513－47,959,846），致增加原告應補稅額 47,959,846元，是復查決定核定原告應補稅額總計為478,00 4,932元（含行政救濟利息，詳如附表所示）。而本件原告 僅就其中被告剔除台北富邦銀行之境外所得可扣抵稅額47,9 59,846元部分不服，就其餘核課事項，則不爭執（本院卷第 167-171、226-227、231-232、301頁），並有審查結果增減 金額變更比較表、原告101年度營利事業所得稅合併結算申 報核定通知書、101年度營利事業所得稅復查決定應退稅額 更正註銷、101年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法 令及依據說明書、相關財務報表（本院第167-185頁）、復 查決定（訴願卷1第9-37頁）、訴願決定及送達證書（本院 卷第33-45頁、訴願卷2末頁）可查，堪信為真。 　㈡我國營利事業之「境外分公司」與「境外子公司」之法律地 位不同，適用不同稅制： 　⒈分公司與子公司之法律地位不同： 　⑴分公司係受本公司管轄之分支機構，公司法第3條第2項後段 定有明文。又經濟部78年3月經（78）商006764號函釋：「 按公司法所稱分公司，為受本公司管轄之分支機構，又分公 司之設立非屬公司轉投資行為，自不受公司法第13條第1項 規定之限制。」及經濟部94年10月18日經商字第0940215684 0號函釋（分公司之意涵）：「……分公司係指其會計及盈虧 係於會計年度終結後歸併總機構彙算，並有主要帳簿之設置 者應辦分公司或分商號登記，……」可知，分公司之法律上地 位係公司此一營利性社團法人之分支機構，即分公司應為公 司整體人格之一部分，本身不具有獨立人格，不能為權利義 務主體，亦無自己的獨立財產，故放置於分公司的財產，為 本公司總財產之一部分（臺灣高等法院112年度破抗字第23 號民事裁定意旨參照）。 　⑵至於子公司，則為公司法上之「從屬公司」，且參照公司法 第369條之2規定可知，母公司持有子公司有表決權之股份或 出資額，超過子公司已發行有表決權之股份總數或資本總額 半數者，母公司為控制公司，子公司為從屬公司。又控制公 司與從屬公司之形成，基本上在於原各自獨立存在之公司， 其等之間存在控制、從屬關係。惟母公司與子公司形式上均 具有法人人格，雖然子公司實際上會受到母公司之控制或管 理，但法律上子公司仍是具有獨立之法律地位，有自己的公 司名稱、章程、董事會、財產等，與一般公司無異。準此， 子公司既為獨立之公司，其權利義務應由子公司自行享受或 負擔，故子公司得以自身名義進行所有營業活動，其財務、 稅務等關係亦與母公司各自獨立，而與不具有獨立人格之分 公司有別。 　⒉所得與盈餘之性質不同： 　⑴按司法院釋字第703號解釋意旨，所得為「流量」之概念，是 以，所得稅之稅捐客體，一旦其課徵過所得稅或免課所得稅 後，其餘額即成為稅捐主體之財富「存量」（盈餘存量）， 供稅捐主體為後續之消費、投資等支配使用。因此，稅捐機 關對稅捐主體特定稅捐週期之所得予以核課或免徵後，該稅 後盈餘即進入稅捐主體之財富（存量）範圍，即與所得（流 量）性質有別。再者，以財務會計而言，保留盈餘（財富） 是存量的概念，無所謂「某年度保留盈餘」之「流量」概念 存在的餘地（蓋保留盈餘不需處理分別年度結算週期稅所帶 來的問題，所以也不需具備區別各年度當期所得之「流量」 概念）（最高行政法院102年度判字第824號、107年度判字 第426號判決意旨參照）。 　⑵在現行稅制設計下，係先就營利事業之特定年度流量所得課 徵營利事業所得稅，再就課徵過所得稅後之累積盈餘存量之 終局分配，分別情形依法核課或免課（所得稅法第14條第1 項第1類、第42條等規定參照）。可見，營利事業之「特定 年度流量所得（當年度所得）」、「累積盈餘存量之分配（ 累積盈餘分配）」係分屬不同之租稅客體，依法適用不同之 租稅課徵或減免要件（最高行政法院106年度判字第530號判 決意旨參照）。 　⑶所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算，以 其『本年度』收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純 益額為所得額。……」可知，所得稅是週期稅（每年分別核課 ），因此「所得」乃是「流量」之概念，而非如財產稅等稅 基，採「存量」之概念。是以，所得稅之稅基計算必須與「 特定某一現實年度」相配合，而產生所得歸屬特定某一年度 之課題（最高行政法院96年度裁字第2223號裁定意旨參照） 。　　　　　 　⑷至於國內營利事業將累積盈餘之一部或全部分配予他人，其 性質係財富存量於特定時點，在兩個不同主體間，直接且無 償之終局移動，因此造成財富存量歸屬主體之改變，另亦依 法核課或免徵（例如：所得稅法第14條第1項第1類個人綜合 所得總額之營利所得、同法第42條不計入所得額課稅等規定 ）。 ⒊跨國母公司與子公司間之股利分配： 　⑴有別於國內營利事業分配累積盈餘之稅制規定，若係跨國母 子公司間的盈餘（股利）分配，則有三層稅務關係（陳衍任 ，跨國公司間股利分配時的雙重課稅防免措施，東吳法律學 報第33卷第3期，第157頁參照）： 　①「第一層稅務關係」是來自於，當國外「子公司」產生所得 時，國外子公司的所在國會先就該筆所得課徵「公司所得稅 」。 　②「第二層稅務關係」則是來自於，當國外子公司決定將該筆 稅後盈餘匯回國內母公司時，國外子公司的所在國原則上會 依據該國稅法規定，以「就源扣繳」的稽徵型態課徵稅捐， 例外始依跨國租稅協定為稅捐扣繳之減免等相關規定。 　③一旦國內母公司所在國將境外子公司分配的盈餘，視為國內 母公司的應稅所得時，母公司所在國又會再次就該筆所得課 徵「公司所得稅」〔例如：營利事業所得稅查核準則（下稱 查核准則）第30條第2款規定〕，因而產生「第三層稅務關係 」。　　 　⑵這三層稅務關係交互作用的結果，通常會引發跨國間的「雙 重課稅」問題。其中，由於「第一層稅務關係」與「第二層 稅務關係」，是發生在國外子公司所在國，如兩者間有涉及 課稅上的重複評價時，亦應透過國外子公司所在國的內國法 予以消除，與跨國間的「雙重課稅」無關。因此，此處會引 起跨國間「雙重課稅」的問題，主要是指分屬不同國家的「 第一層稅務關係」與「第三層稅務閼係」，以及「第二層稅 務關係」與「第三層稅務關係」（同前陳衍任文，第157-15 8頁）： 　①「第二層稅務關係」與「第三層稅務關係」間的雙重課稅問 題，亦即「國外子公司代國內母公司扣繳稅捐」（來源地所 得課稅原則）與「國內母公司的居住國課稅」（全球所得課 稅原則）。此種針對同一筆所得在「同一主體」（即國內母 公司）的重複評價，一般稱之為「法律上雙重課稅」。所謂 法律上雙重課稅，是指兩個（或多個）稅捐高權，就同一納 稅義務人（稅捐主體），且同一稅捐標的（稅捐客體），在 相同課稅期間內，課徵同類型的稅捐。此種雙重課稅，通常 可藉由租稅協定中有關「股利所得的課稅」等相關規定，採 取直接稅額扣抵（詳下述）的方式，予以全部消除或部分緩 解。 　②至於「第一層稅務關係」與「第三層稅務關係」間的雙重課 稅問題，由於子公司的當年度純益，在子公司層次，由子公 司所在國課徵一次公司所得稅（即第一層稅務關係），事後 子公司將其盈餘分配予母公司，在母公司層次，由母公司所 在國再次課徵公司所得稅（即第三層稅務關係）。此種針對 同一筆所得在「不同主體」（即國外子公司與國內母公司） 的重複評價，一般稱之為「經濟上雙重負擔」。所謂經濟上 雙重負擔，是指兩個（或多個）稅捐高權，就不同納稅義務 人（稅捐主體），且同一稅捐標的（稅捐客體），在相同課 稅期間內，課徵同類型的稅捐。有異於法律上雙重課稅，此 種跨國間的經濟上雙重負擔，未必會在兩國間的租稅協定中 澈底解決。 　⑶境外所得何時實現（同前陳衍任文，第175-176頁）： 　①由於在境內對境外所得課稅，須先探究境外所得是否（以及 何時）實現的問題；唯有當境外所得已確定實現，境內營利 事業的稅捐債務關係才正式成立，也才有繼續論究該筆境外 所得應如何繳納（或稽徵）等問題。一般認為，關於境外所 得何時實現，應視境外企業的組織架構型態而定： 　當境外企業為辦事處或分支機構（分公司）時：由於其與境 內總機構（本公司）的法律人格同一，境外辦事處或分支機 構（分公司）的當年度所得，無待於事後分配，即當然構成 境內總機構（本公司）同一年度所得之一部。換言之，所得 的實現在分公司與本公司間，並無時間上的落差。 　當境外企業為子公司時：由於子公司享有獨立於母公司以外 的法律人格，當純益實現於境外子公司時，境內母公司的股 利所得（投資收益）尚未實現，必須等到境外子公司事後分 配盈餘予母公司時，該筆股利所得始歸屬於境內母公司。換 言之，所得的實現在子公司與母公司間，產生時間上的落差 。在子公司分配盈餘予母公司之前，外國政府對於子公司固 然已課徵當地的「營利事業所得稅」，但在子公司分配盈餘 給母公司時，外國政府對於子公司即將分配出去的股利，依 舊可能再次以由子公司代為扣繳稅款的型態（子公司先自股 利中扣留稅款繳給外國政府，餘額才匯給母公司），對母公 司課徵「股利所得稅」。 　②因此，一般認為，唯有子公司在當地為「母公司」扣繳的「 股利所得稅」，才是母公司「直接」負擔的所得稅；至於子 公司在當地「自行」繳納的「營利事業所得稅」，最多只能 認為是母公司「間接」負擔的所得稅。於是，在國外稅額扣 抵制度的分類中，因而有所謂「直接稅額扣抵法」與「間接 稅額扣抵法」的區分。 　⑷直接稅額扣抵法與間接稅額扣抵法（同前陳衍任文，第176頁 ）： 　①直接稅額扣抵法： 　　「直接稅額扣抵法」，是指國內母公司可以自應納稅額中扣 抵的稅額，僅限於國內母公司在境外「直接」負擔的稅額， 亦即僅限於子公司在境外直接為「母公司」扣繳的「股利所 得稅」，而不包括子公司在當地自行繳納的「營利事業所得 稅」。就如同「直接稅額扣抵法」的名稱所示，在此種國外 稅額扣抵制度下，在國外已繳納稅捐的當事人，必須與在國 內負有納稅義務的當事人具有同一性，亦即符合所謂的「稅 捐主體同一性」。換言之，「直接稅額扣抵法」的主要功能 ，不外乎是避免「同一筆所得」在「同一納稅義務人」身上 被重複評價，亦即避免產生「法律上雙重課稅」。 　②間接稅額扣抵法： 　　「間接稅額扣抵法」，則指國內母公司可以自應納稅額中扣 抵的稅額，不僅限於國內母公司在境外「直接」負擔的稅額 ，亦包括國內母公司在境外「間接」負擔的稅額在內。換言 之，不僅限於子公司在境外直接為「母公司」扣繳的「股利 所得稅」，亦包括子公司在當地自行繳納的「營利事業所得 稅」，皆得在母公司的應納稅額中扣抵。由於國內母公司與 國外子公司間不具備「稅捐主體同一性」，因此國外子公司 已繳納的「營利事業所得稅」，對於國內母公司而言，僅為 間接負擔，故以「間接稅額扣抵」稱之。相較於上述「直接 稅額扣抵法」主要在於防止發生「法律上雙重課稅」的問題 ，在此所謂的「間接稅額扣抵法」，則在於避免產生「經濟 上雙重負擔」，亦即避免「同一筆所得」在「不同納稅義務 人」身上被重複評價的問題。 　⑸我國法制關於境外「分公司」的稅額扣抵制度： 　①所得稅法第3條第2項規定：「營利事業之總機構在中華民國 境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課 徵營利事業所得稅。但其來自中華民國境外之所得，已依所 得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得 來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中 華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自 其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。扣抵之數，不得 超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算 應納稅額。」同法施行細則第2條規定：「本法第3條第2項 所稱『因加計其國外所得而依國內適用稅率計算增加之結算 應納稅額』，其計算公式如下：國內所得額與國外所得額之 合計數依國內適用稅率計算之全部所得額應納稅額－國內所 得額依國內適用稅率計算之國內所得額應納稅額＝因加計國 外所得而增加之結算應納稅額」 　②財政部93年9月14日令釋：「營利事業依所得稅法第3條第2項 但書規定扣抵其中華民國境外所得已依所得來源國稅法規定 繳納之所得稅，應提出所得來源國稅務機關發給之同一年度 納稅憑證。所稱『同一年度納稅憑證』，係指營利事業按權責 基礎併計之境外所得所屬年度之同一年度納稅憑證。……」核 乃財政部基於其稅捐稽徵主管權責，為執行所得稅法第3條 第2項之細節性規定，合乎立法意旨，且無違租稅法律主義 ，自得為所屬稽徵機關辦理相關案件所援用。是營利事業依 所得稅法第3條第2項但書規定扣抵其境外所得已依所得來源 國稅法規定繳納之所得稅，應提出所得來源國稅務機關發給 之「同一年度」納稅憑證，以為扣抵營利事業所得稅額之憑 據（最高行政法院100年度判字第1867號判決意旨參照）。 　③由於「總公司（本公司）」與「分公司」在法律人格上具有 同一性，因此分公司在境外繳納的所得稅，符合所得稅法第 3條第2項法定要件者，得自總公司同一年度所得的營利事業 所得稅應納稅額中予以扣抵。 　⑹我國法制關於境外「子公司」的稅額扣抵制度： 　①我國法制關於境外子公司的稅額扣抵制度，除我國與其他國 家經由雙邊協議所締結之租稅協定外，尚有內國法上由我國 單邊採行之稅額扣抵制度。就內國法而言，主要規定在所得 稅法第3條。 　②依所得稅法第3條第2項、同法施行細則第2條及查核準則第30 條第2款規定，營利事業（境內母公司）與境外被投資公司 （境外子公司），係屬個別獨立之不同法人主體，其等會計 處理應各自分別認列收入、成本及費用，且境外子公司年度 所得並未併入我國母公司合併課徵我國營利事業所得稅，須 俟境外子公司實際分配盈餘（股利）年度，我國母公司始以 子公司發放之盈餘（股利）為據，認列母公司投資收益，以 致外國政府就該項我國母公司投資收益所課徵之股利所得稅 （由境外子公司代為扣繳），始得扣抵我國母公司應納之營 利事業所得稅。 　③換言之，境外子公司如已向所在國繳納所得稅者，為免重複 課稅，法例上有減除及扣抵兩種方法，我國所得稅法第3條 第2項規定採用扣抵法；而扣抵法理論上可分為直接稅額扣 抵及間接稅額扣抵，學者及實務均認我國係採行「直接扣抵 法」，而未採行間接扣抵法。是營利事業在國外設立子公司 營業，由子公司繳納之外國營利事業所得稅不准扣抵，必須 國外子公司在當地為我國母公司扣繳的「股利所得稅」，才 是我國母公司「直接」負擔的所得稅，此部分始得依我國稅 法行使扣抵權利。 　④亦即，雖然外國稅額扣抵法有直接扣抵法及間接扣抵法之分 ，惟依所得稅法第3條第2項之文義及目的解釋，營利事業之 國外分支機構（分公司）在國外所繳納之所得稅，符合法定 要件，始得扣抵國內之所得稅；如係營利事業轉投資之國外 子公司在國外所繳納之子公司自身所得稅，因屬不同之課稅 主體，如准予扣抵，將過於寬濫，有違外國稅額扣抵制度之 本旨，故子公司所得稅不在得扣抵之列，我國不採間接扣抵 法。至國內母公司取得國外子公司分配之盈餘，按查核準則 第30條第2款規定，母公司應於權責發生年度（子公司所訂 分派股息基準日之年度或子公司股東會決議日之年度），依 法列報此部分投資收益（股利收入）至課稅所得之中，一併 報繳我國營利事業所得稅，是就母公司列報之前開投資收益 （股利收入），對應於外國子公司在當地為「母公司」扣繳 的「股利所得稅」部分，始有所得稅法第3條第2項國外稅額 直接扣抵之適用，即直接稅額扣抵僅就子公司盈餘分配與我 國母公司時，由國外子公司就源扣繳之股利所得稅額，可以 承認為「直接外國稅額」而在我國扣抵。故從所得稅法第3 條第2項之規範內容，應認我國學者及實務見解均採直接扣 抵法（最高行政法院107年度判字第344號判決意旨參照）。 　㈢本件並非國外子公司分配盈餘給國內母公司，核無國內母公 司之國外股利所得（投資收益）之稅額扣抵適用： 　⒈本件係台北富邦銀行於105年間關閉系爭分行，該分行一次性 匯回剩餘資產予台北富邦銀行。又系爭分行截至105年度期 初已經留存「未課徵過分行利潤稅之累積盈餘（Non-previo usly taxed accumulated effectively connected earning s and profits）」，達美金31,579,693元（本院卷第112頁 第4e欄），經減去105年度當年虧損美金1,486,446元後（本 院卷第112頁第3欄），截至105年度期末留存「未課徵過分 行利潤稅之累積盈餘」為美金30,093,247元（本院卷第112 頁第5欄），由系爭分行於105年度一次性匯回剩餘財產予台 北富邦銀行之際，經美國政府以前開累積盈餘美金30,093,2 47元為稅基，課徵30％稅捐，計美金9,027,974元（本院卷第 112頁第6欄），台北富邦銀行乃於106年3月28日繳納稅款， 並取具納稅憑證，有中華民國駐美國台北經濟文化代表處10 6年4月17日簽證之台北富邦銀行境外申報書等（原證5）可 參。 　⒉原告於本件係將台北富邦銀行所繳納上述稅款美金9,027,974 元，按106年3月28日繳納日之匯率30.165，換算成新臺幣計 272,328,836元（9,027,974×30.165），再基於系爭分行於1 01年度保留其稅後盈餘美金5,299,722元未匯回國內（本院 卷第18-19、103頁），原告乃按該美金5,299,722元占105年 度期末累積盈餘美金30,093,247元之比例17.6110055％（5,2 99,722÷30,093,247），將台北富邦銀行106年3月28日所繳 納國外稅款中之47,959,846元（272,328,836×17.6110055％ ）分攤於101年度，並主張應將此部分境外稅額用於扣抵原 告本件101年度應納營利事業所得稅額（本院卷第19-20頁） 。 　⒊惟台北富邦銀行因於105年間關閉系爭分行，該分行乃一次性 匯回剩餘資產予台北富邦銀行。而系爭分行係台北富邦銀行 之「分公司」，而分公司係受本公司管轄之分支機構，即分 公司應為本公司整體人格之一部分，分公司本身不具有獨立 人格，不能為權利義務主體，亦無自己的獨立財產，故放置 於分公司的財產，為本公司總財產之一部分；至於子公司， 雖係母公司之從屬公司，然子公司本身仍具有法人人格，子 公司與母公司分屬二個不同法律主體，均如上述。則本件系 爭分行（分公司）一次性匯回剩餘資產予台北富邦銀行（本 公司），實際上為台北富邦銀行一次性取回「自己」在境外 之剩餘財產，核與子公司分配股利（盈餘）予母公司之「兩 個不同主體間財產終局移轉」情形不同，是本件台北富邦銀 行一次性取回自己之境外剩餘財產，並「無」外國子公司分 配股利（盈餘）予我國母公司，而有上述查核準則第30條第 2款（母公司列報投資收益）、所得稅法第3條第2項（投資 收益之境外扣繳稅額之扣抵）等規定適用之餘地。 ㈣本件係台北富邦銀行自國外取回分公司財產（台北富邦銀行 內部之財產移動），我國就此經濟行為之發生並未核課稅捐 ，法律亦無明文賦予國外稅額扣抵權： 　⒈憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家「課 人民以繳納稅捐之義務」或「給予人民減免稅捐之優惠」時 ，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、 稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律 明文規定（司法院釋字第703號解釋理由參照）。 ⒉如上所述，在我國稅制下，先就營利事業之特定某一年度流 量所得課徵營利事業所得稅，再就課徵過所得稅後之累積盈 餘存量之終局分配，分別情形依法核課或免課。亦即，營利 事業之「特定某一年度之『流量』所得（當年度純益）」、「 累積盈餘『存量』之分配（累積盈餘分配）」，係分屬不同之 租稅客體，依法適用不同之租稅課徵或減免要件，二者不可 混為一談。復按所得稅法第24條第1項前段規定意旨，營利 事業所得稅是週期稅，其稅基（營利事業所得）乃是「流量 」（當年度所得）的概念，並非採「存量」（累積盈餘）的 概念，是以，所得稅之稅基計算必須與特定某一「現實年度 」相配合，而產生所得（流量）歸屬特定「某一課稅週期年 度」之課題。至於國內營利事業將累積盈餘（存量）之一部 或全部分配予他人，其性質係財富存量於特定時點，在「兩 個不同主體」間，直接且無償的終局移轉，因此造成財富存 量歸屬主體的改變，另外依法核課或免課，亦如上述。 ⒊本件既係台北富邦銀行（本公司）於105年度一次性取回其在 美國系爭分行（分公司）之剩餘財產，而分公司係本公司整 體人格之一部分，分公司不具有獨立人格，不能為權利義務 主體，亦無分公司自己的獨立財產，故放置於分公司的財產 ，為本公司總財產之一部分，則基於「總公司（本公司）」 與「分公司」在法律人格上具有同一性，是應認本件係台北 富邦銀行於105年度自國外取回「自己」之財產，屬於台北 富邦銀行內部之財產移轉，並「非」兩個不同法律主體之間 的財富移動，並未造成財富存量歸屬主體之改變；縱使台北 富邦銀行因而於105年度遭美國政府按其系爭分行累積盈餘 存量課徵30％稅捐，亦與「境外子公司對我國母公司分配盈 餘」（二個不同法律主體之間的財富移轉）之我國核課規定 不同，尚難比附援引。是我國就本件「台北富邦銀行於105 年度一次性取回其境外剩餘財產」此種經濟行為之發生，並 「未」併計我國營利事業所得額而予以核課稅捐，自「無」 重複課稅之情形，我國又「無」法律明文就此種經濟行為賦 予國外稅額扣抵之權利，是原告主張本件台北富邦銀行於10 5年度一次性取回境外剩餘財產之際，遭外國政府核課分行 利潤稅，此亦有合併計算營利事業所得額、合併課徵營利事 業所得稅、自101年度應納稅額中扣抵境外稅額47,959,846 元等適用等語，不符租稅法律主義，尚不足採。 　⒋至於我國營利事業自國外取回自己之財產，若因而遭外國政 府以特定名目課徵稅捐，基於我國租稅主權維護、產業政策 、社會經濟狀態等諸多考量，我國應如何予以核課稅捐、如 何賦予境外稅額扣抵權、如何限制扣抵權之行使等租稅制度 ，核屬立法形成自由範疇，於法無明文情況下，基於法治國 之權力分立原則，法院亦難逕自片面賦予境外稅額扣抵權， 附此敘明。 　㈤原告雖取得富邦銀行106年度繳稅美金9,027,974元之憑證， 惟本件仍不符合所得稅法第3條第2項所定扣抵101年度應納 稅額之要件： 　⒈依所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算， 以其『本年度』收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之 純益額為所得額。」可見，所得稅是週期稅（每年分別結算 核課），因此「所得」乃是「流量」之概念，而非如財產稅 等稅基，採「存量」之概念。是以，所得稅之稅基計算必須 與特定某一「現實年度」相配合，而產生所得歸屬特定某一 年度（特定某一結算課稅年度）之課題；又營利事業之「特 定某一年度之流量所得（當年度純益）」、「累積盈餘存量 之分配（累積盈餘分配）」係分屬不同之租稅客體，依法適 用不同之租稅課徵或減免要件，二者不可混為一談，詳如前 述。　　　　 　⒉又所得稅法第3條第2項規定：「營利事業之總機構在中華民 國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併 課徵營利事業所得稅。但其來自中華民國境外之所得，已依 所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所 得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地 中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後， 自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。扣抵之數，不 得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結 算應納稅額。」 　⒊基上規定，所得稅法第24條第1項前段既已明定，年度所得稅 之稅基係按「特定某一年度」之收入、成本、費損等，予以 結算該一年度之純益額，據以申報繳納該一年度之所得稅額 ，是按法規範體系觀之，同法第3條第2項意旨，係就我國營 利事業之「特定某一年度」全部純益額之結算應納稅額，明 定必須將該「特定某一年度」之境內所得額，及該「同一年 度」之境外所得額，予以合併為「同一年度」之全部純益額 ，據以結算「同一年度」之全部應納稅額，惟就該「同一年 度」之境外所得，其已依外國稅法規定繳納之所得稅，得由 納稅義務人提出外國政府發給之該「同一年度」境外所得之 納稅憑證，並依法取得我國簽證後，得自該「同一年度」之 全部結算應納稅額中扣抵，但扣抵之數，不得超過因加計該 「同一年度」之國外所得，而依我國適用稅率，計算增加之 該「同一年度」結算應納稅額。換言之，所得稅法第24條第 1項所定「本年度」純益額之結算、同法第3條第2項所定應 就境內外「同一年度」全部所得合併結算應納稅額、提出外 國政府之「同一年度」納稅憑證、自「同一年度」之全部結 算應納稅額中扣抵等，均指「按權責基礎併計境內外所得之 所屬年度」自明。前揭財政部93年9月14日令釋：「營利事 業依所得稅法第3條第2項但書規定……應提出所得來源國稅務 機關發給之同一年度納稅憑證。所稱『同一年度納稅憑證』， 係指營利事業按權責基礎併計之境外所得所屬年度之同一年 度納稅憑證」亦同此旨。是就本件而言，按權責基礎併計境 內所得及境外所得，前開所得之所屬年度即係「101年度」 ，並無疑義。　　　 　⒋台北富邦銀行「101年度」所得稅結算申報，已列報其系爭分 行「同一年度（101年度）」（權責基礎年度）之所得額為3 22,584,278元（本院卷第183頁），此部分境外所得經台北 富邦銀行併計入「101年度」之營業收入中（本院卷第173頁 ），又系爭分行前述「101年度」所得額322,584,278元，已 於100年及101年間對美國政府繳納營利事業所得稅（Income Tax）美金2,734,997元（本院卷第99頁），其折合新臺幣 為101年度境外所得之稅額97,035,972元（本院卷第185頁） ，連同台北富邦銀行「101年度」之其他分行境外所得之稅 額，本件已列報台北富邦銀行「101年度」境外營利事業所 得稅額共308,036,733元（本院卷第169頁），因原告針對前 述「同一年度（101年度）」之境外所得，已提示其納稅憑 證（稅額新臺幣97,035,972元）供被告查核，案經被告復查 核定全數97,035,972元准許扣抵原告本件101年度合併應納 稅額在案（本院卷第169、183、185頁），此為原告所不爭 執（本院卷第232頁）。核上述同一年度（101年度）境內及 境外所得之併計、合併結算同一年度（101年度）之應納稅 額、原告提出境外同一年度（101年度）所得之國外納稅憑 證、自同一年度（101年度）之原告全部結算應納稅額中扣 抵等，與上揭所得稅法第24條第1項、同法第3條第2項規定 意旨相合。 　⒌至於原告於本件另提出台北富邦銀行106年度繳稅美金9,027, 974元之憑證（本院卷第111至112頁），乃台北富邦銀行於1 05年度自國外取回自己之剩餘財產，因而於105年度遭美國 政府按當時系爭分行歷年累積盈餘存量美金30,093,247元， 課徵30％分行利潤稅（Branch Profits Tax）計美金9,027,9 74元（本院卷第112頁第6欄），其性質係台北富邦銀行於10 5年度將歷年剩餘財產移出美國，而遭美國政府核課稅捐， 因而產生106年度繳稅美金9,027,974元之憑證（並非「101 年度境外所得」之所得稅納稅憑證）（下稱系爭憑證）。然 而，如前所述，上開台北富邦銀行105年度自國外取回自己 之剩餘財產，既「非」我國課稅範圍，我國亦「未」予以核 課稅捐，尚「無」所得稅法第3條第2項跨國雙重課稅防免之 適用。況且，前開台北富邦銀行106年度繳稅美金9,027,974 元之系爭憑證，乃因富邦銀行將累積至105年度之剩餘財產 移出美國，遭美國政府課以特定名目之稅捐所致，此與我國 所得稅法第24條第1項、同法第3條第2項所規定，必須101年 度境內及境外所得（Annual Income）併計、合併結算101年 度應納所得稅額（Income Tax）、原告應提出「同一年度（ 101年度）境外所得」之所得稅（Income Tax）納稅憑證等 規定要件不符，是被告否准系爭分行利潤稅之47,959,846元 扣抵原告101年度應納營利事業所得稅額，經核與法並無不 合。 　㈥原告主張雖然台北富邦銀行105年度自美國取回自己之剩餘財 產，致遭美國政府課徵系爭分行利潤稅，並非國外子公司對 我國母公司分配盈餘，不符合我國所得稅法第3條第2項、查 核準則第30條等扣抵稅額相關規定，惟基於對外國稅制及稅 源之尊重，被告仍應將本件「擬制」為國外子公司對我國母 公司分配盈餘，使其享有扣抵權利，得自101年度應納稅額 中扣抵系爭境外稅額47,959,846元等語。然我國所得稅法第 3條第2項、查核準則第30條等扣抵稅額相關規定，其規範目 的在於跨國雙重課稅之消除或部分緩解，惟台北富邦銀行10 5年度自國外取回自己之剩餘財產，此部分並非我國課稅範 圍，尚無我國所得稅法第3條第2項、查核準則第30條等扣抵 稅額適用之餘地。再者，台北富邦銀行105年度自美國取回 自己之剩餘財產，致遭美國政府課徵特定名目之稅捐，我國 法律就此亦未明文例外賦予境外稅額扣抵權，如容許被告逕 自違法擬制，違法賦予扣抵權，無異放棄我國租稅主權，補 貼他國稅收，亦非法之所許。是原告主張被告應以外國稅制 為優先，尊重外國稅源，准許原告享有該境外稅額47,959,8 46元之扣抵權利等語，難以採據。 　㈦至於原告所援引最高行政法院102年度判字第744號判決判決 所涉個案，係我國營利事業投資外國公司，嗣後該外國公司 對我國營利事業發放股利，徵納雙方對於該外國公司從分配 股利中所扣除稅額之多寡有所爭執，與本件係台北富邦銀行 係自國外取回自己之剩餘財產（並非股利分配），二者具體 情節不同，尚難比附援引，亦難據以為對原告有利之認定。 　㈧另原告所援引最高行政法院93年度判字第1520號及95年度判 字第1622號判決所涉個案，則係國內公司已於83年5月間繳 納我國「82年度」營利事業所得稅，嗣外國國稅局遲至88年 間始核定追徵「82年度」依當地稅法應課之稅額，該國內公 司始能於88年間完納被外國追徵之「82年度」境外稅額，嗣 於90年間檢據其完納「82年度」境外稅額之憑證，向稽徵機 關辦理扣抵「82年度」國內營利事業所得稅額，並據以請求 退還稅款，案經最高行政法院審認此種情形之退稅請求，不 應以稅捐稽徵法第28條規定自繳納國內所得稅之日起計算消 滅時效，而應以其已依所得來源國稅法規定繳納所得稅時起 算，方屬公平；易言之，此種抵扣後之退稅，其退稅請求權 之時效，應自其得行使主張扣抵而請求退稅時起算。實則前 開最高行政法院判決，益見營利事業依所得稅法第3條第2項 但書規定，應提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅 憑證，所稱「同一年度納稅憑證」，係指營利事業按權責基 礎併計之境外所得所屬年度之同一年度納稅憑證（於該個案 係82年度境外所得之所得稅納稅憑證）。則原告援引上開最 高行政法院判決，以其主觀之見解，主張本件系爭憑證（非 101年度境外所得之所得稅納稅憑證），亦可作為「101年度 」營利事業所得稅之稅額扣抵憑證等語，亦難憑採。 ㈨綜上所述，被告本件復查核定剔除原告子公司台北富邦銀行 之境外所得可扣抵稅額47,959,846元，致對原告補徵此部分 稅額47,959,846元，核無違誤，原告仍執前詞，訴請判決如 其聲明所示，為無理由，應予駁回。　　　 六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料 經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要 ，一併說明。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　26　　日 審判長法 官 洪慕芳 法 官 郭銘禮 法 官 孫萍萍 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭 提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內 補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者， 應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附 繕本）。 三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者， 逕以裁定駁回。 四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟 法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不 委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。 得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　26　　日 書記官 李虹儒

2024-12-26

TPBA-112-訴-1234-20241226-1

稅簡
臺中高等行政法院 地方庭

土地增值稅等

臺中高等行政法院判決 地方行政訴訟庭 112年度稅簡字第4號 113年11月21日辯論終結 原 告 李元傑 被 告 臺中市政府地方稅務局 代 表 人 沈政安 訴訟代理人 邱綺苓 張鳳英 吳振裕 上列當事人間土地增值稅等事件，原告不服臺中市政府民國111 年3月8日府授法訴字第1110051208號及111年7月6日府授法訴字 第1110154942號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 一、原告之訴駁回。 二、訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要: (一)原告於民國（下同）107年6月1日登記出售臺中市○○區○○段0 00號土地（下稱先售土地），復於同年8月29日登記重購臺 中市○○區○○段000地號及448-8地號等2筆土地（面積分別為4 2.92平方公尺及5.16平方公尺，下稱重購土地），並於同年 9月7日依土地稅法第35條規定，向被告所屬 　　文心分局（下稱文心分局）申請就先售土地已納土地增值稅 額內退還不足支付重購土地地價之數額；經文心分局以107 年9月13日中市稅文分字第1072116327號函(下稱107年9月13 日函)准予退還先售土地已繳納之土地增值稅新臺幣（下同 ）173,789元，並依土地稅法第37條規定告知重購土地於管 制期間5年內倘有移轉、供出租、營業或遷出戶籍等未符合 自用住宅用地規定之情形者，將依法追繳原退還稅款。 (二)惟原告於110年6月15日以重購土地上之建物（門牌號碼：臺 中市○○區○○路○○巷00弄0號；房屋稅籍編號：00000000000， 下稱系爭房屋）為營業所在地，設立「嗬嗨數位諮詢有限公 司」(下稱嗬嗨公司)，經被告所屬大屯分局（下稱大屯分局 ）以110年7月15日中市稅屯分字第1103318181號函（下稱11 0年7月15日函）核定系爭房屋自同年6月起部分面積16.1平 方公尺改按營業用稅率課徵房屋稅，並以同年11月2日中市 稅屯分字第1103328616號函（下稱110年11月2日函）通報文 心分局辦理追繳原退還之土地增值稅款，文心分局乃以110 年11月5日中市稅文分字第1102324443號函（下稱110年11月 5日函）向原告追繳原退還之土地增值稅款173,789元。 (三)原告旋於同年12月8日以系爭房屋設有網路拍賣之營業登記 ，惟實際交易係在拍賣網站之交易平台完成，並無堆置貨品 ，均以行動裝置完成買賣交易等情為由，向大屯分局申請系 爭房屋追溯自110年6月起使用情形變更為自住使用，經大屯 分局以110年12月13日中市稅屯分字第1103125848號函（下 稱110年12月13日函）准予系爭房屋自110年12月起改按自住 用稅率課徵房屋稅，但因原告未於事實發生之日起30日內向 稽徵機關申報，尚難溯及追認系爭房屋110年6月至11月設立 營利事業期間亦為適用自住用稅率之使用。 (四)原告不服提起訴願，臺中市政府就110年11月5日函部分先移 請被告辦理復查程序，並經被告以111年2月14日中市稅法字 第11104002561號復查決定（下稱111年2月14日復查決定） 維持110年11月5日函之處分，另以111年3月8日府授法訴字 第1110051208號訴願決定書（下稱111年3月8日訴願決定） ，就有關110年11月2日函部分為訴願不受理，其餘訴願則駁 回。原告對上開函文及111年2月14日復查決定仍不服，再次 提起訴願，經臺中市政府以111年7月6日府授法訴字第11101 54942號訴願決定書（下稱111年7月6日訴願決定），就有關 111年2月14日復查決定部分駁回訴願，其餘則以一事不再理 原則為訴願不受理。原告遂提起本件行政訴訟。 二、原告主張之要旨及聲明： (一)嗬嗨公司於110年6月28日之營業登記申請書上所載四項主營 項目為無店面零售業、資訊軟體服務、資訊軟體批發業及資 料處理服務業，皆無硬體批發，自無庫存於系爭房屋的問題 ；且嗬嗨公司於同年6月至12月間，只有立即科技公司的線 上軟體轉介佣金，無其它收入，復依嗬嗨公司之保險資料亦 無聘僱員工，故依實質課稅原則，嗬嗨公司完全符合微型企 業之要件，是系爭房屋自得適用自用住宅稅率，而不應依土 地稅法第37條規定追繳退還之稅款。 (二)至上開營業登記申請書上所填「4871,6201,4641,7020」四 項是遞件時，臺中巿府申辦窗口臨時要求原告額外加上及蓋 私章的，原告認為只是要說明主營項目中有「資訊軟體批發 業」之「無店面零售業」，被告擴張解釋為「電腦及其週邊 設備」，顯不屬原告申請之四項主營項目內容。 (三)又原告所填寫之土增稅退稅申請書上並沒有任何5年內不得 營業用的警語，只有「無他人設立戶籍，亦確無出租情事」 的要求，故原告僅知道系爭房屋不能出租，但不知道不能設 立公司，此乃臺中市政府在申請書上疏漏說明之故，當然不 能要求原告負責；此由現行新版土增稅退稅申請書已加上「 5年不得變更用途」之警示，更證明本件確是臺中市政府之 疏漏所致。至被告主張有函復原告併同教示重購土地於管制 期間5年內不能營業乙節，然原告否認有收到該函文，被告 迄今皆無法提出有掛號郵寄該函之證明，故不能認定原告有 收到該函而知道上開管制；雖被告以「倘原告未收到前開函 復，如何知悉其帳戶退還稅額是否正確?」乙節，主張原告 應有收到該函文，然原告係由銀行帳戶得知是否已收到所退 稅款，與有無收到該函文無涉，被告之主張並不可採。 (四)再臺中市政府核准於系爭房屋設立公司登記之函文列出各種 與公司登記設立連動之應注意法規及主管機關，惟漏未提醒 應注意土地稅法第37條規定，致使原告無法及時獲知相關規 定，於6個月考慮期內選擇是否仍要於系爭房屋設立公司， 且臺中市政府於核准公司設立時，即可自稅務資料中查詢有 無土地稅法第37條規定之情形，卻仍無任何作為，而土地增 值稅追補年限長達5年，於房屋重購時往往透過代書等完成 ，一般人未必被親自告知並記得相關規定，就算其因未注意 ，也不該是全無轉圜餘地。被告悖離了行政程序法政府對人 民的信賴保護精神。 (五)聲明： 1、原處分(即110年7月15日函、110年11月5日函，及110年12月 13日函)、復查決定(即111年2月14日復查決定)，及關於前 開部分之訴願決定(即111年3月8日與111年7月6日訴願決定 ），均撤銷。 2、被告應退還原告已繳納之房屋稅差額371 元及已繳回之土地 增值稅與滯納金共計63,723元。 三、被告答辯之要旨及聲明： (一)系爭房屋原按自住住家用稅率課徵房屋稅，嗣依營業登記通 報資料，查得系爭房屋自110年6月15日起供嗬嗨公司設立營 業稅籍登記，經查調國稅局營業稅籍主檔，該公司登錄之營 業項目分別為「其他管理顧問服務（行業代號702099）」、 「電腦及電腦週邊設備批發（行業代號464111）」、「其他 電腦程式設計（行業代號620199）」、「經營郵購（行業代 號487111）」，且登載無網路銷售，是被告依房屋稅條例第 5條第1項第3款規定，以110年7月15日函核定系爭房屋自同 年6月起以最低應適用非住家用稅率之1/6面積即16.1㎡改按 營業用稅率課徵房屋稅，並無違誤。 (二)原告雖於同年12月8日申請房屋使用情形追溯自同年6月起變 更自住使用，併附營利事業未僱用員工切結書、營業人健保 投保資料及買賣交易均以行動裝置完成等相關資料，且查 　　嗬嗨公司於同年12月1日變更營業項目為「電腦套裝軟體批 發（行業代號464112）」、「其他電腦程式設計（行業代號 620199）」、「其他管理顧問服務（行業代號702099）」， 此有財政部中區國稅局同年月3日中區國稅大屯銷售字第110 3514216號函、營業人設立（變更）登記申請書及營業稅籍 主檔查詢資料，並經被告於同年月8日現場實地勘查後，依 房屋稅條例第7條及財政部令釋規定，以110年12月13日函核 准自同年12月起全部面積改按自住住家用稅率課徵；惟申請 日期前之房屋使用情形，被告無法追溯查明，尚難溯認系爭 房屋於設立營利事業起至被告前往履勘前即亦為如是之使用 。 (三)按房屋稅條例第7條所定之申報義務，乃屬稅捐法制上之協 力義務，以減輕稅捐稽徵機關調查房屋稅稅基量化或免稅事 由之調查成本，違反該申報協力義務之法律效果，則由司法 院釋字第537號解釋予以創設，使之發生失權法律效果，即 納稅義務人將因此喪失事後主張前期免稅事實，進而要求稅 捐機關為職權調查之可能。又依財政部107年7月23日台財稅 字第10704004880號令規定，房屋所有人符合該令釋要件者 ，應踐行其申報協力義務，違者即生失權法律效果，是縱系 爭房屋供嗬嗨公司使用均符合前揭令釋規定，惟原告未於該 公司開業時(即110年6月29日)踐行其協力義務，即喪失事後 主張開業時按住家用稅率課徵房屋稅之權利。 (四)再者，依財政部中區國稅局大屯稽徵所113年8月20日中區國 稅大屯銷售字第1132511365號函文意旨(參見本院卷第289頁 )，及原告於110年6月28日營業人設立(變更)登記申請書所 親自簽章確認營業項目代碼分別為4871、6201、4641及7020 等情，對照財政部106年8月所編訂中華民國稅務行業標準分 類所載行業名稱及定義(參見本院卷第293至300頁)，足認原 告所確認營業項目4641為電腦及其週邊設備、軟體批發業， 其實際營業活動無法以行動裝置完成交易行為，且原告所填 寫之主營項目及其他項目欄，亦有涵括相關電腦設備批發業 之意，是被告無法溯及認定系爭房屋於000年0月間有無存放 營業設備及物品，自無法溯自000年0月間按自住住家用稅率 課徵房屋稅，而僅能准自原告踐行其協力義務時適用之。 (五)另原告先售後購自用住宅用地，經被告以107年9月13日函核 准按土地稅法第35條規定退還原繳納之土地增值稅計17萬3, 789元，並於該函說明四教示「本案已列入重購退稅管制案 件，重購之土地於管制期間5年內倘有移轉、供出租、營業 或遷出戶籍等未符合自用住宅用地規定之情形者，將依法追 繳原退還稅款；重購地戶籍如果需辦理遷出時，請至少須保 留土地所有權人本人或其配偶、直系親屬任何1人於原戶籍 內，特予提醒注意。」有關重購土地變更使用將追繳稅款之 規定，且於110年9月26日依原告勾選以提供帳號方式辦理直 撥退還前開稅額。則倘原告未收到前開函復，如何知悉其帳 戶退還稅額是否正確?且原告於提出退稅申請時，即有合理 期待並注意有無收到被告函復；是前開函復，雖未以掛號方 式送達，惟依前述說明，已可間接佐證有送達於原告。況縱 該退稅函復未送達於原告，亦與本案追繳原退還稅額之構成 要件無涉。 (六)從而，原告自110年6月15日起，以重購土地上之建物供嗬嗨 公司登記為營業所在地；又依該屋之房屋稅籍紀錄表（稅籍 編號：00000000000）上所載1樓面積合計為96.5㎡，其中16. 1㎡供營業使用，其餘供自用住宅使用面積計80.4㎡(96.5㎡-16 .1㎡)，按建物使用情形之面積比例重新計算，重購地中屬自 用住○○地○地○○00○000○○○○段000地號：自用住宅用地面積35 .76㎡（42.92x80.4/96.5）x每㎡移轉現值24,000元＝85萬8,24 0元；同段448-8地號：自用住宅用地面積4.3㎡（5.16x80.4/ 96.5）x每㎡移轉現值26,100元＝11萬2,230元，11月5日函誤 算為94萬5,999元】，並未超過原出售土地地價扣除已繳納 土地增值稅款之餘額98萬9,349元（116萬3,138元-土地增值 稅17萬3,789元）。故被告依同法第37條規定，以110年11月 5日函追繳原退還之土地增值稅，自屬有據。 (七)聲明：原告之訴駁回。　 四、爭點事項： (一)原告於110年12月8日申請被告溯及追認系爭房屋於110年6月 至11月符合財政部107年7月23日台財稅字第10704004880號 令之使用，是否可採? (二)被告認原告於重購土地之5年管制期間內已有改作自用住宅 用地以外之其他用途使用，有無違誤? (三)原告以被告及臺中市政府未曾告知土地法第37條規定為由， 主張被告不得依該規定追繳所退還之土地增值稅款，是否有 據? (四)被告依土地稅法第37條規定，以110年11月5日函向原告追繳 所退還之土地增值稅，是否適法? (五)原告請求被告應退還其已繳納之房屋稅差額371元及已繳回 之土地增值稅與滯納金共計63,723元，是否應予准許? 五、本院之判斷： (一)事實概要欄所述之事實，除上開爭點事項外，其餘為兩造所 不爭執，並有111年3月8日及11年7月6日訴願決定、原告111 年3月14日及110年12月5日訴願書、111年2月14日復查決定 暨送達證書、110年7月15日函、110年11月2日函、110年11 月5日函、110年12月13日函、原告於110年12月8日申請系爭 房屋變更使用之申請書暨檢附之證明資料、被告110年12月8 日至系爭房屋勘查之照片、臺中市政府110年6月15日府授經 登字第11007310290號函暨檢附之嗬嗨公司設立登記表、嗬 嗨公司之營業人設立(變更)登記申請書、財政部中區國稅局 110年12月3日中區國稅大屯銷售字第1103514216號函暨嗬嗨 公司之營業人設立(變更)登記申請書、系爭房屋異動前、後 房屋稅籍紀錄表、107年9月13日函、重購土地退還土地增值 稅案件管制卡、先售土地之土地增值稅(土地現值)申報書及 土地增值稅繳款書、重購土地之土地增值稅(土地現值)申報 書及土地增值稅繳款書、原告107年9月7日申請退還已納土 地增值稅之土地增值稅自用住宅地重購退稅申請書、先售土 地之土地建物查詢資料，及重購土地之土地建物查詢資料等 足憑(參見原處分卷)，堪認為真實。 (二)本件應適用之相關法令及函釋： 1、土地稅法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所 有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租 或供營業用之住宅用地。」。 2、土地稅法第35條第1項第1款規定：「土地所有權人於出售土 地後，自完成移轉登記之日起，2年內重購土地合於下列規 定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價，扣除繳納土 地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地 增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自 用住宅用地出售後，另行購買都市土地未超過3公畝部分或 非都市土地未超過7公畝部分仍作自用住宅用地者。」 3、土地稅法第37條規定：「土地所有權人因重購土地退還土地 增值稅者，其重購之土地，自完成移轉登記之日起，5 年內 再行移轉時，除就該次移轉之漲價總數額課徵土地增值稅外 ，並應追繳原退還稅款；重購之土地，改作其他用途者亦同 。」 4、土地稅法第41條規定:「(第1項)依第17條及第18條規定，得 適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年地價稅開徵40 日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年開始適用。前已 核定而用途未變更者，以後免再申請。(第2項)適用特別稅 率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」 5、113年1月3日修正前房屋稅條例(下稱行為時房屋稅條例)第5 條第1項規定：「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之:一 、住家用房屋：供自住或公益出租人出租使用者，為其房屋 現值1.2%；其他供住家用者，最低不得少於其房屋現值1.5% ，最高不得超過3.6%。各地方政府得視所有權人持有房屋戶 數訂定差別稅率。二、非住家用房屋：供營業、私人醫院、 診所或自由職業事務所使用者，最低不得少於其房屋現值3% ，最高不得超過5%；供人民團體等非營業使用者，最低不得 少於其房屋現值1.5%，最高不得超過2.5%。三、房屋同時作 住家及非住家用者，應以實際使用面積，分別按住家用或非 住家用稅率，課徵房屋稅。但非住家用者，課稅面積最低不 得少於全部面積1/6。」 6、行為時房屋稅條例第7條規定：「納稅義務人應於房屋建造 完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報 房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用 或移轉、承典時，亦同。」 7、財政部86年12月23日台財稅字第861932486號函釋（下稱財 政部86年12月23日函釋）：「土地所有權人重購自用住宅用 地經核准退稅後，經發現該重購土地地上建物部分已變更使 用，如其仍作自用住宅使用部分土地地價，超過原出售土地 地價扣除繳納土地增值稅後之餘額，惟超過之金額小於原退 稅款者，應按房屋使用情形所占土地面積比例，就仍作自用 住宅使用部分土地地價，計算新購土地地價，重新核算應退 稅額，原退稅款超過重新核算應退稅額部分，應予追繳。」 8、財政部107年7月23日台財稅字第10704004880號令(下稱財政 部107年7月23日令)：「營利事業以負責人本人或其配偶、 直系親屬所有供住家使用之房屋及自用住宅用地作為稅籍登 記場所，該營利事業未僱用員工，實際營業活動均以行動裝 置完成，且該房屋未供辦公或存放與營業活動相關之設備及 物品者，房屋及土地所有權人得依房屋稅條例第7條及土地 稅法第41條規定，申請按住家用稅率課徵房屋稅及按自用住 宅用地稅率課徵地價稅。」 (三)原告於110年12月8日申請被告溯及追認系爭房屋於110年6月 至11月符合財政部107年7月23日令要件之使用，難認可採； 被告認原告於重購土地之5年管制期間內已有改作自用住宅 用地以外之其他用途使用，核無違誤: 1、按司法院釋字第537號解釋意旨：「租稅稽徵程序，稅捐稽 徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多 發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難 ，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力 義務。」解釋理由並進一步闡釋：「於稽徵程序中，本得依 職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致 之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須 處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納 稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知 之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機 關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此， 依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義 務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務 ，實係貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸土地稅法第41條、 土地稅減免規則第24條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納 稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請 之次年適用特別稅率。而現行房屋稅條例第15條第3項修正 為『依第1項第1款至第8款、第10款、第11款及第2項規定減 免房屋稅者，應由納稅義務人於減免原因、事實發生之日起 30日內申報當地主管稽徵機關調查核定之；逾期申報者，自 申報日當月份起減免。』亦同此意旨，此一納稅義務人之申 報義務實為適用優惠稅率規定所必要之稽徵程序。」是依上 開解釋理由足認關於房屋稅及土地稅減免之優惠規定，均以 納稅義務人之申報為必要，且未在期限前申報者，僅能於申 報之次期適用特別稅率，而不得追溯適用(最高行政法院99 年判字第314號、100年判字第1795號、110年度再字第14號 判決意旨參照) 2、又依行為時房屋稅條例第5條第1項規定可知，房屋稅係依房 屋使用情形課徵不同稅率，是房屋供營業用，原應按非住家 用房屋之稅率課徵房屋稅，但所營事業有符合財政部107年7 月23日令之要件時，得申請按住家用稅率課徵房屋稅，自屬 房屋稅減免之優惠；復依土地稅法第16條第1項規定:「地價 稅基本稅率為千分之十。....」第17條第1項規定:「合於左 列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵：....」 是自用住宅用地亦屬適用地價稅減免之特別稅率。則依釋字 第537號解釋理由意旨、行為時房屋稅條例第7條及土地稅法 第41條第1項規定，納稅義務人均應於規定之期限內提出申 請，如逾期申請者，僅能自申請之次期開始適用優惠稅率， 而不得要求追溯適用。 3、再依財政部113年11月14日台財稅字第11300668400函復本院 意旨略以:為避免土地所有權人於退還土地增值稅後，即將 重購之自用住宅用地出售，或轉作其他用途，以逃漏稅捐並 從事土地投機，土地稅法第37條規定，該重購之土地自完成 移登記之日起，5年內再行移轉時，除就該次移轉之漲價總 數額課徵土地增值稅外，並應追繳原退還稅款；重購之土地 ，改作其他用途者亦同。又利用行動裝置新型態營業活動， 房地得申請按住家用稅率課徵房屋稅及自用住宅用地稅率課 徵地價稅，前經本部107年7月23日令核釋；如於重購之土地 上建物設立營業登記，其所營事業是否符合本部107年令所 指得申請按住家用稅率課徵房屋稅及按自用住宅用地稅率課 徵地價稅之情事，因涉事實認定，當事人需「申請並檢附相 關證明文件」，由土地所在地稽徵機關查明審認；倘經認屬 符合本部107年令釋要件，應可認重購之土地並未違反土地 稅法第37條改作他用之規定等情(參見本院卷第349至350頁) 。堪認於重購土地上建物設立營業登記，如所營事業符合財 政部107年7月23日令之要件固可認未違反土地稅法第37條改 作其他用途之規定；但所營事業是否符合該令之要件事實， 因需經稽徵機關查明審認，自應課予納稅義務人檢附相關證 明文件提出申請之義務。 4、查原告於110年6月2日以重購土地上之系爭房屋為公司所在 地向臺中市政府申請設立嗬嗨公司，並於同年月28日以系爭 房屋為營業登記地址向被告所屬大屯分局申請營業登記，且 載明所營事業項目為:(1)主營項目:無店面零售業、資訊軟 體服務、資訊軟體批發、資料處理服務業；(2)其他項目:電 子資訊供應服務業、軟體出版業、電腦設備安裝業、電腦及 事務性機器設備批發業、電信器材批發業、管理顧問業、產 業育成業、仲介服務業、智慧財產權業、國際貿易業、投資 顧問業、部動產租賃業、電信業務門號代辦業、租賃業、化 妝品批發業及除許可業務外，得經營法令非禁止或限制之業 務，此有臺中市政府110年6月15日府授經登字第1100731029 0號函暨檢附之嗬嗨公司設立登記表、嗬嗨公司之營業人設 立(變更)登記申請書在卷可稽(見原處分卷第65至77頁)。又 原告於110年12月8日始以系爭房屋設有網路拍賣之營業登記 ，惟實際交易係在拍賣網站之交易平台完成，並無堆置貨品 ，均以行動裝置完成買賣交易等情為由，出具「房屋稅使用 情形變更/減免、更正申請書」，並檢附營利事業未僱用員 工切結書、嗬嗨公司多憑證網路承保作業查詢資料、嗬嗨公 司之發票列表、嗬嗨公司網頁資料等證據資料，向大屯分局 申請系爭房屋自110年6月15日起變更為自住使用(參見原處 分卷第52至58頁)。堪認原告確未依行為時房屋稅條例第7條 規定，於其主張系爭房屋有符合房屋稅減免使用情形之30日 內檢附相關證明文件，向稽徵機關提出申請；則依上開說明 ，僅能自原告提出申請之後適用特別優惠稅率，而不得要求 追溯適用；是原告請求被告溯及追認系爭房屋於110年6月至 11月設立嗬嗨公司營業登記期間亦得依財政部107年7月23日 令適用自用住宅稅率，自難認可採。 5、雖原告主張依嗬嗨公司於110年6月28日之營業登記申請書上 所載四項主營項目並無硬體批發，自無庫存於系爭房屋的問 題，而嗬嗨公司於同年6月至12月間，只有立即科技公司的 線上軟體轉介佣金，並無其它收入，復依嗬嗨公司之保險資 料亦無聘僱員工，是嗬嗨公司完全符合微型企業要件等情。 惟按財政部88年8月10日台財稅第000000000號函釋雖謂:「 為顧及當事人權益，倘納稅義務人能提供確切證明或經查得 事實，其使用情形業已變更者，應准按實際使用情形，追溯 依同條例第5條規定稅率核課房屋稅。」然所謂「倘納稅義 務人能提供確切證明或經查得事實」，揆之房屋稅條例第7 條之立法意旨及司法院釋字第537號解釋之意旨，應係指納 稅義務人已盡協力義務，由其提供之資料及証明即足以確切 查得事實而言，若納稅義務人雖提供証明，惟仍有待稅捐機 關之現場勘查或調查，始能查得確切事實，或甚至經稅捐機 關之調查，仍難以查明確實自何時變更使用時，即與上開財 政部函釋之情形不合，自難謂其已盡房屋稅條例第7條規定 之申報義務(最高行政法院100年度判字第31號判決意旨參照 )。查依原告所提出之嗬嗨公司之發票列表、嗬嗨公司110年 9至10月之營業人銷售額與稅額申報書、嗬嗨公司多憑證網 路承保作業查詢資料及立即科技說明信(參見本院111年度訴 字第107號卷第314至320頁、本院卷第335頁)，至多僅能證 明嗬嗨公司於000年0月間僅有一筆軟體轉介佣金收入及未僱 用員工之事實；惟依原告於110年6月28日所出具之嗬嗨公司 營業人設立(變更)登記申請書可知，嗬嗨公司除申請主營業 項目外，尚申請包含電腦設備安裝業、電腦及事務性機器設 備批發業、電信器材批發業、管理顧問業等其他營業項目， 則原告以系爭房屋為營業處所，是否未曾利用系爭房屋辦公 或存放與營業活動相關之設備及物品?尚無從僅由原告所提 出之上開資料即得據以認定；雖被告於110年12月8日至系爭 房屋實地勘查結果，認當時系爭房屋之現況確實未供辦公或 存放與營業活動相關之設備及物品，但僅能證明系爭房屋自 110年12月8日起之使用情形，而無法據以追溯認定系爭房屋 於此之前並未曾供辦公或存放與營業活動相關之設備及物品 所用；故依上開判決意旨，尚難認原告已提出足以認定系爭 房屋自000年0月間起即符合財政部107年7月23日令要件使用 之確切證明資料，被告亦難以查明系爭房屋於110年12月8日 前之使用情形為何，自無從追溯認定系爭房屋於110年6月至 11月亦均符合財政部107年7月23日令要件之使用。 5、從而，被告以110年12月13日函文否准溯及追認爭房屋於110 年6月至11月設立嗬嗨公司營業登記期間亦符合財政部107年 7月23日令要件之使用，並無違誤；則原告於重購土地上之 系爭房屋於110年6月至11月期間所營事業既無從認符合財政 部107年7月23日令之要件，被告認原告於重購土地之管制期 間即107年8月29日至112年8月28日內，有改作自用住宅用地 以外之其他用途使用，並按行為時房屋稅條例第5條第1項第 3款規定，依系爭房屋稅籍紀錄表(參見原處分卷第85至86頁 )所載1樓面積，以110年7月15日函核定系爭房屋自110年6月 起部分面積16.1平方公尺【計算式:系爭房屋1樓面積為96.5 ㎡×1/6=16.1㎡(小數點第1位以下四捨五入)】改按營業用稅率 課徵房屋稅，亦無違誤。 (四)原告以被告及臺中市政府未告知土地法第37條規定為由，主 張被告不得依該規定追繳所退還之土地增值稅款，核屬無據 :　　 1、土地增值稅是依據漲價歸公原則，就土地自然漲價所得利益 課稅，除有不課徵之法定事由外，均應於土地所有權移轉時 加以課徵，此觀之土地稅法第28條規定：「已規定地價之土 地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地 增值稅……」即明；而土地稅法第35條第1項第1款規定之立法 意旨乃係考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出 售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避 免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，故准就其已 納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額， 堪認土地稅法第35條規定乃屬土地增值稅減免之優惠規定。 準此，納稅義務人除應具備於2 年內先售後購自用住宅用地 之積極要件外，仍須符合土地稅法第37條規定之於重購土地 完轉移登記之日起5年內，未再行移轉重購土地，或改作自 用住宅用地以外之用途等消極要件，始能終局享有土地稅法 第35條第1項第1款規定之土地增值稅減免之優惠，方符合該 規定之立法意旨。 2、查原告雖主張其於107年所填寫之土增稅退稅申請書上並無5 年內不得營業用之警語，致原告不知道有此規定，現行新版 土增稅退稅申請書已加上「5年不得變更用途」之警示，顯 見本件乃被告之疏漏，自不能要求原告負責云云。惟被告主 張原告提出退稅申請後，被告以107年9月13日函核准退還原 告已繳納之土地增值稅17萬3,789元，已於該函說明四教示 「本案已列入重購退稅管制案件，重購之土地於管制期間5 年內倘有移轉、供出租、營業或遷出戶籍等未符合自用住宅 用地規定之情形者，將依法追繳原退還稅款」乙情，並提出 上開函文為憑(參見原處分卷第87至88頁、本院卷第65至66 頁)；而觀諸上開函文已載明正本郵寄予原告、副本送予大 屯分局及文心分局第5股(附退稅核定單及存簿影本)，又依 被告於本院時所提出之本件退稅案之查詢資料所載(參見本 院卷第67頁)，本件確係依原告申請以直撥退稅方式，並於1 07年9月20日存入原告所指定之台灣土地銀行金融帳戶內， 且已經兌領乙情，足見上開函文應有依規定寄送，是被告主 張已有對原告為土地法第37條規定之教示乙節，並非無據。 3、雖原告否認有收受上開函文，且被告主張上開函文非以掛號 郵寄，所以無法提出送達資料為證；惟縱認原告確未收受上 開函文，但原告既知依土地稅法第35條第1項第1款規定，「 自行申請」自用住宅用地重購退還已納之土地增值稅，原告 應已認識先售及重購土地均需供自用住宅用地使用方得申請 ，衡情其當會查閱土地稅法相關規定以確認如何方符合自用 住宅用地，而土地稅法第9條即已明定：「本法所稱自用住 宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶 籍登記，且『無出租或供營業用』之住宅用地。」原告自難諉 稱不知住宅用地須『無出租或供營業用』；且原告既欲享有此 土地增值稅減免之租稅優惠，其當有義務詳為了解關於此租 稅優惠之全部規定，縱原告疏未注意土地稅法第37條之管制 規定，亦難主張其應予免責。況依釋字第537號解釋理由意 旨，原告就此租稅優惠尚負有相當之協力義務，且亦查無任 何規定要求被告及政府機關就此租稅優惠負有何通知或警示 申請人之法定義務；故原告以被告及臺中市政府未告知土地 法第37條規定為由，主張被告不得依該規定追繳所退還之土 地增值稅款乙節，自屬無據。 (五)被告依土地稅法第37條規定，以110年11月5日函向原告追繳 所退還之土地增值稅，核屬適法有據；原告請求被告應退還 其已繳納之房屋稅差額371元及已繳回之土地增值稅及滯納 金共計63,723元，自難准許: 查被告認原告於重購土地之管制期間內，有改作自用住宅用 地以外之其他用途使用，且被告以110年7月15日函核定系爭 房屋自110年6月起部分面積16.1平方公尺改按營業用稅率課 徵房屋稅，既均屬有據，已詳如前述，堪認系爭房屋除面積 16.1㎡供營業使用外，其餘面積計80.4㎡(96.5㎡-16.1㎡)仍供 自用住宅使用；則按建物使用情形之面積比例重新計算，重 購土地中屬自用住○○地○地○○00○000○○○○段000地號：自用住 宅用地面積35.76㎡（42.92x80.4/96.5）x每㎡移轉現值24,00 0元＝85萬8,240元；同段448-8地號：自用住宅用地面積4.3㎡ （5.16x80.4/96.5）x每㎡移轉現值26,100元＝11萬2,230元】 ，並未超過先售土地地價扣除已繳納土地增值稅款之餘額98 萬9,349元（116萬3,138元-土地增值稅17萬3,789元）。故 被告依同法第37條規定，以110年11月5日函追繳原退還之土 地增值稅，核屬適法有據；而原告請求被告應退還其已繳納 之房屋稅差額371元及已繳回之土地增值稅與滯納金共計63, 723元，自均難准許。 (五)本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經 本院審酌後核於本判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此 敘明。 六、結論:原處分認事用法均無違誤，復查決定及訴願決定遞予 維持，亦無不合。原告訴請撤銷原處分、復查決定及訴願決 定，並請求退還已繳納之房屋稅差額及已繳回之土地增值稅 與滯納金，均無理由，應予駁回。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12 　　月　 26 　日 　 法　官　簡璽容 上為正本係照原本作成。　　　　　　　　　　　　　 如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院地方行政訴訟庭 提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背 之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具 體事實，並繳納上訴費新臺幣3,000元；未表明上訴理由者，應 於提出上訴後20日內補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他 造人數附繕本）。如逾期未提出上訴理由書者，本院毋庸再命補 正而逕以裁定駁回上訴。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　26　　日 書記官 朱子勻

2024-12-26

TCTA-112-稅簡-4-20241226-1

台上
最高法院

請求國家賠償

最高法院民事判決 112年度台上字第1812號 上 訴 人 乙正營造有限公司 法定代理人 李淑芬 訴訟代理人 沈昌憲律師 陳品鈞律師 上 訴 人 國營臺灣鐵路股份有限公司(即交通部臺灣鐵路管 理局之承受訴訟人) 法定代理人 杜 微 訴訟代理人 駱忠誠律師 上列當事人間請求國家賠償事件，兩造對於中華民國112年4月18 日臺灣高等法院第二審判決（110年度重上國字第5號），各自提 起上訴，本院判決如下： 主 文 原判決廢棄，發回臺灣高等法院。 理 由 一、本件於第三審上訴程序中，上訴人交通部臺灣鐵路管理局完 成公司化登記為國營臺灣鐵路股份有限公司（下稱臺鐵公司 ），有交通部臺灣鐵路管理局民國112年12月20日函可稽， 臺鐵公司聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。 二、上訴人乙正營造有限公司(下稱乙正公司)主張：兩造於103 年9月4日簽立工程採購契約（下稱系爭契約），約定由伊施 作代辦嘉義市政府番仔溝橋改建工程（縱貫線K297+321，下 稱系爭工程），履約期限為103年10月16日開工，預定竣工 日為104年7月16日。臺鐵公司嘉義工務段（下稱嘉義工務段 ）於105年3月2日以伊嚴重影響工程進度，有系爭契約第21 條及第14條之情形為由終止契約，通知伊將依政府採購法第 101條第1項第10款規定，將伊名稱及上情刊登政府採購公報 (下稱系爭處分)，並於106年7月21日通知伊將列為拒絕往來 廠商(下稱停權)，刊登期間自106年7月20日起至107年7月20 日止。嗣經臺北高等行政法院以106年度訴字第979號判決（ 下稱第979號判決）確認系爭處分違法。伊因系爭處分，無 法於停權期間投標公共工程，受有營業損失新臺幣(下同)2, 275萬953元，並向行政院公共工程委員會（下稱工程會）提 出申訴、提起行政訴訟，支出申訴審議費用3萬元、律師費 用12萬元等情。爰依國家賠償法第2條第2項規定，求為命臺 鐵公司給付伊2,290萬953元本息之判決（未繫屬本院者，不 予贅述)。 三、臺鐵公司則以：伊依法律規定作成系爭處分，並無故意、過 失不法侵害乙正公司自由或權利之行為。系爭處分撤銷之法 律效果為註銷刊登，縱經申訴審議判斷指明違法，僅需賠償 乙正公司異議及申訴必要費用，其不得再依國家賠償法請求 損害賠償。乙正公司於申訴程序中未就承攬系爭工程落後進 度是否符合政府採購法第101條規定乙節有所主張，致工程 會駁回其申訴，伊須依規定刊登政府採購公報。伊雖非以乙 正公司無故停止履約作為終止系爭契約及刊登政府採購公報 之理由，但乙正公司拒絕復工進場施作行為，仍將發生遭停 權之結果。乙正公司主張者係純粹經濟上損失，不得依國家 賠償法規定請求賠償，所稱停權期間營業損失，並非客觀確 定有取得可能，其主張之律師費亦非伸張權利所必要之支出 。縱認乙正公司得請求伊賠償，其亦屬與有過失等語，資為 抗辯。 四、原審廢棄第一審所為命臺鐵公司給付逾617萬3,770元本息之 判決，改判駁回乙正公司此部分之訴，並駁回臺鐵公司其餘 上訴，無非以： 　㈠臺鐵公司於105年3月2日以乙正公司未能履行承攬義務，嚴重 影響工程進度，有系爭契約第21條及第14條之情形為由作成 系爭處分。乙正公司不服，向工程會提出申訴，經工程會於 106年5月5日作成申訴審議判斷書(下稱系爭審議判斷)，駁 回乙正公司有關政府採購法第101條第1項第10款部分之申訴 ，諭知其餘申訴不受理，臺鐵公司乃自106年7月20日起刊登 政府採購公報。乙正公司不服系爭審議判斷，於106年7月18 日提起行政訴訟，經臺北高等行政法院以第979號判決確認 系爭處分違法確定等情，為兩造所不爭。 　㈡查臺鐵公司於104年9月間已知悉乙正公司因追加工項已有申 請展延工期，系爭工程監造公司並表達應展延65天之意見， 嘉義工務段公務員未加計該免計工期日數，因而誤認乙正公 司履約進度落後達20%以上，有政府採購法第101條第1項第1 0款、政府採購法施行細則第111條第1項所規定延誤履約期 限情節重大之事實，臺鐵公司所屬公務員顯未盡通常調查義 務，其所為系爭處分及後續所為停權通知、刊登政府採購公 報之行為均有過失。乙正公司因於106年7月20日起至107年7 月20日止遭停權而不得參與政府採購投標或作為決標對象或 分包廠商，其營業獲利期待受臺鐵公司所屬公務員過失不法 侵害並生損害，自屬國家賠償法所規定得請求賠償範圍。 　㈢乙正公司於100年至105年平均年度得標金額為2億2,918萬1,9 42元，106年度於106年7月20日遭停權前得標金額亦有1億3, 367萬5,749元，100年至105年得標公共工程件數分別為21、 14、7、3、6、6件，其同時期平均年度營業收入為2億5,500 萬4,645元，106年度營業收入為2億12萬7,626元。又乙正公 司自100年至105年間平均年度營業毛利為5,353萬5,808元， 遭停權年度即106年度亦有營業毛利3,802萬4,249元，自100 年至105年間平均年度營業淨利為765萬4,283元，遭停權年 度即106年度亦有營業淨利443萬7,269元，各該年度未曾發 生虧損情形，堪信乙正公司自100年起至遭停權期間，每年 可標取相當數量公共工程，持續穩定創造相當之利潤。乙正 公司遭停權後，於107年採購得標金額減為4,520萬元，營業 收入減為1,961萬3,907元，營業毛利、淨利依序為負273萬2 ,318元、負426萬147元，已呈現虧損，堪信系爭處分及停權 ，確實侵害乙正公司之營業獲利期待。乙正公司101年度至1 08年度財務報表、102年度至106年度之國稅局核定通知書及 107年度至108年度之營利事業所得稅結算網路申報書所載營 業收入、營業成本、營業毛利、毛利率、營業費用及營業損 失、營業淨利等資料如原判決附表(下稱附表)二所示。考量 乙正公司財務報表會計處理依據完工比例法認列工程收入， 易受其對工程完工程度之會計評估影響，未必反應實際收入 狀況，且乙正公司101年至105年平均年度得標金額2億2,750 萬9,530元，低於100年至105年平均年度得標金額2億2,918 萬1,942元，亦低於100年至105年平均年度營業收入金額2億 5,500萬4,645元、101年至105年平均年度營業收入金額2億6 ,186萬6,943元，有利於臺鐵公司，乙正公司主張以2億2,75 0萬9,530元作為計算停權期間可得營業收入金額，合理可採 。以平均得標金額計算營業利益，尚應扣除營業成本、費用 ，方屬營業利益。有關乙正公司之營業利益計算，應以公司 財務報表為依據。附表二所示財務報表內容所載102年至106 年各年度營業費用金額，均大於國稅局核定通知書所載，停 權期間營業利益計算應以營業淨利而非以營業毛利為計算標 準較為合理，101年至105年之平均淨利率為3.19%，乙正公 司因停權所受營業損失即營業淨利，其數額應為725萬7,554 元。又營業淨利尚應負擔營利事業所得稅費用，106年度以 前營利事業所得稅率為17%，其後調高為20%，停權期間跨越 106年度、107年度，上開營業淨利應負擔之營利事業所得稅 率以較低稅率17%計算，乙正公司於上開停權期間之稅後營 業利益應為602萬3,770元，此為乙正公司因停權所失利益， 其逾此金額之請求，則非有據。 　㈣查政府採購法第102條第3項規定廠商未於規定期限內對刊登 政府採購公報處分提出異議或申訴，機關即應將廠商名稱及 相關情形刊登政府採購公報，臺鐵公司作成系爭處分後，乙 正公司提出申訴以救濟，自屬必要。又政府採購法第101條 、第102條規定刊登政府採購公報處分之行政訴訟程序，事 涉採購、工程及法律專業，乙正公司對系爭處分提起行政訴 訟，難期待其具備足夠之法律專業進行申訴程序及訴訟攻防 ，況該行政訴訟勝敗，影響乙正公司權益重大，堪認其支出 審議費用3萬元、支付委任律師報酬12萬元，均係屬伸張權 利所必要，且與臺鐵公司系爭處分直接相關，乙正公司請求 臺鐵公司賠償，洵屬有據。 　㈤系爭工程因嘉義市政府通知而停工，該停工屬不可抗力之事 由所致，自104年7月13日起至104年11月6日止已持續停工逾 3個月，乙正公司於104年11月6日終止系爭契約，已生終止 效力之情，自無臺鐵公司所稱乙正公司違法終止系爭契約、 違約拒絕復工進場施作、無正當理由拒不履行系爭契約情事 。又乙正公司就系爭處分，既已依法提出異議及申訴以改變 系爭處分，乙正公司就損害之發生或擴大並無過失，尚無民 法第217條規定之適用。 　㈥從而，乙正公司依國家賠償法第2條第2項規定，請求臺鐵公 司賠償停權期間營業損失、支出申訴審議費用及委任律師報 酬之損害合計617萬3,770元，並加計國家賠償請求書送達臺 鐵公司翌日即108年6月25日起至清償日止，按年息5%計算之 法定遲延利息，為有理由，逾此範圍之請求，則為無理由， 不應准許等詞，為其判斷之基礎。 五、本院之論斷： ㈠按公務員於執行職務行使公權力時，因故意或過失不法侵害 人民自由或權利者，國家應負損害賠償責任，國家賠償法第 2條第2項前段定有明文。是必以公務員執行職務行使公權力 時，主觀上有故意或過失，國家始負賠償責任。人民主張因 違法行政處分而受有損害時，普通法院就行政處分違法性之 判斷，固應受行政法院確定裁判之拘束，惟非謂行政處分違 法，作成處分之公務員於執行公權力時，即有故意或過失。 次按機關辦理採購，發現因可歸責於廠商之事由，致延誤履 約期限，情節重大者，應將其事實、理由通知廠商。廠商經 提出申訴結果不予受理或審議結果指明不違反本法或並無不 實者，機關應即將廠商名稱及相關情形刊登政府採購公報。 觀諸政府採購法第101條第1項第10款、第102條第3項規定自 明。查嘉義工務段所屬公務員認定乙正公司延誤履約期限， 情節重大，進而依當事人間之約款終止系爭契約，僅為其本 於私法契約當事人地位，為機關之利益所為判斷及私法上之 意思表示。至臺鐵公司作成系爭處分，並於乙正公司申訴， 經工程會以系爭審議判斷駁回其申訴後，刊登政府採購公報 等執行公權力行為，則係依上開規定所應踐行，主管公務員 除就情節是否重大得為審酌外，並無其他裁量空間。果爾， 能否謂嘉義工務段所屬公務員行使公權力，有故意或過失侵 害乙正公司自由或權利之情事？非無再事研求之餘地。 　㈡次按國家損害賠償，除依本法規定外，適用民法規定。國家 賠償法第5條定有明文。又損害賠償，除法律另有規定或契 約另有訂定外，應以填補債權人所受損害及所失利益為限。 亦為民法第216條第1項所明定。所謂所失利益，即新財產之 取得，因損害事實之發生而受妨害。此一可得預期之利益， 須依通常情形，或依已定之計畫、設備或其他特別情事，達 於一定合理之確定程度，始足當之。單純之希望或可能性， 因債務人應負責之事實而喪失機會者，尚不與之。查乙正公 司主張其因系爭處分而遭停權，自106年7月20日起至107年7 月20日止，無法參與公共工程投標而受有不能取得預期利益 之損害，為臺鐵公司所否認，自應命乙正公司就上開期間內 ，其得參與投標之標案為何，及依通常情形，或已定之計畫 、設備或其他特別情事，可合理確定倘乙正公司未遭停權， 其將於參與競逐之標案中得標且均能獲取利益，而非僅單純 之投標機會喪失等情，舉證以實其說。原審未詳推闡，遽以 乙正公司過去(101年至105年間)之營業數據，推認其於106 年7月20日起至107年7月20日止停權期間之所失利益金額為6 02萬3,770元，駁回乙正公司逾上開金額之請求，進而分別 為不利兩造之論斷，亦有未合。 ㈢再按損害乃指財產法益或其他法益所受之不利益，被害人之 財產受有損害時，其損害之範圍應就侵害事故發生前、後財 產之價值狀態，綜合衡量比較，以定其財產法益所受不利益 之數額。因侵害事故發生而無法按已定計畫提供勞務獲取報 酬者，其受有無法獲取預期報酬損害之同時，倘轉向他處提 供勞務而有所得者，應將之計入事故後財產價值狀態，自被 害人所得請求之損害額扣除之。被害人故意怠於取得前述利 益者，應認其就損害之擴大與有過失，法院得依民法第217 條第1項規定，減輕或免除加害人之賠償金額。查臺鐵公司 於事實審一再辯稱：乙正公司所失利益應指「未被停權狀況 下應該獲得之利益」與「停權狀況下實際獲得之利益」二者 之差額，不得僅以前者認定其損害額(見原審卷三第61頁)， 乙正公司是否與有過失並為兩造所合意之爭點(見原審卷一 第192至193頁)，原審未遑綜合衡量乙正公司停權前、後財 產價值狀態，審認其於停權期間，有無將原用於公共工程標 案施工之設備、人力，轉向提供於非政府之營造工程項目而 有所得，或怠於取得其他承攬報酬之情，遽駁回臺鐵公司關 於損害額認定及與有過失之抗辯，亦有未洽。 　㈣又廠商對於機關依政府採購法第101條所為刊登政府採購公報 通知，認為違反該法或不實者，得於接獲通知之次日起20日 內，以書面向該機關提出異議。審議判斷指明刊登公報通知 違反法令或不實者，廠商得向招標機關請求償付其申訴所支 出之必要費用。此觀政府採購法第102條第4項準用第85條第 3項規定自明。行政法院以撤銷判決或確認判決，確認刊登 公報處分違法，原處分機關及審議機關皆受判決結果拘束， 其利益狀態與審議判斷指明刊登公報通知違法或不實之情形 並無不同，其法律效果應類推適用政府採購法第85條第3項 規定。此一公法上法定債之關係，廠商得逕向機關請求給付 ，倘有爭議，應適用行政訴訟程序，對機關提起給付訴訟， 尚無從依國家賠償法規定，請求機關賠償其支出之審議費用 。原審見未及此，逕適用國家賠償法第2條第2項規定，判命 臺鐵公司給付乙正公司審議費用3萬元本息，不無違誤。　 　㈤按我國行政訴訟第一審訴訟程序未採取強制律師為訴訟代理 人之制度，當事人所支出之律師費用，僅得於伸張權利或防 禦上所必要之限度內，向敗訴之一方請求賠償。是否為伸張 權利所必要，須依所涉訟爭事件具體情形及當事人之能力為 斷。查乙正公司委任律師陳品鈞、沈昌憲為訴訟代理人，提 起行政訴訟請求確認系爭處分違法，經臺北高等行政法院判 決乙正公司勝訴確定，支出律師酬金合計12萬元(每一律師 各6萬元)，有第979號判決、律師費收據可稽(見一審卷一第 117、119頁、第121至142頁)。究上開行政訴訟，法律專業 需求情形為何？是否非委任律師不能勝任？倘確有委任律師 之需，同時委任2位是否必要？俱未見原審於判決理由中敘 明，並嫌疏略。 　㈥本件臺鐵公司所屬公務員是否有過失、乙正公司有無受損害 及損害額尚待審認，本院無從逕為法律上之判斷。兩造上訴 論旨，各自指摘原判決不利於己部分違背法令，求予廢棄， 均非無理由。 六、據上論結，本件兩造上訴均為有理由。依民事訴訟法第477 條第1項、第478條第2項，判決如主文。　　 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　26　　日 最高法院民事第二庭 　　　　 審判長法官 袁 靜 文 法官 張 競 文 法官 王 怡 雯 法官 周 群 翔 法官 王 本 源 本件正本證明與原本無異 書　記　官　王 宜 玲 中　　華　　民　　國　　114 　年　　1 　　月　　9 　　日

2024-12-26

TPSV-112-台上-1812-20241226-1

訴
臺北高等行政法院

有關地方稅務事務

臺北高等行政法院判決 高等行政訴訟庭第四庭 111年度訴字第1259號 113年11月28日辯論終結 原 告 福安礦業股份有限公司 代 表 人 林正良 (董事長) 訴訟代理人 陳冠諭 律師 被 告 花蓮縣地方稅務局 代 表 人 呂玉枝（局長） 訴訟代理人 劉豐州 律師 吳典倫 律師 張 軒 律師 輔助參加人 財政部 代 表 人 莊翠雲（部長）住同上 訴訟代理人 徐嘉莉 上列當事人間有關地方稅務事務事件，原告不服花蓮縣政府中華 民國111年8月25日111年訴字第43號訴願決定，提起行政訴訟， 本院判決如下： 主 文 訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。 訴訟費用由被告負擔。 　　事實及理由 壹、事實概要： 　　緣原告自民國（下同）110年7月1日起至同年7月31日止，於 花蓮縣境內開採礦石數量為9萬8,736公噸，被告依經濟部礦 務局111年2月8日礦局輔二字第11100008940號函提供之「礦 業權者礦區資料及開採礦石數量通報表」通報後，復按109 年7月30日公布之「花蓮縣礦石開採景觀維護特別稅自治條 例」（已於110年7月31日施行屆滿，下稱系爭自治條例）第 6條第1項規定，按每公噸新臺幣（下同）70元核計，以111 年2月17日花稅土字第1110231232號函（下稱原處分）核定 課徵礦石開採景觀維護特別稅應納稅額691萬1,520元。原告 不服，申請復查，經被告111年5月27日花稅法字第11100054 27號復查決定駁回。原告仍不服，提起訴願，經花蓮縣政府 111年訴字第43號訴願決定（下稱訴願決定）駁回。原告仍 不服，遂提起本件行政訴訟。 貳、本件原告主張： 一、本件應有爭點效理論之適用：　　 關於花蓮縣政府公布施行之101年10月18日「花蓮縣礦石開 採景觀維護特別稅自治條例」（下稱101年花蓮礦石稅自治 條例）第6條第1項原定礦石特別稅稅率為每公噸10元，嗣於 105年6月28日公布制定之「花蓮縣礦石開採景觀維護特別稅 自治條例」（下稱105年花蓮礦石稅自治條例）第6條第1項 ，將101年花蓮礦石稅自治條例原定稅率調升7倍至每公噸70 元，「是否有地方稅法通則第4條第1項規定之適用」、「是 否牴觸地方稅法通則第4條第1項規定」，以及「101年花蓮 礦石稅自治條例與105年花蓮礦石稅自治條例是否屬於同一 地方稅自治條例」等重要爭點，經本件兩造相同之當事人於 多達20個行政訴訟程序，為充分之舉證及攻擊、防禦，而為 適當完全之辯論後，業由法院就前開重要爭點，本於兩造間 之辯論結果，論斷：1、花蓮縣政府所制定公布之特別稅， 屬地方稅法通則第2條第2款所定義之「地方稅」，同時包含 中央立法及地方立法所課徵之特定地方稅，自有地方稅法通 則第4條第1項規定之適用；2、稅捐客體種類範圍相同（包 括外延範圍大小之伸縮調整），對主體之歸屬判準相同，稅 負能力之指標（所得、消費、財產或其他標準）相同，即可 判斷為同一地方稅，而105年花蓮礦石稅自治條例與101年花 蓮礦石稅自治條例間，稅捐客體範圍、主體歸屬之判準及稅 負能力指標，實質上並無不同，係對於「礦產」開徵特別稅 而接續施行，而屬「同一稅目之地方稅自治條例」；3、105 年花蓮礦石稅自治條例第6條第1項以每公噸70元計徵稅額之 規定，牴觸地方稅法通則第4條第1項本文所規定之稅率調高 上限，乃屬無效等結論。除此之外，前訴訟再審判決中，亦 已就「地方稅法通則第4條第1項規定之適用範圍是否包含中 央立法及地方制定之地方稅」之法律爭議，認定不構成適用 法規顯有錯誤之再審要件，而予以駁回（最高行政法院111 年度再字第5號判決意旨參照）。又針對前開重要爭點所為 之判斷，被告於相同之各訴訟案件中，亦無提出新訴訟資料 ，而足以推翻前訴訟案件原確定判決之情形。據此，揆諸前 開見解所揭櫫爭點效理論之旨趣，本件就前開各該重要爭點 ，應有爭點效理論之適用，不僅應拘束兩造當事人於後訴訟 中不得為相反之主張，法院亦不得作出相異之判斷，俾符訴 訟法上之誠實信用及公平原則，並避免法院就同一爭議作出 不同判斷而使訴訟當事人無所適從，因此喪失司法之威信。 二、系爭自治條例業已牴觸地方稅法通則第3條第1項但書、第4 條第1項等規定，乃屬無效： （一）依地方稅法通則第6條第2項規定，我國地方稅自治條例公 布前，應報請各該自治監督機關、財政部及行政院主計處 備查，而此項備查，依地方制度法第2條第5款規定，係指 下級政府或機關間就其得全權處理之業務，依法完成法定 效力後，陳報上級政府或主管機關「知悉」之謂，是以縱 令輔助參加人以109年7月24日台財稅字第10904605192號 函復花蓮縣政府同意備查，至多僅得推知輔助參加人業已 知悉系爭自治條例，尚非得據此推論系爭自治條例並無適 法性之問題。更何況，縱使假設輔助參加人及地方稅自治 條例審查委員會，確有就系爭自治條例是否違反地方稅法 通則及有無牴觸憲法，進行審議並表示意見，惟此亦僅屬 中央對地方課稅立法權行使之「行政監督」，而地方稅之 主管機關即輔助參加人，既僅屬代表行政權之監督機關， 尚非如同法院之法官，乃適用法律之專家，亦無解釋法律 或憲法之最終權限，則復查決定、訴願決定以該「行政監 督」之形式上程序，遽論系爭自治條例經輔助參加人同意 備查在案，即全然未違反地方稅法通則或憲法、法律或基 於法律授權之法規，殊有未洽。 （二）地方政府因自治財政需要固得開徵特別稅課，惟其必須在 財政收支劃分法、地方制度法所劃歸縣稅範圍內始得為之 ，且不得對屬於地方稅法通則第3條第1項但書及第3項之 事項開徵；並因地方稅課稅立法權原則仍專屬中央，地方 政府僅在法律具體授權範圍，得彈性調整，故地方自治機 關制定自治條例開徵地方稅時，亦當受中央監督，而應依 地方稅法通則第6條第2項，於經地方議會三讀通過公布前 報請各該自治監督機關、輔助參加人及行政院主計處備查 ，且縱經監督機關核定或備查後，如該地方稅自治條例與 憲法及中央所制定之法律或基於法律授權之法規有所牴觸 ，中央或各該主管機關仍得予以函告無效，此並有司法院 釋字第527號解釋理由書意旨可參。 （三）原告之營業處所設於宜蘭縣，其於花蓮縣境內開採石灰石 完竣後即輸出至宜蘭縣，並於花蓮縣以外之縣市進行交易 ，且原告開採之礦產大部分為石灰石，屬有限之自然資源 ，必然流通至開採區域以外之地區，以供全國人民使用， 絕非僅供礦石開採所在地之地方居民使用，此際另行對之 課徵特別稅，勢必轉嫁至全國使用該資源之居民負擔，則 系爭自治條例對於原告開採之礦石課徵特別稅，業已違反 地方稅法通則第3條第1項但書第1款、第2款之規定甚明。 再者，水泥產業乃我國之重要基礎產業，而行政院所擬定 之前瞻計畫、各項基礎建設均有大量水泥之需求，可知水 泥產業乃係國家亟欲扶植之基礎產業，系爭自治條例對於 開採水泥原料（即石灰石）之業者課徵高額之特別稅，無 異是抑制水泥產業之發展，而有侵害國家整體發展之虞， 亦已違反地方稅法通則第3條第1項但書第4款之規定，依 據地方制度法第30條第1項規定，應屬無效。 三、系爭自治條例違反憲法之租稅法律主義、法治國之法安定性 原則及信賴保護原則： （一）系爭自治條例屬地方稅法通則第2條第2款所定義之「地方 稅」，則地方稅法通則第4條第1項規定於聯結地方稅法通 則第2條之定義性規範後，於表面文義或通常意義上，自 不應僅限於所謂中央立法之地方稅，亦非只限於地方制定 之地方稅，否則在「地方稅」之外增加中央、地方等要件 ，文義上將轉變為中央立法之地方稅、地方立法之地方稅 ，勢必與地方稅法通則第2條所優先定義之「地方稅」的 表面文義或通常含意不符。再者，依地方稅法通則第1條 、第2條之立法理由，足見地方稅法通則第2條第2款法條 文義，即已明確界定地方稅之範圍。故而，自地方稅法通 則第2條、第4條第1項規定就地方稅之法條文義及通常含 意以觀，既已足以明確特定地方稅之定義及範圍，尚無須 再透過其他體系、目的或歷史等次要之解釋方法進行補充 或予以限縮，否則將違反憲法第19條之租稅法定主義。 （二）立法者於設計地方稅法通則時，於第4條1項明定地方政府 調高稅率（額）之上限為百分之30，以及在同法第3條第1 項第4款規範地方政府不得就損及國家整體利益之事項開 徵地方稅。且立法者之所以於地方稅法通則第4條第2項中 限定特別稅開徵之年限至多4年，乃因特別稅屬法定以外 之稅目，非屬常規性之稅捐，而不同於所得稅係以永續經 營發展為前提下進行課徵，屬固定性、常態性之稅源，因 此，非常規性之特別稅所徵收之稅額竟遠高於常規性之所 得稅，甚至影響納稅人之營業自由並侵蝕中央課稅收入， 自非法之所許，亦無益於國家整體財政之健全。花蓮縣政 府以系爭自治條例延續105年花蓮礦石稅自治條例第6條第 1項違法無效之稅額即每公噸70元，經與101年花蓮礦石稅 自治條例第6條第1項規定稅額相較，仍然超逾地方稅法通 則第4條第1項所明定稅率（額）調高幅度為百分之30之上 限。是系爭自治條例牴觸上位規範，違反憲法第19條租稅 法律主義之法律優位原則，並已逾越地方稅法通則之授權 範圍，系爭自治條例顯已罹有重大違憲之情事甚明。 （三）花蓮縣政府為調高其地方稅特別稅之稅額，先係於105年 花蓮礦石稅自治條例公布同時，廢止先前之101年花蓮礦 石稅自治條例，將第6條第1項原定稅額每公噸10元大幅度 調漲至每公噸70元，復在105年6月28日以105年花蓮礦石 稅自治條例課徵年限於109年6月30日屆滿後，延續該違法 無效之稅額規定，制定公布本件之109年7月30日系爭自治 條例，然原告就101年花蓮礦石稅自治條例所建立之法秩 序，以及對於地方稅法通則第4條第1項規定之調高稅率（ 額）之上限已有所預期，業已產生之合理信賴，例如採取 豎井方式等成本較為高昂之工法以開採礦石。從而，原告 在無預見可能性之前提下，不僅因新舊自治條例之廢止及 施行而向將來負擔高額之稅捐，亦令原告無緩衝期間可資 為充分之反應，是花蓮縣政府就如此重大之稅額變更竟未 制定過渡條款，或採取其他合理之補救措施，揆諸司法院 釋字第574號解釋理由書及地方稅法通則第4條立法理由所 闡釋之旨趣，無論係105年6月28日花蓮縣礦石開採特別稅 自治條例制定之稅率（額），抑或係本件系爭自治條例所 延續之違法稅率（額），均有違憲法法治國之法安定性原 則、信賴保護原則及租稅法律主義，至為灼然。 （四）至於「徵收率」之用語，在文義解釋上，單純係指「行政 機關收取費用（稅費或規費）之費率」，縱係以所謂稅法 上之常見情形強加解讀，最多也只能解為「在原有稅率之 基礎上，制定徵收之費率」，從而，地方稅法通則第4條 第1項所使用之「徵收率」一詞，當然也包含在已先存在 一地方政府所制定之地方稅，於調高時如何在地方稅法通 則第4條第1項規定百分之30限範圍內，調高稅率以制定「 徵收率」之意。被告所援引之法律意見書，在解釋地方稅 法通則第4條第1項所使用之「徵收率」上，先係定義所謂 「徵收率」係指中央立法者有意授權地方或行政機關保有 「法定稅率區間範圍內」之自主決定權時，才會使用「徵 收率」之用語，卻又因地方稅法通則第4條第1項規定，與 前開自行賦予之「授權在法定稅率區間範圍內，制定徵收 率」意旨不符，為此再行定義此為另外授權地方自治團體 可以「突破」中央制定地方稅法原有規定稅率上限，毋寧 係疊床架屋，徒增解釋上之困擾。且其為彌補前開定義解 釋上之漏洞，不得不進一步列舉特定所謂「徵收率」在地 方稅法通則之特殊意義包含所謂：1、由中央制定之地方 稅中，授權地方自治團體在法定稅率區間有決定權；2、 國稅中授權行政機關在法定稅率區間有決定權；3、國稅 中授權地方稅自治團體可在不超過原規定稅率百分之30內 附加徵收；4、在由中央制定之地方稅授權可以超過原規 定稅率百分之30範圍另行調高徵收率云云，然在回歸「徵 收率」之本義係指「行政機關收取費用（稅費或規費）之 費率」或「在原有稅率規定之基礎上，制定徵收之費率」 後，即不存在如何另外解釋地方稅法通則第4條第1項所使 用「徵收率」用語之問題。蓋其最基礎之定義即包含前開 所指四點情形，毫無遺漏，自也不會因此遺漏地方自治團 體制定之地方稅法，反而在另外賦予「徵收率」所謂之特 殊意義後，勢將造成更多解釋上之困難及漏洞。倘若立法 者爾後又將徵收率用於其他法典上之不同情形，在前開特 殊意義之解釋架構下，是否又要在額外增加前開針對「徵 收率」之定義？況該「徵收率」之用語，如係具有如此特 定且限縮之意涵，依照稅捐法定主義，自應存在明確之法 文可資遵循，若無，自無從得出該特定且限縮之解釋，否 則將有悖於租稅法定主義及法律明確性原則。 四、系爭自治條例業已逾越必要程度，核與憲法第15條保障人民 營業自由之意旨有違： （一）採礦之申請過程繁瑣，除需先行申請探勘外，尚需申請將 土地變更編定為礦業用地及設定採礦權、辦理水土保持計 畫等，所耗費之時間漫長，開採前先期投入資金成本、風 險及資本支出相對於一般營利事業體均高，且採礦業者復 須定期支付礦業權費、執照登記費、環評檢測費等費用， 則花蓮縣政府又片面調高稅額至每公噸70元，原告所留存 之淨所得剩餘無幾，且對於開採石灰石等礦產之原告，市 場單價較其他礦產為低之情形下，卻仍課徵高額不合比例 之特別稅，終將使原告陷入虧損甚至倒閉之危機，形成「 絞殺性課稅」之效果，除已嚴重影響並限制原告繼續營業 之生存空間外，亦對原告營業自由之基本權利形成嚴重之 干預，系爭自治條例規制之目的與手段間顯然失衡，欠缺 合理之關聯性，業已逾越必要程度。 （二）系爭自治條例第4條、第6條等徵收礦石開採特別稅之規定 ，並未限制礦石之種類，是無論開採礦時所產生經濟效益 如何，均以單一稅額即每公噸70元計徵，然在高單價之礦 石，如金礦、銀礦、金剛石、大理石之情形，其手段上， 或可謂無過度課徵之問題，然在市場價格較低，如原告所 開採之石灰石，售出單價每公噸僅有127元（原證9），則 依該條例對原告卻仍課以每公噸70元之特別稅捐，業已強 制收取原告百分之55（計算式：70/127=0.55）之收益， 已超逾售出價格一半以上，形同對原告財產權之沒收，致 使原告須承受不成比例之負擔，其措施顯屬過度，而有違 比例原則之狹義比例性。 五、系爭自治條例違反憲法第7條之平等原則、司法院釋字第565 號、第597號、第745號解釋所明揭之量能課稅原則及受益原 則： （一）系爭自治條例就不同負擔能力之業者，均課徵每公噸70元 ，對於負擔能力較低之原告顯已過重，核與水平量能課稅 原則之要求不符。是系爭自治條例不僅未區分採礦業者所 開採之礦石種類為何，亦未按各採礦業者間之實質負擔能 力予以區分，顯係在不同情形為相同之處理，至多僅有形 式上、機械上之平等，實與憲法第7條平等原則及司法院 釋字第565號、第597號、第745號解釋所揭示之量能課稅 原則不符。 （二）原告固然於花蓮縣境內開採石灰石等礦石而獲得一定程度 之經濟利益，惟石灰石在市場上之售出單價每公噸僅127 元（原證9），原告卻因系爭自治條例之訂定，須額外支 付半數以上之收益予花蓮縣政府，是以基於憲法平等原則 所蘊含之受益原則，原告之稅捐負擔與自花蓮縣境內開採 碟石所獲得之利益間，顯非相當。況倘因此造成原告營業 上之虧損，該特別稅之開徵，亦將對實質上無稅捐負擔能 力之人民徵收稅適，從而有違量能課稅原則。 六、花蓮縣政府迄今仍無法具體敘明其以系爭自治條例第6條第1 項計徵每公噸70元之基礎為何，且花蓮縣政府就增加稅收之 部分所分配予各鄉鎮市之額度甚微，系爭自治條例之開徵， 其手段與目的間不具有正當關聯性： （一）花蓮縣政府自98年起制定礦石開採特別稅自治條例課徵礦 石特別稅，迭次變更名稱及調整稅額，105年花蓮礦石稅 自治條例將101年花蓮礦石稅自治條例之原定稅額每公噸1 0元大幅度調漲至每公噸70元，因而引發諸多爭議。觀之 系爭自治條例第1條規定，可知花蓮縣政府係基於衡平礦 石開採對山林保育、水土保持及自然景觀之影響，而制定 該自治條例，且以系爭自治條例第4條、第6條規定，就在 花蓮縣境內開採礦石者，課徵每公噸70元之特別稅作為達 成目的之手段。倘若該特別稅之用途，係用於景觀之復育 ，開徵特別稅此一措施固有助於維護自然景觀之目的，惟 迄至系爭自治條例制定過程中，花蓮縣當地居民竟仍迭次 透過議員陳情表示：「此法規範的礦區9成在秀林鄉……」 、「此立法保護對象為第一條內《……衡平礦石開採對山林 保育、水土保持及自然景觀之影響……》，但經費使用在秀 林鄉卻是少數，大部分占比都不是使用在保護對象，更遑 論使用不明情事。此稅變成縣府自由財源，實做政策性買 票。」、「礦石稅第6條適法性之疑義，縣府無法說明徵 收每公噸70元之法源依據。而強行二、三讀會，使太魯閣 族蒙受重大損失。且違反地方稅法通則第4條之規定。」 等語（原證11），足見花蓮縣政府制定系爭自治條例並對 礦石業者開徵特別稅後，並未從事任何有關山林保育、水 土保持及自然景觀之改善。甚且，前開花蓮縣當地居民所 稱縣府大部分預算編列未使用於礦區所在之秀林鄉、實做 政策性買票等語，亦非空穴來風，蓋花蓮縣政府本身卻不 時傳出濫用公帑，宣傳政績或收買媒體之弊案，並經監察 院彈劾移送公務員懲戒委員會判決判決懲戒在案（原證12 ），可徵實際上本件特別稅之開徵，花蓮縣政府並無真正 運用於其所謂之環境保育、地方建設等用途，反而係任憑 己意編列預算，將稅收運用於其他無關之事務上，顯然制 定系爭自治條例之所採取之措施，無助於達成系爭自治條 例第1條所欲追求「衡平礦石開採對山林保育、水土保持 及自然景觀之影響」之目的。 （二）其次，被告迄今無法提出實證敘明花蓮縣政府先前於公布 105年花蓮礦石稅自治條例之同時，將原定稅額由每公噸1 0元大幅度調高百分之700至每公噸70元之依據何在？其外 部成本如何增加？計算之基礎為何？甚至被告於相同原因 事實之本院108年度訴字第449號109年2月14日準備程序中 亦陳稱：關於以每公噸70元課徵的核算方式，以精準的環 境會計來作計算，客觀上有困難等語（原證13）。倘若系 爭自治條例以每公噸70元課徵特別稅捐，係基於所謂「環 境污染之成本負擔」，自應有相關研究分析報告推導該稅 率之合理性何在，然被告不論係在另案或本件訴訟中，既 均無法提出任何佐證有關系爭自治條例以每公噸70元稅額 計徵特別稅捐之數據分析報告，顯見該稅額之訂定全屬恣 意妄為。 （三）又系爭自治條例於制定過程所召開之公聽會，非僅有經濟 部表示：105年調整徵收標準至每公噸70元，業者每年負 擔之特別稅占花蓮縣內水泥業者開採成本百分之40至50， 已造成業者沉重負擔，且礦場周邊部落對於開徵礦石特別 稅之回饋及補助表示無感等語，台灣區水泥工業同業公會 、台灣區石礦業同業公會及業者，亦紛紛表達：中央、地 方政府已對水泥業者課徵許多稅費，且礦業權者除須對國 有地租用繳交植生復育保證金外，因應礦山採礦環保要求 ，開採時即投入鉅額經費進行水土保持及環境復育，負擔 沉重，再課徵礦石特別稅每公噸70元，已使礦業權者無法 經營等語（原證14）。而經濟部對此不僅發函重申：自10 5年徵收額度調漲至每公噸70元，採礦權者每年負擔之礦 石特別稅占縣內水泥業者原料開採成本百分之40至50，已 造成業者沉重負擔，因水泥下游價格無明顯上漲，據105 年工業及服務普查，礦業及土石採取業之利潤率由正轉負 ，水泥業者已有營收虧損情形，顯示礦業經營成本支出沉 重，建議減低徵收價格等語，復特別指明：花蓮縣政府撰 擬之評估報告，仍以每公噸70元計徵，惟評估報告未有相 關該標準訂定之說明（如何計算得出？），建議應有核算 機制，避免未來計徵標準浮濫制定等語（原證15）。凡此 均在在足徵系爭自治條例第6條第1項於制定每公噸70元稅 率之計徵標準時，並未具體考量量能課稅平等負擔原則， 而已嚴重影響並限制花蓮縣境內礦業權者繼續營業之生存 空間，並對業者營業自由之基本權利形成嚴重之干預，系 爭自治條例規制之目的與手段間顯然失衡，欠缺合理之關 聯性，業已逾越必要程度。系爭自治條例第6條第1項所明 定之稅額，過度侵害人民之權利，手段與欲達成之目的欠 缺合理關聯性，而與憲法第23條所揭示之比例原則不符， 已罹有重大違憲之情事，依據地方制度法第30條第1項規 定，應屬無效。 七、地方稅法通則第4條第1項稅率調升限制之規定，並無過度侵 害地方自治團體之地方自治權，在地方稅法通則之體例上， 亦無任何矛盾、齟齬之情形，自無需依循其他次要之解釋方 法，將該規定解為專指中央所制定之地方稅法： （一）綜觀地方稅法通則之編排或體例，第2條為地方稅之範圍 及定義、第3條為課徵限制、年限、第4條為地方稅調高稅 率限制，第5條為授權地方對國稅附加課稅，當中並無任 何足以辨識、或能解為地方立法之地方稅不受地方稅法通 則第4條第1項規定限制之空間。蓋細究地方稅法通則第4 條第1項規定，足見該條係指地方自治團體僅得就其「地 方稅」之「原規定率（額）」上限百分之30予以調漲，而 「地方稅」之定義，則依前說明，應回歸地方稅法通則第 2條對於「地方稅」之定義性規範，當中既無區分中央立 法或地方立法之明文，地方稅法通則第4條第1項之規定， 自應包含所有之地方稅，亦即不論是中央立法或地方立法 之地方稅，均有其適用。倘將地方稅法通則第4條第1項之 規定限縮解釋僅限於中央立法之地方稅，於體例上，將漏 未規範地方自治團體原本享有調高其地方立法之地方稅稅 率之權限，反更不利於地方自治權之展現。況倘若立法者 係有意區分中央立法及地方立法之地方稅，亦非就中央原 規定稅率之調高分別另行規定，而係於地方稅法通則第2 條之定義性規範中直接指明二者之區別，並予以定義適用 範圍。 （二）其次，地方稅法通則第4條第2項之規定，亦不過係在進一 步規範地方自治團體一旦就地方稅之稅率做出第一次之調 整後，至少要相隔2年以後才能為後續之調高，但例外於 中央立法之實證法原定稅率（額）上限有所調整，則不受 2年之限制，並非謂依地方稅法通則第4條第1項規定實施 調整後，僅能隨中央原規定稅率調整，即得因此推論同條 第1項規定之對象僅有中央立法之地方稅。又地方稅法通 則第4條第1項所列舉之地方稅目為中央所制定之法律，僅 能推知該等中央所制定之地方稅目被排除於外，但在文義 解釋、體系解釋及邏輯上，無法進一步以該被排除之項目 符合某些共同之特徵或分類，即得遽論該規範限制之對象 僅有中央制定之地方稅。另參之地方稅法通則第5條規定 ，主要係賦予地方自治團體得就國稅附加徵收稅捐，並明 定地方政府就國稅課徵附加稅課之限制為百分之30，其法 條文義本即是針對國稅附加徵收，該規定與地方稅法通則 第4條所規範之調幅上限無涉，亦無從以該條規定作為地 方稅法通則第4條第1項所明定地方稅範圍之依憑。是以， 被告以體例編排為由，將地方稅法通則第4條第1項地方稅 ，曲解為專指中央立法之地方稅，非屬正確之法律解釋， 於法難謂有據。 （三）再查，立法院91年5月29日第5屆第1會期財政委員會第25 次全體委員會議紀錄，固有記載時任財政部次長王得山對 立法委員陳茂男詢問答稱：「這部分是授權給地方議會決 定。特別稅只能辦四年，如要繼續辦，就要重頭來過；臨 時稅是兩年，原則上是由地方議會處理。」等語，然此僅 係在引述地方稅法通則第3條第2項規定之內容，而未實際 提及地方稅法通則第4條第1項適用範圍之問題，自無從僅 以前開答詢內容推導地方立法之地方稅不受地方稅法通則 第4條第1項規限之依據。又倘若（假設語氣）時任財政部 次長王得山亦認為有所謂任意地方稅不受地方稅法通則第 4條規定之情事，自應提請行政院修正提案或撤回重新提 案，明確規範於地方稅法通則草案之條文中，而非在地方 稅法通則第2條已明確定義規範地方稅範圍包含特別稅之 景況下，任由其制定之版本通過。 （四）又查，輔助參加人及地方稅自治條例審查委員會縱有就系 爭自治條例是否違反地方稅法通則第4條第1項規定，進行 形式上之審議並表示意見，惟此亦僅屬中央對地方課稅立 法權行使之「行政監督」，而地方稅之主管機關即輔助參 加人財政部，既僅屬代表行政權之監督機關，並無解釋法 律或憲法之最終權限，即令系爭自治條例經財政部同意備 查在案，抑或係對地方稅法通則第4條所規範之對象闡述 其自身之法律見解，亦無從以該等見解，作為法院如何解 釋法律之基準，否則權力分立之制度將形同虛設，是以自 難徒以輔助參加人之法律意見，即得謂地方稅法通則第4 條第1項規定所規範之對象僅限於中央制定之地方稅。 八、並聲明： （一）訴願決定、原處分及復查決定均撤銷。 （二）訴訟費用由被告負擔。　　 參、被告則以： 一、系爭自治條例並未違反地方稅法通則第3條第1項但書第1款 、第2款、第4款及第4條第1項規定： （一）依地方稅法通則第3條第2項規定，特別稅課本即有一定之 課徵年限，年限屆滿仍需繼續課徵者，應依本通則之規定 重行辦理，亦即須依通則第6條規定，擬具地方稅自治條 例，經地方議會完成三讀立法程序，並報請自治監督機關 輔助參加人及行政院主計處備查後，始能公布施行。而系 爭自治條例即係在105年花蓮礦石稅自治條例施行期間於1 09年6月30日屆滿後，始由花蓮縣政府依上開程序於109年 7月30日制定公布，並非同一條例之修訂。 （二）按地方稅法通則第4條第1項所謂「地方稅」係專指「中央 立法、地方徵收」之地方稅之問題，立法委員賴士葆等17 人前於111年5月間提案修正通則第4條規定之議案中即指 出，地方稅法通則第4條與地方政府以自治權力訂定之地 方稅無涉，擬將現行條文文字「其地方稅」調整為「中央 立法之地方稅」等語，嗣於同年12月間立法院財政、內政 委員會聯席會議審查時，時任輔助參加人代理部長阮清華 明確表示：「第4條及第5條係就由中央立法之地方稅與國 稅所為規範，賦予地方政府於一定限度範圍內調整徵收率 或附加徵收。有關賴委員士葆等人提案，將第4條第1項『 地方稅』範圍，定明為『中央立法之地方稅』，與該條原立 法意旨尚無不符」，可知地方稅法通則第4條第1項之適用 對象確實不包括地方自主立法之地方稅，僅專指由中央立 法之地方稅而已，此並為輔助參加人准予備查所再次肯認 ；且基於議會不連續之原則，系爭自治條例所定之地方稅 並非同一，自無通則第4條所謂「調高」之情形、乃至於 適用該條規定之問題，亦有李惠宗教授、盛子龍及張永明 教授所出具之法律鑑定意見書可參。 （三）地方稅法通則第4條所謂之「地方稅」，透過歷史、體系 及目的因素之檢討，以及合憲性之考量，均以專指「中央 立法地方徵收」之地方稅為適當。亦即，中央立法之地方 稅法通則至多僅能以維護全國法律秩序與經濟秩序之統一 之目的，就中央立法地方徵收之地方稅，規範地方自治團 體補充性調高其稅率之幅度，但就地方自治團體為辦理自 治事項之需要而「新開徵」之特別地方稅，自應由其因地 制宜，自為稅捐構成要件之設計，當然不可限制其調整稅 率幅度，始合乎憲法保障地方自治制度之要求。是以，最 終以合憲性因素複核此地方稅法通則第4條第1項所謂「地 方稅」，應認其僅指中央立法地方徵收之地方稅。 （四）地方稅法通則第4條第1項所賦予直轄市政府、縣（市）政 府之權限，乃係：「就其地方稅原規定稅率（額）上限， 於百分之30範圍內，予以調高，訂定徵收率（額）」，亦 即係賦予直轄市政府、縣（市）政府得在原規定稅率（額 ）外訂定較高之徵收率（額）之權限，並非就地方稅之「 前稅率（額）」與「後稅率（額）」之關係而為規定，由 此益徵，原告主張通則第4條第1項係就新舊地方稅之稅率 （額）而為規定云云，明顯曲解通則之明確文義。不論系 爭自治條例是否屬前一自治條例之延續，且不論地方稅法 通則第4條第1項是否適用於前稅率（額）與後稅率（額） 之關係，前一自治條例即105年花蓮礦石稅自治條例與系 爭自治條例所規定之稅率，均為每公噸課徵70元之礦石稅 ，並無調高稅率之情形，根本沒有違反地方稅法通則第4 條第1項之問題，此經有本院111年度訴字第671號判決所 肯認。因此原告上開部分之主張，顯無可採。 （五）原處分係針對原告「採取礦石」之行為課稅，此觀系爭自 治條例第4條規定即可明瞭，且系爭自治條例亦完全並未 就礦石之種類為特定，針對該等礦石之交易，亦無任何限 制。由此可見，於系爭自治條例下，不僅「礦石」本身根 本並非課稅之客體，且系爭自治條例亦未針對該等礦石於 轄區以外之交易行為課稅，原告主張系爭自治條例有違反 地方稅法通則第3條第1項但書第1款及第2款規定云云，顯 有誤會。又依系爭自治條例第1條規定，足見系爭自治條 例之目的，除為充裕辦理自治事項之財源外，亦兼及取得 礦石開採行為與環境保育間之衡平，以持續維護花蓮地區 得天獨厚之自然景觀，對於國家整體利益及地方公共利益 不僅並無任何危害，反係有利。且放眼全國，以採取土石 、礦石為課稅客體之地方稅，已有桃園、苗栗、南投、嘉 義、雲林、高雄、屏東、臺東、宜蘭各地方自治團體立法 開徵，更足證明此類兼顧充裕地方財源及維護環境之目的 而開徵之地方稅，亦無原告所稱違反地方稅法通則第3條 第1項第4款規定之虞。 二、系爭自治條例確無牴觸憲法或法律之情形：　　 （一）查立法院於審查106年度中央政府總預算時，曾要求輔助 參加人針對花蓮縣礦石開採特別稅自治條例是否有調高稅 率牴觸法定上限乙情，提出專案報告，否則即凍結輔助參 加人所屬賦稅署年度預算10分之1。嗣經輔助參加人於再 次審查花蓮縣礦石開採特別稅自治條例與通則第4條立法 意旨後，以106年3月6日台財會字第1060990731B號函檢送 歲出部分第10款第3項決議第5項「賦稅業務」預算凍結案 報告，再次表明其見解為：「該通則第3條及第4條所規定 之地方稅範圍，尚屬有別。爰前揭自治條例開徵之『土石 採取景觀維護特別稅』及『礦石開採特別稅』為第3條規範之 特別稅課，尚無第4條調高地方稅徵收率（額）上限規定 之適用。」。 （二）輔助參加人提出前揭報告予立法院後，立法院乃於106年4 月27日解凍預算，並作成附帶決議請財政部邀集學者、業 者、地方政府及相關機關召開座談會。輔助參加人為此於 106年8月29日召開「地方稅法通則座談會」，於座談會中 ，國內權威稅法及憲法、行政法學者黃世鑫教授、陳清秀 教授及蔡茂寅教授均針對前述輔助參加人認為地方稅法通 則第3條及第4條規定之地方稅範圍不同之見解，表達肯定 ，並各自提出相同結論之法律意見。 （三）綜上，關於系爭自治條例並無違反地方稅法通則，地方稅 法通則第4條亦不適用於系爭自治條例等節，不僅事實上 業經立法院所認可、國內權威稅法及憲法、行政法學者等 詳為討論並提出確認意見在案，更重要的是，有權之中央 主管機關即輔助參加人早已明確表達認定系爭自治條例並 無牴觸通則之法律見解，故在本件未經司法院大法官作成 相反解釋之前，參酌地方制度法規定及司法院釋字第38號 所揭意旨，系爭自治條例無論於形式上或實體上，皆屬合 法有效，無任何牴觸通則而違法之情事存在。 三、系爭自治條例並無違反比例原則、量能課稅原則、租稅法定 原則、法安定性原則及信賴保護原則： （一）系爭自治條例為衡平礦石開採行為對於花蓮地區山林保育 、水土保持、自然景觀及生物多樣性所造成之負面影響， 採取「從量課稅」之方式開徵礦石開採特別稅，所採手段 與目的具有正當合理之關聯性。至於礦石本身之經濟價值 ，則並非本件量化特別稅額高低時所應參考之依據。且既 然本件特別稅之性質並非「採礦收益稅」或「特別所得稅 」，當然不應該以採礦之收益多少，作為衡量稅負之標準 。故原告主張本件應考量各類礦石之市場單價高低，以及 各類礦石之採礦業者所能獲得之收益及所得差異等因素云 云，並無可採。 （二）原告有所謂經營困難之情形發生（假設語氣，被告否認） ，亦極可能係因原告與幸福水泥公司間有訂定不合理契約 ，以相當低廉之價格將開採之石灰石出售予幸福水泥公司 所致。蓋據被告了解，原告與位於宜蘭縣轄區內之幸福水 泥公司間有長期之石灰石買賣交易關係，於101年1月至10 6年12月間，原告將所開採礦石銷售予幸福水泥公司之交 易金額占比，高達99.87%。而於被證2號所示之財政部北 區國稅局復查決定書說明中可知，原告長期以與幸福水泥 公司簽訂合作採礦契約書或協議書之方式，規避營業稅之 查核，且原告所開採之礦石，每每以遠低於一般商業行情 之價格出售予幸福水泥公司，甚至契約中還曾經約定，必 須待石灰石生產年產量達6,000,000公噸後，幸福水泥公 司始給付原告每公噸5元之價金，凡此在在顯示，原告與 幸福水泥間可能存在非常規交易，因此其財報之真實性即 大有可疑。復參酌花蓮地區礦石開採業者（如：台泥公司 、亞洲水泥股份有限公司……等）中，除原告外，別無任何 公司針對本件礦石開採特別稅之課徵表示反對意見，即可 知悉本件礦石開採特別稅之課徵與礦石業者之營收間，確 無違反比例原則及量能課稅原則之問題。 （三）系爭自治條例制定時，花蓮縣政府已舉辦公聽會，並提出 「業者衝擊及成本效益評估報告」供花蓮縣議會參考，就 該報告所述，103年至107年全國開工礦區及面積之減少幅 度均高於花蓮縣，同時期全國開採量、銷售量下滑幅度也 均高於花蓮縣，足徵於花蓮縣開採礦石之業者尚不致因系 爭礦石稅高於全國其他各縣市，而市場競爭力下滑，也無 因此退出市場之跡象。因之，花蓮縣議會決議以系爭自治 條例維持前自治條例關於每開採一公噸徵收70元礦石稅之 稅率，既有其量益課稅上之正當理由，基於過往經驗，同 樣稅率也未絞殺業者生存，應認此立法預估特權所為之決 定並未違背憲法上關於課稅正義上之要求，無逾立法限界 ，而為地方稅捐高權所享有之立法形成空間，此並為本院 111年度訴字第671號判決所肯認。 （四）系爭自治條例經花蓮縣議會三讀通過後，再經中央監督機 關通過同意備查，其制定程序完全符合地方稅法通則第3 條及第6條規定之程序，自無任何違反租稅法律主義及法 安定性原則之問題可言。 （五）原告所謂信賴基礎，既係存在於根本不得適用於地方特別 稅自治條例之地方稅法通則第4條第1項規定，則其信賴基 礎根本不存在，其預期於原自治條例屆期失效後礦石特別 稅仍不會有調整之期待，亦僅屬於單純主觀之願望，並非 法律上之合理信賴，足見系爭自治條例之訂定，並無原告 所謂違反信賴保護原則之情形等語。 四、並聲明： （一）駁回原告之訴。 （二）訴訟費用由原告負擔。 肆、輔助參加人則以： 一、自治條例備查程序： （一）成立審查會： 依地方稅法通則第6條第2項規定，為利地方稅自治條例備 查處理程序有一致做法，輔助參加人訂定「地方稅自治條 例報中央機關備查之統一處理程序」及「地方稅自治條例 審查會要點」，組成「地方稅自治條例審查會」，委員包 括本部政務次長或常務次長（為召集人；開會時擔任主席 ）、財政部賦稅署署長、行政院主計總處代表1人、自治 監督機關代表1人、相關業務主管機關代表各1人、地方制 度及財稅相關學者各2人。 （二）審查原則： 1、地方稅法通則第3條、第4條及第5條彼此獨立，第3條開徵 之新稅不受第4條第1項規定調高稅率上限之限制： 為賦予地方自主之彈性空間，以符地方制度法規定，地方 稅法通則分別於第3條、第4條及第5條明定，直轄市政府 、縣（市）政府、鄉（鎮、市）公所（下合稱地方政府） 得開徵新稅、調高其地方稅徵收率（額）及在現有國稅中 附加課徵之權限。是以，地方稅法通則第3條規定係地方 政府制定地方稅自治條例提經議會完成立法程序開徵之特 別稅課、臨時稅課或附加稅課，核屬地方自治立法權之範 圍，稅率之訂定為地方權責；與地方稅法通則第4條及第5 條規定係由中央立法之地方稅與國稅所為規範，賦予地方 政府調整徵收率或於國稅原規定稅率附加徵收之精神有別 ，爰依地方稅法通則第3條規定由地方政府完成立法程序 開後之地方稅，應不受地方稅法通則第4條第1項有關調高 中央立法之地方稅稅率上限規定之限制。 2、中央僅得為適法性與否監督，不得為適當性監督按司法院 釋字第498號及第553號解釋意旨，中央對地方自治團體辦 理自治法規，僅得就適法性而不為適當性之監督；地方制 度法第30條第1項規定，自治條例與憲法，法律或基於法 律授權之法規或上級自治團體自治條例牴觸者，無效。 （三）各地方政府函報備查之自治條例草案，輔助參加人先送請 相關業務主管機關就該自治條例表示意見，並敘明有無違 反地方稅法通則第3條第1項不得開徵事項之規定及有無牴 觸憲法、法律或基於法律授權之法規，於15日內函復輔助 參加人，俾彙整中央機關之意見後，召開審查會審議。經 審查會審議無違反地方稅法通則第條規定，亦無違反憲法 、法律或基於法律授權之法規者，同意備查。 二、系爭自治條例草案立法程序： 花蓮縣政府依地方稅法通則第6條規定，於109年重行制定系 爭自治條例草案，同年1月21日召開公聽會，經該縣議會同 年5月15日第19屆第8次臨時大會議決通過，完成三讀立法程 序，報請輔助參加人備查。 三、系爭自治條例草案經輔助參加人109年7月15日召開地方稅自 治條例審查會109年第2次會議審議，決議同意備查，茲就審 議討論經過，重點說明如下： （一）花蓮縣政府109年重行制定系爭自治條例草案，課徵礦石 開採特別稅，已踐行公開討論程序（109年1月21日召開公 聽會），經該縣議會第19屆第8次臨時大會三讀通過報請 備查，完成相關法定程序，又因屬續課案件（之前之自治 條例業分別於97年、101年及105年分別經地方稅自治條例 審查會會議同意備查），其課徵客體係礦石開採行為，尚 無違反地方稅法通則第3條第1項第2款不得開徵事項規定 。 （二）行政院主計總處及內政部審查無牴觸其業管法律及基於法 律授權之法規、與地方制度法規定無違，且未違反本通則 相關規定；至經濟部建議降低徵收價格及計徵標準訂定核 算機制等節，認屬適當性問題，另所提對於礦產生產量多 之地區及受礦業影響較大之鄉鎮，在相關建設、水土保持 上給予合理補助一節，認尚無涉財政紀律法第7條適法性 問題，建議花蓮縣政府於辦理特別稅課收入分配時，按開 採地區受害程度（外部性）予以補償，以維護原住民族權 益等語。 伍、兩造不爭之事實及兩造爭點： 如事實概要欄所述之事實，業據提出原處分（見本院卷一第 85頁）、被告礦石開採景觀維護特別稅繳款書（見本院卷一 第87頁）、復查決定（見本院卷一第89至95頁）、訴願決定 （見本院卷一第97至109頁）、花蓮縣政府109年3月12日府 稅土字第1090047193號函附重行制定「花蓮縣礦石開採景觀 維護特別稅自治條例」草案公聽會會議紀錄（見本院卷二第 43至51頁）、花蓮縣政府109年6月2日府稅土字第109101489 3號函（見本院卷二第39至42頁）、輔助參加人109年7月24 日台財稅字第10904605190函附地方稅自治條例審查會109年 第2次會議紀錄（見本院卷二第71至73頁）、立法院議案關 係文書院總第1633號（見本院卷一第407至409頁）、輔助參 加人於立法院第10屆第6會期聯席會議報告資料（見本院卷 一第411至413頁）、花蓮縣政府110年10月29日府稅土字第1 100220504號函（見本院卷一第443頁）、花蓮縣政府111年6 月21日府稅土字第1110014626號函（見本院卷一第445至450 頁）、輔助參加人112年1月6日台財稅字第11104732280函附 地方稅自治條例審查會111年第2次會議紀錄、簽到表（見本 院卷一第451至455頁）、輔助參加人112年1月6日台財稅字 第11104732282號函（見本院卷一第456至461頁）、李惠宗 教授法律鑑定書（見本院卷一第415至441頁）、盛子龍教授 法律鑑定書（見本院卷一第462至490頁）、張永明教授法律 鑑定書（見本院卷一第492至503頁）、內政部113年10月16 日台內民字第1130041838號函（見本院卷二第131至132頁） 等本院卷所附證物為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信 為真，兩造之爭點厥為： 一、系爭自治條例是否牴觸地方稅法通則第4條第1項規定而無效 ？ 二、原處分依系爭自治條例第6條規定，核定課徵礦石開採特別 稅應納稅額6,911,520元，是否適法？ 陸、本院之判斷： 一、本件應適用之法條與法理： （一）財政收支劃分法第12條規定：「（第1項）下列各稅為直 轄市及縣（市）稅：……七、特別稅課。……（第6項）第一 項第七款之特別稅課，指適應地方自治之需要，經議會立 法課徵之稅。但不得以已徵貨物稅或菸酒稅之貨物為課徵 對象。」 （二）地方稅法通則第1條規定：「直轄市政府、縣（市）政府 、鄉（鎮、市）公所課徵地方稅，依本通則之規定；本通 則未規定者，依稅捐稽徵法及其他有關法律之規定。」 （三）地方稅法通則第3條規定：「（第1項）直轄市政府、縣（ 市）政府、鄉（鎮、市）公所得視自治財政需要，依前條 規定，開徵特別稅課、臨時稅課或附加稅課。但對下列事 項不得開徵：一、轄區外之交易。二、流通至轄區外之天 然資源或礦產品等。三、經營範圍跨越轄區之公用事業。 四、損及國家整體利益或其他地方公共利益之事項。（第 2項）特別稅課及附加稅課之課徵年限至多4年，臨時稅課 至多2年，年限屆滿仍需繼續課徵者，應依本通則之規定 重行辦理。（第3項）特別稅課不得以已課徵貨物稅或菸 酒稅之貨物為課徵對象；臨時稅課應指明課徵該稅課之目 的，並應對所開徵之臨時稅課指定用途，並開立專款帳戶 。」 （四）地方稅法通則第4條規定：「（第1項）直轄市政府、縣（ 市）政府為辦理自治事項，充裕財源，除印花稅、土地增 值稅外，得就其地方稅原規定稅率（額）上限，於百分之 30範圍內，予以調高，訂定徵收率（額）。但原規定稅率 為累進稅率者，各級距稅率應同時調高，級距數目不得變 更。（第2項）前項稅率（額）調整實施後，除因中央原 規定稅率（額）上限調整而隨之調整外，2年內不得調高 。」 （五）地方稅法通則第6條規定：「（第1項）直轄市政府、縣（ 市）政府、鄉（鎮、市）公所開徵地方稅，應擬具地方稅 自治條例，經直轄市議會、縣（市）議會、鄉（鎮、市） 民代表會完成三讀立法程序後公布實施。（第2項）地方 稅自治條例公布前，應報請各該自治監督機關、財政部及 行政院主計處備查。」 （六）系爭自治條例第1條規定：「花蓮縣（以下簡稱本縣）為 辦理自治事項，充裕財源並衡平礦石開採對山林保育、水 土保持及自然景觀之影響，特依地方稅法通則制定本自治 條例。」 （七）系爭自治條例第5條規定：「本特別稅之納稅義務人如下 ：一、依礦業登記規則第十五條規定，申請設定採礦權而 登記有案者。二、未依規定取得礦業權擅自開採礦石者。 」 （八）系爭自治條例第6條規定：「（第1項）本特別稅按礦石開 採數量，每公噸新臺幣70元計徵。（第2項）本特別稅開 徵之稅額繳款書（以下簡稱繳款書），由地方稅務局製定 。」 二、系爭自治條例未經中央各該主管機關（經濟部）「核定」後 發布，尚未生效： （一）按地方稅法通則第3條第2項規定：「特別稅課及附加稅課 之課徵年限至多四年，臨時稅課至多二年，年限屆滿仍需 繼續課徵者，應依本通則之規定重行辦理」；第4條第1項 本文規定：「直轄市政府、縣(市)政府為辦理自治事項， 充裕財源，除印花稅、土地增值稅外，得就其地方稅原規 定稅率(額)上限，於30%範圍內，予以調高，訂定徵收率( 額)」；第6條第2項規定：「地方稅自治條例公布前，應 報請各該自治監督機關、財政部及行政院主計處備查」。 本件原告應歸屬上述第4條第1項，調高稅率（上限30%） ，而被告應適用第3條第2項，重行辦理（無涉上限），並 主張程序上應按輔助參加人頒行之地方稅自治條例報中央 機關備查之統一處理程序（下稱統一處理程序）辦理。統 一處理程序係為使直轄市政府、縣（市）政府、鄉（鎮、 市）公所依地方稅法通則第6條第2項規定，將地方稅自治 條例報中央機關備查之處理程序有一致做法，而訂定以供 遵行，統一處理程序全文9點中之第2點「地方稅自治條例 不論有無訂定罰則，其備查程序均應優先適用地方稅法通 則第六條第二項之規定」。然查，地方制度法第26條第4 項「自治條例經各該地方立法機關議決後，如規定有罰則 時，應分別報經行政院、中央各該主管機關核定後發布； 其餘除法律或縣規章另有規定外，直轄市法規發布後，應 報中央各該主管機關轉行政院備查；縣(市)規章發布後， 應報中央各該主管機關備查；鄉(鎮、市)規約發布後，應 報縣政府備查」。地方稅法通則第6條第2項是「備查程序 」，而地方制度法第26條第4項自治條例如規定有罰則時 ，是「核定程序」，參地方制度法第2條，用詞定義「核 定：指上級政府或主管機關，對於下級政府或機關所陳報 之事項，加以審查，並作成決定，以完成該事項之法定效 力之謂。」、「備查：指下級政府或機關間就其得全權處 理之業務，依法完成法定效力後，陳報上級政府或主管機 關知悉之謂。」，核定程序是審查決定法定效力之程序， 顯然較已完成法定效力而經陳報之備查程序為嚴謹，且尚 未完成「核定程序」時，該事項之法定效力尚未完成（即 未生效），輔助參加人以地方稅法通則第6條第2項之「備 查」為地方稅自治條例公布前之監督，亦無法取代地方制 度法26第4項「核定」之權限；也不能實現立法上選擇之 規範價值。 （二）例若直轄市自治條例如規定「有罰則」時，應屬行政院之 核定程序，但輔助參加人透過統一處理程序，掠奪自己上 級機關行政院關於【直轄市「有罰則」之地方稅自治條例 】，依地方制度法所擁有的核定權限。此乃下級機關以行 政規則，限縮上級機關在法規上明文的權限，即以行政規 則限縮法律規定之適用，足見輔助參加人研訂之「統一處 理程序」，係屬違法。而於本案之系爭自治條例為有罰則 ，係輔助參加人以「統一處理程序」之備查程序，取代訂 有罰則之系爭自治條例【經花蓮縣議會議決後，應報經中 央各該主管機關「核定」】之程序，因備查程序與核定程 序有本質上的不同，「統一處理程序」如此之取代，實於 法無據。 （三）本院經向內政部函查，上開統一處理程序與地方制度法26 第4項「核定」之關係，雖經內政部函覆(參本院卷二第12 3、131頁)稱【地方制度法26第4項之規定，依同法第67條 第2項「地方稅之範圍及課徵，依地方稅法通則之規定」 ，地方稅法通則第1條規定，直轄市政府、縣(市)政府、 鄉(鎮、市)公所課徵地方稅，依本通則之規定；本通則未 規定者，依稅捐稽徵法及其他有關法律之規定。同通則第 6條第2項規定，地方稅自治條例公布前，應報請各該自治 監督機關、財政部及行政院主計處備查。故地方稅之課徵 係優先適用地方稅法通則】云云。惟查： １、地方制度法第26條第4項規定：「自治條例經各該地方立 法機關議決後，如規定有罰則時，應分別報經行政院、 中央各該主管機關核定後發布；其餘除法律或縣規章另 有規定外，直轄市法規發布後，應報中央各該主管機關 轉行政院備查；縣(市)規章發布後，應報中央各該主管 機關備查；鄉(鎮、市)規約發布後，應報縣政府備查」 ，足見，地方自治條例按政府機關層級之監管，分成直 轄市政府、縣(市)政府、鄉(鎮、市)公所等；其中直轄 市政府歸行政院、縣(市)政府歸各該主管機關、鄉(鎮 、市)公所歸縣府；而一般性之自治法規直轄市法規發 布後，應報中央各該主管機關轉行政院備查；縣(市)規 章發布後，應報中央各該主管機關備查；鄉(鎮、市)規 約發布後，應報縣政府備查。這符合政府的層級化制度 ，以直轄市而言，直轄市又稱院轄市，是行政院所屬之 一級機關，與各部會為同一層級之政府機關，故而一般 性之自治法規直轄市法規發布後，應報中央各該主管機 關轉行政院備查，而非由各該主管機關備查之。就此地 方稅法通則第6條第2項規定：「地方稅自治條例公布前 ，應報請各該自治監督機關、財政部及行政院主計處備 查」，就直轄市之地方稅自治條例發佈後，應報請行政 院備查，而非與直轄市同級之政府機關各該自治監督機 關(本案如經濟部)、財政部及行政院主計處備查。 ２、換言之，地方制度法及地方稅法通則均為法律位階，均 有如各自第1條之規定。地方稅法通則第1條直轄市政府 、縣(市)政府、鄉(鎮、市)公所課徵地方稅，依本通則 之規定；本通則未規定者，依稅捐稽徵法及其他有關法 律之規定。也是建置於直轄市政府、縣(市)政府、鄉( 鎮、市)公所三個層級之政府機關；而統一處理程序第2 點「地方稅自治條例不論有無訂定罰則，其備查程序均 應優先適用地方稅法通則第六條第二項之規定」卻是以 一個層級的規範，一併處理三個層級之事務，架空政府 機關層級化管理之建置，自非可取。若稱地方制度法之 中央各該主管機關與地方稅法通則之各該自治監督機關 ，有所不同；則該地方稅法通則第6條第2項所稱之自治 監督機關，也應包括事務性定位之中央各該主管機關， 以及上級機關，就直轄市之地方稅自治條例發佈後，所 應報請備查之機關仍應為上級之行政院，而非同層級之 政府機關。是以，內政部之函釋在兩種法規之選擇上， 失之周延，故其函釋本院不受之拘束。 三、系爭自治條例牴觸地方稅法通則第4條第1項而無效： （一）被告雖主張地方稅法通則第4條第1項之適用對象不包括地 方自主立法之地方稅，僅專指由中央立法之地方稅而已， 此並為輔助參加人准予備查所再次肯認；且基於議會不連 續之原則，系爭自治條例所定之地方稅並非同一，自無通 則第4條所謂「調高」之情形、乃至於適用該條規定之問 題，有李惠宗教授、盛子龍及張永明教授所出具之法律鑑 定意見書可參。且前一自治條例即105年花蓮礦石稅自治 條例與系爭自治條例所規定之稅率，均為每公噸課徵70元 之礦石稅，並無調高稅率之情形，沒有違反地方稅法通則 第4條第1項之問題，此有本院111年度訴字第671號判決所 肯認。輔助參加人106年3月6日台財會字第1060990731B號 函檢送歲出部分第10款第3項決議第5項「賦稅業務」預算 凍結案報告，亦表明其見解為：「該通則第3條及第4條所 規定之地方稅範圍，尚屬有別。爰前揭自治條例開徵之『 土石採取景觀維護特別稅』及『礦石開採特別稅』為第3條規 範之特別稅課，尚無第4條調高地方稅徵收率（額）上限 規定之適用。」。輔助參加人為此於106年8月29日召開「 地方稅法通則座談會」，於座談會中，國內權威稅法及憲 法、行政法學者黃世鑫教授、陳清秀教授及蔡茂寅教授均 針對前述輔助參加人認為地方稅法通則第3條及第4條規定 之地方稅範圍不同之見解，表達肯定，並各自提出相同結 論之法律意見云云。 （二）惟按財政收支劃分法第7條明文「直轄市、縣(市)及鄉(鎮 、市)立法課徵稅捐，以本法有明文規定者為限，並應依 地方稅法通則之規定。」地方制度法第67條第2項亦明文 「地方稅之範圍及課徵，依地方稅法通則之規定」，明確 指示地方稅之課徵立法應遵守地方稅法通則之規定，自包 括課稅權之賦予及其框限之節制，如有違反，依地方制度 法第30條第1項之規定，即屬無效。次按地方稅法通則自9 1年立法實行以來，從未修正，為各地方自治團體立法徵 收地方稅之框架規範，其中第2條列舉說明地方稅種類， 提供地方自治團體增加財源之路徑；另第3條為課徵限制 、年限，第4條為調高稅率限制、第6條為制定程序及中央 監督等具體規定。可謂已提供增加經費來源之管道，並同 時予以一定之限制，避免過度侵害人民之財產權，其旨同 時寓有保障納稅義務人之意義。按法律作為規範社會生活 之工具，其規定具有引導之作用，為供適用者遵循及預知 ，其脈絡必須一致合於邏輯，用語必須明確足以理解。在 同一部法典中，對於相同事物原則上不應有不同之解釋， 尤其已有定義性或說明性之條文，其明確性之要求更甚於 其他，以作為同一體系內法律解釋之基礎。地方稅法通則 第2條明文「本通則所稱地方稅，指下列各稅：一、財政 收支劃分法所稱直轄市及縣（市）稅、臨時稅課。二、地 方制度法所稱直轄市及縣（市）特別稅課、臨時稅課及附 加稅課。三、地方制度法所稱鄉（鎮、市）臨時稅課。」 已明確定義該通則所欲規範之地方稅種類。則該通則內有 關地方稅之規定，除別有明文可資適用外，自應以前揭範 圍為度。故同通則第4條第1項關於「……得就『其地方稅』原 規定稅率（額）上限，於百分之三十範圍內，予以調高， 訂定徵收率（額）。……」及第2項「……除因中央原規定稅 率（額）上限調整而隨之調整外，二年內不得調高。」之 調高上限及期限限制等規定所應適用之範圍，也應為相同 解釋。 （三）被告雖主張執地方稅法通則第4條於立法審議時財政部官 員詢答紀錄，指該條關於稅率調高限制之規定，係針對中 央立法地方課徵之「法定地方稅」，不及於地方議會機關 制定開徵之「任意地方稅」云云。惟查立法過程中官員之 詢答，固屬得為解釋法律之歷史資料，然其究屬民主辯正 交換意見之審議，唯待完成立法程序經總統公布之內容， 方對人民形成拘束力。當立法資料與法條文字所呈現之客 觀文義不盡相符時，歷史解釋即有其界限，應注意法律目 的之實現、所涉事項與時俱進之適用經驗、人民權利之保 障（尤其對於剝奪或限制人民基本權等重大權益之法規） 等等面相，妥適解釋有限之條文文字，以適用該領域內無 限變動之社會事實。徵諸該條規定並立法理由載明：「四 、基於租稅法定主義原則，政府明定納稅義務之法律，應 就其內容、標的、範圍等予以明確規定，使納稅義務人可 預測其應負擔稅捐，因此，直轄市政府、縣（市）政府調 高其地方稅徵收率（額）時，應明確規定調高幅度，爰明 文限制其調高徵收率（額），以原規定稅率（額）上限之 百分之三十範圍內為之。又為避免適用累進稅率者，僅調 高某一級距稅率，影響整體稅率結構之變動，爰以但書明 定適用累進稅率者，各級距稅率應同時調高，級距數目不 得變更。五、為避免直轄市政府、縣（市）政府任意調高 稅率（額），爰於第二項明定稅率（額）調整實施後，除 因中央原規定稅率（額）上限調整而隨之調整外，二年內 不得調高。」可知該條規範意旨，係為節制地方自治團體 施政過於求成，避免其在短期間內迅速增稅，造成人民稅 負過重，乃有地方稅之增長速率必須平緩化，不得有過大 起伏波動之限制。此一意旨，已經最高行政法院109年度 上字第962號判決予以闡釋，即立法課予人民財產負擔時 ，同時必須注意公私益之衡平，防止過度而難以預期之不 利益。故從規範目的以論，本條規定自無排除地方立法之 地方稅（即被告所指之任意地方稅）之理，更遑論法未明 文定義法定地方稅、任意地方稅而區別其適用。此適為花 蓮縣議會於98年1月12日首度訂立「花蓮縣礦石開採特別 稅自治條例」，對礦石開採業者開徵礦石稅後，於未屆地 方稅法通則第3條第2項所規定之最多開徵年限4年之前， 即於100年6月29日將該自治條例第6條原規定計稅基礎， 按礦石開採數量每公噸4元，修正為每公噸5.2元之合法基 礎。至地方稅法通則第4條第2項：「前項稅率(額)調整實 施後，除因中央原規定稅率(額)上限調整而隨之調整外， 二年內不得調高。」之適用，乃遇有中央立法調整稅率之 上限時，所指向之地方稅不受2年內不得調整之限制而已 。如以其中「除因中央原規定稅率(額)上限調整而隨之調 整外」等文義，推論第4條第1項之調高比例限制僅係針對 中央立法之法定地方稅，而不及於地方開徵之任意地方稅 一節，反倒限縮同條第1項之適用範圍，將發生地方立法 之地方稅得於施行期限內任意調高稅率，衝擊人民對限時 法之預期，形同地方稅法通則有保護規範不足之漏洞。 （四）按我國憲法保障地方自治制度，地方自治團體亦享有權力 分立意義下之「立法權」，地方立法機關制定自治條例， 即為立法權作用之行使，於民主法治國家同受一般法治國 原則之拘束。次按地方課稅權之賦予，係提供地方自治團 體自籌財源之法律權源，在地方自治團體已有中央統籌分 配補助款，及其他非稅公課等財源收入下，應在歲出不足 或有建設推展之必要時，始得例外為之，自不應容許特別 稅等條款長期存在，因之地方稅法通則第3條第2項規定： 「特別稅課及附加稅課之課徵年限至多四年，臨時稅課至 多二年，年限屆滿仍需繼續課徵者，應依本通則之規定重 行辦理。」以節制特別稅等條例之實施，及有定期檢討重 行辦理立法事項等要求，避免濫行徵稅，侵害人民財產權 。故解釋上，基於地方稅法通則之明文指引及法安定性， 一個課徵特別稅之自治條例最長應為4年，如有提高稅率 ，其幅度應不超過原訂稅率之30%；而兩造間因被告依105 年花蓮礦石稅自治條例，對原告核課礦石開採特別稅之爭 訟，已有多起繫屬於行政法院，關於「系爭自治條例第6 條之稅率為每公噸70元之規定，乃花蓮縣議會以提前廢止 舊法另訂新法達到對舊法修法之實質結果，逕將稅率提高 7倍，違反地方稅法通則第4條第1項之規定，依地方制度 法第30條第1項之規定，應屬無效」一節，為最高行政法 院109年度上字第962號判決、110年度上字第274、295、3 31號判決所持之法律見解，是105年花蓮礦石稅自治條例 之稅率為每公噸70元之規定，既屬無效，其「原稅率」自 應回歸至101年花蓮礦石稅自治條例第6條第1項所定礦石 特別稅稅率（為每公噸10元）計算，是系爭自治條例，在 第6條規定以每公噸70元計徵稅額，為原訂稅率（101年花 蓮礦石稅自治條例第6條第1項所定每公噸10元）之7倍， 自屬地方稅法通則第4條第1項所謂「調高」之情形，且無 視礦石採集有龐大的先期成本投入，加稅結果將造成礦石 取得成本上漲，影響原告之營業損益，已違反地方稅法通 則第4條第1項「得就其地方稅原規定稅率（額）上限，於 百分之30範圍內，予以調高，訂定徵收率（額）」之規定 ，系爭自治條例第6條規定以每公噸70元計徵稅額，自屬 無效，縱系爭自治條例乃新一屆之花蓮縣議會最新民意之 展現，亦無不同，被告主張「自行立法徵收之特別稅，如 於期限屆至後再制定新自治條例，即無地方稅法通則第4 條第1項之適用，系爭自治條例乃新一屆之花蓮縣議會最 新民意之展現，與前一屆議會所制定之前自治條例不具同 一性」云云，尚不足採。至有關立法院刻正進行地方稅法 通則第4條之修正，輔助參加人所持意見，及有專家學者 之鑑定意見等，因與本院審判權之行使無涉，爰不予論究 （最高行政法院111年度上字第873號判決參照）。　　　 　　　　　 四、本件有110年12月17日修正後稅捐稽徵法第21條之適用： 按110年12月17日修正後之稅捐稽徵法第21條規定，係為避 免納稅義務人因稅捐稽徵機關重複做成相同之復查決定，導 致納稅義務人無從獲得有效之救濟，業已另行增訂第3項第1 款之規定，明定稅捐稽徵機關於課稅處分經撤銷須另為處分 確定之日起算1年內時效不完成。是以，本件地方稅務爭議 仍在進行救濟程序中，核屬尚未核課確定之案件，依稅捐稽 徵法第21條第6項規定，應有修正後稅捐稽徵法第21條第3項 第1款之適用，又於稅捐稽徵法第21條修正後，既無一經撤 銷即生逾越核課期間之疑慮，本院爰逕行撤銷至原處分（本 院111年度訴字第394號判決就同一地方稅爭議之107年上期 課稅處分，亦同此見解，見原證10）。 五、綜上，原處分（含復查決定）依系爭自治條例第6條規定， 核定課徵礦石開採特別稅應納稅額6,911,520元，係有違誤 ，訴願決定予以維持，亦為不合，原告訴請撤銷，為有理由 。 六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐 一論述，併此敘明。 據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項 前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　26　　日 審判長法 官　陳心弘 法 官 林妙黛 法 官 畢乃俊 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭 提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內 補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者， 應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附 繕本）。 三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者， 逕以裁定駁回。 四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟 法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不 委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。 得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　26　　日 書記官 李依穎

2024-12-26

TPBA-111-訴-1259-20241226-3

台上
最高法院

加重詐欺

最高法院刑事判決 113年度台上字第3121號 上 訴 人 楊凱宇 選任辯護人 林明賢律師 上 訴 人 賴柏君 上列上訴人等因加重詐欺案件，不服臺灣高等法院中華民國113 年3月19日第二審判決（112年度上訴字第4598號，起訴案號：臺 灣桃園地方檢察署111年度偵字第8751號），提起上訴，本院判 決如下： 主 文 上訴駁回。 理 由 一、按刑事訴訟法第377條規定，上訴於第三審法院，非以判決 違背法令為理由，不得為之。是提起第三審上訴，應以原判 決違背法令為理由，係屬法定要件。如果上訴理由書狀並未 依據卷內訴訟資料，具體指摘原判決不適用何種法則或如何 適用不當，或所指摘原判決違法情事，顯與法律規定得為第 三審上訴理由之違法情形，不相適合時，均應認其上訴為違 背法律上之程式，予以駁回。 二、本件原審審理結果，認定上訴人賴柏君、楊凱宇（以下合稱 上訴人等）之犯行明確，然第一審未及審酌上訴人等於原審 已自白犯罪之犯後態度，因而撤銷第一審之科刑判決，改判 仍論處上訴人等犯三人以上共同詐欺取財罪刑（賴柏君處有 期徒刑1年10月，緩刑3年，並應履行如原判決附件所示之調 解內容；楊凱宇處有期徒刑1年2月），並分別為沒收（追徵 ）之諭知。已載敘其調查、取捨證據之結果及憑以認定犯罪 事實之心證理由。從形式上觀察，並無判決違法情形存在。 　　 三、上訴人等上訴意旨略以： ㈠賴柏君部分： 　　賴柏君就被訴事實僅為概括、空泛地答稱承認犯罪，對於犯 罪人數是否達於三人及不法所得之分配情形，均有不明。原 審未為必要之闡明，僅泛稱賴柏君之自白與楊凱宇、譚德行 、告訴人呂愛珠、黃樹煤（以下合稱告訴人等）所述相符， 屬判決不載理由之當然違背法令。 ㈡楊凱宇部分： 　⒈原判決認定之事實經過，除重要事實發生之具體日期或時期 未加記載外，有記載時序部分，亦與卷內證據資料不符，顯 有認定事實未依照卷內證據之違背法令。 　⒉譚德行於第一審僅空泛陳述，就施用詐術之具體過程及楊凱 宇係由何人介紹，均未具體論述。又告訴人等就楊凱宇如何 參與詐欺之重要事實，例如與告訴人等見面之次數？日期？ 證述不一且互相矛盾；就估價單或報價單（109他1306卷第1 3頁）係何人、何時提供？告訴人等之陳述亦前後不一。上 開證詞均未據補強，原判決逕予採認，有不適用證據法則（ 刑事訴訟法第156條第2項規定）之違背法令。 ⒊原判決認定楊凱宇仍有執行刑罰之必要，係因其於他案（臺 灣臺北地方法院110年度訴字第162號）有相類犯行。然楊凱 宇除上開案件外，並無其他因詐欺而被判決有罪確定之犯行 ，原審亦未說明認定其他相類犯行之理由，違反無罪推定原 則，並有判決不載理由之當然違背法令。　　　 四、惟按： 　㈠證據之取捨、證明力之判斷及事實之認定，俱屬事實審法院 之職權，倘其採證認事並未違背經驗法則或論理法則，復已 敘述其憑以判斷之心證理由，即不能任意指為違法，而據為 上訴第三審之理由。本件原判決認定上訴人等與譚德行（業 經判處有期徒刑6月確定）均知悉宇富資產管理有限公司（ 下稱宇富公司）並無向呂愛珠購買其持有之福田妙國生命紀 念館牌位及骨灰座及相關殯葬商品（下稱本案殯葬商品）之 意，竟利用骨灰塔位交易資訊不透明，且塔位轉售不易，及 呂愛珠之配偶黃樹煤亟欲尋找買家託售獲利之心態，共同意 圖為自己不法所有，基於三人以上共同詐欺取財之犯意聯絡 ，先由譚德行介紹楊凱宇予黃樹煤認識，佯稱楊凱宇為譚德 行任職於宇富公司之主管，且佯稱宇富公司可以新臺幣（下 同）7,293萬元收購本案殯葬商品。又於民國108年1月間， 由楊凱宇向黃樹煤誆稱：出售殯葬商品須支付買賣總價金百 分之10的稅金，可由黃樹煤與宇富公司各出資一半，黃樹煤 可購買發票作為抵稅之用云云，黃樹煤因此向譚德行查證， 譚德行則表示楊凱宇所述為真，致黃樹煤陷於錯誤，同意由 其與宇富公司各出資364萬6,500元（即售價總價金7,293萬 元×稅率10%÷2），購買發票用以抵稅之用；隨後，由賴柏君 自稱為宇富公司法務人員，向黃樹煤誆稱需儘快簽約始能進 行交易，且簽約後買賣雙方各需負擔買賣總價5％之稅金云云 ，並由賴柏君以宇富公司名義，與呂愛珠簽署合約書，約定 由宇富公司以總價金7,293萬元，向呂愛珠收購本案殯葬商 品，以此方式取信於黃樹煤後；再由楊凱宇向黃樹煤出示現 金364萬6,500元，佯示宇富公司亦負擔一半金額，以此取信 於黃樹煤，致黃樹煤陷於錯誤，而交付現金364萬元與譚德 行，作為購買發票抵稅之用之犯罪事實，係綜合上訴人等於 原審之自白，佐以與其等任意性自白相符之譚德行、告訴人 等之證詞；併同上訴人等之名片、領取簽收單、購買清單、 宇富公司資產管理合約書、訂金收訖單、拾金禮儀暨物料買 賣契約書、產品認證書、借款契約書（兼作借據）、房屋抵 押借款借據暨約定書、骨灰罈鑑定書、寄存託管憑證、緣吉 祥生前契約、琉璃骨灰罐提貨憑證、種福田平面火化區永久 使用權狀、新北市三重地政事務所土地所有權狀及福田妙園 生命紀念館永久使用權狀，及案內其他證據資料，相互參酌 ，而為論斷。就上訴人等坦認犯行之相關陳述如何與案內其 他事證相合，予以論述（見原判決第3頁）。核其認定，於 卷內證據並無不合，且係綜合卷內相關證據，經整體觀察後 判斷所得，並非僅以上訴人等之自白或單以告訴人等之證述 為裁判基礎，而有補強證據可資憑採，所為之論斷，於法並 無不合。 　㈡犯罪時、地，如非犯罪之構成要件，而與犯罪之同一性無關 ，判決書縱未詳細記載，因不影響於判決，即不能指為違法 。楊凱宇上訴意旨，或指摘原判決未記載本案事實經過暨發 生時序等細節，或指摘原審未逐一論述上訴人等與譚德行各 自施用詐術之具體過程，均非適法之第三審上訴理由。惟本 件告訴人等之證詞，縱有楊凱宇上訴意旨所指之歧異，然事 實審法院依憑告訴人等之證述，斟酌其他證據，本於經驗法 則與論理法則，取其認為真實之一部，作為論罪之證據，即 與證據法則無違。且原判決既採取告訴人等之證詞，資為上 訴人等犯罪之依據，自係摒棄與其他互不相符之歧異部分， 此乃原審法院本於證據取捨之職權行使結果，縱未另敘明捨 棄其餘不一或枝節性陳述之理由，於判決結果仍無影響。　 　 　㈢按緩刑之宣告，除應具備刑法第74條第1項所定條件外，並須 有可認為以暫不執行刑罰為適當之情形，始得為之，此屬法 院裁判時得依職權裁量之事項，當事人不得以原審未諭知緩 刑指為違背法令。查原審認楊凱宇前因故意犯詐欺罪，經法 院判處有期徒刑7月，緩刑2年確定（下稱前案），與刑法第 74條第1項之緩刑之要件不合（見原判決第6頁）。本院經核 ，原審宣示本件判決時，前案既已確定，緩刑復未期滿，原 判決以上開理由認為不合緩刑之要件，即非無據。再者，原 審並以楊凱宇於前案與本案所為犯罪時間雖相近，但可見非 一時失慮而為本案犯行，而係仍有其他相類犯行（指前案） ，因認有執行本案刑罰之必要，已敘明其理由（見原判決第 6頁）。原判決關於此部分之論斷，於法並無不合，且無濫 用裁量權限之違法情形，自不能指為違法。我國刑法第74條 第1項規定，係以受2年以下有期徒刑、拘役、罰金之宣告， 為緩刑之前提條件，而非以犯罪之類型為其基礎，楊凱宇此 部分上訴意旨執以指摘，亦非合法。　　 五、依上說明，上訴人等指陳各節，或係就原審證據取捨、判斷 及量刑裁量職權之適法行使，依憑己意，再事爭執；或僅單 純否認犯罪，就原判決有如何之違法、不當，並未依卷內證 據資料具體指摘，均非適法之上訴第三審理由，應認上訴人 等上訴均違背法律上之程式，俱予以駁回。 六、上訴人等行為後，刑法第339條之4規定雖於112年5月31日修 正公布，然係於第1項增列第4款加重處罰事由，其餘則未修 正，對於上訴人等本件犯行，並無法律實質變更之情形。又 總統於113年7月31日公布新制定之詐欺犯罪危害防制條例（ 下稱詐欺條例），除其中第19條、第20條、第22條、第24條 、第39條第2項至第5項有關流量管理措施、停止解析與限制 接取處置部分及第40條第1項第6款之施行日期由行政院定之 外，其餘條文已自同年8月2日生效。按詐欺條例所稱之「詐 欺犯罪」，係包含刑法第339條之4之罪，此觀該條例第2條 第1款第1目之規定即明；而同條例第43條就詐欺獲取之財物 或財產上利益達500萬元、1億元者，均提高其法定刑度，復 於同條例第44條第1項第1款、第2款定有加重其刑二分之一 之規定。本件上訴人等之行為雖符合詐欺條例第2條第1款第 1目詐欺犯罪規定，惟其詐欺獲取之財物或財產上利益未達5 00萬元，又未具備同條例第44條規定之情形，不符同條例第 43條及第44條之加重規定；與同條例第46條及第47條之減輕 、免除其刑規定亦有未合，應無適用詐欺條例相關刑罰規定 之問題，附此敘明。　　　　　 據上論結，應依刑事訴訟法第395條前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　25　　日 刑事第八庭審判長法　官 林瑞斌 法　官 林英志 法　官 朱瑞娟 法　官 高文崇 法　官 黃潔茹 本件正本證明與原本無異 書記官 王怡屏 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　31　　日

2024-12-25

TPSM-113-台上-3121-20241225-1

家聲抗
臺灣高等法院

假扣押

臺灣高等法院民事裁定 113年度家聲抗字第67號 抗　告　人　Ａ０１　　 上列抗告人因與相對人Ａ０２間假扣押事件，對於中華民國113年8 月22日臺灣桃園地方法院113年度家全字第24號裁定，提起抗告 ，本院裁定如下： 主 文 原裁定廢棄。 相對人於原法院之聲請駁回。 聲請及抗告訴訟費用由相對人負擔。 理 由 一、按家事訴訟事件，除本法別有規定者外，準用民事訴訟法之 規定；家事訴訟事件，得準用民事訴訟法保全程序之規定， 為假扣押、假處分之聲請，家事事件法第51條、家事事件審 理細則第71條分別定有明文。本件相對人聲請假扣押所欲保 全者，為其與抗告人間之夫妻剩餘財產差額分配請求權，核 屬家事事件法第3條第3項第3款規定之丙類事件，依首開規 定，本院得依民事訴訟法第7編保全程序中假扣押之規定審 理之。次按關於假扣押聲請之裁定，得為抗告。抗告法院為 裁定前，應使債權人及債務人有陳述意見之機會，民事訴訟 法第528條第1項、第2項定有明文。查本件抗告人不服原裁 定准許相對人假扣押之聲請提起抗告，業以民事抗告狀陳述 意見（本院卷第13-17頁），本院發函通知相對人於文到7日 內表示意見，相對人業以陳述意見狀表示意見（本院卷第75 -78頁），是本件已賦予雙方陳述意見之機會，合於上開規 定，先予敘明。 二、次按提起抗告，應於裁定送達後十日之不變期間內為之，民 事訴訟法第478條前段定有明文。上開規定，依家事事件法 第51條規定，於家事訴訟事件，亦有準用。原裁定係於民國 113年9月20日送達抗告人，有送達證書可參(原法院113年度 司執全字第235號保全程序卷第29頁)，加計本件抗告不變期 間10日及在途期間1日，得合法提出抗告之期限應至113年10 月1日，本件抗告人於113年10月1日提起抗告(本院卷第13頁 收文章)，未逾抗告期間。相對人抗辯其收受原裁定之時間 為113年8月28日(本院卷第75頁)，抗告人提出抗告已經逾抗 告期間云云，應無可採。 三、相對人於原法院聲請意旨略以：兩造於95年1月16日結婚， 嗣抗告人對伊提起離婚訴訟（案列原法院113年度婚字第253 號，下稱系爭離婚訴訟），伊於兩造離婚後對抗告人有夫妻 剩餘財產分配請求權。詎抗告人於112年9月13日購買門牌號 碼桃園市○○區○○街000巷00弄00號5樓房地（下稱系爭房地） ，並未告知伊，迄至113年5月伊收受桃園市政府函告伊原有 自購住宅貸款利息補貼戶之資格，因抗告人另購入系爭房地 後，致家庭成員持有住宅二戶以上，桃園市政府廢除原補貼 之處分，停止貸款利息補貼，命伊繳回溢領款項等情時，伊 始知抗告人購入系爭房地。又於系爭離婚訴訟進行調解時， 抗告人驚訝稱「我買的房子你怎麼會知道?」、「我買的房 子你還要分?真是不要臉」等語，並在得知兩造離婚後，伊 得行使剩餘財產分配請求權時，表明欲脫產讓伊拿不到錢等 語。系爭房地扣除貸款價值約為新臺幣（下同）400萬元， 伊對抗告人應有200萬元之夫妻剩餘財產分配請求權。為避 免抗告人惡意脫產，致伊請求給付之夫妻剩餘財產差額分配 ，恐有日後不能強制執行或甚難執行之虞，伊願供擔保以補 釋明之不足，請求供擔保就抗告人之財產在200萬元範圍內 為假扣押等語。經原裁定准許相對人提供20萬元之擔保後， 得對於抗告人所有之財產於200萬元之範圍內為假扣押；抗 告人如為相對人提供200萬元之擔保後，得免為或撤銷假扣 押。抗告人不服提起抗告前來。 四、抗告意旨略以：伊與相對人已多年沒有溝通或生活交集，相 對人對家庭欠缺責任感，幾乎不參與家庭經營，由伊獨自承 擔家庭各項責任，伊以自有之款項及貸款購入系爭房地，並 出租系爭房地以租金繳納部分貸款，購入之目的係為長期投 資，為兩造未成年子女之教育或婚嫁做準備，不可能脫產亦 無故意隱匿。伊與相對人於111年即曾討論離婚，且自112年 1月即有民刑事訴訟繫屬，伊若有意脫產豈有於113年9月購 入系爭房地登記於自己名下之理。是本件並無假扣押之原因 ，請求廢棄原裁定等語。 五、按債權人就金錢請求或得易為金錢請求之請求，欲保全強制 執行，得聲請假扣押；假扣押非有日後不能強制執行或甚難 執行之虞者，不得為之；請求及假扣押之原因，應釋明之； 前項釋明如有不足，而債權人陳明願供擔保或法院認為適當 者，法院得定相當之擔保，命供擔保後為假扣押，民事訴訟 法第522條第1項、第523條第1項、第526條第1項、第2項分 別定有明文。上開規定，依家事事件法第51條規定，於家事 訴訟事件準用之。是債權人聲請假扣押，就請求及假扣押之 原因，應提出可使法院信其主張為真實並能即時調查之證據 ，以釋明之，必待釋明有所不足，始得以供擔保補釋明之欠 缺准予假扣押之聲請，如債權人未為釋明，縱其陳明願供擔 保，仍不得認該擔保已補釋明之欠缺，而准其假扣押之聲請 。又所謂假扣押之原因，即債務人有日後不能強制執行或甚 難執行之虞或應在外國為強制執行之情形。諸如債務人浪費 財產、增加負擔、或就其財產為不利益之處分，將達於無資 力之狀態、或移住遠地、逃匿無蹤或隱匿財產等均屬之。 六、經查: 　㈠民法第1030條之1第1項規定，法定財產制關係消滅時，夫或 妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負之債務後，如有 剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。相對人主張抗 告人對伊提起系爭離婚訴訟，伊於兩造離婚後對抗告人有夫 妻剩餘財產分配請求權等情，業據提出系爭離婚訴訟113年9 月6日言詞辯論通知書及系爭房地登記第二類謄本為證(原審 卷第7、9、10頁)，且抗告人亦不爭執兩造確實有離婚訴訟 繫屬及系爭房地為其所購入等情。故相對人主張其於兩造離 婚後，對抗告人有剩餘財產分配請求權之假扣押請求，已經 釋明，應堪認定。　　 　㈡惟相對人主張抗告人故意隱匿購入系爭房地，伊因桃園市政 府通知收回伊等原居住房屋之利息補貼而知悉云云，並提出 　　桃園市政府函文、系爭房地謄本及實價查詢資料等為證（原 審卷第8-11頁）。抗告人雖不爭執未將購入系爭房地訊息告 知相對人，但否認故意隱匿財產，並抗辯係因兩造關係對立 無法溝通而未將購入系爭房地等情告知相對人等語。查兩造 於112年3月19日發生肢體衝突，相對人並因此於112年7月5 日經檢察官以相對人涉犯家庭暴力之傷害罪聲請簡易判決處 刑，嗣於113年1月5日在原法院桃園簡易庭成立調解由抗告 人撤回前開傷害告訴等情，亦有診斷證明書、抗告人受傷照 片、臺灣桃園地方檢察署112年度偵字第30997號簡易判決處 刑書、113年度桃司偵移調字第29號調解筆錄可參(本院卷第 21-28頁)。是兩造自112年3月起至113年1月間即發生激烈衝 突而相互對立，相互間並有多起民刑事訴訟繫屬，應已無法 溝通對話，抗告人於112年9月13日購入系爭房地自無可能再 告知相對人，且抗告人既係將系爭房地登記於自己名下(本 院卷第29-31頁)，而有不動產之公示登記，自難認其有隱匿 之情事。因此，抗告人抗辯其並未故意隱匿購入系爭房地等 語，應為可採。 　㈢相對人主張抗告人於系爭離婚事件調解時：「我買的房子你 怎麼會知道？」、「我買的房子你還要分？真是不要臉」云 云，為抗告人所否認，相對人亦未提出任何證據釋明，已難 採信。況兩造因衝突對立無法溝通，故抗告人並未將購入系 爭房地之事告知相對人，已如前述，抗告人縱有詢問相對人 如何知悉購入系爭房地或否認系爭房地應納入婚後財產分配 等抗辯，均非可指即有脫產之嫌。另相對人主張抗告人在調 解程序中表明即將脫產，要讓抗告人拿不到錢云云，此部分 全未提出任何證據釋明，亦非可採。另相對人於本院陳述意 見時主張系爭房地係抗告人單純投資隨時都有出售變現之可 能云云，衡以不動產價值甚高，且出售程序亦較動產為複雜 ，何況相對人購入系爭不動產雖為投資，但其目的為未成年 子女之教育及婚嫁費用等情，已據抗告人陳述明確(本院卷 第16、17頁)，尚非無稽，顯係長期投資，且購入迄今僅一 年餘，短期內出售亦必須負擔高稅率之房地合一稅而難以獲 利，抗告人應無輕易出售之理，故相對人主張抗告人可以就 系爭房地輕易變現云云，亦難認可採。此外，復未見相對人 就抗告人有何浪費財產、增加負擔、或就其財產為不利益之 處分，將達於無資力之狀態、或移住遠地、逃匿無蹤或隱匿 財產等，而有日後不能強制執行或甚難執行之虞之假扣押原 因，提出足以釋明之證據，其遽聲請為假扣押，自非有據。 　　 七、綜上所述，相對人就本件假扣押之請求，雖為相當之釋明。 但就假扣押之原因則未釋明。其雖陳明願供擔保以補釋明之 不足，仍不應准許假扣押之聲請。原裁定遽准相對人供擔保 後對抗告人之財產為假扣押，自有未洽。抗告意旨指摘原裁 定不當，求為廢棄，並駁回相對人假扣押之聲請，非無理由 ，應予准許。 八、爰裁定如主文。　　 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　24　　日 家事法庭 審判長法 官 范明達 　　　　　　　　　　　 法 官 葉珊谷 　　　　　　　　　　　 法 官 黃珮禎 正本係照原本作成。 本裁定除以適用法規顯有錯誤為理由外，不得再抗告。如提起再 抗告，應於收受送達後10日內委任律師為代理人向本院提出再抗 告狀。並繳納再抗告費新臺幣１千元。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　24　　日 　　　　　　　　　　　 書記官 陳昱霖

2024-12-24

TPHV-113-家聲抗-67-20241224-1

重訴
臺灣新北地方法院

塗銷所有權移轉登記

臺灣新北地方法院民事判決 113年度重訴字第301號 原 告 邵麗娟 訴訟代理人 林裕洋律師 被 告 邵群翔 邵紹華 邵桶華 共 同 訴訟代理人 鄧凱文律師 上列當事人間請求塗銷所有權移轉登記事件，經本院於民國113 年11月26日言詞辯論終結，判決如下： 　　主　文 一、原告之訴駁回。 二、訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 壹、程序部分 　　按訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但請求之 基礎事實同一者、擴張或減縮應受判決事項之聲明者，不在 此限，民事訴訟法第255條第1項第2款、第3款分別定有明文 。查原告原起訴聲明為：被告丙○○、被告乙○○、被告甲○○（ 下合稱被告，各指其一逕稱其名）應將坐落新北市○○區○○○ 段0000000號土地（權利範圍：公同共有1/5)暨其上同段320 6建號（門牌號碼新北市○○區○○路○段000巷000號5樓）建物 （權利範圍：公同共有1/1）（下各稱系爭建物、系爭土地 ，合稱系爭房地），於民國112年12月15日向新北市板橋地 政事務所為之繼承登記，予以塗銷（見本院板橋簡易庭113 年度板司調字第39號卷【下稱板調卷】第9頁）。嗣原告於1 13年8月27日言詞辯論期日變更聲明為：被告應將系爭房地 移轉登記予原告（見本院卷第82頁）。經核原告變更後之聲 明，其請求基礎事實同一，且就原請求之訴訟及證據資料， 於審理繼續進行在相當程度範圍內具有一體性，依前揭規定 ，應予准許。 貳、實體部分： 一、原告主張： 　　兩造之父親邵開文於98年4月28日死亡（原名吳篤忱因冒名 項替77年10月17日更正回為邵開文）；母親藍玉梯於101年5 月3日死亡，兩造父母原居住屏柬，於75年搬遷至新北市中 和區租屋，原告欲邀約父親一同居住，然因父親名下無房產 而無安全感，因而希望房子登記在其名下，且原告當時名下 尚有新北市○○區○○路0段00巷00弄0號2樓房屋而有節稅之考 量，故原告於76年2月9日借用父親名義購買新北市○○區○○路 0○0號建物及土地（下稱系爭中和房地），後因該建物失火 ，經仲介介紹以屋換屋補差額方式，於76年10月1日再用父 親原名吳篤忱之名義購買系爭房地，且原告為購買系爭房地 於76年10月27日向合作金庫貸款新臺幣（下同）108萬元（ 下稱系爭貸款）設定抵押權以支付差額。系爭房地購買後由 原告與家人居住，土地及建物所有權狀均由原告所持有，且 後續貸款及系爭房地之房屋稅及地價稅亦均由原告支付，且 系爭房地之相關維修費用如109年外牆修繕、110年鐵窗維修 及113年化糞池管維修均由原告支出，足見原告為實際所有 權人。是系爭房地既為原告借名登記在邵開文名下，且邵開 文已於98年4月28日死亡，借名登記關係已消滅，原告為實 際所有權人，惟系爭房地卻經被告登記為兩造公同共有，已 妨害原告之權利，爰依民法第767條第1項前段規定提起本件 訴訟等語，並聲明：被告應將系爭房地移轉登記予原告。 二、被告則以： 　　兩造之父親邵開文(原名吳篤忱後改回邵開文，文件之吳篤 忱與邵開文為同一人)於75年間，慮及長子即丙○○之未來學 業而欲在北部發展遂全家北遷，並以約55萬元出售名下屏東 縣○○鄉○○○段000000地號土地（下稱邵開文屏東不動產）予 親戚，以取得於北部置產之資金。嗣邵開文於76年2月9日購 買系爭中和房地，然因原告與其男友感情衝突，致系爭中和 房地失火毀損難以居住，邵開文乃緊急於76年10月1日以屋 易屋補價差，再購置系爭房地供全家居住，並於76年10月27 日以系爭貸款等資金支付賣方。系爭房地之資金，除以屋易 屋之款項外，另有邵開文賣掉屏東不動產之55萬元、79年12 月間乙○○之結婚聘金22萬元、80年2月間甲○○之結婚聘金18 萬元，加上邵開文當時之工資，則系爭貸款係由邵開文及被 告協助償還，原告並無支付系爭貸款，僅因乙○○、甲○○80年 初陸續出嫁，丙○○80年時年僅14歲，因此系爭貸款償還事項 由原告協助不識字之父親處理，故系爭貸款之繳款存根聯、 清償證明才由原告持有。又邵開文生前因不識字，將系爭房 地之土地及建物權狀均交由甲○○保管。惟邵開文於98年過世 後，原告不斷騷擾甲○○，甲○○因不堪其擾始將權狀交給原告 。再原告提出系爭房地房屋及地價稅繳款證明，惟該等單據 僅能證明系爭房地之房屋及地價稅自邵開文過世後，係由原 告所繳納，然於邵開文過世前之房屋及地價稅是否確由原告 所繳納，尚無法從該等稅單中加以證之。且從原告提出之房 屋稅單繳款資料，係從101年起始由原告繳納，於此之前， 原告僅能提出78年、99年、100年之房屋稅單；地價稅單繳 款資料則係從100年起始由原告繳納，在此之前，原告僅能 提出78年、84年、96年、97年、99年之地價稅單，除外未見 其他年期之房屋及地價稅單，顯與一般借名登記之借名人， 保有完整稅單及貸款繳納資料之情節有違。另原告無權占用 系爭房地10餘年，以其獲得之不當得利支付該等稅費或房屋 修繕，本理所當然。此外，原告對於借名登記與邵開文之意 思表示，及原告確有出資購買系爭房地等情，未有任何舉證 等語，資為抗辯，並聲明：原告之訴駁回。 三、原告主張兩造之父親為邵開文(原名吳篤忱)，邵開文於98年 4月28日過世；76年2月9日系爭中和房地以邵開文之名義向 訴外人廖專發購買；系爭房地於76年10月1日以邵開文之名 義向訴外人黃郭秋購買，並於76年10月27日，以邵開文為貸 款債務人，向合作金庫貸款108萬元，系爭貸款於80年6月28 日清償完畢；系爭房地所有權狀現為原告所持有；丙○○前以 繼承人之身分向板橋地政事務所聲請辦理系爭房地之繼承登 記，系爭房地於112年12月15日以繼承登記為由登記為兩造 公同共有等情，業據其提出邵開文除戶謄本、系爭中和房地 買賣契約書、系爭房地所有權移轉契約書、系爭房地抵押權 設定契約書、系爭房地土地及建物所有權狀、系爭貸款放款 繳款存根、債務清償證明書、土地及建物謄本及被告戶籍謄 本等件為證（見板調卷第15頁、第19至23頁、第29至43頁、 第153至161頁、第175至187頁），並有新北市板橋區地政事 務所113年1月30日新北板地資字第1136011902號函暨所附之 系爭房地登記公務用謄本、土地登記申請書、繼承系統表、 戶籍謄本、除戶資料、課稅明細表、遺產稅逾核課期間證明 書及切結書附卷可參(見板調卷第201至293頁)，且為被告所 不爭執，此部分堪信為真實。 四、原告復主張系爭房地為其借用邵開文之名義所購買，其為實 質所有權人等情，為被告所否認，並以前開情詞置辯。故本 件爭點厥為：㈠原告與邵開文就系爭房地是否存在借名登記 關係？㈡原告依民法第767條第1項前段規定，請求被告將系 爭房地移轉登記予原告，有無理由？ 　㈠原告與邵開文就系爭房地是否存在借名登記關係？　 　⒈按所謂借名登記關係，乃當事人約定，一方（借名者）經他 方（出名者）同意，而就屬於一方現在或將來之財產，以他 方之名義，登記為所有人或其他權利人之關係，仍由自己管 理、使用、處分，是出名人與借名者間應有借名登記之意思 表示合致，始能成立借名登記關係。又不動產登記當事人名 義之原因，原屬多端，主張借名登記者，應就該借名登記關 係之事實負舉證責任（最高法院111年度台上字第1273號判 決要旨參照）。本件原告主張其與邵開文就系爭房地成立借 名登記乙節，為被告所否認，揆諸前開說明，應由原告就此 部分負舉證責任。 　⒉原告就上開主張，固提出系爭中和房地買賣契約書、系爭房 地之買賣契約書、監證費繳納通知書、抵押權契約書、系爭 房地所有權狀、合作金庫繳款存根、債務清償證明書、房屋 稅及地價稅繳款書、轉帳繳納通知等件為證(見板司調卷第1 9至141頁)。然稽之原告為邵開文之女，原告並自承其於76 年起與邵開文同住於系爭房地，並參以兩造不爭執之代辦費 用明細表所示(見板司調卷第27頁)，原告曾於76年間協助代 辦系爭房地之登記費、影印費乙節，可知原告於邵開文生前 即有代邵開文處理系爭房地事宜，則其持有系爭房地之契約 書、所有權狀、繳納通知書乙情，亦符常情。至系爭房地之 房屋稅繳款書、地價稅繳款書雖為原告所提出，然該等繳款 書僅有部分年份，並未齊全，且該等稅款繳款書僅能知悉該 時所列載之納稅義務人、課稅現值、稅率、應納稅額為何， 以及有無經代收繳納之事實，實無法僅以前開繳款書之占有 推認前開稅款係由原告所繳納，且如前述，原告與邵開文長 期共同居住於系爭房地，其因共同居住之便而能輕易取得對 方或共同保管之物品，自無從以其持有該等憑證即逕認其與 邵開文就系爭房地存在借名登記之合意。原告再主張系爭房 地之修復費用為其所支出等語，固據其提出109年3月15日、 111年5月4日、111年5月22日、110年10月30日估價單及轉帳 憑證為據(見本院卷第143至151頁)。然查，上開109年3月15 日估價單所載地址為板橋區中山路二段465巷104之2號公共 揚水管；111年5月4日、22日則載明為中山二段465巷102號 頂樓水塔，與系爭房地之地址不同，難逕認為系爭房地之修 復費用；再原告自承系爭房地其自76年居住迄今等語(見本 院卷第85頁)，則其支付系爭房地之修復費用，亦與常理無 違，要難以此認定其為系爭房地之實質所有權人。 　⒊再觀諸兩造不爭執原告與被告丙○○之LINE對話紀錄所示，原 告於109年8月28日表示：要先過戶，隔壁五樓要賣880萬賣 一年多賣不掉，隔壁一樓也是賣一年多還再，一亞(即系爭 房地)下個月就先過戶你我。丙○○則回應：現在自備款要準 備三成為基礎，我算過了200為基礎，我這邊看你是不是九 月能先拿出來嗎？合約你這邊先擬定。原告則稱：一亞2000 萬過戶好不要再寫甚麼，我年紀大了忙不了，五樓要修理的 地方也多也要花不少錢。丙○○則稱：200不是2000。同年9月 7日原告稱：一亞有人說我們這未過戶太久會罰，就聽你說6 、70萬元，拖久罰更多。丙○○則回應：遺產稅跟罰款有上限 的，該給的還是要給…等語(見本院卷第75至76頁)，可知原 告於109年8月間即有與丙○○商議系爭房地辦理遺囑登記事宜 ，並表示遲未辦理繼承登記會有罰款之情事，顯見原告對於 系爭房地係屬繼承之遺產，需得全體繼承人同意始得為遺產 之處分乙情，已有知悉，足認系爭房地並非原告借邵開文之 名義而取得。況告於起訴狀自述係為讓父親安心始登記於父 親名下，復於本院審理時改稱：因為節稅而借父親之名義等 語(見本院卷第82頁)，前後所述借名登記目的大相逕庭，是 其所稱借名登記之目的是否存在，已有不明，遑論邵開文早 於98年間即已過世，並於88年間身體有恙住院，有國立台灣 大學醫學院附設醫院病歷及診斷證明書為證(見本院卷第69 頁)，果如原告所述其係借邵開文之名義登記為所有權人為 真實，其自應於斯時即與邵開文商議變更系爭房地名義人之 事宜，豈有將系爭房地權利歸屬不明之狀態拖延至其過世前 均未為任何處置，益徵原告主張系爭房地為借名登記乙情， 顯不足採。 　⒋據上各情，原告所舉事證無法尚不能使本院就原告與邵開文 間存有借名登記關係乙節達到確信之程度，揆諸首開說明， 自不能認定原告主張系爭不動產為其借名登記於邵開文名下 之情為真。 　㈡原告依民法第767條第1項前段規定，請求被告將系爭房地移 轉登記予原告，有無理由？　 　　承前所述，原告與邵開文就系爭房地並未成立借名登記，原 告既亦無從主張其與邵開文間之借名登記契約因邵開文死亡 而消滅，是原告本於民法第767條請求被告將系爭不動產所 有權移轉登記予原告，自屬無據，應予駁回。 五、綜上所述，原告依民法第767條之規定，請求被告將系爭不 動產所有權移轉登記予原告名下，為無理由，應予駁回。 六、本件事實已臻明確，兩造其餘之攻擊或防禦方法，及所援用 之證據，經本院斟酌後，認為與判決基礎之事實並無影響， 均不足以影響本裁判之結果，自無庸一一詳予論駁之必要， 併此敘明。 七、訴訟費用負擔之依據：民事訴訟法第78條。　　 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　20　　日 　　　　　　　　　民事第六庭　　法　官　陳幽蘭 以上正本係照原本作成 如對本判決上訴，須於判決送達後20日內向本院提出上訴狀。如 委任律師提起上訴者，應一併繳納上訴審裁判費。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　24　　日 　　　　　　　　　　　　　　書記官　李淑卿

2024-12-20

PCDV-113-重訴-301-20241220-1

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