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訴
臺灣高雄地方法院

損害賠償

臺灣高雄地方法院民事判決 113年度訴字第225號 原 告 林勝三 訴訟代理人 陳樹村律師 吳妮靜律師 上 一 人 複 代理人 董諺宏律師 被 告 廖碧玉 訴訟代理人 黃進祥律師 黃建雄律師 朱宏偉律師 上列當事人間請求損害賠償事件，本院於民國114 年2 月5 日言 詞辯論終結，判決如下： 　　主　　　文 原告之訴及假執行之聲請均駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、按訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴，但請求之 基礎事實同一者，不在此限，民事訴訟法第255 條第1 項第 2 款定有明文。又所謂請求之基礎事實同一，係指變更或追 加之訴與原訴之原因事實，有其社會事實上之共通性及關聯 性，而就原請求所主張之事實及證據資料，於變更或追加之 訴得加以利用，且無害於他造當事人程序權之保障，俾符訴 訟經濟。查本件原告起訴時訴之聲明為：㈠被告應給付原告 新臺幣（下同）1,934,244 元，及自起訴狀繕本送達翌日起 至清償日止，按週年利率5 ％計算之利息；㈡願供擔保請准宣 告假執行（見本院審訴卷第9 頁）。嗣於民國113 年7 月2 日以民事追加備位聲明狀及於同日言詞辯論時以言詞追加 　　系爭離婚協議之約定為請求權基礎並追加備位聲明：㈠被告 應給付訴外人林博聰3,868,487 元，及自民事追加備位聲明 狀繕本送達翌日起至清償日止，按週年利率5 ％計算之利息 ；㈡願供擔保請准宣告假執行（見本院訴字卷第83至84、87 頁）。被告雖表示不同意原告所為上開訴之追加（見本院訴 字卷第84頁），惟原告所為訴之追加，與原訴之原因事實均 涉及坐落屏東縣里○鄉○○段0000○0000地號土地（下稱系爭土 地）實際權利人暨處分系爭土地後權利歸屬主體之糾紛，是 就原請求所主張之事實及證據資料均得於追加之訴加以利用 ，追加之訴與原訴應具有社會事實上之共通性及關聯性，揆 諸前揭規定及說明，應予准許，先予敘明。 二、原告主張： 　㈠兩造原為夫妻關係，系爭土地係原告於69年8 月間向訴外人 蔡秋玉購買，並以現金支付買賣價金25,000 元，買賣價金 均由原告負擔，另委託訴外人陳秋水代書辦理所有權移轉登 記，然因原告不具有自耕農身分，遂與被告商議將系爭土地 借名登記於被告名下，兩造嗣於85年6 月8 日簽立離婚協議 書（下稱系爭離婚協議），其中記載「女方名下所有位於屏 東縣里○鄉○○村○○路000 號農地二筆屬雙方共有資產，俟長 子林博聰成年，雙方約定移轉贈與長子林博聰。」等語 　　，而系爭離婚協議所提及之屏東縣里○鄉○○村○○路000 號農 地二筆即為系爭土地，且系爭土地所有權狀正本一直以來均 由原告保管持有，以防免系爭土地遭被告任意處分，足證兩 造間就系爭土地存在借名登記之法律關係。 　㈡兩造就系爭土地既存在借名登記之法律關係，應類推適用民 法委任相關規定，原告以起訴狀繕本送達作為終止兩造借名 登記契約之意思表示，兩造之借名登記契約既已終止，被告 本應將系爭土地所有權應有部分2 分之1 移轉登記予原告， 詎被告明知系爭土地所有權狀均由原告保管，卻向地政機關 謊報權狀遺失而申請補發新權狀，並於112 年7 月20日將系 爭土地以3,868,487 元出售予第三人，且於同年8 月2 日以 買賣為原因完成所有權移轉登記。從而，被告移轉系爭土地 所有權登記予原告之給付義務已陷於給付不能，且此一給付 不能事由應可歸責於被告，原告自得依民法第226 條第1 項 或類推適用民法第225 條第2 項規定，請求被告負損害賠償 責任，復以系爭土地應有部分2 分之1 計算損害賠償為1,93 4,244 元（計算式：3,868,487元×1/2=1,934,244元，元以 下四捨五入）。如認兩造應受系爭離婚協議之拘束，被告亦 有依原告指示配合將系爭土地所有權移轉登記予林博聰之義 務，然被告擅自將系爭土地出售予第三人，致被告依系爭離 婚協議約定之給付義務陷於給付不能，原告自得依系爭離婚 協議之約定及類推適用民法第225 條第2 項規定，請求被告 交付其所取得交易對價3,868,487 元予林博聰，以代替原來 債務之標的為給付。 　㈢為此，爰依民法第226 條第1 項或類推適用民法第225 條第2 項規定、系爭離婚協議約定等提起本件訴訟等語。先位聲 明：⒈被告應給付原告1,934,244 元，及自起訴狀繕本送達 翌日起至清償日止，按週年利率5 ％計算之利息；⒉願供擔保 請准宣告假執行。備位聲明：⒈被告應給付林博聰3,868,487 元，及自民事追加備位聲明狀繕本送達翌日起至清償日止 ，按週年利率5 ％計算之利息；⒉願供擔保請准宣告假執行。 三、被告則以： 　㈠兩造於63年2 月26日結婚，結婚初期兩人經濟並不寬裕，原 告於家中經營之機車行工作，當時機車行財務為原告母親所 掌控，之後原告服役3 年，兩造於原告退伍不久即搬出去獨 立生活並自行開設機車行事業，創立之初機車行生意並不甚 好，在被告協助下生意才日漸起色，嗣於69年間有購買系爭 土地之機會，然開設機車行事業至購買系爭土地，期間不到 2 年，依一般常理判斷，原告自身根本不可能有足夠資金購 買系爭土地，實則乃係被告四處奔波，向左鄰右舍、親朋好 友及當時雇主借款，最終籌足價款而購得系爭土地，且於69 年8 月5 日以買賣為原因而登記於被告名下，是系爭土地係 由被告出資購買，購入後自始當然為被告單獨所有，與原告 並無存在借名登記關係。又系爭土地所有權狀於兩造婚姻關 係存續期間確為原告所持有，然於過去傳統社會下，夫妻間 基於統籌管理及保全財產等目的，由夫代妻暫時保管相關文 件亦非罕見，況兩造自結婚以來，原告不論在生活、經濟、 精神等層面均為強勢一方，被告對原告所言只能順從、不敢 反抗，尚難僅以權狀為原告持有即認定兩造間就系爭土地有 借名登記關係存在；況被告於85年6 月8 日簽立系爭離婚協 議後，即要求原告將系爭土地所有權狀交還，原告考慮後即 交還，故原告主張系爭土地所有權狀正本均由其保管並非事 實；嗣被告因故遍尋不著方又向地政機關申請補發權狀，縱 原告現持有系爭土地所有權狀正本，亦難證明系爭土地所有 權狀自始至終均為原告所持有保管。此外，系爭土地購入時 　　，兩造仍為夫妻關係，依一般常理，夫妻間對於名下財產本 就不會刻意排除他方使用，兩造於購買系爭土地後即在其上 興建工廠、經營塑膠原料回收加工，塑膠原料回收加工事業 亦係兩人共同經營，被告當時除需負擔家務外，對於該事業 亦有極大付出，縱原告確有管理使用系爭土地之情，尚無法 據此椎論原告即為系爭土地所有權人。 　㈡系爭土地依土地所有權狀所載土地標示之地目為「田」，且 依土地登記謄本所載，其使用分區為「一般農業區」、使用 地類別為「農牧用地」，故系爭土地確為農業用地無誤，而 原告於69年8 月間未有自耕農身分，且原告並未舉證說明當 時買賣雙方已明白約定由承買人指定登記與任何有自耕能力 之第三人，或具體約定登記於有自耕農力之特定第三人，或 約定待承買人自己有自耕能力時為移轉登記等情，則該買賣 契約顯屬以不能之給付為契約標的，亦無民法第246 條第1 項但書、第2 項規定之例外有效情形，則依民法第246 條第 1 項本文之規定，契約即為無效。因此，倘兩造間就系爭土 地確有借名登記契約關係，惟系爭土地屬農地，於69年8 月 5 日以買賣為原因登記在被告名下時，係適用修正前之土地 法第30條第1 項規定，原告不啻以迂迴方法，利用契約自由 規避修正前土地法第30條第1 項之強行規定，使自己非自耕 農身分實質上取得系爭土地之所有權，享有管理、使用及處 分農地之權能，且取得系爭土地後亦未作為農用，已與農地 農用之國家政策有所違背，該買賣契约、借名登記契約自屬 脫法行為，違反修正前土地法第30條之強制規定，依民法第 71條本文規定，應為自始無效。　 　㈢系爭離婚協議之記載，至多僅係為兩造離婚時對於財產分配 之協議，斯時起原告即得依系爭離婚協議向被告主張權利， 原告卻於112 年10月13日方起訴請求被告應返還系爭土地應 有部分2 分之1 權利，顯已罹15年請求權時效；縱認兩造間 就系爭土地於69年間購買時即有借名登記關係存在且有效， 然兩造於63年結婚後，於79年9 月27日第一次離婚，又於84 年5 月9 日再婚，在婚姻關係存續期間，原告對被告有多次 家暴行為，且原告外遇進而逼迫被告第二次離婚，當時被告 身心狀況多有折磨，迫於無奈之下亦只能遵從而同意簽立系 爭離婚協議，是兩造於離婚時關係並非融洽，此時亦無再維 持借名登記關係之原因及必要，顯已有合意終止系爭土地借 名登記關係之意思表示，況兩造於系爭離婚協議約定於長子 　　林博聰成年後將系爭土地移轉贈與林博聰，則在林博聰成年 時即應視兩造亦已合意終止系爭土地借名登記關係，原告遲 至112 年10月13日方起訴，或以備位聲明請求被告有依原告 指示配合將系爭土地所有權移轉登記予林博聰之義務，均已 罹於15年請求權時效，原告本件主張即無理由。 　㈣縱認被告有損害賠償責任，被告於買賣系爭土地時尚支出整 地費250,000 元、測量費4,000元、申請農業證明書800元、 代書費8,000 元、仲介費90,000元等費用，總計352,800 元 應予扣除，原告得主張之損害賠償應為1,757,844 元【計算 式：（3,868,487元－352,800元）×l/2＝l,757,844元】等語 置辯。並聲明：⒈原告之訴駁回；⒉如受不利判決，願供擔保 請准免為假執行。 四、兩造不爭執事項： 　㈠兩造原為夫妻關係，並於85年6 月8 日簽立系爭離婚協議， 　　其中記載「女方名下所有位於屏東縣里○鄉○○村○○路00 　　0 號農地二筆屬雙方共有資產，俟長子林博聰成年，雙方約 　　定移轉贈與長子林博聰。」等語，而系爭離婚協議所提及之 　　屏東縣里○鄉○○村○○路000 號農地二筆即為系爭土地。 　㈡系爭土地之所有權狀正本在兩造婚姻關係存續間係由原告持 　　有，原告並於113 年5 月28日本件言詞辯論期日當庭提出系 　　爭土地所有權狀正本；而被告則曾於105 年9 月5 日以權狀 　　遺失為由向屏東縣里港地政事務所申請補發。 　㈢系爭土地於112 年8 月2 日前均登記為被告所有，且被告具 　　有自耕農身分，被告嗣於112 年7 月20日將系爭土地以3,86 　　8,487 元出售予第三人張○○，並於同年8 月2 日以買賣為 　　原因為所有權移轉登記。 　㈣兩造長子林博聰於00年0 月00日生，依112 年1 月1 日前之 　　民法規定，於94年1 月27日即已成年。 五、本院得心證之理由： 　㈠兩造就系爭土地是否有借名登記契約關係存在？ 　⒈按稱「借名登記」者，謂當事人約定一方將自己之財產以他 方名義登記，而仍由自己管理、使用、處分，他方允就該財 產為出名登記之契約，其成立側重於借名者與出名者間之信 任關係，在性質上應與委任契約同視，倘其內容不違反強制 　　、禁止規定或公序良俗者，應賦予無名契約之法律上效力， 並類推適用民法委任之相關規定（最高法院98年度台上字第 76、990 號、99年度台上字第1662號判決意旨參照）。又不 動產登記當事人名義之原因原屬多端，主張借名登記者，自 應就該借名登記之事實負舉證責任。而借名登記契約之成立 　　，側重於借名者與出名者間之信任關係，當事人間若未訂立 書面契約以保留證據，借名人得就客觀事實舉證，如由何人 出資、何人管理使用收益等情形，以證明其與登記名義人間 確有借名登記之合意存在；倘登記名義人就登記為其所有之 財產，任令他人管理使用收益，並由該他人持有財產證明文 　　件等異於常態之事實，無法提出合理可信之說明，得推定雙 　　方間有借名登記之合意（最高法院107 年度台上字第521 號 判決意旨參照）。 　⒉經查，原告主張其與被告就系爭土地成立借名登記契約，此 為被告所否認，自應由原告就此事實負舉證責任。而原告雖 未能提出系爭土地於69年購買時係全由其出資之客觀證據， 惟被告前在臺灣高雄地方檢察署112 年度他字第6321號偽造 文書案件偵查中，於112 年12月18日檢察官訊問時自承：系 爭土地係我跟原告2 人共同買的，所有人是我，家裡的錢都 是原告在掌管，由他來出，因當初買農地要自耕農，只有我 有自耕農身分，所以單獨登記給我等語在卷，有臺灣高雄地 方檢察署113 年7 月1 日雄檢信國112 他6321字第11390548 52號函暨所檢附之訊問筆錄附卷可稽（見本院訴字卷第91至 97頁），足見系爭土地係由兩造共同購買無疑，僅係當時囿 於89年1 月26日刪除前土地法第30條第1 項前段規定「私有 農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，並不得移轉 為共有。」之限制，始將系爭土地登記為被告所有。至原告 雖主張系爭土地係全由其出資購買云云，然細譯被告上開陳 述內容，被告係稱「共同購買」，僅係家中財政係由原告「 　　掌管」，並非表示全部皆由原告出資購買，而在婚姻關係存 續中，由夫妻其中一人管理家庭財政，應屬情理之常，在管 理家庭財政之前提下，相關支出由該人負責亦為正常情況， 但究不能因此即謂家庭收入或所支出購買之物品全部歸該人 所有，再參酌系爭離婚協議亦記載系爭土地屬兩造共有資產 　　，而非記載系爭土地係屬原告所有，更可佐證系爭土地係由 兩造共同購買；除此之外，原告未能提出其他出資證據，系 爭土地自無從認定全部皆由原告出資。此外，原告於113 年 5 月28日本件言詞辯論期日當庭提出系爭土地所有權狀正本 （見本院訴字卷第73頁），可徵系爭土地所有權狀正本確實 一直在原告保管中；另系爭土地購買後，依兩造所述，係作 為工廠經營塑膠原料回收加工使用，不論係原告所述由原告 經營，抑或被告所稱係由兩造共同經營，原告確實對系爭土 地有管理使用收益之事實。從而，由出資、管理使用收益之 情形，及系爭土地所有權狀正本由原告持有等事實，應足認 兩造就系爭土地2 分之1 權利成立借名登記契約關係。 　㈡如兩造就系爭土地有借名登記契約關係存在，該借名登記契 　　約是否有效？ 　⒈對於不動產「借名登記」契約之檢討： 　⑴目前關於借名登記契約，絕大多數實務見解咸以類如上開所 引判決意旨之文字內容承認借名登記契約制度存在之合法及 有效性，然而，一般民眾利用借名登記契約，以目前法院實 務上之案例類型來說，其動機不外乎是規避受讓人資格（例 如非原住民欲購買原住民所有原住民保留地而與原住民成立 借名登記契約）、避免遭強制執行（脫產損害債權人權益、 增加債權人追償成本）、稅捐繳納之考量（例如我國地價稅 採累進稅率，有人即藉由借名登記將土地登記於他人名下， 以減少自身所需繳納之地價稅額，說穿了就是逃漏稅捐）、 為取得低利貸款或其他資格（例如為了維持中低收入戶資格 而將不動產借名登記在他人名下，避免名下財產超過公告金 額）或其他，由上述可以發現，幾乎絕大多數之目的皆為不 法，本判決實在不認為如此之借名登記契約有何保障之必要 性。況且，即便我們無法確認民眾訂立借名登記契約之目的 有何不法動機，事實上承認借名登記契約之結果，仍然會對 公共利益造成重大影響，首先，借名登記契約會使得長期的 財產形式外觀與實質權利歸屬不同，事實上會大幅消減、蠶 食不動產登記公示制度之功能與效用，增加第三人在交易中 之成本，雖然最高法院106 年度第3 次民事庭會議決議，認 為借名登記契約僅為出名人與借名人間之內部約定，其效力 不及於第三人，出名人既登記為該不動產之所有權人，其將 該不動產處分移轉登記予第三人，自屬有權處分，或許可以 在一定程度上有所平衡，但此並沒有辦法解決所有問題，例 如出名人趁借名人不在而將標的不動產出租予他人，雖然出 名人與第三人之租賃契約有效，出名人也確實有處分權限， 但借名人事後知悉而終止借名登記契約並請求出名人返還標 的不動產，難道對第三人之權益毫無影響？第三人可否以其 與出名人之租賃契約對抗借名人？第三人因相信公示制度而 進行交易，到最後卻無法獲得保障，甚至在愈來愈重視並大 量利用實價登錄資料的現今，借名登記契約亦有可能導致藉 由該資料進行各項分析的正確度降低，凡此均在在顯示借名 登記契約係可能對整體交易秩序造成影響。其次，對於借名 人之債權人或繼承人亦可能因不知有借名登記契約之存在而 受有不利益，此一影響不唯在一般民眾之間，若向金融機構 借款之民眾大量使用借名登記契約而將財產隱匿，抑或出名 人藉由借名登記而使自己名下有不動產，因此取得較為優惠 之利率或條件，事後再由借名人出面終止借名登記契約而請 求返還等，均有可能使金融機構之不良債權增加，如此影響 恐亦非小。再者，借名登記契約會使法院、稅捐稽徵機關、 地政機關誤判真正權利人而審酌錯誤、適用錯誤稅率，例如 上開所提及地價稅採累進稅率之問題，或預計實施之囤房稅 也採全國歸戶、累進課徵，民眾即有可能藉由借名登記進行 規避；又例如法院認定精神慰撫金數額時通常會審酌當事人 之財產狀況，如若當事人藉由借名登記契約而將自己不動產 登記在他人名下，就會使得法院審酌錯誤（本判決承審法官 即曾遇到過有當事人稱對造有很多財產都登記在其他家人名 下之情況），且借名登記契約所造成之糾紛甚多，且可能因 年代久遠或舉證困難等因素造成法院實務上諸多困擾，當事 人往往為證明借名登記契約之存在而耗費極大成本，本判決 認為借名登記契約完全不是有效率之法律制度，所耗費之外 部成本亦將間接影響全民受有不利益，況政府之稅收、法院 審理案件等皆具有公益性，借名登記契約既對於公益有所影 響，以公益、契約自由衡量之結果，難認契約自由就具有絕 對優勢，自可適用民法第72條規定，以其背於公共秩序而宣 告無效。 　⑵又借名登記制度，亦往往可能伴隨刑事使公務員登載不實之 罪嫌，雖然並不是每件借名登記都會被認定構成犯罪（例如 臺灣高等法院110 年度上易字第1756號刑事判決，事實上該 判決亦以借名登記契約乃我國民事法律所認可並保障，民間 社會亦大量使用借名登記方式作財產、經濟上之規劃與安排 為其依據之一；亦即，民事法上長期縱容或不實質檢視契約 內容，也導致了刑事責任上有所變化），但以往仍然有構成 犯罪之案例事實（例如臺灣高等法院103 年度上易字第1836 號刑事判決），如基於法秩序之一致性，為何在刑事責任上 可能會被認定犯罪之行為，在民事法上要予以全面承認？　 　⑶以本判決承審法官承辦之本院110 年度訴字第1370號案件為 例，該案涉及以人身保險契約作為借名契約標的之情形，該 案件上訴至最高法院後，最高法院認為：如以人身保險契約 作為借名契約之標的，將致保險人僅得以出名人而非以借名 人為要保人，就出名人所負之說明義務，為保險費估計及就 風險之承擔獲取資訊，與保險制度分攤危險及其為最大善意 契約之性質有違，破壞保險法本身之價值體系、正常運作與 保險法制之維繫，害及國家社會之一般利益，顯與公共秩序 相悖，依民法第72條規定，該借名契約自屬無效（參最高法 院113 年度台上字第1704號判決）。由此可見，借名登記契 約如已影響公共利益者，當然可以其與公共秩序相悖而認定 無效，只是若照最高法院或目前實務見解，有可能必須要個 案個別進行認定，但本判決依上開所述見解，認為借名登記 契約制度本身就已經係與公共秩序相悖之產物，其造成不動 產登記公示制度之功能與效用降低，亦影響交易秩序、稅捐 課徵、法院審理等公共利益，因此最高法院或許應該更進一 步宣告借名登記契約制度整個無效。 　⑷當然，也有人認為借名登記數量之龐大，有些甚至已事隔多 代而成既成之事實，否定其效力反而顯得不切實際，或者認 為過度使用公共秩序善良風俗，恐造成司法權對市場秩序的 過度擴張云云。然而，本判決並不贊同數量龐大就應該遷就 解釋或逕自承認其有效性，此種遷就現實、積非成是的解釋 　　，反倒造成更多問題，甚至引導或鼓勵民眾大量肆無忌憚地 訂立借名登記契約，藉此脫產或逃漏稅捐，長期下來所造成 對公共利益之損害，顯而易見，況且難道數量多到無法估量 就可以忽略其對公共利益造成的影響？此種遷就現實的解釋 還體現在「事實上處分權」，因為民間有大量違章建築交易 之情況，因此最高法院創設了所謂「事實上處分權」，此種 因應、妥協於實際狀況而為之解釋，事實上只是造成後續更 多的問題而已，且最高法院創設此一概念時，也根本沒有完 整說理，很多關於「事實上處分權」概念之內涵或如何適用 　　，都是透過之後相關判決或法律座談會再陸續補充，甚至還 出現矛盾或無法自圓其說之見解出現，並可能因司法實務上 賦予其合法地位，承認違章建築得成為交易標的，讓違章建 築之情形更肆無忌憚，卻忽略此可能涉及危害人身及公共安 全等公益，因此本判決認為，借名登記契約、事實上處分權 這兩個分別在債權法、物權法上具我國特色之制度與概念， 皆應有檢討之必要。至於是否會有司法權過度干預市場秩序 之疑慮，本判決認為若有公益之考量，司法權對於市場秩序 之干預並無不妥，反倒是不斷承認借名登記契約之有效性， 可能會發生擾亂市場秩序之情況。 　⑸當然，本判決也深知，實務上不可能立即馬上認為借名登記 契約係違反公共秩序而無效，但希冀藉此讓實務能夠對此契 約類型進行檢討，另外即便不以民法第72條宣告無效，在遇 有借名登記契約違反強制或禁止規定時，亦應有適用民法第 71條規定而無效之餘地（如本件，詳下述）。 　⒉按89年1 月26日刪除前土地法第30條第1 項前段規定「私有 農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，並不得移轉 為共有。」，旨在貫徹耕者有其田之基本國策，發揮農地之 效用，並防止無自耕能力之人承受農地以供耕作以外之用途 　　，造成土地投機壟斷之情形，致妨害國家農業之發展，自屬 強制規定；倘於私有農地買賣契約中，形式上雖合法約明由 承買人指定移轉登記與有自耕能力之任何第三人或特定第三 人，但承買人指定之目的，僅在於借用有自耕能力之第三人 名義取得產權，實質上並無使該第三人真正取得農地從事耕 作之意思，即係為規避土地法第30條規定之適用，以迂迴方 法達成該規定所禁止相同效果之行為，既違反其規定意旨， 自屬脫法行為，應為無效（最高法院110 年度台上字第1053 號判決意旨參照）。雖然針對刪除前土地法第30條之借名 登記契約之效力，實務、學說都曾有不同見解，亦有以民法 第 246 條第1 項規定為據而認為無效者，但基於最高法院 於108 年度台上大字第1636號民事大法庭裁定中，業已表示 對於 　　非原住民與原住民成立借名登記契約，並以該原住民之名義 與另一原住民簽訂原住民保留地之買賣契約，關於上開借名 登記契約係違反山坡地保育利用條例第37條第2 項、原住民 保留地開發管理辦法第18條第1 項之禁止規定，依民法第71 條本文規定，應屬無效，則在私有農地所有權之移轉部分 ，與之有相似性，應無為不同解釋之理，故如農地買賣之借 名登記契約有前揭所述情形，自可依民法第71條本文規定認 定無效。經查，兩造就系爭土地2 分之1 權利成立借名登記 契約關係，業如前述，然系爭土地之地目為「田」，使用分 區為「一般農業區」，使用地類別為「農牧用地」，有系爭 土地登記謄本在卷可查（見本院審訴卷第39至40頁），且兩 造均稱當時係因被告具有自耕農身分，始將系爭土地全部登 記為被告所有（被告部分引用其前揭在檢察官訊問時之陳述 ，原告部分參本院訴字卷第53至54頁），足見兩造就系爭土 地2 分之1 部分，確實係欲借用有自耕能力之被告名義取得 產權，實質上並無使被告真正取得系爭土地從事耕作之意思 ，揆諸前揭說明，應係為規避土地法第30條規定之適用，以 迂迴方法達成該規定所禁止相同效果之行為，既違反其規定 意旨，自屬脫法行為，應為無效，既然無效，即為自始、當 然 　　、確定無效，自無終止借名登記契約之問題，更無違反借名 登記契約而應負損害賠償之情事。 　㈢原告請求被告賠償其損害1,934,244 元本息，有無理由？是 　　否逾請求權時效？原告備位請求被告給付3,868,487 元本息 　　予兩造長子林博聰，有無理由？是否逾請求權時效？ 　⒈按民法第128 條規定消滅時效，自請求權可行使時起算。所 謂「可行使時」，係指請求權人行使其請求權，客觀上無法 律上之障礙而言，要與請求權人主觀上何時知悉其可行使無 關。倘請求權人因疾病、權利人不在、權利存在之不知或其 他事實上障礙，不能行使請求權者，則時效進行不因此而受 影響，亦與請求權人主觀上何時知悉其可行使無關（最高法 院101 年度台上字第1030號判決、96年度台上字第2326號判 決意旨參照）。次按民法第225 條第2 項所定之代償請求權 之立法目的，係基於衡平思想，旨在調整失當之財產價值分 配，保護債權人之利益，使債權人有主張以債務人對於第三 人之損害賠償請求權或受領自第三人之賠償物代替原給付標 的之權利，其因不可歸責於債務人之事由直接轉換之利益（ 　　如交易之對價）與損害賠償，發生之原因雖有不同，但性質 上同為給付不能之代替利益，應類推適用上開規定，得為代 償請求權之標的。又依民法第225 條第1 項、第2 項規定之 文義，固須不可歸責於債務人之事由致給付不能者，債權人 始得主張代償請求權。惟因可歸責於債務人之事由致給付不 能者，參酌民法第225 條第2 項規定之立法理由謂「其不能 給付，『不問其債務人應否負責』，須以債務人所受之損害賠 償或其所有之損害賠償請求權，代債務之標的，以保護債權 人之利益」，應認債權人得選擇行使損害賠償請求權（民法 第226 條第1項）或代償請求權以保護其利益。惟代償請求 權之目的，係於債務人給付不能時，使債權人得向債務人請 求讓與其損害賠償請求權或交付受領之賠償物或交付其所取 得交易之對價，代替原來債務之標的為給付，以保障債權人 之利益。準此，即應以債務人就原來債務之標的仍應為給付 為前提，始可因其給付不能而發生代償請求權。倘原來之債 權已罹於消滅時效期間，債務人本得行使時效抗辯，拒絕為 給付，自不可能再有給付不能，而發生代償請求權及其時效 期間重新起算之情事，否則即與時效制度原期確保交易安全 ，維護社會秩序之目的有違。故債權人原來債權之請求權如 已罹於消滅時效期間，經債務人為時效消滅之抗辯，債務人 即得拒絕為給付，自不能再發生因其給付不能，而由債權人 行使代償請求權之餘地（最高法院106 年度台上字第696 　　號判決意旨參照）。另按民法第226條第1 項規定：因可歸 責於債務人之事由，致給付不能者，債權人得請求賠償損害 　　。該項損害賠償之債，性質上為原債權之延長變形，要與民 法第225 條第2 項所定之代償請求權未盡相同，其消滅時效 自應依原債權之性質定之。準此，債務人如因可歸責之事由 致給付不能，其原有之給付義務（第一次之義務），即轉變 成損害賠償義務（第二次之義務），其損害賠償義務應於債 務人原來之第一次給付義務不能時即已發生，並於債權人得 行使該請求權時為其消滅時效之起算時點（最高法院100 年 度台上字第1833號判決意旨參照）。 　⒉雖然兩造間就系爭土地2 分之1 權利部分所成立之借名登記 契約無效，惟兩造既於系爭離婚協議中約定系爭土地「俟長 子林博聰成年，雙方約定移轉贈與長子林博聰」等語，且此 一約定並未有無效、撤銷或其他終止情事，自仍有拘束訂約 雙方即兩造之效力存在，原告自可依據系爭離婚協議之約定 　　，請求被告於林博聰成年時，將系爭土地移轉贈與林博聰， 被告亦有依此約定履行之義務存在，如若被告違反該約定， 自有債務不履行損害賠償之責任。然而，原告之請求權自林 博聰成年時即可行使，林博聰係於00年0 月00日生，有林博 聰戶籍謄本存卷可參（見本院訴字卷第21頁），依112 年1 月1 日前之民法規定，林博聰於94年1 月27日即已成年，原 告斯時即已處於可行使系爭離婚協議約定請求權之狀態，其 行使請求權並無任何法律上之障礙（斯時土地法第30條亦已 刪除，而無林博聰需具備自耕農身分之限制），迄至109 年 1 月27日即已罹於民法第125 條所規定之15年請求權時效， 以下分就原告選擇行使給付不能損害賠償請求權、代償請求 權析述本件原告均無從向被告請求之理由： 　⑴如原告選擇行使給付不能損害賠償請求權：　 　　被告嗣後雖於112 年7 月20日將系爭土地出售予第三人，違 反系爭離婚協議之約定而有給付不能之情事，如前所述，給 付不能之損害賠償性質上為原債權之延長變形，其消滅時效 仍應依原債權之性質定之，以原告得行使該請求權時為消滅 時效之起算時點，故被告嗣後出售之行為並不會影響原告請 求權消滅時效之起算與罹於消滅時效時間點之認定，本件原 告係遲至112 年10月13日始起訴請求被告負損害賠償責任， 並於113 年7 月2 日始追加請求被告應給付出售系爭土地之 對價予林博聰，此有起訴狀暨本院收狀戳章、民事追加備位 聲明狀在卷可佐（見本院審訴卷第9 頁，本院訴字卷第87頁 ），以上均已罹於請求權時效，被告既已為時效抗辯，自得 依民法第144 條第1 項規定拒絕給付，原告就給付不能損害 賠償之請求洵屬無據。 　⑵如原告選擇行使代償請求權　 　　如前所述，代償請求權仍應以被告就原來債務之標的仍應為 給付為前提，始可因其給付不能而發生代償請求權，而本件 原來之債權請求權業已於109 年1 月27日罹於消滅時效，被 告本得行使時效抗辯並拒絕給付，此時即無再有給付不能而 發生代償請求權及其時效期間重新起算之情事，否則即與時 效制度原期確保交易安全，維護社會秩序之目的有違，是本 件原告亦無行使代償請求權之餘地。 六、綜上所述，原告依民法第226 條第1 項或類推適用民法第22 5 條第2 項規定、系爭離婚協議約定，先位請求被告應給付 原告1,934,244 元本息，備位請求被告應給付林博聰3,868, 487 元本息，均為無理由，應予駁回。又原告之訴既經駁回 　　，其假執行之聲請即失所附麗，應併予駁回。 七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經本院審酌後 　　認均不足以影響判決之結果，爰不另贅論，附此敘明。 八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依民事訴訟法第78條， 　　判決如主文。 中　　華　　民　　國　　114 　年　　3 　　月　　7 　　日 　　　　　　　　　 民事第四庭　 法　官　王宗羿 以上正本係照原本作成。 如對本判決上訴，須於判決送達後20日內向本院提出上訴狀。如 委任律師提起上訴者，應一併繳納上訴審裁判費。 中　　華　　民　　國　　114 　年　　3 　　月　　7 　　日 　　　　　　　　　　　　　　　　書記官　陳仙宜

2025-03-07

KSDV-113-訴-225-20250307-1

訴
臺北高等行政法院

土地增值稅

臺北高等行政法院判決 高等行政訴訟庭第六庭 111年度訴字第1456號 114年2月13日辯論終結 原 告 矽谷學校財團法人新竹市矽谷國民中小學 代 表 人 黃士怡 訴訟代理人 鄭瑜凡 律師 被 告 新竹市稅務局 代 表 人 蘇蔚芳（局長） 訴訟代理人 蔡伊雅 律師 潘芬芳 黃華妤 輔助參加人 新竹市政府 代 表 人 邱臣遠（代理市長） 訴訟代理人 蔡進良 律師 董彥苹 律師 詹繡菊 上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新竹市政府中華民國11 1年9月16日111年訴字第26號訴願決定，提起行政訴訟，本院判 決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、程序事項： 　　輔助參加人之代表人原為高虹安，嗣於訴訟進行中變更代表 人為邱臣遠，經變更後代表人具狀聲明承受訴訟（本院卷三 第25-26頁、第33-35頁），上開承受訴訟於法相符，應予准 許。 二、事實概要： ㈠、原告為依法設立之財團法人私立學校，於民國91年間接受訴 外人鄭蔡招琴捐贈坐落新竹市青草湖段（現為明湖段）489 地號等70筆土地（下稱系爭70筆土地），並於91年3月4日向 被告申報移轉現值及申請依土地稅法第28條之1規定免徵土 地增值稅，經被告於92年5月21日以新市稅財一字第0920014 999號函，核准免徵土地增值稅在案。嗣被告於98年10月21 日與新竹市政府教育處共同辦理檢查作業，發現原告將系爭 70筆土地提供作為周邊社區及聯外道路使用，並於99年9月7 日辦理99年度檢查作業時，發現系爭70筆土地多數仍為國家 藝術園區社區道路，道路旁除劃設人行步道外，並劃設停車 格供社區住戶使用，部分土地則遭社區住戶花臺、庭園造景 或公園占有使用，新竹市政府教育處乃認定原告未按捐贈目 的（教學用地）使用系爭70筆土地，被告遂以99年12月9日 新市稅法字第0990037537號裁處書（下稱前處分）核定原告 應補納土地增值稅新臺幣（下同）177,117,654元，並處罰 鍰354,235,308元。原告不服，循序提起行政爭訟，經本院1 01年度訴字第142號判決及最高行政法院102年度判字第290 號判決（下合稱前確定判決）駁回原告之訴確定。鄭蔡招琴 於前確定判決後，以原告為被告向臺灣新竹地方法院提起確 認其間系爭70筆土地贈與無效等訴，經該院以104年5月22日 103年度重訴字第108號民事判決（下稱系爭民事判決），略 以：系爭70筆土地屬於「新竹華城開發計畫」範疇，受內政 部審議制定之「非都市土地開發審議作業規範」之拘束，土 地所有權人不得將之供作交通設施（道路）以外使用，亦不 得贈與（部分土地可贈與，但對象限於新竹市政府），鄭蔡 招琴將系爭70筆土地贈與原告作為教學用地，違反強制規定 ，乃以自始客觀不能之給付為契約標的，贈與契約無效為由 ，確認鄭蔡招琴與原告之間就系爭70筆土地所為贈與契約及 所有權移轉登記物權關係均不存在，原告未上訴而告確定。 系爭70筆土地旋依系爭民事判決，於104年7月17日回復登記 為鄭蔡招琴所有。原告遂以行政訴訟法第273條第1項第11款 事由，分別對前確定判決提起再審之訴，經本院104年度再 字第26號、第69號判決駁回，所提上訴，亦分經最高行政法 院105年度判字第15號、第16號判決駁回其上訴確定。 ㈡、原告再以系爭民事判決為據，以105年9月5日申請書（下稱前 次申請）請求被告註銷前處分及退還所繳納之土地增值稅暨 罰鍰，經被告105年9月10日新市稅機字第1050021371號函復 ，略以：原告所請業經前確定判決駁回原告之訴確定，並經 本院104年度再字第26號、第69號、最高行政法院105年度判 字第15號、第16號判決駁回原告所提再審之訴確定。原告復 以105年10月21日矽學字第1051021001號函表示不服，請被 告依據前次申請辦理，仍遭被告以105年11月1日新市稅機字 第1050025858號函復，略以：原告所請業經被告以105年9月 10日新市稅機字第1050021371號函回復在案等語。原告乃以 106年11月17日訴願書請求被告就其前次申請作成准駁之行 政處分，經訴願決定以原告訴願逾期，作成不受理決定，原 告乃提起行政訴訟，經本院107年度訴字第439號判決駁回， 原告不服，提起上訴，復經最高行政法院109年度判字第231 號判決駁回。原告仍不服，以最高行政法院109年度判字第2 31號判決有行政訴訟法第273條第1項第1款、第14款之再審 事由，向最高行政法院提起再審之訴，經該法院以109年度 再字第34號判決，將關於該條項第1款部分之再審之訴駁回 ，另將關於同條項第14款部分，裁定移送本院，經本院以11 0年度再字第64號裁定駁回再審之訴。　　　 ㈢、嗣原告再以111年5月20日退稅申請書（下稱系爭申請），以 系爭70筆土地中，明湖段647、677、679及680地號等4筆土 地（下稱系爭4筆土地），係「國土保安用地」以原始森林 型態保存，無通常使用收益價值可言，其餘66筆土地（下稱 系爭66筆土地），係「交通用地」供公眾通行，應依當次移 轉一般土地之公告現值16%計土地移轉現值或應免徵土地增 值稅為由，向被告依110年11月30日修正前稅捐稽徵法第28 條規定申請退還因前處分溢繳之土地增值稅及罰鍰，被告以 111年5月26日新市稅機字第1110008805號函（下稱原處分） 函復，略以：該退稅申請案業經行政救濟程序駁回確定在案 ，且91年度土地公告現值是否合理，係屬主管機關之權責， 本案土地增值稅均依申報當期公告現值計課，否准退還稅款 及罰鍰，原告不服，提起訴願經新竹市政府111年訴字第26 號訴願決定（下稱訴願決定）駁回，遂提起本件行政訴訟。 　 三、原告起訴主張及聲明： ㈠、本件起訴為合法，不受前案判決既判力所及。本件爭訟請求 之法令依據，先位之訴為修正前稅捐稽徵法第28條第2項、 第3項及第49條本文，稅捐稽徵法第40條，備位之訴為行政 程序法第117條、稅捐稽徵法第40條。本件請求之依據並非 現行稅捐稽徵法第28條第3項規定。因稅捐行政救濟採爭點 主義，僅法院實際審理過的爭點，才有既判力，本件退稅請 求之爭訟標的，與前次申請事件、撤銷前處分事件之爭訟標 的不同，未經法院作為審理標的，故並非此等事件相關判決 既判力所及。又地政機關對於系爭70筆土地公告現值之年度 公告屬於法規命令性質，並非一般行政處分，故原告毋須就 該等土地現值公告先提起救濟才能提起本件訴訟，是本件並 無第一次權利救濟與第二次權利救濟問題。 ㈡、原處分及訴願決定之違誤： １、土地公告現值認定程序縱屬地政機關業務範疇，亦不影響原 告於相關稅捐處分爭訟事件中併為爭執。前處分之課稅基礎 錯誤，因系爭70筆土地90年度公告現值法規命令內容之形成 違反平均地權條例、土地法施行法第40條授權訂定之地價調 查估計規則及新竹市實施地價調查估計作業規定，乃錯誤逕 自比照鄰地價值為公告，違反地價調查法令而過度高估系爭 70筆土地價值，顯有不法之處。前處分逕引違法有誤之系爭 70筆土地90年度公告現值作為地價依據，明顯違法高估地價 而違法高估稅額及罰鍰額度，顯已違背實質課稅原則及量能 課稅原則之要求。前處分未能適用或類推適用裁處時土地稅 法第39條有關「依都市計畫法指定之公共設施保留地」免徵 土地增值稅之規定，就系爭70筆土地中之系爭交通用地部分 亦予以免徵土地增值稅，反而對該部分補徵及罰鍰，已違反 平等原則及量能課稅原則而有違誤。 ２、系爭70筆土地90年度公告現值正確合理價值應以其公告現值 之16%為準。財政部迄今參酌土地交易市場之行情，對於公 共設施保留地或經政府闢為公眾通行道路之土地，仍認「因 其所有人無法自由使用收益，而具不易變價出售之特性，導 致其市場行情低落，市價約僅15％」，而認定其真實價額應 以公告現值之16％計算，而非以採區段估價比照同區段其他 正常鄰地價值而定之該土地公告現值為其價額，此已構成我 國土地價值估算上重要且普遍之標準。前揭函釋足見土地上 倘若有公共使用負擔，顯然足以減少地主之使用收益價值以 及交易價值。而系爭國土保安用地性質上屬於公益性土地， 應受比照林業用地管制，地主本身並無法使用收益而無價值 ，故其土地實際價值（移轉現值）並不能以「採區段估價而 比照同區段正常鄰地社區住宅用地價值而來之公告現值」為 準。系爭交通用地同樣受有非都市土地使用管制規則限制而 屬公益性土地。是以系爭70筆土地全數無私人使用收益價值 ，若採區段估價而與鄰近住宅用地一同估價時，為補充此等 估價上法律漏洞，即應以鄰近住宅用地公告現值16％為其移 轉現值。 ㈢、前處分有上開課稅基礎違誤，導致錯誤多徵原告稅款及罰鍰 共232,011,417元，應依法加計利息返還。 １、系爭66筆土地既不應課徵土地增值稅，亦無補徵及罰鍰問題 。至系爭4筆土地依91年原移轉時漲價總數額乘以稅率，再 扣除累進差額後，其各自之應納稅額分別為：647地號土地 為2,267,819元，677地號土地為1,340,949元，679地號土地 為3,138,529元，680地號則無應納稅額。加計應納稅額兩倍 罰鍰後，系爭4筆土地各自應納稅額合計罰鍰之數額，分別 為：647地號土地6,803,457元，677地號土地為4,022,847元 ，679地號土地9,415,587元，680地號土地則為0元，合計應 納稅額及罰鍰為20,241,891元。而原告對前處分截至原告提 出系爭申請時，已繳納額為252,508,808元（含執行費255,5 00元），扣除系爭70筆土地應納稅額及罰鍰共20,241,891元 後，被告違法徵收之金額為232,011,417元（計算式為252,5 08,808-20,241,891-255,500=232,011,417元）。原告自得 依修正前稅捐稽徵法第28條第2、3項及第49條本文規定訴請 撤銷原處分及訴願決定，並請求被告應作成准予退還原告溢 繳之土地增值稅稅款及罰鍰232,011,417元之處分，並按溢 繳之該款項，依各年度一月一日郵政儲金一年期定期儲金固 定利率，按日加計利息，一併退還。 ２、又稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，除具有不當得利返還性 質外，尚具有重新審查原課稅處分合法性之性質，是前處分 既有上開違法情事，以致於違法高徵原告稅款及罰鍰，被告 除應退還原告溢繳部分外，對於原課稅處分剩餘未執行完畢 部分，亦不得再違法執行，且依稅捐稽徵法第40條規定：「 稅捐稽徵機關，認為移送強制執行不當者，得撤回執行。已 在執行中者，應即聲請停止執行。」是本件原告應得依修正 前稅捐稽徵法第第28條第2、3項及第49條本文規定及現行稅 捐稽徵法第40條規定，請求被告撤回前處分本稅及罰鍰之強 制執行，以維護納稅者權益。 ３、縱認本件原告不得依據修正前稅捐稽徵法第28條及第49條規 定請求退還稅款及罰鍰，然本件既然因可歸責於稽徵機關及 地政機關之事由導致估價錯誤，因此溢額違法徵收鉅額稅款 及罰鍰高達數億元，嚴重損害原告納稅者權益，重大違法侵 害人民之財產權，已達人民不堪忍受程度，此一當事人雙方 嗣後所新發現之新事實，足以動搖原處分之合法性。被告如 不依據職權撤銷變更違法部分（指超過原公告現值16%所計 算之稅額及罰鍰部分），勢必顯失公平，故本於稅法上「衡 平法理」以及憲法上「個別案件正義」之要求，被告應依行 政程序法第117條「職權部分撤銷」前處分違法部分之補稅 及罰鍰處分，並應退還溢繳之土地增值稅稅款及罰鍰共計23 2,011,417元之處分，並按溢繳之該款項，依各年度一月一 日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併 退還。而此一職權行使，其裁量權縮收至零，被告已無裁量 餘地。 ㈣、本件原告行使退稅請求權，並無罹於時效或可歸責原告而權 利濫用之情事，對於被告及輔助參加人未能妥善保管系爭70 筆土地91年度公告現值之量化過程相關調查估價資料，亦應 歸咎該等機關而非原告。本件退稅請求，於適用現行稅捐稽 徵法第28條第5項後段「因修正施行前第二項事由致溢繳稅 款者，應自修正施行之日起十五年內申請退還」之前提，係 「原告依修正施行前稅捐稽徵法第28條第2項取得之退稅請 求權，未罹於該法修正施行前之時效」，原告才會於補充理 由狀（三），陳報本件原告依照稅捐稽徵法修正施行前第2 項所取得之退稅請求權，在該法修正前，依行政程序法第13 1條等時效規定，並未罹於時效。亦因原告本件稅捐稽徵法 第28條修正施行前已取得之退稅請求權並未罹於時效，在該 條修正施行後，原告才有機會適用現行稅捐稽徵法第28條第 5項後段，於該條修正施行後，重新適用15年之退稅請求時 效。本件退稅請求本身並未超過法定時效，而系爭70筆土地 90年度公告現值，即便距離原告提起本件請求已超過15年， 亦不影響本件爭執的合法性。 ㈤、聲明： １、先位聲明： ⑴、訴願決定及原處分均撤銷。 ⑵、被告對於原告111年5月20日申請退稅及退還罰鍰事件，應作 成准予退還溢繳之土地增值稅稅款及罰鍰共計232,011,417 元之處分，並按溢繳之該款項，依各年度1月1日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。 ⑶、被告應撤回新竹市稅務局以99年12月9日新市稅法字第099003 7537號裁處書補稅及罰鍰處分之執行。 ２、備位聲明： ⑴、訴願決定及原處分均撤銷。 ⑵、被告應依職權部分撤銷新竹市稅務局以99年12月9日新市稅法 字第0990037537號裁處書補稅及罰鍰處分，退還溢繳之土地 增值稅稅款及罰鍰共計232,011,417元之處分，並按溢繳之 該款項，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率 ，按日加計利息，一併退還。 ⑶、被告應撤回新竹市稅務局以99年12月9日新市稅法字第099003 7537號裁處書補稅及罰鍰處分之執行。 四、被告答辯及聲明： ㈠、原告依稅捐稽徵法第28條第1項規定起訴，請求退還溢繳之土 地增值稅及罰鍰，惟依同法第28條第3項規定，原告對於前 處分不服，業依法提起行政救濟，經實體判決駁回確定在案 ，即無同法第28條第1項規定之適用，原告起訴不合法。 ㈡、原告稱系爭66筆土地應類推適用土地稅法第39條第3項，併適 用司法院釋字第779號解釋免徵土地增值稅部分，為無理由 。依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定主張適用法令錯誤 或其他可歸責政府機關錯誤之退稅請求，原則上亦應以行為 時作為認定事實及法令適用之基準時點。司法院釋字第779 號解釋雖謂「土地稅法第39條第2項關於免徵土地增值稅之 規定，僅就依都市計畫法指定之公共設施保留地，免徵其土 地增值稅；至非都市土地經編定為交通用地，且依法核定為 公共設施用地者，則不予免徵土地增值稅，於此範圍內，與 憲法第7條保障平等權之意旨不符。相關機關應自本解釋公 布之日起2年內，依本解釋意旨，檢討修正土地稅法相關規 定，暨財政部90年11月13日台財稅字第0900457200號函關於 非都市土地地目為道之交通用地，無土地稅法第39條第2項 關於免徵土地增值稅之適用部分，應自該解釋公布之日起不 再援用」，惟該號解釋並未宣告該規定及函釋溯及失效。再 者，原告並非司法院釋字第779號解釋之聲請人，是原告主 張依司法院釋字第779號解釋及110年6月23日修正之土地稅 法第39條第3項規定，認被告就系爭70筆土地所課徵土地增 值稅，有適用法令錯誤或其他可歸責機關之錯誤情事，依稅 捐稽徵法第28條第2項規定，請求作成退還已繳納之土地增 值稅款之行政處分，即無理由。土地稅法第39條雖於110年6 月23日修正公布，依司法院釋字第779號解釋，增訂第3項非 都市土地供公共設施使用，尚未被徵收前移轉，免徵土地增 值稅之規定，惟另於第5項明定「本法中華民國110年5月21 日修正之條文施行時，尚未核課或尚未核課確定案件，適用 第3項規定。」之過渡期間案件之適用原則，是前處分既業 於102年確定在案，自無上揭法令之適用。 ㈢、關於原告爭執稅基是否為既判力遮斷及請求退稅之時效。 　　原告前次申請退還溢繳之稅款及罰鍰，包含撤銷訴訟及課予 義務訴訟，訴訟標的即為稅捐稽徵法第28條第2項、第49條 ，依原告所稱最高行政法院於106年度判字第414號判決已肯 認得於土地增值稅之訴訟程序中，得一併爭執地價公告之合 法性，該判決係於106年7月27日宣判，而本件稅基（土地公 告現值）亦為90年即公告，此等事實皆存在於本院107年度 訴字第439號於107年12月6日事實審辯論終結前，原告不為 主張，俟該案判決確定，則此後除非發生新的事實，否則原 告不能再持之前得為主張之事實，再行主張其訟爭之行政處 分違法，而請求撤銷、廢止或變更該行政處分，被告亦不得 任意對該行政處分為不利原告之變更。是以本件既已有實體 判決之存在，依稅捐稽徵法第28條第3項規定，原告不得再 依同條第1項規定主張退稅。原告不得依稅捐稽徵法第28條 第1項規定請求退稅，自無討論是否罹於時效之必要。 ㈣、至於原告主張系爭70筆土地公告現值未依據「地價調查估計 規則」估價，導致不當高估云云，雖原告引用最高行政法院 判決見解論以納稅義務人於土地增值稅課稅處分作成後得一 併爭執該稅基量化公告內容之合法性，惟要能於行政訴訟程 序中爭執該稅基量化公告內容合法性之前提需是能合法提起 爭執土地增值稅之訴訟，本件原告依稅捐稽徵法第28條第1 項之退稅請求權，業經最高行政法院109年度再字第34號判 決再審之訴駁回確定，自不得再行提起，即無審酌稅基量化 公告內容合法性之必要。 ㈤、聲明：原告之訴駁回。 五、輔助參加人陳述及聲明： ㈠、原告依修正前稅捐稽徵法第28條第2項規定不服前處分部分， 業經行政法院審理並由最高行政法院作成109年度再字第34 號實體判決確定在案，故依稅捐稽徵法第28條第3項規定， 原告提起本件訴訟自屬不合法。倘認原告對前處分仍得依據 修正前稅捐稽徵法第28條第2項或現行同法條第1項但書規定 提起本件訴訟請求被告退稅，則應認原告提起本件訴訟一併 不服系爭70筆土地之90年公告土地現值部分屬權利濫用而有 違誠信原則。倘認原告有權提起本件訴訟，則輔助參加人依 當時之平均地權條例、地價調查估計規則相關規定調查地價 ，並評定系爭70筆土地之90年公告土地現值，自屬有據。地 價調查估計規則並無原告所稱欠缺對區段內個案特殊土地明 確之獨立估價機制之法律漏洞，原告所舉財政部有關綜合所 得稅列舉扣除金額認定標準部分，亦顯與土地增值稅之稅基 即公告土地現值或申報移轉現值之計算方式完全無涉，根本 無類推適用之餘地。被告作成前處分當時，並無司法院釋字 第779號解釋及110年年6月23日修正公布之土地稅法第39條 第3項規定可資參照、適用，且事實上，原告亦未證明系爭7 0筆土地符合上開規定之要件。原告所舉無論係監察院之糾 正案文，或本院110年度訴字第732號判決，或輔助參加人於 112年重新劃分該新竹華城山坡地整體開發計畫範圍內土地 之地價區段，並據以公告變更1589、1589-1地價區段109至1 11年公告地價及公告土地現值等情，均不足推論系爭70筆土 地90年土地公告現值之查估過程或量化結果屬違法。 ㈡、聲明：原告之訴駁回。 六、前開事實概要欄所載事實，除下列爭點外，有原告111年5月 20日退稅申請書（原處分可閱卷第534-515頁）、原處分（ 本院卷一第49-50頁）、訴願決定書（本院卷一第52-58頁） 等在卷可證，足以認定為真實。本件主要爭點為：原告於11 1年5月20日向被告申請退還溢繳之土地增值稅及罰鍰並給付 利息，請求被告撤回前處分之執行，是否適法有據？ 七、本院的判斷： ㈠、先位聲明為無理由。 １、相關法令與實務見解 ⑴、按修正前稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定：「納稅義務 人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日 起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再 行申請。」「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計 算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅 捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退 還之稅款不以5年內溢繳者為限。」110年12月17日修正稅捐 稽徵法第28條第1項、第5項規定：「因適用法令、認定事實 、計算或其他原因之錯誤，致溢繳稅款者，納稅義務人得自 繳納之日起10年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者 ，不得再行申請。但因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅 款者，其退稅請求權自繳納之日起15年間不行使而消滅。」 「中華民國110年11月30日修正之本條文施行時，因修正施 行前第1項事由致溢繳稅款，尚未逾5年之申請退還期間者， 適用修正施行後之第1項本文規定；因修正施行前第2項事由 致溢繳稅款者，應自修正施行之日起15年內申請退還。」上 揭稅捐稽徵法第28條之退稅規定，性質上係屬返還公法上不 當得利之性質，其規範目的在於稅捐稽徵機關徵收稅款，欠 缺法律上原因，使納稅義務人繳納之稅款與租稅法規定不一 致，納稅義務人有此請求權以回復與租稅法定原則相符合之 應有狀態。……又因稅捐債務係於稅捐要件合致時即已發生， 故不論該稅捐債務係由納稅義務人自行報繳或由稅捐稽徵機 關作成核課處分者，原則上均應為稅捐要件合致時即所謂『 行為時』作為判斷稅捐稽徵機關認定事實及法令適用有無錯 誤之基準時點。（最高行政法院111年度上字第837號判決意 旨參照） ⑵、復依行政訴訟法第213條規定：「訴訟標的於確定之終局判決 中經裁判者，有確定力。」故訴訟標的於確定終局判決中經 裁判者，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張 ，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（最高行政法 院72年判字第336號判例參照）。又行政處分撤銷訴訟之訴 訟標的是原告訴請撤銷之行政處分違法，且原告之權利因此 受到侵害之權利主張。是以對行政處分提起撤銷訴訟，該處 分之合法性為撤銷訴訟訴訟標的之內容，撤銷訴訟經法院實 體判決認處分並無違法而駁回原告之訴確定者，行政處分之 合法性已有實質確定力（既判力），該撤銷訴訟之當事人均 應受其拘束，後訴訟法院亦應以該確定判決為基礎作成判決 ，不能為相反於該確定判決內容之判斷，此即撤銷訴訟判決 既判力之確認效（又稱為「先行性」）。據此，納稅義務人 依稅捐稽徵法第28條規定請求退還溢繳稅款被駁回，而提起 行政訴訟，倘其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部 分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而 請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，此時應認納稅義 務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無 理由，以判決駁回其訴（最高行政法院95年2月份庭長法官 聯席會議㈠決議參照）。故110年12月17日修正稅捐稽徵法第 28條第3項規定：「納稅義務人對核定稅捐處分不服，依法 提起行政救濟，經行政法院實體判決確定者，不適用前2項 規定。」揆諸其意旨，係對於經實體確定判決維持之課稅處 分，明文限制納稅義務人的退稅請求權，其修法理由亦表明 「考量核定稅捐處分如經行政法院實體判決駁回而告確定者 ，基於尊重實體判決之既判力，不宜再由稅捐稽徵機關退還 溢繳稅款破壞實體判決之既判力，爰增訂第3項，定明是類 案件不適用第1項及第2項規定」等語，即與上述最高行政法 院95年2月份庭長法官聯席會議㈠決議之尊重既判力等旨，一 致相合，亦即修正前、後關於稅捐稽徵法第28條第2項退稅 請求之行使，同樣應受既判力之拘束，並無差別。可見無論 係110年修法前或修法後，在本稅及罰鍰業經行政法院實體 確定判決予以維持之情況下，納稅義務人即不得依修正前、 後稅捐稽徵法第28條之相關規定，另以與確定判決既判力範 圍相反之理由請求退稅。 ⑶、課予義務訴訟之訴訟標的，依行政訴訟法第5條規定，應為「 原告關於其權利或法律上利益，因行政機關違法駁回其依法 申請之案件，或對其依法申請之案件不作為致受損害，並請 求法院判命被告應為決定或應為特定內容行政處分之主張」 。依行政訴訟法第213條規定，上開課予義務訴訟之訴訟標 的，於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。是原告提起 課予義務訴訟如經判決駁回確定者，該判決之確定力（既判 力）不僅及於確認「原告對於請求作成其所申請行政處分依 法並無請求權」，且及於「被告機關原不作為或否准處分為 合法」、「不作為或否准處分並未侵害原告之權利或法律上 利益」之確認……（最高行政法院97年12月份第3次庭長法官 聯席會議㈡參照）。 ⑷、又人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回， 認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後， 得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容 之行政處分之訴訟，行政訴訟法第5條第2項固定有明文。然 所謂「依法申請之案件」，係指法令賦予人民有向機關請求 就某一特定具體之事件，為一定處分之權利者而言；至同法 第5條第1項規定所謂「應作為而不作為」，係指行政機關對 於人民之申請負有法定作為義務，卻違反此一作為義務而言 。是法令如僅係規定行政機關之職權行使，因其並非賦予人 民有公法上請求行政機關為行政處分之權利，人民之請求行 政機關作成行政處分，性質上僅是促使行政機關發動職權， 並非屬於「依法申請之案件」，行政機關對該請求之人民並 不負有作為義務，即令其未依其請求而發動職權，該人民無 從主張其有權利或法律上利益受損害。行政程序法第117條 係規定於法定救濟期間經過後之違法行政處分，原處分機關 或其上級機關得撤銷其全部或一部違法行政處分之職權行使 ，並未賦予人民得請求行政機關自為撤銷違法行政處分之請 求權，法意甚明。故人民依上開規定請求行政機關作成撤銷 原違法行政處分之行政處分，性質上僅是促使行政機關為職 權之發動，行政機關雖未依其請求而發動職權，人民亦無從 主張其有權利或法律上利益受損，循行政爭訟程序請求行政 機關自為撤銷行政處分。又「稅捐稽徵機關，認為移送法院 強制執行不當者，得向法院撤回。已在執行中者，應即聲請 停止執行。」稅捐稽徵法第40條固定有明文，惟本條乃賦予 稅捐稽徵機關於移送強制執行後，發現原處分不當時，得為 撤回執行或聲請停止執行職權之規範，尚非賦予人民得請求 稅捐稽徵機關撤回強制執行請求權之規定。（最高行政法院 97年度判字第80號判決意旨參照）。 ⑸、按行為時土地稅法第12條規定：「本法所稱公告現值，指直 轄市及縣 (市) 政府依平均地權條例公告之土地現值。」第 28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應 按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……」第28條之1規定 ：「私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用 之土地，免徵土地增值稅。但以符合左列各款規定者為限： 一、受贈人為財團法人。二、法人章程載明法人解散時，其 賸餘財產歸屬當地地方政府所有。三、捐贈人未以任何方式 取得所捐贈土地之利益。」第30條之1第2款規定：「依法免 徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應依下列規定核定其移 轉現值並發給免稅證明，以憑辦理土地所有權移轉登記：…… 二、依第28條之1規定，免徵土地增值稅之私有土地，以贈 與契約訂約日當期之公告土地現值為準。」第31條第1項規 定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設 定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額 ，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其 原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現 值。二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用……。」 土地稅法施行細則第50條規定：「依本法第31條規定計算土 地漲價總數額時，其計算公式如附件四。」土地稅法施行細 則第50條規定之附件四，規定土地漲價總數額之計算公式為 ：「土地漲價總數額＝申報土地移轉現值－原規定地價或前次 移轉時所申報之土地移轉現值×（臺灣地區消費者物價總指 數÷100）－（改良土地費用＋工程受益費＋土地重劃負擔總費 用＋因土地使用變更而無償捐贈作為公共設施用地其捐贈土 地之公告現值總額）」 ２、查原告係於91年3月4日就系爭70筆土地向被告申報移轉現值 ，依行為時平均地權條例第46條規定：「直轄市或縣（市） 政府對於轄區內之土地，應經常調查其地價動態，繪製地價 區段圖並估計區段地價後，提經地價評議委員會評定，據以 編製土地現值表於每年七月一日公告，作為土地移轉及設定 典權時，申報土地移轉現值之參考；並作為主管機關審核土 地移轉現值及補償徵收土地地價之依據。」第47條之1第1項 第1款規定：「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現 值之審核標準，依左列規定：一、申報人於訂定契約之日起 三十日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。」， 可知地價評議委員會評定之土地現值表係於每年7月1日公告 ，故原告91年3月4日申報受贈系爭70筆土地時所適用之土地 增值稅稅基應為90年7月1日公告之土地現值。 ３、被告是以原告所申報之90年度公告現值作為移轉現值，計算 土地增值稅與罰鍰，前處分經原告提起撤銷訴訟與前次申請 退稅之課予義務訴訟都經法院確定判決認定於法相符，本件 應受既判力拘束 ⑴、查，在原告對前處分提起撤銷訴訟即本院101年度訴字第142 號判決，審理爭點為被告認原告未按捐贈目的使用系爭70筆 土地，予以補徵原免徵之土地增值稅並課處罰鍰，是否於法 有據，本院於該案查明系爭70筆土地屬「新竹華城開發計畫 」範疇，系爭4筆土地即「國土保安用地」為「新竹華城開 發計畫」申請人應留設之義務，本不得變更其使用，且係屬 「非特定目的事業用地」，與私立學校（本件更名前之原告 即清山國小係私立小學）必須係「特定目的事業用地」之土 地，方能作為其學校校地使用之性質迥異，本無法供更名前 之原告（即清山國小）作為學校教育用地使用；至系爭66筆 土地即「交通用地」部分，依「非都市土地開發審議作業規 範」住宅社區專編第16點規定，社區道路應同意贈與鄉（鎮 、市），亦即僅能贈與新竹市，本件捐贈違背相關法令規定 ；又系爭70筆土地因係屬「新竹華城開發計畫」範疇，輔助 參加人並非區域計畫原擬定機關，竟逾越權限違法核定變更 使用用途等情，若鄭蔡招琴未將系爭70筆土地捐贈予更名前 之原告（即清山國小），而係一般土地移轉登記予一般人， 被告按土地稅法第12條、第28條、土地稅法施行細則第50條 等規定，以上揭「土地漲價總數額」之法定計算公式「申報 土地移轉現值－原規定地價或前次移轉時所申報之土地移轉 現值×（臺灣地區消費者物價總指數÷100）－改良土地等費用 」為據，核定應納土地增值稅177,117,654元，並因原告受 贈土地未按捐贈目的使用，按土地稅法第55條之1追補稅額1 77,117,654元，並處應納土地增值稅額2倍之罰鍰354,235,3 08元，查明其中僅6筆交通用地所應繳納之土地增值稅即高 達126,098,219元，占補徵稅額177,117,654元之71%，被告 並製作系爭70筆土地增值稅之稅額及罰鍰計算明細一覽表， 本院因此認定被告以原告未按捐贈目的使用系爭70筆土地， 依土地稅法第55條之1第1項追補應繳之土地增值稅外處以稅 額2倍之罰鍰，所為前處分並無違誤，可知本院有逐一調查 系爭70筆土地之土地增值稅與罰鍰之計算與所得金額是否符 合法令規定，當然包含作為計算基礎之稅基即90年公告現值 在內。本院並且認為在捐贈之初即無任何系爭70筆土地係供 作「學校教學教育使用」之事實存在；且鄭蔡招琴與更名前 之原告（即清山國小）有透過捐贈系爭70筆土地之手段，巧 妙迴避如果系爭70筆土地係移轉予一般人應繳納之土地增值 稅款之義務，藉由捐贈供作「學校用地」免納土地增值稅款 之形式行為，遂達在系爭66筆土地即「交通用地」道路上（ 按：系爭4筆土地即「國土保安用地」部分，自捐贈起迄今 皆未為任何使用）劃設停車格及建築花台、庭園造景或小型 公園等建築物，恣意使用系爭70筆土地之目的，有濫用私法 形成自由之稅捐規避行為（原處分可閱卷第28-116頁）。最 高行政法院102年度判字第290號判決則認為本院101年度訴 字第142號判決認原處分認事用法，尚無違誤，其所適用之 法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無 牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形（原處分可閱卷第 117-122頁）。可知於前處分之撤銷訴訟，本院已查明系爭7 0筆土地之編定使用情形，被告於計算土地增值稅與罰鍰， 依相關規定是以當事人所申報之90年度公告現值作為移轉現 值，本院進而審核土地增值稅與罰鍰之計算依據與金額是否 正確，此即為原告所規避繳納之土地增值稅之計算基礎。嗣 後原告對最高行政法院102年度判字第290號判決提起再審之 訴，經本院104年度再字第26號判決駁回略以：最高行政法 院102年度判字第290號判決之基礎係原告未按捐贈目的使用 系爭70筆土地，而非原告所稱之「鄭蔡招琴於91年所為之捐 贈行為有效」，原告所稱與行政訴訟法第273條第1項第11款 規定不合，所提起再審之訴顯無理由（原處分可閱卷第173- 187頁）。原告上訴後經最高行政法院105年度判字第15號判 決予以駁回上訴（原處分可閱卷第198-206頁）。原告以最 高行政法院102年度判字第290號確定判決有行政訴訟法第27 3條第1項第11款所定事由，向本院提起再審之訴，經本院10 4年度再字第69號判決駁回略以：最高行政法院102年度判字 第290號判決之基礎係原告未按捐贈目的使用系爭70筆土地 ，而非原告所稱之「鄭蔡招琴於91年所為之捐贈行為有效」 ，原告所稱與行政訴訟法第273條第1項第11款規定不合，所 提起再審之訴顯無理由（原處分可閱卷第158-172頁）。最 高行政法院105年度判字第16號判決予以維持（原處分可閱 卷第198-206頁）。是前處分核與行為時土地稅法規定相一 致，並無適用法令錯誤之情，亦無認定事實錯誤、計算錯誤 等情事。 ⑵、原告仍以系爭民事判決認定系爭贈與契約無效為據，於105年 9月5日以前次申請請求被告註銷前處分，以及退還所繳納之 土地增值稅及罰鍰，其請求之基礎為行為時稅捐稽徵法第28 條第2項及第49條，經本院107年度訴字第439號判決駁回（ 原處分可閱卷第339-352頁），原告上訴後經最高行政法院1 09年度判字第231號判決駁回上訴（原處分可閱卷第362-372 頁），理由略以：原告於91年即受贈系爭70筆土地並辦理所 有權移轉登記完畢，迄104年7月間始回復登記至鄭蔡招琴名 下，其間經濟效果持續存在長達十多年之久，而且縱如原告 主張系爭贈與契約有自始無效之事由，則自始無效事由雖於 前處分時已存在，但當事人卻使其長期實質發生「受贈系爭 70筆土地並辦理所有權移轉登記完畢」經濟效果，即應以該 「受贈系爭70筆土地並辦理所有權移轉登記完畢」實質經濟 事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有視之，稅捐稽 徵機關為核課處分，自屬合法，此非稅捐稽徵法第28條第2 項「稅捐稽徵機關適用法令錯誤……」之情形等語。可知關於 前次申請，行政法院認為應該以實質經濟關係所發生之實質 經濟利益作為課稅基礎，再度確認被告於計算土地增值稅與 罰鍰時，以當事人所申報之90年度公告現值作為移轉現值， 應屬正確。 ⑶、原告於本件訴訟先位聲明第一項、第二項主張90年之公告現 值有誤云云，惟查，有關90年之公告現值既經前處分之撤銷 訴訟與前次申請之課予義務訴訟確定判決認為並無適用法令 之違誤，揆諸上開法令規定與實務見解，原告先位聲明第一 項、第二項並無理由，應予駁回。 ４、至於原告主張最高行政法院108年度判字第417號判決認為有 關核課處分之稅務行政爭訟判決，為配合納稅者權利保護法 第21條第1項「容許爭點擴張而不採總額主義」之規範意旨 ，其既判力範圍亦應採取「既判力相對論」，限定在「經當 事人主張，復經法院實際為判斷」之爭點範圍部分，因該案 件之脈絡限定在4筆費損之認列請求是否於法有據，至於本 件之脈絡，原告無論是於前處分之撤銷訴訟，或是在前次申 請退稅之課予義務訴訟，都對於前處分之合法性與正確性全 部予以爭執，而公告現值依目前實務見解為法規命令（最高 行政法院106年度判字第414號判決參照）亦是計算前處分金 額之稅基，自係受訴行政法院必須依職權審查之法規範，由 於4筆費損應否認列與法規命令的審核在性質上並不相同， 是本件與最高行政法院108年度判字第417號判決之脈絡不同 ，本院無從逕予援引，故原告主張本院應受該判決意旨拘束 云云，並無可採。 ５、退而言之，原告執以認為課稅處分違法之各項主張經核均無 可採 ⑴、原告雖主張系爭66筆土地經編定為交通用地，即應按照司法 院釋字第779號解釋意旨，予以免徵土地增值稅之待遇云云 。惟按行為時土地稅法第39條第2項規定：「依都市計畫法 指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定 ，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉 時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次 移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」 至於司法院釋字第779號解釋雖謂「土地稅法第39條第2項關 於免徵土地增值稅之規定，僅就依都市計畫法指定之公共設 施保留地，免徵其土地增值稅；至非都市土地經編定為交通 用地，且依法核定為公共設施用地者，則不予免徵土地增值 稅，於此範圍內，與憲法第7條保障平等權之意旨不符。相 關機關應自本解釋公布之日起2年內，依本解釋意旨，檢討 修正土地稅法相關規定，暨財政部90年11月13日台財稅字第 0900457200號函關於非都市土地地目為道之交通用地，無土 地稅法第39條第2項關於免徵土地增值稅之適用部分，應自 該解釋公布之日起不再援用」，惟該號解釋並未宣告該規定 及函釋溯及失效。再者，系爭70筆土地所課徵土地增值稅亦 已確定在案，而無110年6月23日修正後土地稅法第39條第5 項「本法中華民國110年5月21日修正之條文施行時，尚未核 課或尚未核課確定案件，適用第3項規定。」之適用，且原 告並非司法院釋字第779號解釋之聲請人，是原告主張被告 作成前處分，未依司法院釋字第799號解釋及110年6月23日 修正之土地稅法第39條第3項規定，認被告就系爭70筆土地 所課徵土地增值稅，有錯誤核課情事，依稅捐稽徵法第28條 規定，請求作成退還土地增值稅款及罰鍰之行政處分，即無 理由。 ⑵、關於原告主張被告未採用「91年度土地公告現值×16%」方式 作為土地漲價總數額之計算基礎，據以核定系爭70筆土地應 納土地增值稅，係有違誤，構成稅捐稽徵法第28條應退稅款 情形云云。惟查： ①、按土地漲價總數額之計算，係以「土地移轉時之申報移轉現 值」減除前次移轉現值（或原規定地價）乘以物價指數，如 有土地改良費用，亦應一併減除。至於土地移轉時之「申報 移轉現值」，可用下列2種價格擇一為之：①公告土地現值： 為每年1月1日地政機關公告之每平方公尺土地現值乘以移轉 土地面積。②雙方當事人合意之價格，例：買賣雙方簽訂之 契約價格，即實際交易價格。原告於91年間接受鄭蔡招琴捐 贈系爭70筆土地，原告於91年3月4日向被告「申報移轉現值 」係以91年度之每平方公尺土地公告現值為準，則被告按原 告「所申報移轉現值」作為土地漲價總數額之計算基礎，再 按土地稅法施行細則第50條規定之附件四法定方式計算土地 漲價總數額，並據以依法核定應納土地增值稅177,117,654 元，於法並無不合。 ②、原告雖援引「個人以非現金財產捐贈列報扣除金額之計算及 認定標準」（下稱非現金財產捐贈列報扣除認定標準），並 主張應以「91年度土地公告現值之16%」作為土地漲價總數 額之計算基礎云云， Ⅰ、按因土地所生之稅捐，基於特殊之歷史因素，在未採行房地 合一按實價計算所得課稅以前，其稅基量化標準向來不採核 實原則，並與量能精神背離。例如在以流量為基礎之所得稅 制中，土地交易所得採取分離課稅之設計（單課土地增值稅 ），且其稅基量化亦係以前後移轉時點之公告現值差額為準 ，而不考量實際市場價格。而在「財富」存量為基礎之遺產 及贈與稅法，土地稅捐客體之稅基量化同樣不採取核實原則 （同樣以繼承或贈與時點之土地公告現值為準）（最高行政 法院102年度判字第684號判決意旨參照）。 Ⅱ、此外，對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額 ，其捐贈金額之計算，所得稅法以往並未明文規定，稽徵機 關均依據土地公告現值核定捐贈土地列舉扣除額，致高所得 者以市價（土地公告現值之10%至20%不等）購入公共設施保 留地，並將之捐贈予教育、文化、公益、慈善機構或團體， 旋以土地公告現值100%金額，虛報所得稅法第17條第1項第2 款第2目之1所定捐贈扣除額，以遂行逃漏綜合所得稅之不法 行為〈相關案例參最高行政法院102年度判字第684號判決（9 4年度綜合所得稅事件）、103年度判字第110號判決（93年 度綜合所得稅事件）、104年度判字第117 號判決等（94年 度綜合所得稅事件）〉。財政部為防堵此類租稅不公流弊， 於92至97年間先後發布台財稅字第0920452464號、第093045 1432號、第09404500070號、第09504507680號、第09604504 850號及第09704510530號令（下稱系爭解釋令），釋示捐贈 列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，或依土地 公告現值之16%計算等旨。嗣101年11月21日司法院釋字第70 5號解釋認為：系爭解釋令……所釋示之捐贈列舉扣除金額之 計算依財政部核定之標準認定……或依土地公告現值之16%計 算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自該解釋公 布之日起不予援用等語。該解釋理由書略以：系爭解釋令涉 及稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額，並非僅 屬執行所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係影響人民 應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體 明確授權之命令定之。 Ⅲ、嗣105年7月27日公布施行所得稅法第17條之4規定：「（第1 項）納稅義務人、配偶及受扶養親屬以非現金財產捐贈政府 、國防、勞軍、教育、文化、公益、慈善機構或團體者，納 稅義務人依第17條第1項第2款第2目之1規定申報捐贈列舉扣 除金額之計算，除法律另有規定外，應依實際取得成本為準 。但有下列情形之一者，由稽徵機關依財政部訂定之標準核 定之：一、未能提出非現金財產實際取得成本之確實憑證。 二、非現金財產係受贈或繼承取得。三、非現金財產因折舊 、損耗、市場行情或其他客觀因素，致其捐贈時之價值與取 得成本有顯著差異。（第2項）前項但書之標準，由財政部 參照捐贈年度實際市場交易情形定之。……。」其立法理由亦 載明：「為符合上開司法院解釋意旨，並考量所得稅法第17 條第1項第2款第2目之1所定列舉扣除額，應以實際支付金額 （即取得成本）作為列報基礎，避免捐贈者因捐贈之非現金 財產實際取得成本與其捐贈時實際市價交易價值兩者間之差 額未課徵所得稅而享有租稅利益之流弊，以符租稅公平。」 等旨。並且，財政部依據所得稅法第17條之4第2項授權，乃 訂定非現金財產捐贈列報扣除認定標準，其第2條第1款規定 ：「納稅義務人、配偶及受扶養親屬以非現金財產捐贈政府 、國防、勞軍、教育、文化、公益、慈善機構或團體（以下 簡稱政府機關或團體），該非現金財產係出價取得者，納稅 義務人依本法第17條第1項第2款第2目之1規定列報捐贈列舉 扣除金額，除法律另有規定外，應依實際取得成本為準。但 納稅義務人未提出實際取得成本之確實憑證者，依下列規定 計算：一、土地：依捐贈時公告土地現值按捐贈時政府已發 布最近臺灣地區消費者物價總指數調整至土地取得年度之價 值計算之。但依都市計畫法指定之公共設施保留地及經政府 闢為公眾通行道路之土地，依捐贈時公告土地現值16%計算 之。」以符憲法第19條租稅法律主義意旨。 Ⅳ、按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課 人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就 租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等 租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，即不僅 課稅應有法律保留原則之適用，即免徵稅賦亦必須法律或法 律明確授權之命令定有明文時，方得為之。是稅捐之減免核 屬租稅優惠事項，應以法律或法律明確授權之命令定之，不 得透過「類推適用」方式為之，均如上述。雖然上述非現金 財產捐贈列報扣除認定標準第2條第1項第1款規定：「納稅 義務人、配偶及受扶養親屬以非現金財產捐贈政府、國防、 勞軍、教育、文化、公益、慈善機構或團體（以下簡稱政府 機關或團體），該非現金財產係出價取得者，納稅義務人依 本法第十七條第一項第二款第二目之一規定列報捐贈列舉扣 除金額，除法律另有規定外，應依實際取得成本為準。但納 稅義務人未提出實際取得成本之確實憑證者，依下列規定計 算：一、土地：依捐贈時公告土地現值按捐贈時政府已發布 最近臺灣地區消費者物價總指數調整至土地取得年度之價值 計算之。但依都市計畫法指定之公共設施保留地及經政府闢 為公眾通行道路之土地，依捐贈時公告土地現值百分之十六 計算之。」，亦即針對個人購地捐贈申報「綜合所得稅捐贈 列舉扣除額」，其捐贈金額之計算，定有「依都市計畫法指 定之公共設施保留地及經政府闢為公眾通行道路之土地，依 捐贈時公告土地現值16%計算之」之規定，惟「土地增值稅 」之法制中，對於「土地漲價總數額」之計算，係以「土地 移轉時之申報移轉現值」減除前次移轉現值（或原規定地價 ）乘以物價指數，如有土地改良費用，亦應一併減除，對於 「土地移轉時之申報移轉現值」並「無」依「捐贈時公告土 地現值16%計算」之明文規定，又此乃涉及稅基（土地漲價 總數額）減縮致稅捐減免等租稅構成要件事項，自應以法律 或法律明確授權之命令定之，不得透過「類推適用」方式為 之。 Ⅴ、綜上，原告援引非現金財產捐贈列報扣除認定標準，並主張 予以比照適用，亦以「91年度土地公告現值之16%」作為土 地漲價總數額之計算基礎，據以減少原告之土地增值稅負擔 ，被告卻未予採用，係構成稅捐稽徵法第28條計算錯誤情形 云云，核係原告主觀歧異見解，亦難憑採。 ⑶、原告另又主張：被告並未針對系爭70筆土地辦理專案估價， 而是與周邊住宅用地之公告現值相同，違反地價調查估計規 則而不當高估，亦屬錯誤核課稅捐及處罰，應對原告退還稅 款及罰鍰云云，惟查： ①、行為時平均地權條例及地價調查估計規則相關規定 Ⅰ、按行為時（即89年1月26日修正公布）平均地權條例第4條規 定：「本條例所定地價評議委員會，由直轄市或縣（市）政 府組織之，並應由地方民意代表及其他公正人士參加；其組 織規程，由內政部定之。」第13條規定：「本條例施行區域 內，未規定地價之土地，應即全面舉辦規定地價。但偏遠地 區及未登記之土地，得由省（市）政府劃定範圍，報經內政 部核定後分期辦理。」、第14條規定：「規定地價後，每三 年重新規定地價一次。但必要時得延長之。重新規定地價者 ，亦同。」第15條規定：「直轄市或縣（市）主管機關辦理 規定地價或重新規定地價之程序如左：一、分區調查最近一 年之土地買賣價格或收益價格。二、依據調查結果，劃分地 價區段並估計區段地價後，提交地價評議委員會評議。三、 計算宗地單位地價。四、公告及申報地價，其期限為三十日 。五、編造地價冊及總歸戶冊。」第16條規定：「舉辦規定 地價或重新規定地價時，土地所有權人未於公告期間申報地 價者，以公告地價百分之八十為其申報地價。土地所有權人 於公告期間申報地價者，其申報之地價超過公告地價百分之 一百二十時，以公告地價百分之一百二十為其申報地價；申 報之地價未滿公告地價百分之八十時，得照價收買或以公告 地價百分之八十為其申報地價。」第17條規定：「已規定地 價之土地，應按申報地價，依法徵收地價稅。」第35條規定 ：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自 然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。但政府出售 或依法贈與之公有土地，及接受捐贈之私有土地，免徵土地 增值稅。」第35條之1規定：「私人捐贈供興辦社會福利事 業使用之土地，免徵土地增值稅。但以符合左列各款規定者 為限：一、受贈人為財團法人。二、法人章程載明法人解散 時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。三、捐贈人未以任 何方式取得所捐贈土地之利益。」第46條規定：「直轄市或 縣（市）政府對於轄區內之土地，應經常調查其地價動態， 繪製地價區段圖並估計區段地價後，提經地價評議委員會評 定，據以編製土地現值表於每年七月一日公告，作為土地移 轉及設定典權時，申報土地移轉現值之參考；並作為主管機 關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據。」。 Ⅱ、復按土地法施行法第40條規定：「地價調查估計及土地建築 改良物估價之估價標的、估價方法、估價作業程序、估價報 告書格式及委託估價等事項之規則，由中央地政機關定之。 」而土地法施行法第40條係列在該法第四編土地稅章內。行 為時（即89年5月19日修正發布）地價調查估計規則第1條規 定：「(第1項）本規則依土地法施行法第40條規定訂定之。 （第2項）依本規則所為之地價調查估計，應符合平均地權 條例有關規定。」第3條規定：「地價調查估計之辦理程序 如左：一、製作或修正有關圖籍。二、調查買賣或收益實例 及有關影響區段地價之資料。三、製作買賣或收益實例調查 估價表。四、製作買賣或收益實例地價分布圖。五、劃分地 價區段，填具地價區段勘查表及繪製地價區段圖。六、估計 區段地價，並填具區段地價估價報告表。七、計算宗地單位 地價。」第6條規定：「地價調查應以買賣實例為主，無買 賣實例者，得調查收益實例。」第7條規定：「(第1項)第三 條第二款所稱影響區段地價之資料，指土地使用管制、交通 運輸、自然條件、土地改良、公共建設、特殊設施、工商活 動、房屋建築現況、土地利用現況、發展趨勢及其他影響因 素等。(第2項)前項影響區段地價之資料，應依地價區段勘 查表(如表一)規定之項目勘查並填寫。」第21條規定：「( 第1項)劃分地價區段時，依左列規定辦理：一、由承辦員攜 帶地籍藍圖、地價分布圖及地價區段勘查表實地勘查，斟酌 地價之差異、當地土地使用管制、交通運輸、自然條件、土 地改良、公共建設、特殊設施、工商活動、房屋建築現況、 土地利用現況、發展趨勢及其他影響地價因素，於地籍藍圖 上，將地價相近、地段相連、情況相同或相近之土地劃為同 一區段。非建築用地中經依法允許局部集中作建築使用且其 地價有顯著差異時，應就該建築使用之土地單獨劃分地價區 段。非都市土地之零星建築用地及都市計畫內農業區、保護 區之建地目零星土地，得將地價相近且使用情形相同而地段 不相連之零星建築用地，另以該區段支號或另編區段號劃分 區段並視為一個地價區段。二、前款區段界線，應以使用分 區或編定使用地類別、使用管制、使用情形或道路、溝渠等 易於辨識之自然界線為準。但情形特殊者，得以適當之地籍 線為之。三、繁榮街道路線價區段，應以裡地線為區段界線 。四、一般路線價區段，應以適當範圍為區段界線。五、地 價區段界線以紅實線繪於地籍藍圖上，藍圖背面由承辦員簽 名蓋章，並註明查勘年期。(第2項)前項第三款所稱之繁榮 街道路線價區段，指具有顯著商業活動之繁榮地區，依當地 發展及地價高低情形劃設之地價區段。第四款所稱之一般路 線價區段，指繁榮街道以外已開闢之道路，鄰接該道路之土 地，其地價顯著較高者，於適當範圍劃設之地價區段。」第 22條規定：「(第1項)估計區段地價時，應依左列規定辦理 ：一、有買賣實例之區段，以地價分布圖上之土地合理買賣 單價，求其中位數為各該區段之區段地價，並按區段填具區 段地價估價報告表。(如表四略)二、有收益實例之區段，以 地價分布圖上之土地合理收益單價，求其中位數為各該區段 之區段地價，並按區段填具區段地價估價報告表。(如表四 略)三、無買賣實例及收益實例之區段，應於鄰近或適地區 選取兩個以上使用分區或編定用地相同，且已依前二款估計 出區段地價之區段，作為基準地價區段，按影響地價區域因 素評價基準表(如附件一至附件四略)及影響地價區域因素評 價基準明細表進行區域因素修正，調整得出目標地價區段之 區段地價，並按區段填具區段地價估價報告表。(第2項)前 項第一款所稱之中位數，指土地合理買賣單價調整至估價基 準日之單價，由高而低依序排列，其項數為奇數時，取其中 項價格為中位數，其項數為偶數時，取中間兩項價格之平均 數為中位數，買賣實例為一個時，以該買賣實例之土地合理 買賣單價為中位數。(第3項)影響地價區域因素評價基準明 細表之製作及應用方法，由內政部定之。」第23條規定：「 (第1項)宗地單位地價之計算方法如左：一、屬於繁榮街道 路線價區段之土地，依區段地價 (即路線價) 按其臨街深度 ，乘以深度指數計算之。二、其他地價區段之土地，以區段 地價作為宗地單位地價。三、跨越兩個以上地價區段之土地 ，分別按各該區段之面積乘以各該區段地價之積之和，除以 宗地面積作為宗地單位地價。(第2項)前項第一款繁榮街道 路線價區段土地之街角地或其他特殊地形之臨街地，計算宗 地單位地價時，應參酌旁街地價情形加算之。」 Ⅲ、綜上可知，行為時平均地權條例第15條至第17條規定屬於地 價稅稅基量化之程序規定，量化結果則為規定地價，而平均 地權條例第46條則是土地增值稅稅基量化之程序規定，量化 結果則為公告土地現值。亦即公告土地現值之評定，係由直 轄市或縣(市)政府對於轄區內之土地經常調查其地價動態， 繪製地價區段圖並估計區段地價後，提交地價評議委員會評 定，並據以編製土地現值表於每年7月1日公告，作為土地移 轉時申報土地移轉現值之參考。 Ⅳ、至於劃分地價區段需考量之因素，依地價調查估計規則第21 條規定，須斟酌地價之差異、當地土地使用管制、交通運輸 、自然條件、土地改良、公共建設、特殊設施、工商活動、 房屋建築現況、土地利用現況、發展趨勢及其他影響地價因 素，於地籍藍圖上，將地價相近、地段相連、情況相同或相 近之土地劃為同一區段。非建築用地中經依法允許局部集中 作建築使用且其地價有顯著差異時，應就該建築使用之土地 單獨劃分地價區段。非都市土地之零星建築用地及都市計畫 內農業區、保護區之建地目零星土地，得將地價相近且使用 情形相同而地段不相連之零星建築用地，另以該區段支號或 另編區段號劃分區段並視為一個地價區段。 Ⅴ、又估計區段地價時，依地價調查估計規則第22條規定，應區 別有無買賣、收益實例為調查，如為有買賣(收益)實例之區 段，應以地價分布圖上之土地合理買賣(收益)單價，求其中 位數為各該區段之區段地價，並按區段填具區段地價估價報 告表；如為無買賣實例及收益實例之區段，應於鄰近或適當 地區選取兩個以上使用分區或編定用地相同，且已依前二方 法估計出區段地價之區段，作為基準地價區段，按影響地價 區域因素評價基準表及影響地價區域因素評價基準明細表進 行區域因素修正，調整得出目標地價區段之區段地價，並按 區段填具區段地價估價報告表。前述影響地價區段之因素， 依地價調查估計規則第7條規定，包括土地使用管制、交通 運輸、自然條件、土地改良、公共建設、特殊設施、工商活 動、房屋建築現況、土地利用現況、發展趨勢及其他影響因 素等。 ②、依地價調查估計規則所為之地價調查估計，主要目的在查估 區段地價，以供提請地價評議委員會評定規定地價（或標準 地價）及公告土地現值，作為土地稅（地價稅、土地增值稅 ）稅基之準據（最高行政法院109年度上字第1068號判決意 旨參照）。系爭70筆土地90年公告土地現值之評定程序，先 由輔助參加人依平均地權條例、地價調查估計規則相關規定 調查地價，並於劃分地價區段時，考量系爭70筆土地及相鄰 土地均位於「新竹華城開發計畫」開發範圍內，系爭70筆土 地係依新竹華城山坡地整體開發計畫所載內容變更編定為國 土保安用地，目的係出於該開發計畫中尚針對提供居住用途 之他種類用地需要(如住宅用地、公共設施用地等)，為符合 該開發計畫之整體容許性所為規範安排，並非單純因系爭70 筆土地之使用實況或特性而為編定，乃將「土地使用管制編 定為國土保安用地及交通用地之系爭70筆土地(除明湖段489 至497地號等6筆土地外)」與「土地使用管制編定為丙種建 築用地及其他用途用地之相鄰土地」均劃分為同一青草湖( 國家藝術園區)1589地價區段，有101年(國家藝術園區)1589 地價區圖及系爭70筆土地之地段號位置圖可參（本院卷一第 569-573頁)。 ③、依改制前行政院農業委員會98年12月16日農企字第098016711 6號函之說明：「……三、復查非都市土地開發審議作業規範 總編第17點及第19點分別規定：『基地開發應保育與利用並 重，並依下列原則，於基地內劃設必要之保育區……』『列為不 可開發區及保育區者，應編定為『國土保安用地』……』前開國 土保安用地經內政部函釋略以，依前開審議作業規範審議通 過，其土地經變更編定為國土保安用地者，整體使用上與高 爾夫球場、住宅社區、遊憩設施區、工業區等之開發具有不 可分離關係，而與平均地權條例第3條第3款(同農業發展條 例第3條第10款)所定「保育使用」之農業用地有別。四、綜 上，依上開審議規範審議通過之高爾夫球場、住宅社區、遊 憩設施區、工業區等開發計畫，其土地經變更編定為國土保 安用地者，整體性質上仍認屬該開發計畫之一部分，應依該 審議規範規定及經核定之開發計畫之用途使用。其與農業發 展條例所稱保育使用之農業用地有別，故該等土地於移轉時 ，不宜核發農業用地作農業使用證明書。」可知輔助參加人 考量系爭70筆土地中除489至497地號等6筆土地以外之其他6 4筆土地(含4筆國土保安用地及60筆交通用地)與其他相鄰土 地(含丙種建築用地、遊憩用地、特定目的事業用地等)均位 於上述住宅社區開發計畫範圍內，經變更編定為國土保安用 地及交通用地，整體性質上仍認屬住宅社區開發計畫之一部 分，屬地價相近、地段相連、情況相同或相近者，另外獨立 劃分為青草湖(國家藝術園區)1589地價區段，確屬有據。 ④、原告於獲得贈與系爭70筆土地後，係將交通用地部分規劃為 社區巷道並納入學校用地，同時規劃種植樹木，平時作為學 校自然生態教學使用，兼作學生上下學通學道路使用，方便 教材多層次呈現及避免巷道為住戶私人用地後拒絕學生進出 巷道進行學習活動，國土保安用地部分規劃為生態景觀步道 /生態保育區/攀爬遊戲區/露營烤肉區等情，有原告函送之 捐贈土地校區規劃配置藍晒圖可參(本院卷一第575頁)，此 等規劃亦會提升學校用地及相鄰住宅社區(丙種建築用地)土 地之價值，故系爭70筆土地(除489至497地號等6筆土地以外 之其他64筆土地)與相鄰學校用地、丙種建築用地等確實有 共同提升該區地價，自應負擔同等稅負較為合理，不應於漲 價歸公時，將整體住宅社區中土地使用收益功能較低之土地 另外割裂為另一個地價區段予以分別估算區段地價，而評定 為較低之公告土地現值以致課徵較低之土地增值稅。 ⑤、又前述青草湖(國家藝術園區)1589地價區段於86年間被獨立 劃分出來後至100年之間，該地價區段及其所包含之土地範 圍及土地使用管制編定均未曾變更，系爭70筆土地中除489 至497地號等6筆土地以外之其他64筆土地(含4筆國土保安用 地及60筆交通用地)之公告土地現值於86年為7000元，87年 為8000元，88年至95年均為9000元，有新竹市90年平均地權 土地地價（現值）評議表、新竹市91年公告土地現值區段地 價評議表、新竹市明湖段86年7月、87年7月、88年7月、89 年7月、90年7月、91年7月、92年1月、93年1月、94年1月、 95年1月公告土地現值核對清冊可參（本院卷一第581-608頁 )，並無原告所稱91年之公告土地現值(實應為90年公告土地 現值)過高違反量能課稅原則之情形。 ⑥、至於原告另主張因鄭蔡招琴將原持有使用收益功能較高的丙 種建築用地移轉予建商，卻將使用收益功能較低之系爭70筆 土地移轉予原告，造成原告負擔稅務及使用收益不平等云云 ，惟查同一地價區段內土地之所有權人是否相同，並非估算 該區區段地價及評定公告土地現值所需考量之因素；又原告 援引其他縣市保護區土地之公告土地現值指摘系爭70筆土地 編定為國土保安用地部分之90年公告土地現值過高云云，與 地價調查估計規則之估價方式不符，亦無可採。 ⑦、關於輔助參加人為評定系爭70筆土地90年之公告土地現值所 辦理劃分地價區段、估算區段地價，並送交地價評議委員會 評議規定地價之過程中填載製作之地價區段勘查表、買賣實 例調查估價表或收益實例調查估價表、區段地價估價報告表 、影響住宅用地地價區域因素評價基準表等，因均已逾05地 政類檔案保存年限基準表規定「0503地價業務」中「項目編 號050301-1」有關「地價調查估計」項目規定之保存期限15 年，由被告依規定程序銷毀而不存在，已無從提出，業據輔 助參加人陳明在卷（本院卷三第86頁），附此敘明。而原告 於99年前處分作成後所提起之撤銷訴訟、課予義務訴訟及相 關再審訴訟程序期間，都未曾主張90年公告地價調查估計評 議程序有何種違法，原告至本件訴訟始有所主張，現已無上 述查估過程之證據可供調查，此部分若有舉證之不利益，無 從歸責於被告或輔助參加人，應由原告承擔。 ６、綜上，原告請求被告退還已繳稅款及罰鍰，惟本件並未構成 稅捐稽徵法第28條租稅返還請求權之要件，又原告請求被告 以溢繳稅款及罰鍰加計利息一併給付部分，因本件請求退還 稅款及罰鍰為無理由，則原告此部分請求即失所附麗，是被 告本件否准原告所請，於法亦無不合。 ７、原告於本件訴訟先位聲明第三項請求本院判決命被告應撤回 前處分之執行。查被告向行政執行機關撤回對於前處分的聲 請執行，並沒有對外發生公法上之法律效果，於定性上屬於 事實行為而不是行政處分，其訴訟類型並非課予義務訴訟而 應屬一般給付訴訟，經本院審判長、受命法官於言詞辯論期 日向原告訴訟代理人闡明，惟原告訴訟代理人仍主張是課予 義務訴訟等情，有言詞辯論期日筆錄可參（本院卷三第224 、225頁），其訴訟類型選擇錯誤，其訴即無權利保護必要 ，應予駁回。又原告主張先位聲明第三項請求之法律依據是 行政程序法第117條與稅捐稽徵法第40條，惟依前述法律規 定與實務見解，原告對於行政程序法第117條與稅捐稽徵法 第40條並無公法上之請求權，原告主張裁量縮減至零云云， 並無可採，是原告先位聲明第三項亦無理由，應予駁回。 ㈡、備位聲明為無理由。 １、原告備位聲明分別為第一項：訴願決定及原處分均撤銷。第 二項：被告應依職權部分撤銷前處分，退還溢繳之土地增值 稅稅款及罰鍰共計232,011,417元之處分，並按溢繳之該款 項，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按 日加計利息，一併退還。第三項：被告應撤回前處分之執行 ，備位聲明第三項之訴訟類型為課予義務訴訟，其請求法令 依據為行政程序法第117條與稅捐稽徵法第40條等情，有原 告111年11月28日起訴狀、113年10月24日行政綜合辯論意旨 狀、本院112年6月6日準備程序筆錄、114年2月13日言詞辯 論筆錄可參（本院卷一第35、267頁、本院卷三第149、224 、225頁）。 ２、惟查，原告主張備位聲明第二項、第三項請求之法律依據是 行政程序法第117條與稅捐稽徵法第40條，依前述法律規定 與實務見解，原告對於行政程序法第117條與稅捐稽徵法第4 0條並無公法上之請求權，原告主張裁量縮減至零云云，並 無可採，是原告備位聲明第二項、第三項均無理由，應予駁 回。又原告備位聲明第三項有訴訟類型並非課予義務訴訟而 應屬一般給付訴訟之選擇錯誤的情形，經本院審判長、受命 法官於言詞辯論期日向原告訴訟代理人闡明後仍未獲變更為 正確的一般給付訴訟類型（本院卷三第224、225頁），本院 應尊重具備法律專業之原告訴訟代理人經闡明後之主張，惟 原告既係訴訟類型選擇錯誤，其訴即無權利保護必要，亦應 予駁回。至於備位聲明第一項之主張與先位聲明第一項相同 ，基於前述相同理由亦應予以駁回，茲不贅述。 八、從而，原告主張各節，均無可採，被告以原處分否准原告前 開申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍 執前詞，訴請判決如訴之聲明所示，均無理由，應予駁回。 九、本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料 經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要 ，一併說明。　 十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　114 　年　　3 　　月　　6 　　日 審判長法 官　洪慕芳 法 官　周泰德 法 官　郭銘禮 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭 提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內 補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者， 應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附 繕本）。 三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者， 逕以裁定駁回。 四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟 法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不 委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。 得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人　 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代 理人具備法官、檢察官、律師資格或 為教育部審定合格之大學或獨立學院 公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、 管理人、法定代理人具備會計師資格 者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 　 　 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。 中　　華　　民　　國　　114 　年　　3 　　月　　6 　　日 　　　　　　 　　　 書記官 林淑盈

2025-03-06

TPBA-111-訴-1456-20250306-2

訴更一
臺北高等行政法院

報關業設置管理辦法

臺北高等行政法院判決 高等行政訴訟庭第一庭 112年度訴更一字第16號 114年2月13日辯論終結 原 告 婕航國際報關有限公司 代 表 人 方惟琮（董事） 訴訟代理人 黃碧芬 律師 複 代理人 莊勝榮 律師 被 告 財政部關務署臺北關 代 表 人 黃漢銘（關務長） 訴訟代理人 黃博翔 羅心妤 上列當事人間報關業設置管理辦法事件，原告不服財政部中華民 國109年5月19日台財法字第10913915570號、台財法字第1091391 5580號訴願決定，提起行政訴訟，由本院109年度訴字第664號判 決，經最高行政法院110年度上字第233號判決廢棄，發回本院更 為審理，本院判決如下： 　　主　　　文 原告之訴駁回。 第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、程序事項：本件原告起訴後，被告代表人由陳長庚先後變更 為陳世鋒、方國賢、趙台安及黃漢銘，茲據被告現任代表人 具狀聲明承受訴訟（發回卷第71頁、更審卷第33、153、243 頁），核無不合，應予准許。 二、事實概要：原告為報關業者，於民國106年3月至10月間分別 以納稅義務人余○○及黃○○之名義，向被告報運進口快遞貨物 160筆及132筆，共計292筆（下稱系爭貨物，詳附表一及附 表二）。經財政部北區國稅局中和稽徵所（下稱中和稽徵所 ）於107年9月6日通報余○○及黃○○均表示未曾委託進口，疑 遭冒名報關情事，認原告涉有冒用進口人名義報關情事，依 關稅法第84條第1項及行為時（即108年5月8日）報關業設置 管理辦法第39條第2項規定，分別以109年2月5日108年第108 07541號（160筆部分）及第10807540號（132筆部分）處分 書，按每筆簡易申報單各處新臺幣（下同）10,000元罰鍰， 總計2,920,000元（下合稱原處分）。原告不服原處分，提 起訴願，均遭訴願決定駁回，原告仍不服，提起行政訴訟， 經本院109年度訴字第664號判決（下稱前審判決）訴願決定 及原處分均撤銷，被告不服，提起上訴，經最高行政法院11 0年度上字第233號判決（下稱發回判決）前審判決廢棄，發 回本院更為審理。 三、原告主張略以： (一)報關業設置管理辦法第39條第2項乃報關業冒用進出口人名 義申報，偽造、變造委任書等情形，其中第12條、第34條及 空運快遞貨物通關辦法均無逐件具備委任書之規定。行為時 報關業設置管理辦法不合理且違反母法關稅法，所以才修正 ，應適用從新原則。本件余○○及黃○○均有個案委任書，且曾 以公司名義委託大陸地區欣建國際物流有限公司(下稱欣建 公司)運貨來臺，欣建公司將委任書交予原告公司，為複委 任，並無冒用他人名義進口，臺灣桃園地方檢察署(下稱桃 園地檢)業不起訴處分確定，並無冒用他人名義進口情事。 (二)106年臺灣對大陸課徵反傾銷稅，稅率約43.46％，113年取消 ，如以海運，當時沒有臺北港海運快遞，只能由基隆港、高 雄港進口，均需課徵反傾銷稅。余○○及黃○○以個人名義進口 貨物，填具不實訪談紀錄，規避反傾銷稅、營利事業所得稅 及營業稅，以空運快遞個人名義進口，有2,000元以下免稅 及抽驗到才課稅的好處。余○○及黃○○雖稱106年公司收起來 ，但渠等曾以公司名義委託欣建公司運貨，為何於106年開 始以個人名義並選擇以空運方式進口？ (三)余○○及黃○○既委託欣建公司運貨，自然概括授權其使用委任 書，豈可能不同意影印委任書。欣建公司發現屬於余○○的貨 物予以更正，符合其利益，原告遵照欣建公司指示更正並繳 手續費每筆100元，並無違法。況余○○也證稱一份委任書可 以用好幾次，不是每一次進口都寫委任書等語，業主所提供 者均為影本，而欣建公司複委任原告辦理報關，並將業主身 分證及委託書影本交付原告，符合「一條龍服務」常情及貨 運慣例，縱使電腦登載有誤予以更正，亦符合授權意旨。 (四)報關業設置管理辦法第39條旨在避免仿冒，而非需具備逐張 委任書。本件爭點為有無委任及複委任之事實，如有委任， 難認有冒用他人名義情事，何況逐件出具委任書制已廢除。 欣建公司李文強稱有出貨給吳○○、余○○及黃○○等人，若要求 每次委任，客人不會配合，貨沒到怎會付錢、付清關費及稅 金等語，堪認本件貨運報關即為一條龍服務，1張委任書可 重複影印運多筆貨來臺，便利業主、報關行及運貨公司，且 貨到才付運費、報關費及稅捐。 (五)快遞通關業者同時是航空貨運承攬業者，故貨物通關行為視 為單一行為，余○○之160筆貨物為1個納稅義務人，黃○○132 筆貨物也是。被告每筆罰1萬元，共計292萬元，違反單一行 為單一法益單一處罰原則。現行關稅法第84條第3項規定違 反第22條處2,000元以上5,000元以下罰鍰，原規定為1萬元 以上3萬元以下，若認本件有應處罰情形，也應從新從輕。 本件與本院107年度簡上字第55號判決之情形相同，即關稅 法第84條較報關業設置管理辦法第39條處罰為輕，被告卻選 擇後者較重的處罰，不但牴觸母法且裁量錯誤。 (六)原告並無冒用進出口人名義辦理報關，余○○及黃○○之身分證 影本，顯然是欣建公司轉交，且原告可提出系爭貨物繳稅證 明，足認渠2人委任報關為真。原告僅是報關公司，冒用名 義報關並無利益，若無受渠等委任，原告豈會幫忙報稅並繳 納稅費。原告和欣建公司合作很久，如果不是欣建公司委託 ，原告怎會平白無故幫余○○及黃○○報關進口。曾兆銘陳稱是 欣建公司找報關公司，提領貨物回倉庫，整理欣建公司的貨 物後，派件公司會來拿貨，欣建公司很少反應臺灣貨主沒有 收到貨等語，可見臺灣貨主委託欣建公司後，不用再找清關 和派件公司，採一條龍服務。余○○的公司在中和，曾兆銘說 有送到中和，和余○○公司地址吻合，且進口快遞貨物簡易申 報單上的收件人和納稅義務人也有中和地址。余○○委任書地 址在三重，公司地址在中和，如果不是余○○提供，怎麼會有 這個地址，其他少數地址應該是余○○的客戶，不然原告怎麼 會知道。余○○證稱100-105年提供身分證影本是謊話，因為 當時她的公司還在，用不到個人身分證。其承認106年停業 後有個人名義委託書，顯然公司停業後，仍以個人名義進口 ，並證稱有在淘寶買東西，委託欣建公司送到臺灣等情，應 屬合理。復由黃○○證稱可知其有委託欣建公司進口，由欣建 公司找原告報關和送貨行送貨，且其有支付欣建公司所有費 用及稅捐，由原告向欣建公司請款。黃○○如沒委託欣建公司 ，欣建公司何需付費請原告報關和送貨。其並不否認簽個人 委託書，證明公司收掉後，仍有以個人名義進口之情。余○○ 及黃○○如承認進貨，則須補繳稅捐及遭罰鍰，有極盡說謊之 可能，因此，被告提出之訪談紀錄不得作為渠等未進貨之證 據。 (七)並聲明：訴願決定、原處分均撤銷。 四、被告答辯略以： (一)原告在106年3月至10月間以余○○名義向被告報運進口快遞貨 物160筆，其中149筆是以事後補具的余○○委任書影本，加蓋 原告報關章，並附上事後填寫的報單號碼清單。但因該委任 書是單次委任，而非長期委任，且貨物進口期間長達數月， 應該逐案提供委任書並填寫報單號碼，因此該委任書的真實 性有疑慮。此外，委任書附上的報單號碼清單只有原告的騎 縫章，無法證明余○○知情。另外11筆是以余○○身分證字號申 報，原告事後以電腦誤繕為由，補具申請表和委任書影本， 將納稅義務人姓名修改為余○○，但同樣無法證明余○○知情。 (二)原告在106年7月至10月間以黃○○名義報運進口快遞貨物132 筆，事後才補上黃○○的委任書影本，並附上132筆報單號碼 清單。但該委任書屬個案委任，並非長期委任，且貨物進口 期間長達數月，應該逐案提供委任書並填寫報單號碼，因此 委任書的真實性有疑慮。此外，委任書附上的報單號碼清單 也只有原告的騎縫章，無法證明黃○○知情。原告承認委任書 是欣建公司提供的，而非來自黃○○本人，應該在報關前查證 。余○○和黃○○都聲明沒有委託原告報關。余○○表示106年1月 後就沒再委託原告；黃○○則表示106年3月就停止和原告合作 ，且132筆貨物遍布全臺，並非他所購買。因此，原告、余○ ○及黃○○之間沒有實質的委任關係，該委任書不能算是合法 有效的報關文件。 (三)雖然原告主張已將貨物全數交付給余○○及黃○○，但沒有提供 任何收貨證明文件，余○○及黃○○也否認有簽收貨物。至原告 提到持有報稅資料，實際上進口快遞貨物採簡易申報，是由 快遞業者線上代繳稅費，貨物出倉後會發給快遞業者繳納證 明，再由業者向納稅義務人收款，所以原告以此主張有受委 託報關，有所誤解。 (四)報關業設置管理辦法第39條第2項規定，報關業者應確實受 有合法委任並向海關誠實申報，這是海關確保國課和邊境管 制的重要前提。良好的通關環境需要報關業者配合提供真實 文件，以利海關追查貨物流向、查核逃漏稅捐等。每一份報 單的納稅義務人身分都是重要的風險指標，因此報關業者有 誠實申報的義務。為避免不肖業者冒名申報，每一報單都需 要獨立評價，只要違反一次就應該處罰一次。原告申報了29 2筆簡易申報單，就代表有292次申報行為，每次都違反了誠 實申報的義務，也冒用了納稅義務人名義。根據行政罰法第 25條規定，數行為違反同一義務，應該按次分別處罰，因此 每筆報單分別處罰符合比例原則。 (五)原告是專業快遞報關業者，應在受委託報關時，事先取得進 口人的委託授權並確實審核文件，才能向海關申報。如果沒 有收貨人資料或不知道資料真假，也應該在報關前主動查明 。但原告沒有仔細檢查，就直接用國外承攬業者提供的委任 書影本報關，才會發生冒用進口人名義的違規行為，原告確 實有過失。 (六)被告已就「原告是否受余○○及黃○○委託報運進口」之事實， 提出余○○及黃○○之聲明及刑事偵查資料以證原告並未受委託 ，原告未能提出相關事證，以證原告確受委任，故原告冒名 報關之事實，應可認定。 (七)並聲明：原告之訴駁回。 五、前揭事實概要欄所載，除後述爭點外，為兩造所不爭執，並 有余○○之聲明書、107年6月28日談話記錄暨全國進口報單總 細項資料（更審卷第272-276、105-110頁）、黃○○之聲明書 、107年7月13日談話記錄暨全國進口報單總細項資料（更審 卷第277-281、99-104頁）、原告代表人之詢問筆錄（原處 分卷1第79-100頁）、被告107年9月21日北普竹字第1071039 033號函（原處分卷1第18-29頁）、原告提供之余○○個案委 任書、身分證影本、連線進/出口報單更正申請書暨個案委 任書（原處分卷1第30-73頁）、原告提供之黃○○個案委任書 、身分證影本（原處分卷1第74-77頁）、原處分（原處分卷 1第1-17頁）、訴願決定（原處分卷1第105-119頁）附卷足 憑，並經本院調取桃園地檢108年度偵字第15607、12579、1 1921號卷(下稱15607號、12579號、11921號偵卷)，核閱屬 實，應可認定。本件爭執事項厥為：㈠被告認定原告於106年 3月至10月間冒用進口人名義報運系爭貨物進口，有無違誤 ？㈡原處分就原告之違章行為論以數行為，按每筆簡易申報 單分別裁罰，有無裁量瑕疵之違法？有無違反比例原則？ 六、本院之判斷 (一)本件應適用之法令： 　1.本件行為發生於106年3月至10月間，原處分作成於109年2月 5日，迄本件行政救濟期間所應適用之法令均有局部修正， 依行政罰法第5條規定：「行為後法律或自治條例有變更者 ，適用裁處時之法律或自治條例。但裁處前之法律或自治條 例有利於受處罰者，適用最有利於受處罰者之規定。」而經 比較裁罰依據之關稅法第84條之裁罰種類及額度，於修正前 後並無改變，即無裁處前之法律較為有利之情形，本件即應 適用裁處時之法律，先予敘明。 　2.關稅法第22條第1項、第3項規定：「（第1項）貨物應辦之 報關、納稅等手續，得委託報關業者辦理；……（第3項）報 關業者之最低資本額、負責人、經理人與專責報關人員應具 備之資格、條件、職責、許可之申請程序、登記與變更、證 照之申請、換發、廢止、辦理報關業務及其他應遵行事項之 辦法，由財政部定之。」第27條第1項及第2項規定：「（第 1項）為加速通關，快遞貨物、郵包物品得於特定場所辦理 通關。（第2項）前項辦理快遞貨物通關場所之設置條件、 地點、快遞貨物之種類、業者資格、貨物態樣、貨物識別、 貨物申報、理貨、通關程序及其他應遵行事項之辦法，由財 政部定之。」第84條第1項規定：「報關業者違反第22條第3 項所定辦法中有關變更登記、證照申請、換發或辦理報關業 務之規定者，海關得予以警告並限期改正或處新臺幣6千元 以上3萬元以下罰鍰；並得按次處罰；處罰3次仍未完成改正 或違規情節重大者，得停止6個月以下之報關業務或廢止報 關業務證照。」第98條規定：「關稅納稅義務人或貨物輸出 人及其關係人對於與進出口貨物有關之紀錄、文件、會計帳 簿及相關電腦檔案或資料庫等資料，應自進出口貨物放行之 翌日起，保存5年。」 　3.財政部依關稅法第22條第3項授權所訂之報關業設置管理辦 法第2條第1項規定：「本辦法所稱之報關業，指經營受託辦 理進、出口貨物報關納稅等業務之營利事業。」第12條規定 ：「（第1項）報關業受進出口人之委任辦理報關，應檢具 委任書；其受固定進出口人長期委任者，得先檢具委任書， 由海關登錄，經登錄後，得於報單或轉運申請書等單證上填 載海關登錄字號，以替代逐件出具委任書。（第2項）前項 委任書應依海關規定之格式辦理，報關業應切實核對其所載 之內容，並自行妥為保存。於保存期間內，海關得隨時要求 其提示或查核。報關業不能提示或查無委任書或委任書內容 不實者，應依相關法令規定辦理。……」第15條規定：「（第 1項）依貨物查驗或文件審核通關方式處理之貨物，報關業 向海關遞送進出口報單後應自行保留報單副本及其他有關文 件或其電腦檔案，並依關稅法規定之期限妥為保管，於保管 期間，海關得隨時查核或調閱。（第2項）依免審免驗通關 方式處理之貨物，或前項貨物放行前，海關未透過電腦連線 或電子資料傳輸方式通知報關業補送備供查核之有關文件， 而逕予通知繳稅、放行者，其書面報單及其他有關文件或其 電腦檔案，由報關業依下列規定之期限妥為保管，海關於必 要時得要求其補送或前往查核：一、受託辦理進出口貨物連 線申報所依據之報關有關文件：自貨物放行之翌日起1年。 二、書面報單及自有報關文件或其電腦檔案：依關稅法規定 之期限。（第3項）前2項非以電腦連線或電子資料傳輸方式 辦理通關之報單應蓋報關業印章及負責人或授權掌理報關業 務之經理人印章。」第34條規定：「報關業違反……第12條…… …規定者，海關得依關稅法第84條第1項規定，視其情節輕重 ，予以警告並限期改正或處新臺幣6千元以上3萬元以下罰鍰 ；並得按次處罰；……。」第39條第2項規定：「報關業辦理 報關有冒用進出口人名義申報、偽造、變造委任書、詐欺或 其他不法情事者，海關得依關稅法第84條第1項規定，予以 警告並限期改正或處新臺幣1萬元以上3萬元以下罰鍰；並得 按次處罰；……。」 　4.財政部據關稅法第27條第2項授權訂定之空運快遞貨物通關 辦法第11條第1項規定：「快遞貨物進出口應以電腦連線方 式透過通關網路向海關申報。」行為時第17條規定：「（第 1項）進口快遞貨物之收貨人、提貨單或貨物持有人及出口 快遞貨物之輸出人，委託報關業者辦理報關手續者，報關時 應檢附委託書。但有下列情事之一者，不在此限：一、以傳 真文件代替委託書原本，傳真文件經受託人認證者，免附委 託書原本。二、長期委託兼營報關業之快遞業者報運貨物， 得以常年委任或線上申辦方式辦理。三、第11條第2項進口 文件及低價類快遞貨物，經報關業者具結，於貨物放行後取 得納稅義務人承認之委任文件。（第2項）前項應檢附之委 託書，報關業者得向海關申請免逐案檢附，由其自行編號裝 訂成冊，妥善保管6個月，以供海關隨時查核。（第3項）進 出口快遞貨物涉有虛報情事，如報關業者無法證明其確受委 託報關者，應由報關業者負虛報責任。」 　5.準此，報關業受進出口人之委任辦理報關，除受固定進出口 人長期委任者，經先檢具委任書，由海關登錄者外，原則上 應逐筆出具委任書，並依法定格式填寫後保存之。其目的在 課予報關業者在報關程序中或結束（例如空運快遞簡易通關 完成）後，於必要時有提供委任書證明其與申報之納稅義務 人委任關係存在之義務，以避免不肖報關業者或進口人虛捏 人頭或冒用他人名義申報。如有違反報關業設置管理辦法第 12條規定者，即依關稅法第84條第1項予以裁罰（同辦法第3 4條規定參照）。另同辦法第39條第2項前段規定，報關業辦 理報關有冒用進出口人名義申報、偽造、變造委任書、詐欺 或其他不法情事者，其情節已較前述已獲委任授權而單純未 履行填寫、保存委任書之違章情節為重，規定得依關稅法第 84條第1項予以裁罰之金額，為1萬元以上3萬元以下，較關 稅法第84條第1項所定罰鍰之下限6,000元為高，即係考量其 違章情節較為嚴重，而以此授權命令訂定下限為1萬元，核 在母法即關稅法第84條之處罰種類及上下限範圍內，並無逾 越，是綜合比較報關業設置管理辦法第四章各條規定之違章 型態及裁罰標準，寓有裁量基準之意義，尚於比例原則無違 ，基於行政自我拘束原則，被告自應遵循。且前揭授權命令 之內容，均在實現母法之立法意旨，亦未逾越授權範圍，均 得予以適用。 6.又行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非 出於故意或過失者，不予處罰。」第25條規定：「數行為違 反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處罰之。」行政 罰制度上設計「行為個數」概念之主要目的，在以此作為法 律效果之依據，即依行為個數決定為一個處罰或數個處罰； 所謂一行為，包括「自然一行為」與「法律上一行為」；所 謂數行為，則指同一行為人多次違反同一行政法上義務規定 ，或違反數個不同行政法上義務規定，其行為不構成「自然 一行為」或「法律上一行為」者而言。是以，違反行政法上 義務之行為究為「一行為」或「數行為」，並非單以自然行 為之外觀觀察，應視個案具體情節，就各該行政法規之立法 意旨、違規行為侵害之法益、社會通念或專業倫理等因素綜 合考量後作成判斷。關於進口貨物通關，海關係採取風險管 理機制，以「實名貨主」與「進口貨物種類」相結合後，呈 現之「人貨資訊組合」為據，建立篩選審查機制，進行違規 進口貨物之風險控管；一筆單一簡易申報單之提出，對海關 而言，即有一次對應審查職務義務之形成。報關業者每次未 依規定取得納稅義務人出具之委任書即行申報之行政違章行 為，即會破壞海關正確審查該進口貨物合法性之審查機制， 而具可責性，因此構成單一違章行為（最高行政法院109年 度判字第234號判決意旨參照）。 　7.受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄 理由之法律上判斷為其判決基礎，行政訴訟法第260條第3項 定有明文。本件為最高行政法院發回更審之案件，本院在此 個案中，自應受最高行政法院發回判決所表示個案法律意見 之拘束，並依其提示之法律意見，據為本件判決之基礎。本 件發回意旨略以：被告於原審即答辯原告經通知而提出之余 ○○委任書，係影本併附本件之149筆報單號碼清單，報單號 碼一欄所載「如附件所示共149筆報單」為事後填寫；其餘1 1筆簡易申報單原以余○○身分證字號申報，尚經原告事後補 具連線進出口報單更正申請表併附余○○委任書，以電腦誤繕 為由，將11筆報單之納稅義務人姓名均修改為余○○，惟該委 任書亦屬影本加蓋原告之報關章，報單號碼亦均為事後填寫 ；另補具之黃○○委任書亦屬影本等節，倘被告主張為真，則 縱認定證人余○○、黃○○之證詞不可採信，難以證明原告有冒 名辦理進口貨物之情事，然依被告上開主張，原告即似未履 行報關業設置管理辦法第12條所要求之逐件備具委任書之義 務，而已該當同辦法第34條之違章責任，而應由被告另為裁 罰。又原告訴訟代理人尚且於原審109年8月4日準備程序中 自陳「委任書只有一張是概括委任，是讓大家方便行事」等 語，則原告是否以該1張委任書一再影印，並辦理更正11筆 報單之納稅義務人為余○○？而依原處分卷1所附前揭更正申 請書所示日期，此一更正乃在107年10月5日提出，斯時已在 中和稽徵所107年9月6日檢附黃、余2人指陳被人冒名進口之 筆錄，函請被告辦理之後，則原告申請更正納稅義務人為余 ○○一節，是否係得余○○同意辦理？其中如涉及不法，則似也 該當同辦法第39條第2項裁罰要件所指之「報關業辦理報關 有…其他不法情事者」，而屬原處分所及範圍之可能。以上 未明之各節，攸關原處分之合法性，應命原告逐一說明其於 辦理系爭貨物之292筆進口報關事項，如何履行報關業設置 管理辦法第12條所要求之逐件備具委任書之義務，及其如何 發現納稅義務人申報錯誤，又如何獲得同意而辦理更正為余 ○○？以查明原告之違章事實，究應以同辦法第34條或第39條 第2項之違章責任予以裁罰，並應予論處之違章行為數如何 ？又原告如獲余○○、黃○○之委任，則其依法備置渠2人之委 任書應無困難，乃原告關於委任書之提出及使用既已有前述 似屬違法之情事，再以黃、余2人供證渠等乃遭原告冒用名 義一節為不可採之推論，即非無再予探查之必要。黃、余2 人既提出告訴而有所指陳，非不得調閱偵查卷證資料，再為 究明黃、余2人於偵查中有何指訴，可否採酌？又該案有無 聲請再議及其結果如何？另本件係緣於中和稽徵所之函送， 亦非不得促請該所說明所稽查之事項為何，與本件有何關係 ？藉以佐證黃、余2人於本件之指證是否關係其個人之利害 而有失真之情。 (二)本院依前揭發回意旨調查，原處分之事實認定核無違誤： 1.原告為報關業者，於106年3月至10月間分別以納稅義務人余 ○○及黃○○之名義，向被告報運進口快遞貨物160筆及132筆， 財政部北區國稅局於107年5月21日以其2人用個人名義大量 進口，涉嫌逃漏稅捐，函請中和稽徵所調查，余○○於107年6 月28日調查時表示：伊於106年僅在淘寶網路購買服飾及日 常用品供生活使用，以本人為收貨人及新北市○○區○○街住家 為收貨地址，並未販售，不清楚系爭貨物為何以伊名義寄貨 等語；黃○○於107年7月13日亦表示：伊於106年並無進口任 何貨物，伊居住於新北市○○區○○路○段，之前商號在臺北市○ ○區○○路○○○-○號，嗣遷至○○○號，不認識送貨地址，不清楚 系爭貨物為何以伊名義寄貨等語(更審卷第97-111頁)，顯示 余、黃2人疑有遭冒用名義報關情事。 2.嗣經中和稽徵所於107年9月6日通報被告，被告於107年9月2 1日函請原告提出系爭貨物納稅義務人簽署之委任書及身分 證影本、商業發票等件(11921號偵卷1第25頁，原處分卷1第 22-29頁)。原告始提出余○○之個案委任書，係影本併附本件 之149筆報單號碼清單，所載「如附件所示共149筆報單」等 字為事後填寫（原處分卷1附件3）；其餘11筆簡易申報單原 以余○○身分證字號申報，也係事後補具連線進/出口報單更 正申請表併附余○○委任書，以電腦誤繕為由，將附表一11筆 報單之納稅義務人姓名均修改為余○○，惟該委任書亦屬影本 加蓋原告之報關章，其上之報單號碼亦均為事後填寫（原處 分卷1附件4）；另事後補具之黃○○個案委任書亦屬影本（原 處分卷1附件5）等節，並經被告陳明在卷(前審卷第104-105 頁)，為原告所不爭，應堪認定。然依前述，上開委任書為 個案委任，而非屬長期委任經申請登錄有案者，自應逐件提 出委任書，惟原告未逐件出具委任書，待被告通知始補提， 依前開149筆報單號碼清單及所附黃○○個案委任書之清單以 觀，僅蓋有原告之騎縫章，難認余○○及黃○○知悉該清單所運 送及申報之內容，而前開11筆更正申請書所示日期，原告係 在107年10月5日申請並提出，斯時已在中和稽徵所107年9月 6日檢附余、黃2人指陳被人冒名進口之筆錄，函請被告辦理 之後，則原告申請更正納稅義務人為余○○一節，也難認係經 余○○同意辦理，況其2人前後多次均一致證稱係遭冒用名義 運送報關等情（詳下述）。衡情，原告如獲余○○、黃○○之委 任，則依法備置渠2人之委任書應無困難，惟被告於107年11 月14日通知原告陳述意見，原告代表人於107年12月7日卻稱 ：伊公司不會在連線申報前，事先與納稅義務人聯繫，納税 義務人身分證資料及委任書係欣建公司提供，無法提供運送 單等語(11921號偵卷1第136頁、原處分卷1第79-86頁)，原 告迄今均未能提出合法有效之委任書或其他事證證明原告與 渠2人間有委任關係存在，足認原告未履行報關業設置管理 辦法第12條所要求之逐件備具委任書之義務，該當同辦法第 34條之違章責任(此並經被告於審判中為理由追補，更審卷 第265頁)，且無法證明確受余○○及黃○○二人委託報關情事， 自應由原告負空運快遞貨物通關辦法第17條第3項之虛報責 任。 　3.況被告於107年11月15日、22日請余○○答覆並陳述意見，其 於107年11月16日出具聲明書聲明附表一之衣、鞋等貨物無 進口事實，並於同年月26日仍表示：伊非系爭貨物貨主，94 年至105年間任公司負責人，曾委任原告進口快遞貨物，106 年1月公司停業後，未委任任何報關行或快遞業報關及提供 委任書、身分證影本等文件，也未有人向伊收取報關、遞送 費用、代繳進口稅費等語(11921號偵卷1第30-55頁，卷2第1 30-132頁)，核與其提出之財政部北區國稅局同意於106年1 月23日起至107年1月22日止、107年1月23日起至108年1月22 日止、108年1月23日起至109年1月22日止，准許其申請暫停 營業等函文相符（11921號偵卷1第97-100頁）。被告於107 年11月15日、22日請黃○○答覆並陳述意見，其於107年12月5 日也出具聲明書聲明附表二衣、盒、鞋等貨物無進口事實， 並於同日仍表示：伊非系爭貨物貨主，曾於106年間在淘寶 、阿里巴巴購買商品，所買的玩具，係由大陸地區欣建公司 運貨，有提供身分證及委託書，嗣有出貨糾紛，於106年4至 6月間停止委託，只要非寄至臺北市○○區○○路○○○號者，均非 本人貨品，未有人向伊收取報關、遞送費用、代繳進口稅費 等語(12579號偵卷1第30-40頁)。 　4.余○○於本院前審到庭仍結證稱：伊沒有報運系爭貨物進口， 伊於105年間任永澤鑫有限公司負責人，曾委任欣建公司及 原告進口貨物及報關，從大陸進口鞋子來臺販售，填載簽好 伊姓名、統一編號及三重市重新路公司地址、未有報單號碼 及日期之個案委任書與身分證是伊於100年至105年間提供的 ，當時寫一次委託書可以用多次，是一條龍服務，用公司名 義報關，所出具的個案委任書都是寫三重市重新路地址，伊 公司於106年1月停業後，未委任原告申報貨物進口，僅有在 淘寶網站買一些自己的東西，並沒有收到系爭貨物，伊不是 收貨人，不會以○○區○○街地址報關，其他收貨地址均與伊無 關，也未付錢，原告未提出伊簽收的單據，原告提出本件個 案委任書所載「如附件所示共149筆報單」，及連線進/出口 報單更正申請表併附余○○委任書，伊均不知情等語（前審卷 第195-202、291-294頁），並有原告提出余○○以新北市○○區 ○○路○段○○○巷○號○○樓之○地址出具之空白委任書及其身分證 上住址新北市○○區○○街○○○巷○號○樓（前審卷第45、49頁） 在卷可參，核與為永澤鑫公司網路刊登地址相符（11921號 偵卷2第139頁）。復觀諸進口快遞貨物簡易申報單（11921 號偵卷1第111-147頁、卷2第1-123頁），收貨人地址僅有記 載TAIPEI TAIWAN、新北市○○區○○○號、新北市○○區○○○○○巷○ 號之不完全地址者，也有臺南市文賢路、臺北縣永和市厚德 街、彰化縣員林鎮、新北市土城區明德路一段、臺北市金華 街、臺北縣樹林市中山路二段、北縣永和市竹林路、北市士 林區天母東路、北市內湖區南京東路六段、臺北市板橋市化 德街、臺北縣永和市四維街、臺南市南區新孝路、臺北市北 投區尊賢街、臺北市大同區敦煌路、桃園市平鎮區廣德街、 臺北市永吉路、臺北縣三重市光興街、臺北市大安區基隆二 段、臺北縣新店市吉安街、臺中市北屯區景賢路、新北市永 和區得和路、高雄縣林園鄉沿海路一段、臺北市玉成街、臺 北市中山區龍江路、新北市三重區頂崁街、臺北縣汐止區橫 科路、臺北市萬華區大理街、臺北市南港區研究院路二段、 新北市中和區南山路與中山路三段、臺中市西區五權一街、 臺北縣中和區水源路、新北市樹林區光明街、臺北市松山區 八德路四段、花蓮縣花蓮市介壽二街、新北市三重區中華路 、臺北縣新店市華城二路、高雄市鳳山區凱旋路、臺北市大 同區太原路、臺中市大雅區學府路、東區東英十三街與烏日 區三榮路一段、臺北縣永和市豫溪街等，足徵余○○前揭所證 並非子虛。 　5.黃○○於本院前審到庭仍結證稱：伊在五分埔幫人批發、採購 衣服，曾進口汕頭的兒童玩具及服飾，委由欣建公司全包運 送，填載簽好伊姓名、統一編號及○○區○○路○○○號○樓地址、 未有報單號碼及日期之個案委任書與身分證是提供予欣建公 司，只要第1次寫1張就好，伊106年3月停止跟欣建公司合作 ，伊於警局有說欣建公司的小姐說老闆在亂搞，系爭貨物的 收貨人地址有屏東、高雄及基隆，很多沒看過，伊進的貨物 只會送五分埔，但系爭貨物包括女生內衣、保溫瓶、鍋碗、 收納盒等，非伊所進口，本件個案委任書下方原告的名字是 後來才寫上的，伊寫的時候沒有原告名字在上面（前審卷第 295-300頁），核與其於警詢中陳稱：伊與大陸欣建客服小 姐聯絡過，她說該公司確實冒用伊名字寄貨等語相符（1257 9號卷1第181頁）。復觀諸進口快遞貨物簡易申報單（12579 號偵卷1第48-179頁），其收貨地址確實遍布諸多縣市，堪 認黃○○前揭所述也非子虛。 　6.佐以余○○與黃○○所營業務各不相同，均曾由欣建公司、原告 送貨及報關，而分別於106年1月、4至6月間停止與欣建公司 、原告之合作後，竟相同指陳遭原告冒用名義報關之情，經 前所認。復觀之上開進口快遞貨物簡易申報單，收貨人黃○○ 地址新北市○○區○○路○段○○巷○○號○樓（12579號偵卷1第48-8 0、82、85-90、93-104、116-121、127、150、162、176-17 8頁），竟也作為余○○之收貨地址（11921號偵卷2第93頁） ；收貨人黃○○地址新北市○○區○○街○○號（12579號偵卷1第81 頁），也作為余○○之收貨地址（11921號偵卷2第101頁）； 收貨人黃○○地址臺北縣○○市○○街○○號○樓（12579號偵卷1第8 4頁），也作為余○○之收貨地址（11921號偵卷2第8頁）；收 貨人黃○○地址臺北縣○○區○○路○○巷○○之○號（12579號偵卷1 第91、112、136、138、148頁），也作為余○○之收貨地址（ 11921號偵卷2第96、104頁）；收貨人黃○○地址新北市○○區○ ○路○段○○○巷○○弄○○號○樓（12579號偵卷1第107頁），也作 為余○○之收貨地址（11921號偵卷2第15頁）；收貨人黃○○地 址臺北市○○區○○○路○段○○○巷○○弄○○號○樓（12579號偵卷1第 109、123頁），也作為余○○之收貨地址（11921號偵卷2第89 頁）；收貨人黃○○地址臺北縣○○市○○街○○巷○號○樓之○（125 79號偵卷1第110頁），也作為余○○之收貨地址（11921號偵 卷2第66頁）；收貨人黃○○地址臺北縣○○區○○路○○○巷○○號（ 12579號偵卷1第114、152頁），也作為余○○之收貨地址（11 921號偵卷2第87、97、121頁）；收貨人黃○○地址臺中市○區 ○○○○街○○號（12579號偵卷1第124、135、141頁），也作為 余○○之收貨地址（11921號偵卷2第119頁）；收貨人黃○○地 址高雄縣○○鄉○○路○段○○○巷○弄○○號（12579號偵卷1第129頁 ），也作為余○○之收貨地址（11921號偵卷2第80頁）；收貨 人黃○○地址臺北市○○區○○○路○段○○○巷○號（12579號偵卷1第 134頁），也作為余○○之收貨地址（11921號偵卷2第90頁） ；收貨人黃○○地址臺北縣○○市○○路○段○○巷○號（12579號偵 卷1第140、179頁），也作為余○○之收貨地址（11921號偵卷 2第20、116頁）；收貨人黃○○地址臺北市○○街○○號（12579 號偵卷1第142頁），也作為余○○之收貨地址（11921號偵卷2 第81、110頁）；收貨人黃○○地址新北市○○區○○路○○○號○樓 之○（12579號偵卷1第143頁），也作為余○○之收貨地址（11 921號偵卷2第92頁）；收貨人黃○○地址臺中市○區○○○街○○號 ○樓（12579號偵卷1第144頁），也作為余○○之收貨地址（11 921號偵卷2第95頁）；收貨人黃○○地址彰化縣○○鎮○○路○段○ ○○巷○號（12579號偵卷1第145頁），也作為余○○之收貨地址 （11921號偵卷2第94頁）；收貨人黃○○地址臺北縣○○市○○○ 路○○號（12579號偵卷1第147、168頁），也作為余○○之收貨 地址（11921號偵卷2第111頁）；收貨人黃○○地址臺中市○○ 區○○路○段○○○號○○樓之○（12579號偵卷1第130、153頁）， 也作為余○○之收貨地址（11921號偵卷2第122頁）；收貨人 黃○○地址臺北市○○區○○○路○○○巷○弄○號○樓（12579號偵卷1 第157頁），也作為余○○之收貨地址（11921號偵卷2第36、9 8、108、114頁）；收貨人黃○○地址臺北市○○區○○○段○○○號○ 樓（12579號偵卷1第169、171頁），也作為余○○之收貨地址 （11921號偵卷2第77頁）；收貨人黃○○地址桃園縣○○市○○街 ○○巷○○號（12579號偵卷1第170、172頁），也作為余○○之收 貨地址（11921號偵卷2第60頁）；收貨人黃○○地址臺中市○○ 區○○路○○○巷○○號（12579號偵卷1第174頁），也作為余○○之 收貨地址（11921號偵卷2第120頁）；收貨人黃○○地址臺北 市○○區○○路○○○巷○號○樓（12579號偵卷1第175頁），也作為 余○○之收貨地址（11921號偵卷2第118頁）；收貨人黃○○地 址臺中市○○區○○路○○○號○樓（12579號偵卷1第128頁），也 作為余○○之收貨地址（11921號偵卷2第78頁）；收貨人黃○○ 地址新北市○○區○○路○○○巷○○號○樓（12579號偵卷1第154頁 ），也作為余○○之收貨地址（11921號偵卷2第79頁），如非 渠等遭他人冒用名義申報進口，豈可能收貨地點遍布全臺並 高度重疊相同。另有納稅義務人吳○○，約於同一時期之106 年7月至12月間，也指陳遭原告冒名報關情事，其所陳曾遭 冒名報關之情節，亦與本件相同，經被告依關稅法第84條第 1項及報關業設置管理辦法第39條第2項規定，按每筆報單裁 處罰鍰1萬元，合計265萬元，原告循序提起救濟後，為本院 以112年度訴更一字第27號判決認原告係冒用其名義報運進 口而駁回原告之訴，業經本院調閱該事件卷宗核閱無訛。足 徵余○○與黃○○所指遭冒用進口人名義報運進口情事，應屬實 在，被告作成原處分以原告違反關稅法第84條第1項、報關 業設置管理辦法第39條第2及同辦法第34條規定，從一重之 同辦法第39條第2項論處罰鍰（更審卷第265頁），並無違誤 。 7.原告固以前詞主張並無冒用余○○及黃○○名義報運進口系爭貨 物，欣建公司為一條龍服務，一份委任書可用好多次，並援 引原告與欣建公司對話紀錄及海關進口快遞貨物稅費繳納證 明為憑，主張余○○及黃○○如未收到貨，怎會付伊錢繳清稅費 ，證人曾兆銘表示欣建公司很少反應有臺灣的貨主未收到貨 ，其2人是為規避106年課徵之反傾銷稅及相關稅捐，才以個 人名義委託欣建公司進口，渠等之委託書是欣建公司轉交。 惟觀諸證人余○○及黃○○前後證述一致並於本院前審結證如前 ，要屬實在。且證人余○○及黃○○前所提供個案委任書影本至 多僅能證明渠等曾委託欣建公司運送貨物進口臺灣，尚不足 以證明本件系爭貨物亦係受其等委託運送，原告復未提出渠 等簽收貨物及付款之資料，自無從依此為原告有利之認定。 而系爭貨物之稅費依現行制度需先由快遞業者繳納完稅，貨 物提領出倉後發給海關進口快遞貨物稅款繳納證明，再由快 遞業者持向納稅義務人收款，經被告所陳明（前審卷第105- 106頁），為原告所不爭，也無從作為原告確受余○○及黃○○ 委任報關之有利證明。此外，觀諸原告提供與欣建公司負責 人李文強之對話紀錄載稱：「（原告：李董關於您2017年間 ，委託我臺灣幫您申報進口報關的客人名叫吳○○、黃○○、余 ○○這些人您有印象嗎？）有印象呀，他們都有出貨呀，怎麼 了呢」「（原告：臺灣海關找他們問話問有沒有委託我清關 ，也不知海關怎麼問話的，您的客人全部否認有進口貨物一 事。……）客人跟我談的就是把貨交到他們手上就好，至於我 們怎麼處理報關派送客人是不用知道的，客人只管收到貨， 我們也沒有必要跟客人說找哪家報關行申報。……如果沒有收 到貨，客人早都跳腳了，貨沒到客人怎麼會付我錢來付您的 清關費及代付稅金呢」「（原告：……我想跟法官請求傳喚您 ，您可以來臺灣幫我作證嗎？……客人當初是跟貴（公）司欣 建接洽的我想他們對您公司一定有印象。）可以呀……如果有 需要，我一定盡量配合，或以其他方法作證。也可以提供更 多的和客人的溝通對話截圖。」（前審卷第279-285頁）， 惟經本院112年度訴更一字第27號事件，依其聲請傳喚證人 李文強到庭作證，因證人李文強經合法通知未如期出庭，原 告遂以大陸政策未明，無法無限期等待為由，而捨棄傳喚在 案（該案更審卷第115頁），此並有本院送達證書在卷可按 （該案更審卷第127至135頁），另經其再次透過通訊軟體向 李文強確認是否留有系爭貨物相關之交易證明文件，據李文 強答稱略以：「之前都有提供了很多的資料證據了呀。這些 官司都過了這麼久了，當時的員工基本上都已經離職了，公 司的電腦設備和手機也更換過。目前是提供不了更多的資料 了。」等語，此有原告提供與李文強於112年10月17日微信 對話紀錄截圖附卷可稽（更審卷第133至138頁），由此足認 原告提供前開有關與欣建公司李文強間之對話紀錄，尚乏與 系爭貨物相關之證明文件可資佐證，故其指稱余○○、黃○○各 於106年1月及6月以後仍有委託欣建公司送貨，欣建公司再 找原告報關進口貨物，並無冒用吳○○之名義云云，本院自難 採信。至原告主張余○○、黃○○係規避大陸進口鞋產品之反傾 銷稅云云，並提出財政部關務署新聞稿（更審卷第269頁） ，然系爭貨物進口種類並非僅有鞋類，尚有衣、鞋、盒等各 種貨物，如前所述，原告此部分主張，也屬無據。 　8.末以，原告身為報關業者，於申報系爭貨物進口前，依前述 相關法令規定，本應先向欣建公司或余○○及黃○○確認個案委 任書之真實性，並要求取得余○○及黃○○就各筆貨物逐一提出 之委任書，如有長期委任需求，則應要求渠等出具長期委任 書供其向海關登錄，始得免逐件出具委任書，且此等行為義 務不論依行為時或現行報關業設置管理辦法及空運快遞貨物 通關辦法均無修正變動，原告陳稱上開二法令規定已取消逐 件提出委任書之規定云云，容有誤會。原告未循長期委任之 程序取得委任書，亦未於受欣建公司委託辦理系爭貨物進口 報關事宜時，依前述規定，要求逐件出具委任書，即逕以余 ○○及黃○○名義申報進口系爭貨物，對於因而發生冒用他人名 義報關之違章情事，自有應注意、能注意而未注意之過失， 是被告認定原告係因過失而冒用他人名義報運進口系爭貨物 ，因而依關稅法第84條第1項及報關業設置管理辦法第39條 第2項規定，以原處分對原告按每筆報單裁處罰鍰1萬元，合 計292萬元，於法並無不合。至原告所援引桃園地檢108年度 偵字第15607號、第12579號及第11921號不起訴處分，僅係 認定尚無充分證據足證原告負責人方惟琮確實知悉渠等人係 遭冒名，難以遽認其有偽造文書之犯意，而不構成刑法第21 6條、第210條、第215條之罪名，此與本件渠等是否遭原告 冒名報運系爭貨物進口，及原告就本件違章行為是否具備主 觀可責性等爭點均屬無涉，亦無從執為對原告有利之論據， 併此敘明。 (三)原處分就原告之違章行為論以數行為分別裁罰，核無裁量瑕 疵等違法： 　1.被告查得原告冒用余○○及黃○○名義進口附表所示快遞貨物分 別為160、132筆，揆諸前揭最高行政法院之判決意旨，可知 一筆單一簡易申報單之提出，對海關而言，即有一次對應審 查職務義務之形成。報關業者每次未依規定取得納稅義務人 出具之委任書即行申報之行政違章行為，即會破壞海關正確 審查該進口貨物合法性之審查機制，而具可責性，因此構成 單一違章行為。被告因此將系爭292筆進口快遞貨物簡易申 報單之申報認定為292次之違章行為，並就每一違章行為分 別予以裁處，核與最高行政法院前揭判決意旨相符，原告主 張本件違章行為屬單一行為造成單一法益侵害，僅能為單一 處罰云云，難認可採。 　2.原告固以前揭情詞另主張原處分有裁量錯誤及裁量怠惰之違 法瑕疵等語，惟依關稅法第84條第1項及第22條第3項授權訂 定之報關業設置管理辦法第39條第2項規定，對於報關業辦 理報關有冒用進出口人名義申報者，除裁處罰鍰外，固授與 海關得視情況對報關業者予以警告之權限，然並非不論個案 案況，均應先對業者施予警告後始得裁罰，是被告答辯稱： 原告長期從事航空貨運承攬、進出口貨物報關、國際貿易業 ，對於進出口報關相關法令自應瞭解並遵循，其違反法令規 定，且本件違章行為分別為160、132筆，共292筆，情節重 大，是依原告違規態樣、情節輕重、違章行為時間長短、所 獲利益，依法就每一違章處罰鍰1萬元之裁罰等語，核其罰 鍰裁處既係適用前揭經法律授權訂定之報關業設置管理辦法 所定裁罰標準，且已審酌前揭原告違反行政法上義務行為應 受責難程度及所生影響等行政罰法第18條第1項所定因素， 復未逾法定裁量範圍，亦無與法律授權目的相違或出於不相 關動機之裁量濫用，且無消極不行使裁量權之裁量怠惰情事 ，自難認原處分有何裁量瑕疵，或違反比例原則之情事。至 關稅法第84條第3項規定裁罰之主體及違章行為分別為「專 責報關人員」、「違反第22條第3項所定辦法中有關專責報 關人員職責之規定者」，核與本件之案例事實無涉，於本件 顯無適用之餘地，原告主張本件裁罰應適用於最有利於受處 罰者之規定，被告應依關稅法第84條第3項規定為裁處方屬 洽當，報關業設置管理辦法規定之罰鍰與母法有違云云，僅 能認屬其一己主觀之法律見解，要無可採。 七、綜上所述，原告所訴各節，均無可採。被告以原告自106年3 月起至同年10月間冒用進口人名義報運進口系爭貨物共計29 2筆，依關稅法第84條第1項及報關業設置管理辦法第39條第 2項規定，按每筆簡易申報單分別處罰鍰1萬元，共計292萬 元，於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶 執前詞訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。 八、本件事證已臻明確，兩造之其餘攻擊防禦及陳述，經本院詳 加審究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決之結果不生影 響，爰不逐一論述，附此指明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項 前段，判決如主文。　　　　 中　　華　　民　　國　　114 　年　　3 　　月　　6 　　日 　　　　　　　　　　　　 　　　審判長法　官 蕭忠仁 　　　　　　　　　　　　 　　　　　　法　官 吳坤芳 　　　　　　　　　　　　 　　　　　　法　官 羅月君 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭 提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內 補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者， 應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附 繕本）。 三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者， 逕以裁定駁回。 四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟 法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不 委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。 得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。 中　　華　　民　　國　　114 　年　　3 　　月　　6 　　日 書記官　陳又慈

2025-03-06

TPBA-112-訴更一-16-20250306-1

重上更二
臺灣高等法院臺中分院

給付違約金

臺灣高等法院臺中分院民事判決 112年度重上更二字第47號 上 訴 人 陳英玉 訴訟代理人 周進文律師 上 訴 人 林清河（兼張美雪之承受訴訟人） 訴訟代理人 張慶達律師 上 訴 人 林左盛（兼張美雪之承受訴訟人） 黃盟傑 林嫊麗（兼張美雪之承受訴訟人） 林左偉（即張美雪之承受訴訟人） 林左裕（兼張美雪之承受訴訟人） 上６人共同 訴訟代理人 賈俊益律師 上列當事人間請求給付違約金事件，兩造對於中華民國104年12 月10日臺灣臺中地方法院102年度重訴字第636號第一審判決，各 自提起上訴，陳英玉並為訴之追加，經最高法院第2次發回更審 ，本院於114年2月12日言詞辯論終結，判決如下： 　　主　文 原判決關於命林清河、林左盛、黃盟傑、林嫊麗、林左裕、張美 雪給付新臺幣253萬8,900元本息部分，暨該部分假執行宣告及訴 訟費用之裁判均廢棄。 上開廢棄部分，陳英玉在第一審之訴及假執行之聲請均駁回。 陳英玉之上訴、追加之訴及假執行之聲請均駁回。 第一、二審（含追加部分）及發回前第三審訴訟費用均由陳英玉 負擔。 　　事實及理由 壹、程序部分 一、上訴人張美雪於民國113年3月17日死亡，其繼承人為上訴人 林清河、林左裕、林左盛、林嫊麗及林左偉（下稱林清河等 5人），有繼承系統表、戶籍謄本可稽（見本院112年度重上 更二字第47號【下稱更二審】卷第263至275頁），其等已具 狀聲明承受訴訟（見更二審卷第261頁），核無不合。 二、法院因第255條第1項但書規定，而許訴之變更或追加之裁判 ，不得聲明不服，民事訴訟法第258條第1項定有明文，並依 同法第463條規定準用於第二審程序。是第二審法院因前開 規定，許訴之變更或追加之裁判，當事人無聲明不服之餘地 。縱該第二審裁判經第三審法院廢棄，仍應認當事人不得於 嗣後之第二審更審程序再事爭執，第二審法院亦應受該更審 前裁判之羈束，不得為相反之裁判（最高法院96年度台抗字 第650號裁定意旨同此）。上訴人陳英玉起訴時原依股份讓 渡協議書（下稱系爭協議）第8條約定，請求林清河之配偶 、子女、女婿張美雪、林左裕、林左盛、林嫊麗、黃盟傑（ 下稱張美雪等5人）與林清河（與張美雪等5人合稱林清河等 6人）給付新臺幣（下同）8,400萬元本息，嗣於上訴本院後 ，追加備位依民法第113條規定為同一聲明之請求，遲延利 息則自民事訴之追加狀送達翌日起算（見本院105年度重上 字第67號【下稱更審前】卷五第10至11頁），經本院於更審 前准予追加並為裁判，根據上述說明，本院應受羈束而認該 追加為合法。 貳、實體部分 一、陳英玉主張：伊及訴外人范麗娟、何明蓁（下合稱陳英玉等 3人）與林清河等6人於102年4月30日簽訂系爭協議，以4,20 0萬元向林清河等6人購買訴外人中新營造有限公司（嗣變更 公司名稱為吉仲營造有限公司，下稱中新公司）全部出資（ 下稱系爭出資額），陳英玉等3人已如數給付價金。詎：㈠林 清河等6人於簽約時隱瞞中新公司因違反貪污治罪條例及政 府採購法遭檢察官偵辦及接獲債權人訴請給付貨款，公司財 產淨值減損，復未依約清償中新公司積欠之債務，違反系爭 協議第5條、第6條約定。㈡林清河等6人雖將中新公司股權移 轉登記於陳英玉等3人名下，然臺中市政府依臺灣臺中地方 法院105年度審簡字第27號（下稱刑事另案）判決塗銷陳英 玉等3人之出資額登記，回復登記於林清河等6人名下，林清 河、張美雪、林左裕、林嫊麗卻將其出資額移轉登記與黃盟 傑，違反系爭協議第1條約定。林清河等6人自應依系爭協議 第8條約定賠償8,400萬元之違約金，伊已受讓范麗娟、何明 蓁之該違約金債權等情，先位依系爭協議第8條約定、民法 第294條，求為命林清河等6人給付8,400萬元，及自起訴狀 繕本送達翌日起加付法定遲延利息之判決，並於本院追加備 位聲明如前所述。嗣林清河等5人聲明承受訴訟後，於本院 更二審更正聲明求為林清河等6人各給付1,400萬元本息等語 （見更二審卷二第16頁）。原審判決命林清河等6人應共同 給付253萬8,900元，及林清河、張美雪、林左裕、林左盛自 102年12月12日起，林嫊麗、黃盟傑自102年12月24日起，均 至清償日止，按年息5%計算之利息，並駁回陳英玉其餘之訴 。兩造就其敗訴部分提起上訴，陳英玉上訴及追加聲明：㈠ 原判決不利於陳英玉部分廢棄。㈡上開廢棄部分，林清河、 林左裕、林左盛、林嫊麗、黃盟傑應各再給付陳英玉1,357 萬6,850元，林清河等5人應於繼承張美雪之遺產範圍內，再 連帶給付陳英玉1,357萬6,850元【計算式：1,400萬元－（原 審判命給付2,538,900元÷6）】，及均自起訴狀繕本送達翌 日起至清償日止，按年息5%計算之利息。㈢如伊依系爭協議 對林清河以次6人請求無理由，則追加備位聲明林清河、林 左裕、林左盛、林嫊麗、黃盟傑應各再給付陳英玉1,400萬 元，林清河等5人應於繼承張美雪之遺產範圍內，再連帶給 付陳英玉1,400萬元，及均自追加狀繕本送達翌日起至清償 日止，按年息5%計算之利息。㈣就上開㈡、㈢之請求，均願供 擔保，請准宣告假執行。另答辯聲明：上訴駁回。 二、林清河以次6人（即林清河等5人及黃盟傑）則以：系爭協議 乃林清河冒用張美雪等5人之代理人名義所簽立，所涉偽造 文書犯行業經刑事另案判決有罪確定，張美雪等5人未授權 林清河簽署系爭協議，亦拒絕承認林清河無權代理行為，復 無表見代理情形，系爭協議對張美雪等5人無效。陳英玉實 係以1,000萬元購買中新公司牌照，林清河為配合陳英玉作 帳，方於系爭協議虛偽記載價金為4,200萬元。系爭協議第5 條約定保證負擔之債務不及於刑事罰、行政罰，且林清河等 6人已將中新公司股權移轉登記予陳英玉等3人，並無違約情 事。縱認林清河違約，陳英玉未代表中新公司就所涉訴訟盡 救濟能事，致諸多訴訟確定，刻意製造違約事由以請求鉅額 違約金，且林清河已賠償陳英玉代墊款項，陳英玉等3人並 無損害，違約金應酌減為0元。縱認林清河以次6人應給付違 約金，林清河先前已給付陳英玉1,000萬元以為清償或抵銷 等語，資為抗辯，並㈠上訴聲明：⒈原判決關於命其林清河等 6人共同給付253萬8,900元本息部分廢棄。⒉上開廢棄部分， 陳英玉在第一審之訴及假執行之聲請均駁回；㈡答辯聲明： 上訴及追加之訴均駁回。 三、本院的判斷： 　㈠林清河有權代理張美雪等5人訂立系爭協議（兩造協議簡化之 爭點⒈），系爭協議有效： 　　⒈林清河及張美雪等5人原為中新公司股東，系爭協議本係由 訴外人林克樑及陳英玉之配偶即訴外人蕭名容作為買方與 林清河（併代理張美雪等5人）於102年4月30日簽訂，嗣 將買方改為陳英玉等3人（由林克樑代理）另訂系爭協議 書（日期仍記載為102年4月30日），契約內容除買方不同 外，餘均與102年4月30日之契約相同，約定由陳英玉等3 人購買以林清河等6人為股東之中新公司全部出資（即系 爭出資額）。嗣林清河等6人已將系爭出資額辦理移轉登 記於陳英玉等3人名下，而林清河、林左盛、張美雪、林 嫊麗親自於102年4月30日股東同意書（下稱系爭同意書） 表明退股，林嫊麗之全部出資額1,125萬元轉讓予范麗娟 ；林左盛之全部出資額700萬元轉讓予何明蓁、林清河出 資額2,712萬5,000元全數轉讓陳英玉；張美雪出資額2,76 2萬5,000元，其中2,387萬5,000元轉讓陳英玉，另375萬 元轉讓范麗娟；林左盛出資額700萬元全數轉讓何明蓁。 系爭同意書另載明林左裕出資額1,350萬元全數轉讓范麗 娟；黃盟傑出資額1,350萬元，其中1,050萬元轉讓范麗娟 ，另300萬元轉讓何明蓁，但其上林左裕、黃盟傑之簽名 則非本人親簽等情，為兩造所不爭執（見更二審卷第95至 97頁之不爭執事項【下稱不爭執事項】⒈⒌⒑），堪信為真 正。 　　⒉代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接 對本人發生效力，民法第103條定有明文。又依民法第531 條之反面解釋，須為法律行為未明定應以文字為之者，其 代理權之授與，無須以文字或一定之方式為之。有限公司 股東之出資額買賣既未經法律明定應以文字或一定之方式 為之，其代理權之授與亦同。 　　⒊林清河於偵查中陳稱：中新公司為伊創立，屬個人家族公 司，由伊擔任董事長綜理公司所有業務，公司營運所需資 金亦由伊統籌管理運用，張美雪等5人並未參與公司經營 ，張美雪平日僅負責家務等語（見更審前卷四第66頁反面 至第67頁）。而張美雪於偵查中陳稱：中新公司登記及實 際負責人均為林清河，伊同意林清河出售公司等語（見更 審前卷四第70頁反面、第85頁反面）。又林左裕於偵查中 陳稱：伊未在中新公司任職，伊與林左盛名下出資額是林 清河出資。林清河有跟伊提過要退休並出售中新公司，伊 同意出售公司，林清河於102年5、6月告知公司已處理掉 等語（見更審前卷四第82頁反面至第83頁反面）；林左盛 於偵查中陳稱：伊未在中新公司任職，伊名下出資額實為 林清河出資，公司也是林清河實際經營。林清河於102年 間表示要退休並將中新公司出售，兄弟姐妹對林清河退休 都是同意，簽署系爭同意書就是同意林清河將中新公司讓 與他人等語（見更審前卷四第83頁反面至第84頁反面）； 林嫊麗於偵查中陳稱：伊未任職於中新公司，伊名下出資 額是林清河出資，公司也是林清河在經營。林清河於102 年4月間向伊表示年紀大了要出售中新公司，並要求伊在 系爭同意書上簽名，另代黃盟傑在系爭同意書上簽名，伊 認為黃盟傑不會反對出售中新公司股份，遂一併於系爭同 意書上簽署其名等語（見更審前卷四第84頁反面）；黃盟 傑於偵查中陳稱：伊未參與中新公司營運，名下出資額是 林清河處理，伊僅係掛名股東，並未實際出資，從不過問 中新公司經營相關事宜等語（見更審前卷四第85、169、1 77頁）。綜合林清河等6人於偵查中所述可知，中新公司 實為林清河一手建立、經營之家族公司，實際資金均為林 清河提供，僅將部分出資額登記在張美雪等5人名下，張 美雪等5人關於中新公司之一切事務，均同意概括授權由 林清河全權處理，張美雪、林左裕、林左盛、林嫊麗並已 明確表示同意林清河出售公司。 　　⒋證人林祐全會計師於原審證稱：伊受蕭名容之託處理收購 公司股權事宜，買賣雙方於102年4月30日在陳建勛律師事 務所進行協議，在場之人包括伊、蕭名容、林克樑、林清 河及陳建勛律師，經雙方討論協議內容作成被證2之協議 書，當時陳律師有詢問林清河可否代理其他股東簽名，林 清河表示可以。被證2之協議書（原審卷一第103至104頁 ）與系爭協議僅有買方不同，系爭協議實際作成日期為10 2年5月10日，因買受人有所更動，伊有要求林清河比對2 份協議內容，林清河確認後即在系爭協議上簽名。當時林 左盛、林嫊麗都在場，並未質疑林清河是否得到授權或反 對林清河簽名，並在系爭同意書上簽名，林左盛當場有閱 覽系爭協議，並在經理人辭呈簽名等語（見原審卷一第26 9至271頁），核與證人陳建勛律師於原審證稱：雙方於10 2年4月30日在伊事務所協商系爭協議之內容，伊當時有確 認林清河是否能代理其他人簽名，林清河稱沒有委任狀， 但可以代理其他人，伊才讓林清河於被證2協議書簽名， 並註明為張美雪等5人之代理人等語（見原審卷一第274頁 ）相符，參酌證人林祐全、陳建勛均為專業人員，與兩造 復無特殊利害關係，其證述應堪採信。衡情林清河若未得 張美雪等5人同意，林左盛、林嫊麗（併為黃盟傑之配偶 ）豈有當場未加反對，張美雪、林嫊麗、林左盛更在系爭 同意書上簽名以表明同意轉讓中新公司股權之意，林左盛 併辭去中新公司經理人職務，益徵林清河業已得到其等授 權。 　　⒌林清河等6人陸續於102年5月間分配取得如附表一所示金額 之價金（其中部分由林清河夫婦之子林左偉取得），張美 雪、林左盛、林左裕、林嫊麗並將編號5、15、18、20所 示款項轉為定存存放，復將定存之利息收入申報102年個 人財產所得，有交易明細、綜合所得稅核定通知書、台中 商業銀行內新分行（下稱臺中商銀）函等件可證（見更審 前卷四第21至50頁），堪信屬實。如張美雪等5人未授權 林清河處分其等名下之出資額，其等於收受數百至上千萬 元之價金分配後，豈有未加質疑資金來源之理？遑論，個 人收入攸關己身權益，鮮有不知收入來源之情形，然除黃 盟傑外之其餘4人更因轉定存而獲得利息收入，事涉其等 該年度應課稅捐之稅率、數額等，其等辯稱不知受有價金 分配，林左裕另辯稱其為國立大學教授，並未授權或參與 上開交易，及張美雪等5人其餘所辯均無足取。又陳英玉 固曾於起訴後之103年3月31日、同年4月3日，依民法第17 0條第2項規定，定期催告黃盟傑確答是否承認林清河之上 開無權代理行為，張美雪等5人則回函表示拒絕承認（見 原審卷一第162頁至第167頁），但此係因張美雪等5人於 起訴後辯稱林清河無權代理，陳英玉方定期催告黃盟傑確 認是否承認林清河之代理行為，尚難憑此將有效成立之系 爭協議變更為無權代理行為，是其等所辯均無礙於其等已 概括授權林清河之情，故無從採為其等有利之認定。 　　⒍林清河等6人另辯稱：中新公司為有限公司，依公司法第99 條「各股東對於公司之責任，以其出資額為限。」之規定 ，有限公司股東無須對公司負債負擔保責任，更無須負違 約責任，故不能證明張美雪等5人知悉或同意系爭協議書 關於8,400萬元違約金之約定云云。然系爭協議書之締約 人為張美雪等5人本人而非中新公司，張美雪等5人就有限 公司應負之責任，與系爭協議約定無關，自無前開規定之 適用。系爭協議既明文約定違約金之數額，並經林清河（ 併代理張美雪等5人）簽名確認，其後更依約辦理系爭出 資額之移轉等，林清河以次6人事後辯稱不知或不同意8,4 00萬元之違約金約定，要無足取。 　　⒎本院綜合上情，認張美雪等5人確已同意林清河出售登記於 其等名下之中新公司出資額，故林清河代理張美雪等5人 簽署之系爭協議，對張美雪等5人即生效力。 　　⒏至刑事另案確定判決雖認定林清河、林嫊麗於系爭同意書 分別偽簽林左裕、黃盟傑之簽名，林清河另於系爭協議上 偽造張美雪等5人之簽名，經法院判決犯行使偽造私文書 罪而處有期徒刑4月、2月確定。惟刑事判決所為事實之認 定，於為獨立民事訴訟之裁判時本不受其拘束。經查，林 清河有權代理張美雪等5人簽訂系爭協議，且林清河等6人 已陸續於102年5月間分配所得價金，張美雪、林左盛、林 左裕、林嫊麗並將所得定存利息申報當年度財產所得等情 ，均經本院認定如前。而陳英玉於102年11月20日提起本 件訴訟（見原審卷一第1頁）後，林清河、林嫊麗始向檢 察官自白犯罪，經檢察官於104年11月30日提起公訴並經 判刑，則其等自白是否屬實，抑或僅係配合張美雪等5人 前開抗辯，以卸免林清河等6人依系爭協議書應負之契約 責任，要非無疑，故刑事另案判決之認定，自無拘束本院 效力。又系爭協議上關於張美雪等5人之署名，固經刑事 另案確定判決宣告沒收，並執行完畢，仍無礙於林清河等 6人有與陳英玉達成如系爭協議書內容所載意思表示一致 之事實存在，另案即本院109年度重上字第216號判決亦同 此認定（並經最高法院111年度台上字第2375號判決駁回 上訴而確定），併此敘明。 　　⒐準此，林清河為自己及張美雪等5人之代理人身分與陳英玉 等3人訂立系爭協議有效，林清河等6人應受拘束。 　㈡雙方就系爭出資額約定之價金應為4,200萬元（兩造協議簡化 之爭點⒉）： 　　⒈依系爭協議第3條約定，林清河等6人讓渡系爭出資額之金 額為4,200萬元（見原審卷一第5頁），且事後陳英玉等3 人交付面額200萬元之支票給林清河，復於102年5月10日 匯款4,000萬元至林清河臺中商銀帳戶內，亦為兩造所不 爭執（見不爭執事項⒊）。佐以證人林祐全於原審證稱： 伊為評估合理價位，遂向林清河索取中新公司之財務報表 ，取得101年12月31日之報表後，伊又向林清河詢問101年 12月31日至112年4月30日間該公司資產負債變動狀況，林 清河表明該公司主要資產約3,200萬元，並開價4,400萬元 ，經雙方磋商後議定價金為4,200萬元，並載明於系爭協 議。蕭名容當場給付200萬元款項，尾款4,000萬元則待林 清河配合完成中新公司財產及相關資料（包括中新公司現 金資產3,200萬元的存摺，銀行印鑑大小章、工程手冊、 經濟部印鑑大小章的移交），還要配合辦理中新公司股權 移轉完成後始交付等語（見原審卷一第269頁、第271頁至 第272頁）、證人陳建勛律師於原審證稱：系爭協議約定 金額4,200萬元是雙方討論出來並確認後，伊才打在系爭 協議上等語（見原審卷一第274頁），足見系爭協議所載 價金4,200萬元，係經蕭名容委任之會計師林祐全依林清 河提供中新公司101年度營利事業所得稅結算申報書所附 資產負債表評估後，由林清河、蕭名容當場磋商而合意決 定，故陳英玉主張約定系爭出資額之總價金為4,200萬元 ，應屬可採。 　　⒉林清河以次6人雖辯稱本件係甲級營造廠之牌照買賣，並出 售公司資產，市場行情約1,000萬元，林清河為配合陳英 玉作帳，方同意系爭協議記載金額為4,200萬元，並由林 清河匯款3,200萬元至中新公司土地銀行北臺中分行（下 稱土銀）帳戶，陳英玉等3人實際僅給付1,000萬元云云， 然林清河固於102年5月9日自其合作金庫銀行中興分行帳 戶及中新公司臺中商銀帳戶各匯款53萬元、3,146萬6,200 元，匯入中新公司土地銀行帳戶內（見不爭執事項⒋）， 惟中新公司土銀帳戶係於102年4月30日開立，餘額原有3 萬3,800元（見原審卷一第117頁），與上開匯款合計金額 並非3,200萬元，難認林清河以次6人前開所辯為真。又證 人林戊興於本院前審證稱：甲級營造廠之牌照價格以1,00 0萬元而言算高，4,000萬元並不合理。如果買賣標的包括 公司資產，就是公司買賣，但伊沒有聽過將牌照買賣價金 1,000萬元，卻故意將合約價金寫高2、3倍之情形等語（ 見更審前卷四第58頁正反面），然證人林戊興並未參與兩 造訂約過程，尚難以其所述判斷兩造間係牌照買賣或包含 公司資產之買賣，自無從認林清河以次6人前開所辯為真 。又系爭協議第5、6條雖約定林清河等6人保證中新公司 於簽約日前並無退票紀錄、積欠稅捐、債務或負保證債務 ，如於簽約日前對第三人有債務亦應由林清河等6人清償 （見不爭執事項⒉），然系爭協議第7條併約定中新公司於 簽約前如對第三人有任何未領之保留款、保固金等相關權 益，均由林清河等6人取得。綜合上開契約內容可知，兩 造雖就中新公司於系爭協議簽訂前對他人之權利、義務另 有特約明定其歸屬及處理方式，就公司其餘資產則未有約 定，然依林祐全上開證言，系爭協議係以中新公司主要資 產價格為其交易價格之基準，本院自難憑此認系爭協議僅 係針對中新公司之牌照為買賣。林清河等6人所述既與系 爭協議及上開事證不符，本院無從認其抗辯為真正。 　㈢林清河等6人確有違反系爭協議之情事（兩造協議簡化之爭點 ⒊）： 　　⒈林清河等6人應依系爭協議第1條移轉系爭出資額予陳英玉 等3人，屬不可分之債，且未陷於給付不能： 　　⑴數人負同一債務，而其給付不可分者，準用關於連帶債務之規定，民法第292條定有明文。給付是否可分，通常依給付標的之性質定之，給付標的之性質為可分者，原則上屬可分之債；給付標的之性質為不可分，或雖非不可分，惟若強為分割，於其價值不能無損，或當事人之意思表示，定為不可分者，均應認給付為不可分。經查，依系爭協議第1條約定，林清河等6人應讓渡中新公司之全部出資（見不爭執事項⒈），而中新公司之出資額固屬可分，且系爭協議訂立時，分別登記於林清河等6人名下，惟陳英玉等3人與林清河等6人簽訂系爭協議，係為取得中新公司之全部資產以進行經營，業經本院認定如前。若林清河等6人僅讓與系爭出資額之一部給陳英玉等3人，勢將使陳英玉等3人無法取得中新公司之經營權，致系爭協議之目的無法達成，堪認當事人確有以意思表示將中新公司之出資額定為不可分之債之意，此部分亦為兩造所肯認（見更二審卷二第9頁）。陳英玉等3人既已依約付清款項，林清河等6人內部如何處分、分配，與陳英玉等3人無關。至林清河等人於言詞辯論終結後始具狀改稱有限公司出資額屬可分之債，黃盟傑、林左盛並未收到全部價金，自無轉讓其他股東出資額之義務云云（見更二審卷二第64頁），本院依法無從審酌。 　　⑵查林清河等6人原已將系爭出資額依約移轉予陳英玉等3人，業如前述。嗣陳英玉等3人持系爭同意書向臺中市政府辦理中新公司出資額移轉登記，並選任陳英玉擔任中新公司之董事、法定代理人後，經臺中市政府以106年6月3日函表示因系爭同意書上「林左裕」及「黃盟傑」之簽名乃分由林清河及林嫊麗所偽造並經有罪判決確定，故將陳英玉作為公司法定代理人登記，及陳英玉等3人買受取得之出資額登記亦一併塗銷完畢。經此塗銷後，中新公司之出資額回復登記為林清河等6人所有（見不爭執事項⒓）。然系爭協議既屬有效，林清河等6人仍有依第1條約定移轉系爭出資額給陳英玉等3人之義務，並依民法第292條準用第272條規定負連帶責任。 　　⑶林清河等6人雖辯稱陳英玉等3人對前開臺中市政府之行政 處分提起訴願後，已被駁回確定（見不爭執事項⒓），應 屬給付不能云云。惟臺中市政府前開處分係以系爭同意書 遭偽造，且林左盛、黃盟傑於106年4月27日函知臺中市政 府表示不同意系爭出資額之轉讓，請求臺中市政府塗銷登 記（見更審前卷三第148至149頁）為基礎，與本院前開認 定之事實已有不同，不生拘束本院之效力。況系爭協議既 屬有效，林清河等6人亦負有重新出具股東同意書辦理出 資額移轉之義務，故林清河等6人所辯並不可採。又林清 河、張美雪、林左裕、林嫊麗雖於106年6月11日將其等對 中新公司之出資額全部移轉登記予黃盟傑（見不爭執事項 ⒔），但依民法第292條準用第273條第1項規定，陳英玉等 3人仍得依系爭協議第1條約定，請求林左盛、黃盟傑移轉 中新公司之全部出資額，亦無給付不能之情事。 　　⑷林清河等6人另辯稱中新公司業已解散，其等已無法轉讓出 資額，應屬給付不能云云，惟有限公司股東之姓名與出資 額，固依公司法第101條應載明於公司章程，若有變更， 依法應為登記，惟該登記依同法第12條僅有對抗第三人之 效力，並非變更之生效要件。故有限公司股東僅須踐行同 法第111條規定，即可轉讓。且依經濟部113年8月21日函 覆本院略以：有限公司解散登記與否，倘符合公司法第11 1條規定之出資額轉讓時，仍得由公司辦理登記（見更二 審卷一第325至326頁）。況中新公司雖已為解散登記，但 林清河等6人既共同訂立系爭協議轉讓系爭出資額予陳英 玉等3人，應認已得中新公司全體股東同意，合於公司法 第111條規定。系爭出資額既經讓與，林清河等6人得否為 解散登記，其解散登記是否合法，乃屬該公司未了結之現 務，在清算未完成前，該公司尚存續中，林清河等6人自 仍得將系爭出資額讓與陳英玉等3人，難謂有何給付不能 之情事。 　　⑸給付無確定期限者，債務人於債權人得請求給付時，經其催告而未為給付，自受催告時起，負遲延責任。其經債權人起訴而送達訴狀，或依督促程序送達支付命令，或為其他相類之行為者，與催告有同一之效力；前項催告定有期限者，債務人自期限屆滿時起負遲延責任，民法第229條第2項、第3項分別定有明文。所謂無確定期限係指期限之屆至雖屬確定之事實，但何時屆至則未確定。包含未定期限之不定期債務，與雖定有期限而其屆至之時期不確定之不確定期限債務。經查，雙方並未約定林清河等6人給付之期限，自應以陳英玉等3人催告林清河等6人未履行時陷於遲延。陳英玉雖據系爭協議第4條約定，主張雙方雖未約定給付之特定時間，但依雙方履行之狀況，林清河等6人應於其給付價金同時移轉出資額云云，惟系爭協議第4條係約定林清河等6人備齊讓渡文件交由承辦會計師送件時，陳英玉等3人應給付尾款4,000萬元，尚難認林清河等6人就出資額之移轉有何確定期限。又陳英玉等3人於106年6月9日始以大全街郵局第519號存證信函催告林清河等6人於文到5日內辦理出資額移轉、負責人變更為陳英玉，為兩造所不爭執（見更審前卷三第204至206頁、更二審卷二第11頁），故林清河等6人業經陳英玉等3人催告後迄未依系爭協議第1條為履行，當負給付遲延責任。 　　⒉林清河等6人因違反系爭協議第5、6條約定而應負遲延責任 ： 　　⑴依系爭協議第5條、第6條約定，林清河等6人應保證中新公司於簽約日前並無退票紀錄、亦無積欠任何稅捐（含國稅及地方稅等），且無對第三人有任何負債或保證債務。簽約日前如係可歸責林清河等6人之稅務案件，由林清河等6人負責處理，並應賠償陳英玉等3人所生損害；中新公司在簽約日前對第三人之債務均由被上訴人負責清償，為兩造所不爭執（見不爭執事項⒉），堪信為真正。 　　⑵中新公司因系爭協議訂立前即已積欠他人債務，嗣經法院判命中新公司應為給付（債權人及應給付金額如附表二所示），堪認林清河等6人已有違反系爭協議第5條之情事。又陳英玉已先後於附表二所示時間就中新公司積欠前開債務一事通知林清河等6人並據此主張違約金，復於103年3月31日以臺中法院郵局存證信函催告林清河等6人於文到10日內清償附表二編號1、8所示之債務（見原審卷二第118至122頁）；於104年3月13日以大全街郵局存證信函催告林清河等6人於文到10日內清償如附表二編號1至7所示債務（見原審卷二第123至125頁），然僅如附表二編號7所示之債務，因中新公司遭執行而先後給付合計46萬2,409元予該債權人後，林清河等6人始由林左盛於事後給付前開款項給陳英玉（見原審卷三第132頁、更審前卷三第228至230頁）；附表二編號8所示債務於判決確定後由林清河等6人自行清償外，其餘款項迄均未清償，堪認林清河等6人業已陷於遲延。且林清河以次6人未能證明其遲未履行非可歸責於其等（民法第230條規定參照），亦足認林清河等6人確有違反系爭協議第6條而應負給付遲延之責。林清河等6人泛稱陳英玉未代表中新公司就所涉訴訟盡救濟能事，致諸多訴訟確定，刻意製造違約事由以請求鉅額違約金云云，未能舉證以實其說，洵非可採。 　　⑶解釋契約，固須探求當事人立約時之真意，不能拘泥於契約之文字，但契約文字業已表示當事人真意，無須別事探求者，即不得反捨契約文字而更為曲解。陳英玉等3人取得系爭出資額並登記陳英玉為中新公司負責人後，林清河即因違反政府採購法第87條第5項後段之妨害投標罪經判處罪刑，中新公司亦因其代表人林清河上開犯行經判處罰金80萬元確定，並已於104年4月27日如數繳納完畢（見原審卷二第66至79、209頁、卷三第110、116頁）。又中新公司遭原審卷三第54頁至第69頁之政府機關列為拒絕往來廠商，期間為3年，拒絕往來期間無法參與公共工程之招標等情，固為兩造所不爭執（見不爭執事項⒏），惟觀諸系爭協議第5、6條約定文字，林清河等6人僅保證中新公司未有積欠稅捐、債務或保證債務，未見以系爭協議約定併有保證中新公司未涉刑事責任、未經列為拒絕往來廠商。佐以證人陳建勛另於原審證稱：蕭名容於簽約時詢問公司有無欠稅、罰金，或與第三人有任何糾紛，林清河當時說中新公司沒有第5、6條的官司、欠稅、債務等，才明定系爭協議第5、6條，由原股東保證簽約前沒有欠稅或負債，否則應由原股東負責，與陳英玉等3人無關。擬定過程中會計師有提意見，伊問過兩造才擬定的等語（見原審卷一第274至275頁）。證人林祐全於原審證稱：伊當初未能取得中新公司最新報表進行評估，故採用替代性詢問林清河，並要求林清河出具欠稅證明未果，遂修正陳建勛律師所擬系爭協議第5條，且當時有提到日後查出的都要由林清河一方負責等語（見原審卷三第273頁）。依上開證人所述，可見訂約當時蕭名容雖曾一度提及罰金一詞，然當時既有律師在場，倘雙方確已達成合意將簽約前是否受罰金之事由，一律納入違約之事由，衡情當會將此攸關履約之重要事項，明文列載於契約條文之中，以免發生爭議。然系爭協議第5、6條最後僅就積欠稅捐、債務或保證債務予以約定，自難超出契約文義範圍及林清河等6人認識及預期之外，逕將罰金及有無遭刊登政府公告而列為拒絕往來廠商等情事，亦列為林清河等6人應依上開約定負責之範圍。則中新公司縱因原法定代理人林清河違背政府採購法而經判決罰金確定，另遭刊登政府公告而列為拒絕往來廠商，亦屬陳英玉等3人得否主張瑕疵擔保或不完全給付等契約責任問題，尚難以此認林清河等6人有何違反系爭協議第5條、第6條約定。況林左盛已就前開罰金如數給付予陳英玉，業如前述，亦難認陳英玉等3人受有罰金之損害，併此敘明。 　　⑷主管機關依政府採購法第31條第2項規定向廠商追繳已發回 之押標金，其性質屬機關對於投標廠商行使公法上請求權 。又本項各款規定機關得向廠商追繳押標金之情形，其構 成要件事實既多緣於廠商一方，且未經顯現，猶在廠商隱 護中，難期機關可行使追繳權，此為最高行政法院102年1 1月份第1次庭長法官聯席會議決議後已統一之見解。查中 新公司因另案刑事判決所指違反政府採購法第87條第5項 之犯罪事實，嗣經附表三所示之處分機關依同法第31條第 2項規定要求繳回押標金等（金額及相關事證均詳如附表 三所示），足認中新公司因而須負擔公法上之債務。而參 酌前開證人證述，系爭協議第5、6條訂立緣由係因林清河 於訂約時未能提供最新之資產負債資料供陳英玉等3人評 估，遂藉上開約定確保系爭出資額之價值，而系爭協議第 6條僅規定「債務」而未區分其性質，又系爭協議第5條亦 包含稅捐此等公法上之債務，且無如前述罰金遭當事人明 確排除之情事，則基於當事人立約時之真意，應認附表三 所示公法上之債務亦為林清河等6人依系爭協議保證應予 負責之標的。又各該機關雖均係於系爭協議簽訂後始作成 行政處分，惟參酌上開決議意旨，其構成要件事實乃發生 於系爭協議訂立前，從而陳英玉主張林清河等6人應就該 部分債務負清償責任，亦屬有據。陳英玉等3人已就中新 公司積欠前開債務一事通知林清河等6人並據此主張違約 金，復於104年3月13日以大全街郵局存證信函催告林清河 等6人於文到10日內清償如附表三編號1至8、10至15、17 至24所示債務（見原審卷二第123至125頁），又於同年7 月13日以民事準備理由狀請求林清河等6人給付附表三編 號9所示債務（見原審卷二第203、207頁，陳英玉主張以 前開大全街郵局存證信函為催告，固與事實不符，但依其 書狀所載，應認有催告林清河等6人履行之意）。另於同 年10月6日、26日具狀主張積欠附表三編號25所示債務未 獲清償（見原審卷三第74至75、78、108至109、112頁） ；於105年5月26日具狀主張積欠附表三編號16所示債務未 獲清償（見更審前卷一第129、136頁），並於106年6月9 日以大全街郵局存證信函催告林清河等6人於文到5日內清 償對行政執行署之欠款（見更審前卷三第205頁）後，林 清河等6人至今僅推由林左盛就中新公司已履行之編號1、 10所示債務為給付，其餘部分迄未履行，且林清河等6人 未能證明不可歸責於己，故陳英玉主張林清河等6人就此 亦有違反系爭協議第5、6條而應給付遲延責任，亦屬有據 。 　㈣林清河等6人應依系爭協議第8條約定給付違約金300萬元給陳 英玉等3人（兩造協議簡化之爭點⒋⒌）： 　　⒈契約簽訂後，任一方有違背本契約所列各條之一即屬違約 ，如林清河等6人不履行本約時，應加倍返還所收之款項 與陳英玉等3人，如陳英玉等3人違約時，已付款項由林清 河等6人沒收，系爭協議第8條定有明文。 　　⒉林清河以次6人雖辯稱約定之違約金金額僅為4,200萬元而 非8,400萬元云云，惟林清河等6人依系爭協議第8條約定 應加倍返還所收之款項給陳英玉等3人，並非以契約解除 為前提，可見該條約定係以已付價金之2倍作為違約金金 額，此部分辯解尚無可採。 　　⒊約定之違約金額過高者，法院得減至相當之數額，民法第2 52條定有明文，而約定之違約金是否過高，應就債務人若 能如期履行債務時，債權人可得享受之一切利益為衡量標 準，且法院酌減違約金至相當之數額，關於是否相當，須 依一般客觀事實、社會經濟狀況及當事人所受損害情形， 以為酌定標準，此不問違約金作用為懲罰性抑為損害賠償 之預定，均有其適用。惟法院對於損害賠償額預定性之違 約金，除應審酌一般客觀事實、社會經濟狀況及債權人因 債務已為一部履行所受之利益外，應以債權人實際所受之 積極損害及消極損害（所失利益），作為主要之考量因素 ，以酌定其所約定之違約金是否過高（最高法院106年度 台上字第2453號、108年度台上字第569號判決看法同此） 。經查： 　　　⑴陳英玉等3人因林清河等6人違反系爭協議第5、6條給付 遲延所受之損害： 　　　①債務人遲延者，債權人得請求其賠償因遲延而生之損害，民法第231條第1項定有明文。又債務人遲延給付，並不能免除其履行債務之義務，亦不影響債權人請求履行債務之權利。如遲延後之給付，於債權人有利益，債權人僅得請求債務人履行債務及賠償因遲延而生之損害（遲延賠償）。若遲延後之給付，於債權人無利益，債權人得拒絕債務人之給付，而請求賠償因不履行而生之損害（替補賠償）。惟此項替補賠償乃基於原來債之關係，以損害賠償代替原來之給付，與民法第231條第1項規定之賠償範圍不同（最高法院112年度台上字第2162號判決同此見解）。本件陳英玉主張因林清河等6人給付遲延而受有遲延損害，其等3人得依民法第231條第1項規定請求損害賠償（見更二審卷二第39頁），茲就其主張之損害分析如後。 　　　②陳英玉主張因林清河等6人違反系爭協議第1條，致其無 法登記為中新公司負責人，造成陳英玉等3人無法經營 中新公司而受有損害，另自承其登記為中新公司負責人 期間，陳英玉等3人未因林清河等6人違反系爭協議第1 條約定而受有損害（見更二審卷二第9至11頁）。經查 ，陳英玉等3人購入系爭出資額之目的確在於經營中新 公司以營利，然其等於102年登記取得系爭出資額後至1 06年經臺中市政府為前開處分期間均實際掌握中新公司 之經營權，但依陳英玉提出中新公司102至105年之損益 及稅額計算表（見更二審卷一第393至399頁）所載，中 新公司於各該年度【帳載結算金額】之全年所得額、純 益率各為-837萬6,607元（-19.32%）、-943萬9,807元 （-7497.44%）、-791萬0,471元（-62.26%）、-413萬4 ,071元（-3.54%），均處於虧損狀態，尚乏證據證明陳 英玉等3人於106年6月9日為催告後，依該公司之計畫及 資產設備，即得轉虧為盈，並因未能取回系爭出資額而 受有未能經營以獲利或減少虧損之損害，陳英玉以林清 河等6人違反系爭協議第1條約定，主張其等3人受有損 害，即無可採。 　　　③陳英玉主張因林清河等6人違反系爭協議第5、6條約定，致中新公司因此無法為訴外人保辰建設有限公司（下稱保辰公司）履約而取得逾8,452萬4,623元之營業利潤（詳後述），陳英玉等3人受有盈餘分派之直接損害云云（見更二審卷二第41至47頁），惟依公司法第112條第1項前段規定，有限公司需彌補虧損完納一切稅捐，並提出百分之十為法定盈餘公積後，方能分派盈餘。而中新公司自102年起連年虧損，業如前述。其復未能證明保辰公司若未終止契約，中新公司確無其他虧損而符合上開規定而得分派盈餘給陳英玉等3人，本院尚難認此部分主張為真正。又陳英玉主張因林清河等6人未能履行系爭協議第1條約定，致陳英玉等3人無法取得系爭出資額並登記為中新公司負責人，無法開立發票向保辰公司請款，故得就此請求林清河等6人賠償損害云云（見更二審卷二第12頁）。但保辰公司係因中新公司遭強制執行而依約終止雙方契約，與陳英玉等3人是否取得系爭出資額無涉，故陳英玉此部分主張尚無可取。 　　　④綜合觀察系爭協議第5、6條內容及締約之過程可知，雙 方訂立前開約定，其真意在確保系爭出資額之經濟價值 不因中新公司積欠債務而受損。據此，如林清河等6人 因中新公司積欠稅捐等公法上之債務（除罰金外），或 積欠第三人債務（含保證債務），如造成系爭出資額之 經濟價值受損，自應負損害賠償責任。又林清河等6人 事後若遲未償還中新公司積欠他人之債務，致陳英玉等 3人受有遲延損害，其等除得請求林清河等6人履行原定 之給付外，併得依民法第231條第1項規定請求賠償。查 中新公司於系爭協議簽訂前，積欠如附表二、三所示之 債務，且林清河等6人迄未全額清償，自應就陳英玉等3 人所受遲延損害負賠償責任。而林清河等6人於言詞辯 論終結前仍未依約清償，致中新公司之履約及償債能力 均受到相當之影響，已損及系爭出資額所表彰之經濟價 值，陳英玉等3人堪認已受有出資額價值減損之損害。 另上開債務經清償部分，係由中新公司逕行給付（或遭 強制執行，見原判決附表【中新公司已清償部分】）， 復由林左盛均給付給陳英玉，難謂陳英玉等3人於言詞 辯論終結前尚受有損害。至陳英玉主張林清河等6人未 依系爭協議第5、6條清償上開債務，致陳英玉等3人受 有如附表二、三所示金額損害云云，惟按公司法第99條 第1項規定，陳英玉等3人對中新公司之責任僅以出資額 為限，其等個人有清償附表二、三所示債務之義務，難 謂陳英玉等3人直接受有上開債務之損害。 　　　⑤中新公司與保辰公司於105年3月22日、10月6日分別簽訂 臺中市新八自辦市地重劃區重劃工程契約書、第一次變 更追加契約書，嗣中新公司因附表三所示債務之行政執 行事件，經法務部行政執行署於106年6月1日扣押中新 公司對保辰公司之履約保證金、工程款、保固金及其他 應受帳款債權，保辰公司遂函知中新公司應撤銷該強制 執行程序，否則將終止雙方間契約，因中新公司屆期未 能排除該強制執行程序，保辰公司遂依該契約第21條第 1項第8款約定終止該契約，有上開契約、存證信函2份 可查（見更審前卷三第190、212至213頁），足見保辰 公司終止與中新公司間之契約，係因林清河等6人未能 依系爭協議第6條約定清償債務所致。而中新公司於105 年3月22日簽約，迄106年6月26日經保辰公司終止契約 之間，衡情業已投入一定成本、費用履約，雖其盈虧難 料，但顯已影響系爭出資額之價值，堪認陳英玉等3人 亦受有損害。 　　　⑥陳英玉另主張因強制執行而開立統一發票予保證責任臺 灣區花卉運銷合作社，致負擔170萬6,235元之營業稅。 惟陳英玉於原審陳稱中新公司對該社之工程款非屬系爭 協議第7條約定所指保留款或保固金（見原審卷一第133 頁），則中新公司取得上開款項並依法開立發票予該社 ，難謂係因林清河等6人違反系爭協議第6條所生之損害 。 　　　⑦陳英玉主張因中新公司所有機具遭查封拍賣，致受有購 買價格加上整修費用逾1,000萬元之損害，惟系爭機具 既為中新公司所有，縱因中新公司積欠前開債務而遭查 封致無法使用，亦難謂陳英玉等3人有何權利受到侵害 ，況陳英玉迄本院言詞辯論終結前，未曾就其受有此等 損害及具體數額予以舉證，本院即無從為有利於其之認 定。 　　　⑧基上，林清河等6人違反系爭協議第5、6條保證中新公司 未積欠他人債務，及遲未清償第三人之債務之約定，且 中新公司為履行與保辰公司間之契約而有一定花費或支 出，卻因林清河等6人未能依約清償第三人債務，造成 保辰公司因此終止與中新公司間之契約，故陳英玉等3 人所購入系爭出資額之經濟價值因而受損，應堪認定。 又陳英玉等3人既未解除系爭協議，其等仍得依上開約 定請求林清河等6人履行，並依民法第231條第1項規定 請求上開遲延損害之賠償。至陳英玉其餘主張之損害， 則均屬無據。 　　　⑵本院審酌林清河等6人原已將系爭出資額移轉登記由陳英 玉3人取得，嗣又向臺中市政府表示系爭同意書遭偽造 且不同意移轉，致臺中市政府於106年6月3日以前開處 分塗銷出資額及法定代理人登記後，使陳英玉等3人無 法繼續以中新公司股東身分經營該公司，林清河等6人 不僅未履行系爭協議，張美雪、林左裕、林嫊麗更將持 有出資額讓與黃盟傑，暨中新公司在陳英玉等3人經營 期間之獲利水平，陳英玉等3人於103、104年陸續催告 林清河等6人依系爭協議清償中新公司積欠之債務，但 林清河等6人迄僅清償一部，致陳英玉等3人購入之系爭 出資額因林清河等6人給付遲延，經濟價值有所減損， 及林清河曾表示願提供名下其他同級營造公司以為填補 （為陳英玉等3人拒絕），陳英玉等3人因林清河等6人 怠於清償第三人之債務所支出之花費等，但陳英玉等3 人仍得請求林清河等6人履行系爭協議所定義務之損害 程度、違約情節、期間等客觀事實、社會經濟狀況等一 切情狀，認陳英玉等3人主張違約金之金額尚嫌過高， 應酌減為300萬元，較為合理，以兼顧兩造利害得失。 　　⒋債權人得將債權讓與於第三人，民法第294條第1項前段亦 有明文。陳英玉等3人得請求林清河等6人給付違約金，業 如前述，而范麗娟、何明蓁已將己身之違約金債權讓與陳 英玉（見不爭執事項⒐），故陳英玉自得就前開違約金全 額請求林清河以次6人給付。 　㈤林清河業已給付1,000萬元清償林清河等6人應給付之上開違 約金： 　　⒈林清河業以返還價金為由，交付1,000萬元給陳英玉收受（ 見不爭執事項⒒），兩造原協議簡化之爭點⒎則為「陳英玉 主張如有理由，林清河等6人抗辯林清河交付之1,000萬元 ，對陳英玉有債權，並為抵銷之抗辯，有無理由？」（見 更二審卷一第98頁），惟兩造嗣同意如認林清河等6人應 給付違約金時，將該1,000萬元作為清償前開6人應付之違 約金（更二審卷二第15頁），核屬民事訴訟法第270條之1 第3項但書經兩造同意變更之情形。 　　⒉當事人約定之損害賠償總額預定性違約金，倘以支付金錢 為標的，於債務人給付遲延時，債權人得依民法第233條 第1項本文規定，請求按法定利率計算之遲延利息（最高 法院109年度台上字第3234號判決意旨相同）。林清河等6 人應給付違約金300萬元，業經本院認定如前，則其等各 應給付50萬元。又附表二、三所示債務，實均係於系爭協 議訂立前即已存在，陳英玉等3人即可請求違約金。則依 陳英玉之主張，加計起訴狀繕本送達翌日起算之遲延利息 （計算式如附表四），至林清河於106年7月11日交付支票 給付1,000萬元（見更審前卷三第224至227頁、更審前卷 四第53頁）前1日間之法定遲延利息（計算式如附表四） ，本息合計金額為353萬5,068元，既未逾1,000萬元，應 認上開違約金債務業經林清河等6人清償而消滅，陳英玉 訴請林清河等6人給付違約金，即屬無據。 　㈥就相互排斥不能併存預備訴之合併，法院應依原告所列聲明 及訴訟標的順序，依次審判之，必先位之訴全部無理由，始 得就備位之訴為審判（最高法院110年度台上字第3184號判 決意旨同此）。陳英玉先位之訴係依系爭協議之約定為請求 ，備位之訴則以系爭協議無效為由，依民法第113條規定為 請求，二者固係相互排斥不能併存。惟本院既認陳英玉先位 之訴並無理由，根據上述說明，即應就備位之訴予以審判。 然系爭協議有效，業經本院認定如前，故陳英玉依民法第11 3條規定，請求林清河等6人給付損害賠償8,400萬元，要屬 無據。 四、結論： 　　綜上所述，陳英玉先位請求林清河等6人應共同給付違約金8 ,400萬元本息，備位追加主張依民法第113條規定請求林清 河等6人給付8,400萬元本息，嗣因張美雪於訴訟繫屬中死亡 ，而更正請求林清河、林左裕、林左盛、林嫊麗、黃盟傑各 應給付1,400萬元本息，另林清河等5人應於繼承張美雪之遺 產範圍內連帶給付1,400萬元本息，為無理由，應予駁回。 原審就上開不應准許部分，判命林清河等6人應給付253萬8, 900元本息，並為准免假執行之宣告，尚有未合。林清河以 次6人上訴意旨指摘原判決此部分不當，求予廢棄改判，為 有理由，爰由本院廢棄改判如主文第2項所示。原審就其餘 不應准許部分，判決陳英玉敗訴，所持理由雖與本院部分不 同，惟結論並無二致，仍應予維持，陳英玉上訴意旨指摘原 判決此部分不當，求予廢棄改判，為無理由，應駁回其上訴 。至陳英玉追加之訴，亦無理由，其假執行之聲請即失去根 據，應併予駁回。 五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及證據，經本院 斟酌後，對於判決之結果不生影響，另中新公司於陳英玉經 營期間績效仍不佳，而獲利與否本難期待及估算，陳英玉一 度請求函查或鑑定其可得營業利潤加計損失等共達1億2,000 萬元，嗣已捨棄此部分之證據調查，故不再逐一論列，併此 敘明。 六、據上論結，本件陳英玉上訴及追加之訴均無理由，林清河以 次6人上訴則有理由，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　114 　年　　3 　　月　　5 　　日 　　　　　　　　民事第二庭　　　審判長法　官　謝說容 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　法　官　陳正禧 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　法　官　施懷閔 正本係照原本作成。　　　　 如不服本判決，應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提上訴理由 書（須按他造當事人之人數附繕本）。 上訴時應提出委任律師或具有律師資格之人之委任狀；委任有律 師資格者，另應附具律師資格證書及釋明委任人與受任人有民事 訴訟法第466條之1第1項但書或第2項所定關係之釋明文書影本。 如委任律師提起上訴，發回更審後為訴之變更（追加、擴張）部 分應一併繳納上訴裁判費。 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 書記官　洪鴻權 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 中　　華　　民　　國　　114 　年　　3 　　月　　5 　　日 【附表一】買賣價金分配（單位：新臺幣） 編號 收受人 收受時間 收受金額 備註 １ 林清河 102年5月10日 8,750,000元 ２ 4,592,000元 餘額 小計：13,342,000元 ３ 張美雪 102年5月10日 12,050,000元 ４ 102年5月16日 830,000元 ５ 102年5月22日 2,750,000元 轉定存 小計：15,630,000元 ６ 林左偉 102年5月16日 480,000元 林清河、張美雪之子 ７ 102年5月16日 200,000元 匯入林左偉之子林昊嶔帳戶 小計：680,000元 ８ 林左盛 102年5月10日 2,400,000元 ９ 102年5月10日 1,980,000元 匯入林左盛之子林昌億帳戶  102年5月16日 100,000元 同上  102年5月16日 390,000元  102年5月16日 89,000元 匯入林左盛之女林妍馨帳戶  102年5月20日 1,500,000元 匯入林左盛之子林昌億帳戶  102年5月20日 900,000元 匯入林左盛之女林妍馨帳戶  102年5月22日 700,000元 轉定存 小計：8,059,000元  林左裕 102年5月16日 236,000元 匯入林左裕之妻林保惜帳戶  102年5月16日 118,000元 匯入林左裕之子林沛霖帳戶  102年5月22日 1,300,000元 轉定存 小計：1,654,000元  林嫊麗 102年5月16日 235,000元  102年5月22日 1,100,000元 轉定存 小計：1,335,000元  黃盟傑 102年5月22日 1,300,000元 總計：42,000,000元 【附表二】中新公司積欠第三人債務（單位：新臺幣） （出處：更審前卷一第137至139頁） 編號 第三債權人 金額 備註 １ 宸峰工程科技有限公司 1,519,389元 ⒈中新公司於系爭協議訂立前積欠他人之工程款債務（原審卷一第64至79頁原證9之原法院110年度建字第48號判決）。 ⒉陳英玉於103年2月11日具狀主張林清河等6人未能清償（原審卷一第60頁）。 ２ 浡洋鋼鋁有限公司 1,359,386元 ⒈中新公司於系爭協議訂立前積欠左列之人債務（原審卷三第84至87頁反面原證70之102年度建字第171號確定判決）。 ⒉陳英玉於103年2月11日具狀主張林清河等6人未能清償（原審卷一第60至61頁）。 ⒊陳英玉另主張因廣晟公司代中新公司繳納履約保證金，尚有3,420,000元未還債務（更審前卷一第137頁），惟此部分已由業主發還並由廣晟公司代為受領，難謂中新公司有積欠此部分債務。 ３ 廣晟工程有限公司（下稱廣晟公司） 2,263,188元 ４ 晨展工程有限公司 4,299,785元 ５ 雲琅工程行即康巃軍 6,989,120元 ６ 易融開發實業有限公司 16,170,509元 ７ 樺星有限公司 447,248元 ⒈中新公司於系爭協議訂立前積欠左列之人債務（原審卷二第112至113頁原證32之103年度中簡字第1642號確定判決）。 ⒉中新公司依原證34、35之存證信函於訂立系爭協議前即已知悉上情（原審卷二第117至125頁）。 ⒊陳英玉於103年6月3日具狀主張林清河等6人未能清償（原審卷一第132頁）。 ⒋中新公司經假執行而分別交付200,000元、262,409元（原審卷二第114頁正反面、第210至211頁，包括左列所示金額之原本及利息3,578元） ８ 凃玉瑛即益新工程行 300,889元 ⒈中新公司於系爭協議訂立前積欠左列之人債務（原審卷二第1688至171頁原證40之103年度建簡上字第9號確定判決）。 ⒉陳英玉於103年2月11日具狀主張林清河等6人未能清償（原審卷一第60頁）。 ⒊林清河等6人嗣後已全數清償（更審前卷一第139頁）。 【附表三】中新公司應返還之押標金、履約保證金（單位：新臺 幣） 編號 處分機關 金額 備註 １ 內政部營建署 550,000元 ⒈中新公司因違反政府採購法第87條第5項遭追繳「臺東縣臺東市1-1及2-3號道路雨水下水道工程」押標金（原審卷二第96至111頁反面之原證31） ⒉中新公司已於104年5月6日如數繳納（原審卷二第212頁正反面之原證43） ２ 經濟部水利署第八河川局（現改制為經濟部水利署第八河川分署） 2,000,000元 ⒈中新公司因違反政府採購法第31條第2項第8款遭追繳「卑南溪臺東大堤段暨卑南溪出口段環境改善工程」之押標金（原審卷二第141頁之原證38） ３ 1,600,000元 ⒈中新公司因違反政府採購法第31條第2項第8款遭追繳「太平溪左岸康樂橋－豐里橋段（二工區）治理工程」之押標金（原審卷二第141頁之原證38） ４ 交通部公路總局第三區養護工程處（現改制為交通部公路局南區養護工程分局） 2,000,000元 ⒈中新公司因違反政府採購法第87條第5項遭追繳「台20線149k＋530〜＋700邊坡整治工程」之押標金（原審卷二第142頁正反面之原證38） ５ 1,500,000元 ⒈中新公司因違反政府採購法第87條第5項遭追繳「台20線147k＋800〜＋900邊坡整治工程」之押標金（原審卷二第142頁正反面之原證38） ６ 800,000元 ⒈中新公司因違反政府採購法第87條第5項遭追繳「台9線421k＋000〜422k＋000間局部路基保護工程」之押標金（原審卷二第142頁正反面之原證38） ７ 1,100,000元 ⒈中新公司因違反政府採購法第87條第5項遭追繳「98年度關山工務段鹿鳴橋橋樑耐震補強工程」之押標金（原審卷二第142頁正反面之原證38） ８ 18,000,000元 ⒈中新公司因違反政府採購法第87條第5項遭追繳「台26線旭海至安朔段新（拓）建工程第六標 ( 8k＋900〜llk＋862）工程」之押標金（原審卷二第142頁正反面之原證38） ９ 3,950,000元 ⒈中新公司因違反政府採購法第87條第5項遭追繳「台20線149k＋530〜＋700邊坡整治工程」之押標金（原審卷二第242頁正反面之原證52）  臺東縣臺東市公所 524,250元 ⒈中新公司因違反政府採購法第87條第5項遭追繳「臺東市南京路雨水下水道工程」之押標金（原審卷二第156頁之原證39） ⒉中新公司已於104年4月23日如數繳納（原審卷二第214至215頁之原證44）  交通部觀光局東部海岸國家風景區管理處 3,500,000元 ⒈中新公司因違反政府採購法第87條第5項遭追繳「金崙溫泉區（第一期）分區及用地變更計畫－第二、三期水保設施工程」之押標金（原審卷二第157頁之原證39）  交通部公路總局第四區養護工程處（現改制為交通部公路局東區養護工程分局） 12,000,000元 ⒈中新公司因違反政府採購法第87條第5項遭追繳「米棧大橋改建工程」之押標金（原審卷二第163頁正反面之原證39）  8,000,000元 ⒈中新公司因違反政府採購法第87條第5項遭追繳「臺11線54k＋500至57k＋335路基路面改善工程（含代辦管線）」之押標金（原審卷三第81頁正反面之原證59）  8,000,000元 ⒈中新公司因違反政府採購法第87條第5項遭追繳「臺9線273k＋760紅葉溪橋改建工程（含代辦管線發 包）」之押標金（原審卷三第81頁正反面之原證59）  5,300,000元 ⒈中新公司因違反政府採購法第87條第5項遭追繳「臺11線36k＋640至39k＋500路基路面改善工程」之押標金（原審卷三第81頁正反面之原證59）  7,460,000元 ⒈中新公司因違反政府採購法第87條第5項遭追繳「臺11線36k＋640至39k＋500路基路面改善工程」之履約保證金（林清河等不爭執其金額，僅爭執為個人債務，見更審前卷一第207頁）  4,600,000元 ⒈中新公司因違反政府採購法第87條第5項遭追繳「臺11線62k＋400至67k＋000路基路面改善工程」之押標金（原審卷三第81頁正反面之原證59）  經濟部水利署第九河川局（現改制為經濟部水利署第九河川分署） 550,000元 ⒈中新公司因違反政府採購法第31條第2項遭追繳「南清水溪河道疏濬工程兼供土石採售分離（支出）」之押標金（原審卷二第243頁之原證53）  行政院農業委員會水土保持局臺東分局（現改制為農業部農村發展及水土保持署臺東分署） 600,000元 ⒈中新公司因違反政府採購法第87條第5項遭追繳「龍泉野溪防災設施工程」之押標金（原審卷二第244頁之原證54）  732,000元 ⒈中新公司因違反政府採購法第87條第5項遭追繳「利吉野溪整治工程」之押標金（原審卷二第244頁之原證54）  650,000元 ⒈中新公司因違反政府採購法第87條第5項遭追繳「崁頂溪十期整治工程」之押標金（原審卷二第244頁之原證54）  600,000元 ⒈中新公司因違反政府採購法第31條第2項遭追繳「鹿鳴溪治山防洪整治工程」之押標金（原審卷二第244頁之原證54）  臺東縣政府 900,000元 ⒈中新公司因違反政府採購法第87條第5項遭追繳「臺東舊鐵道路廊環境改善工程」之押標金（原審卷二第245頁之原證55）  700,000元 ⒈中新公司因違反政府採購法第31條第2項遭追繳「池上鄉大坡橋－鄉道東4線改建工程」之押標金（更審前卷一第140至141頁之上證9）  內政部營建署 600,000元 ⒈中新公司因違反政府採購法第87條第5項遭追繳「台中市虎嘯國宅（中村）店舖、公設及住戶進住後修繕工程」之押標金（原審卷三第78頁之原證68） 【附表四】（單位：新臺幣，元以下四捨五入） 編號 義務人 給付本 金金額 利息起日 利息末日 利息金額 １ 林清河 50萬元 102年12月12日 106年7月10日 89,452元 ２ 林左裕 50萬元 同上 89,452元 ３ 林左盛 50萬元 同上 89,452元 ４ 林嫊麗 50萬元 102年12月24日 88,630元 ５ 黃盟傑 50萬元 102年12月24日 88,630元 ６ 林清河等5人（即張美雪之承受訴訟人） 50萬元 102年12月12日 89,452元 合計 本金 300萬元 利息 535,068元 總額：3,535,068元

2025-03-05

TCHV-112-重上更二-47-20250305-1

南簡
臺南簡易庭

請求損害賠償

臺灣臺南地方法院臺南簡易庭民事判決　 112年度南簡字第1132號 原 告 林義榮 被 告 伍大銘 上列當事人間請求損害賠償事件，本院判決如下： 　　主　　　文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、按原告之訴，依其所訴之事實，在法律上顯無理由者，法院 得不經言詞辯論，逕以判決駁回之。但其情形可以補正者， 審判長應定期間先命補正，民事訴訟法第249條第2項第2款 定有明文。次按民事訴訟法第249條第2項所謂原告之訴，依 其所訴之事實，在法律上顯無理由者，係指依原告於訴狀內 記載之事實觀之，在法律上顯然不能獲得勝訴之判決者而言 （最高法院109年度台上字第1074號、108年度台上字第1225 號、107年度台上字第1662號判決意旨參照）。次按公務員 於執行職務行使公權力時，因過失不法侵害人民自由或權利 者，有請求權人僅得依本法之規定，向賠償義務機關請求損 害賠償，不得依民法第186條第1項規定，向該有過失之公務 員請求損害賠償；如原告逕向該有過失之公務員提起損害賠 償之訴，得依民事訴訟法第249條第2項規定，認其訴顯無理 由，逕以判決駁回之，法院辦理國家賠償事件應行注意事項 第7項載有明文。是公務員因執行公法上之職務，行使公權 力，造成人民之損害，國家或地方機關除依國家賠償法規定 應負損害賠償責任外，並不負民法侵權行為損害賠償責任（ 最高法院104年度台上字第1479號判決意旨參照）。亦即公 務員於執行職務行使公權力時，因故意或過失不法侵害人民 自由或權利者，除其他法律有特別規定外，祇能依據國家賠 償法之規定向國家請求賠償，要不能依民法第184條關於一 般侵權行為之規定向國家或該公務員請求賠償（最高法院10 6年度台上字第150號判決、104年度台上字第938號裁定、10 1年度台上字第1128號判決意旨參照）。 二、原告主張： （一）原告所有坐落臺南市○○區○○路○段00巷00弄0號房屋（稅籍 編號00000000000，下稱系爭房屋），被臺南市政府財政 稅務局安南分局（下稱財稅局安南分局）認定有增建情形 ，合計屋頂突出物面積計28.96平方公尺，面積已超過20 平方公尺，無屋頂突出相關免徵規定之適用。財稅局安南 分局爰自民國111年3月起，將系爭房屋2、3樓非屬陽台使 用面積部分及屋頂突出物增建部分，併入房屋稅籍按自住 住家用稅率課徵房屋稅，核定系爭房屋111年之課稅現值 為新臺幣（下同）582,500元，應納房屋稅額由原先的5,4 61元，變為5,922元。 （二）又原告所有車輛車號0000-00號自用小客車（下稱系爭車 輛），經他人檢舉於110年12月28日將牌照移掛其他車輛 （車輛廠牌：CHRYSLER，顏色：藍色），停放於本市○○區 ○○路○段00巷00弄0號房屋對面路邊，使用公共道路，財稅 局安南分局遂依使用牌照稅法第31條及稅務違章案件裁罰 金額或倍數參考表規定，按系爭車輛111年使用牌照稅全 年應納稅額7,120元裁處2倍罰鍰計14,240元。 （三）按原告之系爭房屋房屋稅金應該是5,461元，臺南市政府 財政稅務局安南分局因不實檢舉將房屋稅提高到5,922元 ，該行政處分應該要撤銷；又原告之系爭車輛之牌照稅， 應該比照臺灣臺南地方檢察署112年度偵字第1636號為不 起訴處分，撤銷原告之罰鍰。被告為臺南市政府財政稅務 局安南分局當時之主任，卻做成上開行政處分而使原告受 有損失。爰依民法第186條公務人員侵權行為之規定，請 求被告賠償原告之損失。 （四）聲明：被告應給付原告101,000元。 三、被告抗辯：本件為行政機關依法行政，原告主張為無理由。 四、本件原告主張被告擔任財稅局安南分局主任時，對原告系爭 房屋房屋稅之核定、系爭車輛牌照稅課徵罰鍰，使原告受有 損害，依民法第186條之法律關係請求被告賠償云云。然查 ： （一）系爭房屋110年、111年房屋稅分別為5,461元、5,922元， 其差額係因財稅局安南分局現勘系爭房屋現況與房屋稅籍 不符，2、3樓陽台面積各3.48平方公尺封閉使用及增建屋 突面積13.97平方公尺併入房屋稅籍，原屋突19.44平方公 尺取消免稅，自111年3月起按自住住家用稅率核課房屋稅 ，並以111年4月6日南市安字第1112403332號函暨111年5 月11日南市財安字第1112404535號函知原告，檢送相關處 分資料供參。後原告提出提出復查，財稅局安南分局以11 1年9月23日南市財局字第1112310696號復查決定駁回。原 告不服決定書所為之處分，提出訴願，經臺南市政府以11 2年3月10日府法濟字第1120296312號訴願決定駁回訴願， 行政救濟案件確定。原告再提起行政訴訟，經本院以112 年度稅簡字第11號行政訴訟裁定駁回原告之訴確定等情， 業據財稅局安南分局以113年3月8日南市財安字第1132402 192號函復本院在卷，並有上開函文、復查決定書、訴願 決定書、行政訴訟裁定在卷可按（見本院卷第147-181頁 ），並經本院依職權調取本院112年度稅簡字第11號行政 訴訟簡易訴訟事件卷宗核閱無誤。故財稅局安南分局將系 爭房屋之房屋稅由5,461元變更為5,922元之行政處分，於 法並無不合。 （二）又原告於110年12月28日將車牌號碼0000-00號自用小客車 牌照，移掛於他車車輛（車輛廠牌：CHRYSLER，顏色：藍 色），停放於臺南市○○區○○路○段00巷00弄0號房屋對面路 邊，使用公共道路，財稅局安南分局遂依使用牌照稅法第 31條及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按系爭 車輛110年使用牌照稅全年應納稅額7,120元，裁處2倍罰 鍰計14,240元。後原告提出提出復查，財稅局安南分局以 111年7月15日南市財局字第1110002596號復查決定駁回。 原告不服決定書所為之處分，提出訴願，經臺南市政府以 112年2月2日府法濟字第1120154424號訴願決定駁回訴願 ，行政救濟案件確定。原告再提起行政訴訟，經本院以11 2年度稅簡字第7、13號行政訴訟裁定駁回原告之訴確定等 情，業據財稅局安南分局以113年3月8日南市財安字第113 2402192號函復本院在卷，並有上開函文、復查決定書、 訴願決定書、行政訴訟裁定在卷可按（見本院卷第147、1 55、183-200頁），並經本院依職權調取本院112年度稅簡 字第7、13號行政訴訟簡易訴訟事件卷宗核閱無誤。故財 稅局安南分局對原告裁處罰鍰之行政處分，於法亦無不合 。 （三）按財稅局安南分局將系爭房屋之房屋稅由5,461元變更為5 ,922元之行政處分，及因原告將系爭車輛牌照，懸掛於其 他車輛，乃依法裁處罰鍰14,240元，原告雖然不服，復查 、訴願，並提起行政訴訟，然均遭駁回確定。上開行政處 分均無違法之處，被告並無因故意或過失違背對於原告應 執行之職務，不法侵害原告之權利或利益。綜上，原告於 本件所主張之原因事實與其訴訟標的，其法律構成要件一 望即知「顯然不備」，故原告在法律上顯然不能獲得勝訴 之判決，且其情形亦屬無從補正，爰不經言詞辯論，逕以 判決駁回原告之訴。 五、據上論結，原告之訴顯無理由，依民事訴訟法第249條第2項 第2款、第78條，判決如主文。　　　 中　　華　　民　　國　　114 　年　　3 　　月　　4 　　日 　　　　　　　　　臺南簡易庭　法　官 張麗娟 以上為正本係照原本作成。 如對本判決上訴，須於判決送達後20日內向本院提出上訴狀（須 附繕本）。 中　　華　　民　　國　　114 　年　　3 　　月　　6 　　日 　　　　　　　　　　　　　　 　書記官 高培馨

2025-03-04

TNEV-112-南簡-1132-20250304-1

訴
臺灣嘉義地方法院

租佃爭議

臺灣嘉義地方法院民事判決 113年度訴字第379號 原 告 鄧金成 訴訟代理人 黃文力律師 被 告 財政部國有財產署南區分署 法定代理人 黃莉莉 訴訟代理人 李玉敏 蔡文健律師 楊家瑋律師 複 代理人 王又真律師 上列當事人間租佃爭議事件，本院於民國114年2月11日言詞辯論 終結，判決如下： 　　主　　　文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 壹、程序方面： 　　按出租人與承租人間因耕地租佃發生爭議時，應由當地鄉（ 鎮、市、區）公所耕地租佃委員會調解；調解不成立者，應 由直轄市或縣（市）政府耕地租佃委員會調處；不服調處者 ，由直轄市或縣（市）政府耕地租佃委員會移送該管司法機 關，司法機關應即迅予處理，並免收裁判費用。前項爭議案 件非經調解、調處，不得起訴，耕地三七五減租條例第26條 第1項、第2項前段定有明文。本件兩造間耕地租佃爭議，業 經嘉義縣番路鄉公所、嘉義縣政府耕地租佃委員會依法調解 、調處，因調處不成立，而由嘉義縣政府移送本院（卷第7 至8頁）。是原告提起本訴，程序自無不合。 貳、實體方面： 一、原告起訴主張： 　㈠嘉義縣○○鄉○○段000地號土地，面積6,431平方公尺，權利範 圍全部，為被告經管之國有土地(下稱系爭土地)。原告向被 告承租系爭土地，並訂有耕地三七五租約(租約字號：(86) 國耕租字第GZ000000000號)，租賃期間自103年1月1日起至1 12年12月31日止(下稱系爭租約)，並依耕地三七五減租條例 第20條規定，原告亦有續訂系爭租約之意願。 　㈡惟被告於上開耕地三七五租約存續期間即112年8月30日，向 原告發函通知：「台端承租嘉義縣○○鄉○○段000地號國有耕 地，經查承租土地部分已私下轉讓並作住宅使用，違反耕地 三七五減租條例第16條第1項應自任耕作規定，爰依同條第2 項規定原訂國有耕地租賃契約無效，請查照。」，然原告實 際上未將系爭土地私下轉讓並作住宅使用之情形，系爭土地 現況如本院卷第287至291頁所示，除原告申請建築之儲藏室 即(原告另稱倉庫、工寮，以下均稱系爭儲藏室，即原告所 稱坐落系爭土地之嘉義縣○○鄉○○村0鄰○○0000號之建物)外， 尚有種植孟宗竹、果樹以及季節性蔬菜。 　㈢嘉義縣○○鄉○○段000地號土地(下稱655土地)係被告另外出租 予訴外人鄧濬欣(持分138/387)、林清良(持分248/387)，按 （91)國基租字第00192號國有基地租賃契約書所載：「龍頭 19-4號，烤漆板鐵架平房二棟，餘庭院」，可知嘉義縣○○鄉 ○○村0鄰○○0000號之門牌號碼(下稱門牌號碼19-4號)尚有坐 落655土地上之建物使用，並非僅有原告建於系爭土地之系 爭儲藏室單獨使用。 　㈣因山區常有數建物共用一個門牌號碼之情形，被告誤將655土 地上門牌號碼19-4號之建物，誤認為坐落系爭土地之門牌號 碼19-4號之建物(即系爭儲藏室)，實際上，原告無被告所稱 未自任耕作之情，被告主張系爭租約無效並無理由。 　㈤並聲明：確認兩造間就嘉義縣○○鄉○○段000地號，面積6,431 平方公尺土地之耕地三七五租約(租約字號：(86)國耕租字 第GZ000000000號)存在。 二、被告則以： 　㈠依番路鄉公所（97)嘉番鄉建使字第006號使用執照所載：「 起造人：鄧金城，建築地址：嘉義縣○○鄉○○村0鄰○○0000號 ，基地概要地號：嘉義縣○○鄉○○段000地號」(卷109至112頁 )。依上開使用執照記載，該門牌號碼19-4號建物確實坐落 於系爭土地，而非655土地。 　㈡門牌號碼19-4號建物面積為97平方公尺，此與訴外人蔡芸樺( 原名蔡淑如，下稱蔡芸樺)所有門牌號碼19-4號建物(稅籍編 號00000000000)面積相同，此有嘉義縣財政稅務局105年3月 8日稅籍證明書(卷第113頁，下稱系爭稅籍證明書)可證。由 此可知，系爭稅籍證明書所載建物即為系爭儲藏室，蔡芸樺 亦稱系爭儲藏室為其所有。 　㈢依系爭稅籍證明書記載，門牌號碼19-4號建物確已部分移轉 予蔡芸樺，足證原告確實有將系爭土地部分範圍讓與他人使 用，原告之行為核屬耕地三七五減租條例第16條第1項所定 未自任耕作之情形。再者，依嘉義縣政府耕地租佃委員會11 3年6月6日調處程序筆錄所載，原告亦稱：「承租人並未將6 57土地地上物轉讓，係將倉庫借予友人存放器具使用。」( 卷第120頁)，惟原告上開行為亦與未自任耕作之情形相符。 是以，被告主張原告於租賃期間有耕地三七五減租條例第16 條第1項所定未自任耕作之情形，並依同法第16條第2項之規 定主張系爭租約無效。 　㈣並答辯聲明：原告之訴駁回。　 三、兩造不爭執事項： 　㈠系爭土地為被告經管之國有土地，原告承租系爭土地，租期 自民國103年1月1日起至112年12月31日止(租約字號：（86) 國耕租字第GZ0000000000號）。（卷第29頁） 　㈡被告所屬嘉義辦事處112年8月3日以台財產南嘉三字第112310 26060號函向原告為終止系爭租約之意思表示，函文記載「 台端承租嘉義縣○○鄉○○段000地號國有耕地，經查承租土地 部分已私下轉讓並作住宅使用，違反耕地三七五減租條例第 16條第1項應自任耕作規定，爰依同條第2項規定原訂國有耕 地租賃契約無效，請查照。」(卷第33頁) 　㈢系爭土地現況有鋼骨造2層樓建物一棟，其餘種植孟宗竹、蔬 菜。 　㈣番路鄉公所（97)嘉番鄉建使字第006號使用執照記載：「起 造人：鄧金成、建築地址：嘉義縣○○鄉○○村0鄰○○0000號、 地號：嘉義縣○○鄉○○段000號、建築面積：97平方公尺」（ 卷第35、36頁）。 　㈤嘉義縣財政稅務局房屋稅主檔查詢記載：「稅籍編號：00000 000000、姓名：蔡芸樺、房屋坐落：嘉義縣○○鄉○○村0鄰○○0 000號、總面積：97、坐落基地：公田段657地號」(卷第169 頁）。 　㈥嘉義縣財政稅務局103年7月7日嘉縣財稅房字第1031200597號 函記載：「經本局於103年4月24日派員現場勘查結果，坐落 番路鄉公田段657地號上房屋，為領有合法使用執照建物（ 嘉義縣番路鄉公所（97)嘉番鄉建使字第006號使用執照）， 依該使用執照所載，該建物建築地址為嘉義縣○○鄉○○村0鄰○ ○0000號。…至林君、鄧君等2人向貴處承租坐落公田段655地 號土地，其地上建物屬未編門牌之違章房屋…該655地號土地 上未編門牌房屋，林君、鄧君等2人嗣後於103年5月28日向 本局申報房屋現值及使用情形，經本局於103年5月30日嘉縣 財稅房字弟0000000000號函核定房屋稅藉，經編定房屋稅藉 編號00000000000號」（卷第193、194頁） 　㈦原告、嘉義○○○○○○○○○○○○○○○○○○、嘉義縣番路鄉公所、財政 部國有財產署南區分署嘉義辦事處於103年8月4日至系爭土 地共同會勘，會勘紀錄記載：「番路鄉公田村2鄰龍頭19-4 號門牌正確位置在公田段657地號上農業相關設施，該門牌 初編日期為民國97年5月28日。公田段655地號內基地承租範 圍上建物二棟在戶政機關並未登記門牌。」(卷第197、198 頁） 四、本件爭點厥為門牌號碼19-4號建物是否坐落系爭土地上？原 告承租系爭土地期間，有無違反耕地三七五減租條例第16條 第1項之情形，被告依同條第2項之規定終止系爭租約是否合 法？兩造各執一詞，經查： 　㈠按民事訴訟法第247條確認訴訟所謂即受確認判決之法律上 　　利益，係指因法律關係存否不明確，致原告在私法上之地位 　　有受侵害之危險，而此項危險得以對於被告之確認判決予以 　　除去之者而言（最高法院42年度臺上字第1031號判例參照） 　　。被告主張兩造間就系爭土地之耕地三七五租約無效，原告 爭執，則上開法律關係之不明確，自足使原告私法上地位有 　　受侵害之危險，此項不安狀態尚得以確認判決除去之，原告 　　提起本件訴訟即有受確認判決之法律上利益。 　㈡次按耕地三七五減租條例第16條規定：「承租人應自任耕作 　　，並不得將耕地全部或一部轉租於他人。承租人違反前項規 　　定時，原訂租約無效，得由出租人收回自行耕種或另行出租 　　。承租人因服兵役致耕作勞力減少而將承租耕地全部或一部 　　託人代耕者，不視為轉租」。復按耕地三七五減租條例第16 條第1項所謂承租人應自任耕作，係指承租人應以承租之土 地供自己從事耕作之用而言；如承租人以承租之土地建築房 屋居住或供其他非耕作之用者，均不在自任耕作之列，應構 成同條第2項所定原訂租約無效之原因。（最高法院70年台 上字第4637號判例意旨參照）。 　㈢查，原告於系爭土地上建築門牌號碼19-4號，面積為97平方 公尺，此與嘉義縣財政稅務局105年3月8日稅籍證明書所載 建築面積相符等情，有番路鄉公所（97)嘉番鄉建使字第006 號使用執照影本及嘉義縣財政稅務局105年3月8日稅籍證明 書影本各一份在卷可參(卷第109至113頁)，堪信為真實。又 查「嘉義縣○○鄉○○村0鄰○○0000號之門牌號碼房屋前於105年 間因該屋納稅義務人蔡芸樺（持分139/387)及林清良（持分 248/387)所適用房屋稅稅率不同故辦理原（母）稅籍000000 00000(面積97平方公尺）分管作業，就蔡淑如即蔡芸樺所有 權利範圍（139/387，面積34.84平方公尺）由原（母）稅籍 00000000000分管編訂子稅籍編號00000000000(按自住用稅 率核課房屋稅），林清良所有權利範圍248/387，面積62.16 平方公尺）由原（母）稅籍00000000000分管編訂子稅籍編 號00000000000號（按非自住用稅率核課房屋稅），嗣於106 年因蔡芸樺取得旨揭房屋全部持分已無稅籍分管需要，故於 107年註銷前揭2個子稅籍，恢復以原（母)稅籍00000000000 核課房屋稅，綜上，上開3個房屋稅籍編號係為同一建物（ 即旨揭房屋）；另查調本局房屋稅籍紀錄表，除旨揭房屋外 並無其他坐落番路鄉公田村龍頭19-4號之房屋。」，此有嘉 義縣財政稅務局113年7月29日嘉縣財稅房字第1130119079號 函及所附房屋稅主檔查詢、平面圖在卷可按(卷第167至171 頁)。足證，門牌號碼19-4號於106年因蔡芸樺取得房屋全部 持分已無稅籍分管需要，故於107年註銷前揭2個子稅籍，恢 復以原稅籍00000000000核課房屋稅之稅籍，故107年起門牌 號碼19-4號之房屋稅籍編號確實為00000000000無誤，原告 主張嘉義縣○○鄉○○村0鄰○○0000號之門牌號碼尚有坐落655土 地上云云，容有誤會。 　㈣又查「嘉義縣○○鄉○○段000地號國有土地，前經本辦事處與鄧 濬欣（承租持分139/387)及林清良（承租持分248/387)2人 訂有國有基地租賃契約，出租面積約：387平方公尺，租期 自100年3月16日起至108年12月31日止。嗣依據嘉義縣財政 稅務局103年7月7日嘉縣財稅房字第1031200597號函，請釐 清建物（懸掛門牌：龍頭19-4號）究係坐落於番路鄉公田段 655或657地號土地一事。茲經本辦事處103年8月4日會同相 關當事人現地會勘結果，確認龍頭19-4號之建物正確位置係 坐落在公田段657地號上，門牌初編日期為民國97年5月28日 ，及公田段655地號內基地承租範圍之建物並無門牌。爰本 辦事處以103年9月17日台財產南嘉三字第1030506855號函檢 送會勘紀錄1份，並請基地承租人鄧君2人限期提出澄清，然 鄧君2人因地上門牌拆掛且無法檢附足資證明地上建物係民 國82年7月21日前即已實際使用之時間證明文件，本辦事處 乃以104年3月9日台財產南嘉三字第10431007480號函撤銷租 賃關係。」，此亦有財政部國有財產署南區分署嘉義辦事處 113年8月5日台財產南嘉三字第11331026710號函及所附655 地號租賃契約書、空照圖、會勘紀錄、嘉義縣番路鄉公所簡 便行文表、使用執照申請書、本院104年嘉簡字第640號民事 判決、105年度簡上字第30號判決書影本等各一份在卷可稽( 卷第189至233頁)。益證，被告所屬之嘉義辦事處曾於103年 8月4日會同655土地之承租人鄧濬欣及林清良現地會勘，確 認門牌號碼19-4號之建物正確位置係坐落在公田段657地號 上，且門牌號碼19-4號為97年5月28日初編門牌日期，而655 土地內並無門牌號碼19-4號建物，門牌號碼19-4號確係坐落 在系爭土地上，並未坐落於655土地上等情無訛。原告主張6 55地號土地係被告另外出租予訴外人鄧濬欣、林清良，門牌 號碼19-4號尚有坐落655土地上之建物使用，並非僅有原告 建於系爭土地之系爭儲藏室單獨使用云云，均不可採。 　㈤證人蔡芸樺到庭證稱：「（系爭嘉義縣○○鄉○○村○○00○0號房 屋，是你購買的？）是我先生買的，我先生已經過世了。」 、「（登記在你名下？）105年登記我的名字，我先生是在9 5年的時候買的。」、「（提示本院卷第159 、179 頁照片 上是你買的房子？有何意見？）（提示並告以要旨）是我買 的，左上角照片有停一台車那是我的車。」、「（你買的第 179頁嘉義縣○○鄉○○村○○00○0 號房屋，用途？）是我先生買 的，當初我先生有山貓、貨車要放，也有種植茶樹，所以買 來要放山貓和貨車。」、 「（你先生當初跟何人購買？） 鄧金成。」、「（你先生購買的現況？）不是179 頁的照片 ，鄧金成向被告申請要蓋，然後我先生依照鄧金成的意思去 蓋。」、「（既然是你先生蓋的，為何要跟鄧金成買？）因 為是鄧金成申請的，他說之後會過戶到我先生的名下，鄧金 成說他有申請，但沒有錢可以蓋。」、「（你先生跟鄧金成 購買多少？）是買土地得部分130萬。」、「（蓋房子的錢 都是你先生支付的？）是，鄧金成沒有支付。」、「（提示 本院卷第167至183 頁）對於卷附嘉義縣財政稅務局113年8 月5日函，有何意見？（提示並告以要旨）我不是跟林清良 買的，我先生是跟鄧金成買的，我今天有帶買賣契約書。（ 庭呈買賣契約書等相關資料，影印附卷，原本發還）鄧金成 都沒有過戶給我先生，我先生過世後，我就去聲請調解。」 、「（何時興建的？）民國96年，有延展一年，何時蓋好時 間很久忘記了，興建地基花比較長時間，其他的部分就是搭 蓋鐵皮。我先生103 年過世，我先生在世就蓋好了，鄧金成 一直沒有辦法過戶，我先生有要他處理。」、「（提示本院 卷第35至37 頁）對於卷附使用執照，有何意見？）這張使 用執照原本在我那裡，因為沒有辦法過戶所以鄧金成是起造 人，104年雙方協議時，鄧金成給我的。」、「（你先生是 江志忠？） 是。」（見本院113 年10月15日言詞辯筆錄)。 再核證人蔡芸樺提出之讓渡書，其上載明「一、甲方(即原 告)願將向國有財產局承租坐落嘉義縣○○鄉○○村○○○○段000地 號地目農牧用地內部分位往潮洲湖路邊與公田段656地號臨 界如附圖面積40平內包含國有財(產)局申請準儲藏室築建30 平在內案及所須之補辦申請手續等在內。二、乙方(即江志 忠)必須照圖施工及相關規定建造完畢後驗收才可增建過戶 。三、總計款共40平新台幣壹佰參拾萬元正」(卷第303頁) ；而協議書亦載明「一、鄧金成願無條件將上開建物(門牌 公田村2鄰龍19之4號)移轉過戶給蔡淑如。二、土地承租權( 農地約40坪)若法令允許過戶，鄧金成願無條件配合辦理過 戶。」（卷第305頁）。足證，證人蔡芸樺之配偶江志忠於9 5年1月26日，以130萬元向原告購買系爭土地內面積40坪， 由江志忠出資興建系爭儲藏室，嗣江志忠於103年去世後， 原告與證人蔡芸樺又於104年11月2日另立協議書，由原告將 門牌號碼19-4號移轉給證人蔡芸樺之事實無誤。益證，原告 確實曾於系爭租約存續期間，將門牌號碼19-4號坐落於系爭 土地之位置出賣予訴外人江志忠興建系爭儲藏室，原告於該 部分承租土地構成未自任耕作之情形。 　㈥綜上，原告確實將系爭土地部分範圍即門牌號碼19-4號坐落 位置出賣訴外人江志忠興建系爭儲藏室，原告之行為核屬耕 地三七五減租條例第16條第1項所定未自任耕作之情形，被 告依同條例第16條第2項之規定終止系爭租約，自屬適法有 據。原告請求確認兩造間就嘉義縣○○鄉○○段000地號，面積6 ,431平方公尺土地之耕地三七五租約(租約字號：(86)國耕 租字第GZ000000000號)存在，顯無理由，應予駁回。 五、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊或防禦方法及所用之證 據，經本院斟酌後，認為均不足以影響本判決之結果，爰不 逐一論列。　　 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依民事訴訟法第78條， 判決如主文。 中　　華　　民　　國　　114 　年　　3 　　月　　4 　　日 　　　　　　　　　民事第三庭　法　官　柯月美　 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須附繕本）。 如委任律師提起上訴者，應一併繳納上訴審裁判費。 中　　華　　民　　國　　114 　年　　3 　　月　　4 　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　蘇春榕

2025-03-04

CYDV-113-訴-379-20250304-1

上
最高行政法院

營業稅

最 高 行 政 法 院 裁 定 112年度上字第734號 上 訴 人 寶紘國際股份有限公司 代 表 人 方寶慶 訴訟代理人 王健安 律師 高羅亘 律師 被 上訴 人 財政部臺北國稅局 代 表 人 吳蓮英 訴訟代理人 沈玉津 陳柏如 王子雄 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國112年7月27日臺 北高等行政法院110年度訴字第735號判決，提起上訴，本院裁定 如下： 　　主 文 一、上訴駁回。 二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由， 不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第 1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而 判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。 是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第24 3條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不 當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該 法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法 則之旨趣；倘為司法院大法官解釋或憲法法庭裁判，則為揭 示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所 列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條 項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明者，即 難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其 上訴自難認為合法。 二、緣被上訴人前以上訴人於民國99年8月至103年9月間無銷貨 事實，開立不實統一發票共6紙予摩瑞德科技有限公司（99 年8月）、亞碩數位科技有限公司（100年2月及100年7月） 及揚華科技股份有限公司（103年9月），銷售額共計新臺幣 （下同）19,167,650元、營業稅額958,383元；99年7月至10 4年8月間無進貨事實，取具群科數位科技有限公司（99年7 月至100年8月）、百徽股份有限公司（103年12月至104年8 月）及亞微科研實業股份有限公司（103年9月至10月）等營 業人開立之不實統一發票共16紙，銷售額合計172,810,984 元、營業稅額合計8,640,551元，致虛增進項稅額7,682,168 元（＝虛增進項稅額8,640,551元－虛銷銷項稅額958,383元） ；另103年9月至104年8月間無外銷事實，虛偽申報經海關出 口之零稅率銷售額共164,508,892元，冒退營業稅7,716,452 元；經逐期結算結果，上訴人將取具之不實進項憑證申報扣 抵銷項稅額，致減少實際交易之應納稅額7,682,168元，及 溢退稅額110,360元。被上訴人因而審認上訴人違章成立， 核定補徵營業稅7,682,168元，按所漏稅額7,682,168元處以 2.5倍之罰鍰19,205,420元，並追繳溢退營業稅額110,360元 （以上合稱系爭補稅及罰鍰處分），上訴人未於法定期間內 申請復查。上訴人嗣於107年9月25日及28日以系爭補稅及罰 鍰處分未合法送達為由，申請重開行政程序，經被上訴人否 准後，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院（下稱原審 ）以108年度訴字第1326號判決駁回確定。上訴人復於109年 9月22日以系爭補稅及罰鍰處分有行政程序法第128條第1項 第2款所定事由，申請重開行政程序，經被上訴人以109年11 月17日財北國稅信義營業字第0000000000號函（下稱原處分 ）予以否准。上訴人不服，循序提起行政訴訟，並聲明：㈠ 訴願決定、原處分均撤銷。㈡被上訴人應依上訴人109年9月2 2日之申請，作成重開行政程序並撤銷系爭補稅及罰鍰處分 之處分。經原審110年度訴字第735號判決（下稱原判決）駁 回，上訴人遂提起本件上訴。 三、上訴人對原判決提起上訴，主張：系爭補稅及罰鍰處分以財 政部北區國稅局刑事案件移送書為據，認定上訴人所涉交易 倶非真實。檢察官雖亦依該移送書對上訴人代表人方寶慶提 起公訴，惟經臺灣新北地方法院認定系爭補稅及罰鍰處分所 涉交易均屬真實，判決方寶慶無罪，檢察官提起上訴，經臺 灣高等法院109年度上訴字第2031號刑事案件（下稱刑事另 案）訊問證人于祥麟後，認定方寶慶未配合循環交易，而判 決駁回上訴。原判決雖肯認證人于祥麟於刑事另案中之證詞 ，合於行政程序法第128條所指新證據之要件，惟全然未對 系爭補稅及罰鍰處分作成所憑證據及理由，進行任何調查， 便以行政處分本可與刑事判決各自認定事實，不受刑事法院 判決之拘束，逕行認定于祥麟之證言縱經斟酌亦無從使上訴 人受較有利益之處分，而非就該新證據經斟酌後，能否使上 訴人受較有利益之處分，依調查所得全部事證，依論理、經 驗法則而為判斷，其事實認定顯違證據法則、論理法則及經 驗法則，自屬違法等語，雖以原判決違背法令為由。惟核其 上訴理由，無非就原審認定事實、取捨證據之職權行使，所 認定：上訴人之代表人方寶慶是否涉有違反商業會計法等刑 事責任，與本件上訴人是否違反稅法上之納稅義務，乃不同 之行為主體，亦各有不同之法律規範構成要件，僅依證人于 祥麟於刑事另案證稱其對上訴人之實際交易狀況並不清楚等 語，實無從認系爭補稅及罰鍰處分有違誤而應予撤銷。是縱 予斟酌于祥麟之證述內容，亦無從使上訴人受較有利益之處 分等情，指摘為不當，及對原審駁斥其主張所為：申請行政 程序重開如不符合法定要件，行政機關既無從開啟已終結之 行政程序，自無續行審究原處分應否撤銷、廢止或變更之論 斷，復執陳詞再為爭議，並非具體說明原判決有何不適用法 規或適用法規不當之情形，或有何合於行政訴訟法第243條 第2項所列各款之事實，難認對該判決之如何違背法令已有 具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。 四、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項 前段、第104條、民事訴訟法第95條第1項、第78條，裁定如 主文。 中　　華　　民　　國　　114 　年　　2 　　月　　27　　日 最高行政法院第四庭 審判長法官 王 碧 芳 法官　王 俊 雄 法官　陳 文 燦 法官　林 秀 圓 法官　鍾 啟 煒 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　114 　年　　2 　　月　　27　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　廖　仲　一

2025-02-27

TPAA-112-上-734-20250227-1

稅簡
臺北高等行政法院 地方庭

虛報進口貨物

臺北高等行政法院判決 地方行政訴訟庭第三庭 113年度稅簡字第55號 114年2月6日辯論終結 原 告 楊翔宇 被 告 財政部關務署臺北關 代 表 人 黃漢銘 訴訟代理人 何家誠 黃艾雯 鄭心怡 上列當事人間虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國113 年5月9日台財法字第11313916030號訴願決定，提起行政訴訟， 本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 壹、程序部分： 一、原告起訴後，被告代表人由趙台安變更為黃漢銘，茲據變更 後代表人具狀聲明承受訴訟（本院卷第157頁），核無不合 ，應予准許。 二、按行政訴訟法第111條第1項、第3項第2款規定：「（第1項 ）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告 同意或行政法院認為適當者，不在此限。（第3項）有下列 情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的 之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。」查原告起訴時狀 載訴之聲明原為「1.台財法字第11313916030號。2.撤銷北 普法字第1121044026號裁處。3.訴訟費用由被告負擔。」嗣 於本院審理中變更聲明並追加原處分為訴訟標的：「1.訴願 決定、復查決定及原處分均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。 」並特定「原處分」為被告民國112年8月4日109年第000000 00號更1處分、「復查決定」為被告112年11月28日北普法字 第1121044026號復查決定、「訴願決定」為財政部113年5月 9日台財法字第11313916030號訴願決定（本院卷第127頁） 。審酌原告訴之變更追加未影響請求基礎，並經被告同意（ 本院卷第127頁），應予准許。 貳、實體部分： 一、事實概要： 　　原告於108年5月13日委由捷豐國際物流股份有限公司（下稱 捷豐公司）向被告報運進口快遞貨物(申報單號碼：第CE/08 /0H4/S8073號），原申報貨名為「Props/配飾」，數量合計 17PCE，然經被告開箱查驗，實際來貨為中國大陸產製之「S MOK nord kit電子煙」，數量為40PCE(下稱系爭電子煙)， 有虛報進口貨物名稱及數量之情形。又因系爭電子煙歸列中 華民國輸出入貨品分類號列第8543.70.99.40-7號「戒煙輔 助用之電子口腔吸入器」，其輸入規定代碼為MW0「大陸物 品不准輸入」，被告即以108年8月15日北普遞字第10810341 72號函（下稱108年8月15日函），通知原告提出進口大陸物 品之專案輸入許可文件，惟原告並未提供，被告即認原告逃 避管制，依海關緝私條例第37條第1項、第3項轉據同條例第 36條第1項、第3項規定，緝私案件裁罰金額或倍數參考表（ 下稱裁罰倍數參考表），以112年8月4日109年第00000000號 更1處分書(下稱原處分)，按貨價10,800元裁處1倍之罰鍰新 臺幣（下同）10,800元，並沒入系爭電子煙。原告不服，申 請復查，經被告以112年11月28日北普法字第1121044026號 復查決定(下稱復查決定)駁回，提起訴願，業經財政部113 年5月9日台財法字第11313916030號訴願決定(下稱訴願決定 )駁回。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。 二、原告主張： ㈠被告認定系爭電子煙之貨品分類號列為第8543.70.99.40-7號 之「戒煙輔助用之電子口腔吸入器」產品，然系爭電子煙不 需加入煙油，僅使用甘油即可操作，且主要用途為表演煙圈 、特技煙霧用途，並非輔助戒煙產品，故被告以錯誤之貨品 分類號認定系爭電子煙屬不准輸入之大陸物品，應屬違法。 再者，雖報關資料有誤，但我有向淘寶的集運公司與捷豐公 司確認，並請集運公司開箱檢查內裝物是否含有違法煙油， 已盡義務誠實申報品名，並無過失。又因系爭電子煙並未違 反菸害防制法，我亦提供身分證影本進行報關，難認有逃避 管制之情形。此外，112年修法後始新增第8543.70.99.41-6 號「電子煙裝置」，可知修法前所稱戒煙輔助用之電子口腔 吸入器並不包含電子菸。被告違反法令，作成較109年7月7 日109年第00000000號處分書(下稱109年7月7日處分)對我更 不利益之原處分，顯違反不利益變更禁止原則，難認合法。 ㈡並聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。 三、被告則以： 　㈠原告委由捷豐公司報運進口快遞貨物Props/配飾，惟實到貨 物為系爭電子煙，與原申報貨物名稱及數量不符，而該電子 煙輸出入貨品分類號列為第8543.70.99.40-7號「戒煙輔助 用之電子口腔吸入器」最符合其主要功能、特性及用途。又 此號別之系爭電子煙有「MW0」規定，屬臺灣地區與大陸地 區貿易許可辦法第7條規定不得輸入之大陸物品，原告未提 供專案輸入許可文件，故原告報運貨物進口，有虛報貨物名 稱及數量，且逃避管制之違章情事，此與系爭電子煙有無違 反菸害防制法無涉。 　㈡原告於報運貨物進口前，理應注意來貨相關輸入規定，並核 對報關業者申報之貨物名稱是否與實際進口貨物相符，再據 申報。縱原告主張曾要求集運業者開箱確認來貨內容，並已 主動請捷豐公司修正申報錯誤之項目等語，惟查本件報關日 為108年5月13日，捷豐公司於被告查獲系爭電子菸後，始通 知原告補具報關資料，顯係「報關後」始確認來貨申報內容 ，難謂原告已盡監督義務及誠實申報義務，核有過失。 　㈢因系爭電子煙嗣經認定不違反行為時菸害防制法第14條規定 ，本件裁處罰鍰之部分即無行政罰法第24條第1項擇一從重 規定之適用，被告作成109年7月7日處分係基於錯誤事實且 錯誤適用法律，屬不利益變更禁止原則之例外事由，從而原 處分裁處原告，並無違反不利益變更禁止原則。 　㈣並聲明：原告之訴駁回。 四、本件爭點： 　㈠被告認定原告虛報進口貨物名稱及數（重）量並逃避管制， 該當海關緝私條例第37條第1項第1款、第3項、第36條第1項 、第3項規定，有無違誤？原告主張系爭電子煙不應歸列輸 出入貨品分類號列第8543.70.99.40-7號「戒煙輔助用之電 子口腔吸入器」，有無理由？ 　㈡承上，如原告該當上開違規行為，主觀上有無過失？ 　㈢原處分有無違反不利益變更禁止原則？　　 五、本院之判斷： 　㈠應適用之法令： 1.海關緝私條例 　⑴第36條第1項及第3項：「（第1項）私運貨物進口、出口或經 營私運貨物者，處貨價3倍以下之罰鍰。（第3項）前2項私 運貨物沒入之。」 　⑵第37條第1項第1款及第3項：「（第1項）報運貨物進口而有 下列情事之一者，得視情節輕重，處所漏進口稅額5倍以下 之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱 、數量或重量。（第3項）有前2項情事之一而涉及逃避管制 者，依前條第1項及第3項規定處罰。」 　⑶第44條：「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰 外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5 年者，不得再為追徵或處罰。」　　 2.財政部97年11月3日台財關字第09705505100號令：「一、海 關緝獲廠商違章進口尚未開放准許開放進口之大陸物品，依 下列規定辦理：(一)進口非屬『懲治走私條例』管制物品之案 件，如經海關通知之翌日起2個月內補送專案輸入許可文件 者，免依逃避管制論處。」 ㈡前提事實： 　　事實概要欄所述之事實，除後述之爭點外，其餘均為兩造所 不爭執，並有原處分（行政救濟卷第53頁）、被告109年7月 7日109年第00000000號處分書（下稱109年7月7日處分，行 政救濟卷第17頁）、復查決定書（行政救濟卷第61至67頁） 、訴願決定書（行政救濟卷第75至86頁）、被告108年8月15 日函（行政救濟卷第13至14頁）、108年5月14日個案委任書 （行政救濟卷第3頁）、（GC411）稅則稅率綜合查詢作業表 （行政救濟卷第5頁）各1份附卷可稽，此部分之事實，堪以 認定。　　 ㈢原告該當虛報貨物名稱及數量而逃避管制之違規行為： 1.查原告於108年5月13日委由捷豐公司向被告報運進口快遞貨 物(申報單號碼：第CE/08/0H4/S8073號），原申報貨名為「 Props/配飾」，數量合計17PCE，然實際上為系爭電子煙， 有虛報進口貨物名稱及數量之客觀事實，此經㈡認定屬實， 且為原告所不爭執（本院卷第128頁）。 　2.系爭電子煙歸類為輸出入貨品分類號列為第8543.70.99.40- 7號，並無違誤，原告未提出專案輸入許可文件，涉及逃避 管制： 　⑴按關稅法第3條第1項規定：「關稅之徵收及進出口貨物稅則 之分類，除本法另有規定者外，依海關進口稅則之規定。海 關進口稅則，另經立法程序制定公布之。」復依海關進口稅 則總則第1點規定：「本稅則各號別品目之劃分，除依據本 稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並 得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（HS ）註解』（下稱『HS註解』 ）及其他有關文件辦理。」又依海 關進口解釋準則第1點規定：「海關進口稅則貨品之分類應 依下列原則辦理：一、類、章及分章之標題，僅為便於查考 而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類 或章註為之，…。」準此，關稅法、海關進口稅則（含總則 、解釋準則）及HS註解乃共同構成我國關稅法制上海關判定 進口貨物稅則之法令依據。而關於稅則號別之適用，原則上 應依稅則號別所列之貨名為之，而是否屬該貨名規範範圍， 則應依有關之類或章註判斷之，若無適當之節或註解可適用 ，再參考海關進口稅則解釋準則及HS註解之適用，決定貨物 稅則號別之歸屬（最高行政法院111年度上字第125號判決、 109年度上字第911號判決意旨參照）。 ⑵查原告行為時，輸出入貨品分類號列第8543.70.99.40-7號為 「戒煙輔助用之電子口腔吸入器」乙節，此有（GC411）稅 則稅率綜合查詢作業表1份在卷可憑（行政救濟卷第103頁） 。而關於此分類號貨品之解釋，參諸卷附之HS針對第85.43 節之註解（行政救濟卷第97至99頁），該節節名為：「本章 未列名但具有獨立功能之電機及器具」對於該節歸類之內涵 則記載：「本節包括之所有電器用品及器具，係為未歸入本 章任何其他節者，與未能較明確歸入整本其他各章之節者， ……。歸入本節之電氣用品及器具必須具有獨立之功能。……。 歸入本節之大部分用品係以電氣製品或零件（電子管、變壓 器、電容器、抗流器、電阻器等）組成而全以電力操作者。 」可見只要是無法歸入其他各章節，係以電氣製品或零件組 成，能獨立以全電力操作之用品及器具均可歸入85.43節。 審酌系爭電子煙為可獨立使用之充電式棒狀電器，此有產品 及外包裝照片2張在卷可考（行政救濟卷第89頁、第91頁） ，應屬第85.43節之電機及器具無誤。又該節中70.99.40-7 之貨名為「戒煙輔助用之電子口腔吸入器」，由於系爭電子 煙之操作方式係將機器產生之煙霧吸入口腔中，其包裝內附 有低電阻霧化網狀線圈、口吸式霧化線圈之配備，此有產品 及包裝照片2張在卷可考（行政救濟卷第92至93頁），故屬 電子口腔吸入器無訛。另關於戒菸輔助用之描述，由於電子 煙能否用於戒煙，目前研究尚無定論（肯否均有之），復依 系爭電子煙產品外包裝所載禁用警語、使用含尼古丁煙油應 諮詢醫生、僅可在指示下使用以及僅供合法吸煙年齡者使用 之說明（行政救濟卷第92頁），可認系爭電子煙之功能屬性 包含作為其他煙類之「替代物」，是自無從排除系爭電子煙 使用者藉之輔助戒煙（我國政府大力倡導電子煙不能用以戒 煙之理念，與使用者能否利用電子煙此電器物品，摻入其所 選定之內容物以輔助其戒煙，此屬二事，尚無從以前者全然 否定後者），是基於系爭電子煙之器具特性及功能定位與「 戒煙輔助用之電子口腔吸入器」高度雷同，應屬該名詞涵意 之範疇內，則被告將之歸列為「戒煙輔助用之電子口腔吸入 器」而非同章節「其他電機及器具」，應無違誤。 　⑶至原告雖主張經濟部國際貿易署於112年3月22日貿服字第112 0150818號公告增列第8543.70.99.41-6「電子煙裝置」之貨 品號列，足以證明被告歸類方式違法云云。然查，該次公告 亦同時刪除第8543.70.99.40-7號「戒煙輔助用之電子口腔 吸入器」，倘該貨品號列原不包含電子煙在內，有何相應刪 除之必要，故原告推論顯然有誤。復觀諸上開公告於85.43 節除增刪該等號列外，又增列8543.70.99.42-5「加熱式菸 草產品裝置」、8543.70.99.43-4「其他類似個人用電子霧 化裝置」，此有該公告暨中華民國輸出入貨品分類表修訂項 目表1紙在卷可憑（行政救濟卷第107至108頁），佐以菸害 防制法於112年2月15日之修法時（同年3月22日施行），亦 是以嚴加管制電子煙、新類型菸草產品為目的，可證上開貨 品號列之增刪，是配合菸害防制法之修正，透過貨品號列更 加細緻化各式新型態菸品及產品裝置，以達嚴格控管該等物 品輸入，維護國民健康之目的，並非當時才首次新增對於電 子煙之輸入管制規定，是上開修法歷程，難為有利原告之認 定。 　⑷據上，系爭電子煙於原告行為時歸列中華民國輸出入貨品分 類號列第8543.70.99.40-7號「戒煙輔助用之電子口腔吸入 器」，而參酌該貨品分類號列輸入規定欄位所列代碼列有MW 0，中文說明為：大陸物品不准輸入，此有（GC411）稅則稅 率綜合查詢作業表1份在卷可考（行政救濟卷第5頁）。然原 告輸入不准輸入之系爭電子煙，經被告以108年8月15日函合 法通知補送專案輸入許可文件後，並未提供許可文件（行政 救濟卷第13至15頁），堪認確有逃避管制之違規行為甚明。 至原告主張其並無逃避管制之意圖云云。然依海關緝私條例 第37條第3項規定，並無「意圖」之要件，有無虛報貨物名 稱及數量而逃避管制之意思，係回歸行政罰法第7條認定行 為人有無故意、過失而定（司法院釋字第521號解釋理由書 亦同此旨），是原告此部分之主張，亦非可採。 　㈣原告就其上開違規，主觀上有過失： 　1.按進口貨物採主動申報及海關查驗之制度，為確保進口稅捐 核課暨貨物查驗之正確性，貨物進口人負有誠實申報進口貨 物名稱、品質、數量等事項之法律上義務，且貨物相關資料 通常係由進口人掌握，進口人有能力確定實際來貨與其進口 貨物及申報內容是否相符，故貨物進口人有注意申報內容與 實際到貨是否相符之注意義務，而此注意義務不因進口貨物 之人委任第三人辦理報關而免除（最高行政法院109年度判 字第79號判決意旨參照）。 　2.查原告委由捷豐公司代為辦理貨物通關各項手續，前已認定 。而原告於貨物報關前，應向受任人主動說明系爭電子煙涉 有輸入規定，並確保無虛報品名、數量之情形，避免自身違 規。惟觀諸原告與捷豐公司電子郵件往來紀錄（訴願卷第6 頁），可見原告與捷豐公司係於108年5月13日貨品報關翌日 （即14日）即「報關後」才進行郵件聯繫，而其與大陸集運 業者於同年0月間之對話，亦僅討論系爭電子煙是否含煙油 ，與貨品輸入時是否如實申報無涉，此有對話紀錄截圖4張 在卷足憑（本院卷第19至25頁），足證原告並未對受任人為 任何防止虛報情事發生之監督行為，揆諸上開說明，原告主 觀上就致生捷豐公司虛報系爭電子煙名稱及數量以逃避管制 之情事，核有過失。 　3.從而，被告認定原告違反海關緝私條例第37條第1項第1款、 第3項之規定，應依同條例第36條第1項及第3項處罰，並依 裁罰倍數參考表所訂情節，處貨價1倍之罰鍰10,800元，並 沒入系爭貨物，應無違誤。 　㈤原處分並未違反不利益變更禁止原則：　 1.至原告另主張原處分違反不利益變更禁止原則云云。惟按原 處分如適用法律錯誤，嗣經行政機關適用正確之法律重新作 成處分時，該處分並無不利益變更禁止原則之適用（最高行 政法院100年度判字第196號判決同此旨）。 2.查原告本件違規事實，原經被告以一行為同時違反數個行政 法上義務規定而應處罰鍰，依行政罰法第24條第1項本文， 依法定罰鍰額較高之行為時菸害防制法第14條、第30條第1 項規定，由新北市政府以108年6月27日新北府衛健字第1081 142744號對原告處以罰鍰，被告僅依同法第2項對原告為貨 物沒入之處分。然上開罰鍰處分，經臺灣新北地方法院行政 訴訟庭108年簡字第143號判決認屬違法適用菸害防制法第14 條規定，故而撤銷，並經本院109年度簡上字第49號判決上 訴駁回而確定等情，此有被告109年7月7日處分書1份、上開 判決2份在卷可參（行政救濟卷第17頁、第25至43頁）。又 被告得知新北市政府所為上開處分因違法遭撤銷後，認本件 並無以一行為同時違反數個行政法上義務規定，109年7月7 日處分卻適用行政罰法第24條第1項本文、第2項規定，顯有 適用法規錯誤之情形，故將該處分撤銷作成原處分，揆諸上 開說明，並無違反不利益變更禁止原則，原告此部分之主張 ，於法無據，尚難憑採。 ㈥綜上所述，原告違規事實明確，被告以原處分裁處原告罰鍰 、沒入貨物，認事用法並無違誤，復查及訴願決定予以維持 ，亦無不合。原告起訴請求撤銷原處分、復查決定及訴願決 定，為無理由，應予駁回。 六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法及訴訟資 料經本院審酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必 要，併此敘明。 七、結論：原告之訴為無理由。 中　　華　　民　　國　　114 　年　　2 　　月　　27　　日 　　　　　　　　　　　　　　　法　官　楊甯伃 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，以原判決違背法令為理 由，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀並表明上訴理由（原 判決所違背之法令及其具體內容，以及依訴訟資料合於該違 背法令之具體事實），其未表明上訴理由者，應於提出上訴 後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起 上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他 造人數附繕本）。 三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者， 逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　114 　年　　2 　　月　　27　　日 　　　　　　 　書記官 呂宣慈

2025-02-27

TPTA-113-稅簡-55-20250227-1

訴更一
臺北高等行政法院

反傾銷稅

臺北高等行政法院判決 高等行政訴訟庭第六庭 110年度訴更一字第38號 114年2月13日辯論終結 原 告 燁聯鋼鐵股份有限公司 代 表 人 林義守（董事長） 原 告 唐榮鐵工廠股份有限公司 代 表 人 趙健在（董事長） 共 同 訴訟代理人 劉昌坪 律師 陳毓芬 律師 林 鳳 律師 被 告 財政部 代 表 人 莊翠雲（部長） 訴訟代理人 王麗鈞 趙姿盈 陳舜旼 上列當事人間反傾銷稅事件，原告不服行政院中華民國108年3月 13日院臺訴字第1080168605號訴願決定，提起行政訴訟，經本院 108年度訴字第590號判決後，最高行政法院發回更審，本院判決 如下： 主 文 原告之訴駁回。 第一審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。 事實及理由 壹、程序方面 　　本件更審訴訟程序進行中，被告代表人由部長蘇建榮變更為 莊翠雲；原告唐榮鐵工廠股份有限公司之代表人由董事長吳 豐盛變更為趙健在，均據新任代表人具狀聲明承受訴訟（本 院卷1第260-262頁、本院卷2第17、21-27頁），經核無不合 ，應予准許。 貳、實體方面 一、爭訟概要： 　㈠原告為我國不銹鋼鋼品之生產業者，前於民國101年7月17日 向被告申請對自中國大陸及韓國產製進口之300系不銹鋼冷 軋鋼品課徵反傾銷稅暨臨時課徵反傾銷稅（下稱原案），並 於102年1月15日向被告遞交原調查案之最終申請書。嗣被告 依行為時（105年2月2日修正前）平衡稅及反傾銷稅課徵實 施辦法（下稱課徵實施辦法）進行調查認定後，於103年3月 5日以台財關字第1031004626號公告（下稱103年3月5日原案 公告），核定對自中國大陸及韓國產製進口之300系不銹鋼 冷軋鋼品（下稱涉案貨物）課徵反傾銷稅，課徵期間溯自10 2年8月15日起至107年8月14日止，為期5年，並於同日以台 財關字第10310046261號函通知原告。其後，被告依行為時 （即105年2月2日修正發布）課徵實施辦法（下稱105年課徵 實施辦法）第44條第3項規定，以107年1月9日台財關字第10 71000275號公告，國內同類貨物產業代表如認有繼續課徵反 傾銷稅之必要，得於公告翌日起1個月內提出落日調查申請 （下稱107年1月9日公告），原告遂於107年2月8日提出申請 （下稱本案）。被告於107年8月8日以台財關字第107101780 1號公告進行落日調查（下稱系爭公告），並於同日以台財 關字第10710178011號函請經濟部就本案有關國內產業損害 部分進行調查（下稱107年8月8日函）。原告不服，認被告 於系爭公告之公告事項一、涉案貨物說明處增列「㈤加工或 表面處理：⒈前揭進口稅則貨品分類號列，均屬『冷軋（延） 後未進一步加工者』，該等稅號適用HS第7209.15～7209.18、 7209.25～7209.28目註解－除冷軋外，本目所屬產品亦可經下 列之加工或表面處理：⑴矯平。⑵退火、淬火、回火、表面硬 化、氮化及類似熱處理以改良金屬之特性。⑶浸洗。⑷第72.0 8節註解第二段⑵項所敘述之表面處理（簡單塗面以防銹或其 他氧化作用，防止運輸時滑動及便利持握）。⑸以沖壓、衝 孔、印刷等方式作簡單之銘記，諸如商標。⑹切割成長方形 （包括正方形）之形狀。⑺專為檢驗金屬裂縫而為之處理。⒉ 若僅進行前述註解之加工或表面處理者，仍屬涉案貨物範圍 ；反之，加工層次若已超過前述註解之加工層次或表面處理 而歸類至非屬前揭15項貨品分類號列，則非屬涉案貨物。」 等項（下稱系爭事項），將特定7種表面處理工序/方式以外 之不銹鋼冷軋鋼品排除本案進行落日調查之涉案貨物範圍外 ，與被告103年3月5日原案公告不同，提起訴願，遭行政院 以108年3月13日院臺訴字第1080168605號訴願決定駁回（下 稱訴願決定），提起行政訴訟，經本院於108年11月14日以1 08年度訴字第590號判決駁回原告之訴（下稱本件原判決） ，原告不服，提起上訴，經最高行政法院於110年4月23日以 109年度上字第54號判決將本件原判決廢棄，發回本院（下 稱本件發回判決）。 　㈡被告以系爭公告進行落日調查後，嗣被告所屬關稅稅率審議 小組（下稱審議小組）於108年5月31日第15次會議審決完成 傾銷調查認定，經濟部貿易調查委員會（下稱貿調會）則於 108年7月25日第91次委員會議決議我國不銹鋼冷軋鋼品產業 之損害，可能因停止對涉案貨物課徵反傾銷稅而繼續或再發 生，並通知被告。案經審議小組108年8月15日第17次會議決 議後，於108年8月29日以台財關字第1081018636號公告（下 稱108年8月29日公告）繼續對涉案貨物課徵反傾銷稅，並於 同日以台財關字第10810186361號函通知原告（下稱108年8 月29日函，與108年8月29日公告合稱系爭處分），原告不服 ，循序提起行政訴訟，訴請：㈠撤銷系爭處分認定本案繼續 課徵反傾銷稅之課徵範圍不利於原告部分〔即系爭處分認定 課徵範圍之涉案貨物限於下列加工或表面處理方式：⑴矯平 ；⑵退火、淬火、回火、表面硬化、氮化及類似熱處理以改 良金屬之特性；⑶浸洗；⑷第72.08節註解第二段⑵項所敘述之 表面處理（簡單塗面以防銹或其他氧化作用，防止運輸時滑 動及便利持握）；⑸以沖壓、衝孔、印刷等方式作簡單之銘 記，諸如商標；⑹切割成長方形（包括正方形）之形狀；⑺專 為檢驗金屬裂縫而為之處理(下稱系爭加工或表面處理方式 ）〕；㈡被告應公告無論是否經加工或表面處理之所有300系 不銹鋼冷軋鋼品均為本案課徵範圍，不以系爭加工或表面處 理方式為限。經本院於110年12月23日以108年度訴字第1745 號判決（下稱系爭處分案原判決）駁回，並經最高行政法院 於113年11月20日以111年度上字第263號判決（下稱系爭處 分案確定判決）駁回確定。　 二、原告起訴主張及聲明： ㈠主張要旨： 　⒈系爭公告之系爭事項將7種表面處理工序/方式以外之不銹鋼 冷軋鋼品自涉案貨物範圍中予以排除，法律效果形同部分否 准原告有關本案之申請，實已限制原告受關稅法及課徵實施 辦法保護之公平競爭權利，性質上應屬行政處分，實質上已 形同對於本案之申請，作成最終之部分否准決定，原告自得 對之提起行政訴訟，以資權利救濟。 　⒉原告於原案調查案申請書中，對於涉案貨物範圍即已明確表 示不論表面處理之工序/方式為何，凡所有經過表面處理之 不銹鋼冷軋鋼品，均在涉案貨物範圍內。貿調會於原案之「 產業損害初步調查報告」、「產業損害最終調查報告」，或 被告103年3月5日原案公告說明「第二、㈠1、2點內容，包含 所有經過表面處理之不銹鋼冷軋鋼品在內」，並未就部分表 面處理工序/方式之不銹鋼冷軋鋼品予以排除。足見系爭公 告顯以系爭事項限縮涉案貨物範圍，而與被告103年3月5日 原案公告涉案貨物範圍不同。 　⒊被告欠缺法令依據，錯誤解釋貨物稅則號列，逕於系爭公告 中公告系爭事項，限縮涉案貨物範圍，明顯違反105年課徵 實施辦法第44條第1項及第3項規定，以及依法行政原則、行 政行為明確性原則及不當聯結禁止原則。　 　㈡聲明（本院卷2第183-184頁）： 　⒈先位聲明：　 　　訴願決定及系爭公告關於系爭事項部分均撤銷。 　⒉備位聲明： 　　確認系爭公告關於系爭事項部分為違法。　　　 三、被告答辯及聲明： ㈠答辯要旨： 　⒈系爭公告僅為就原告本案之申請，進行落日調查之公告，原 告於被告所屬審議小組審議決議完成傾銷調查認定，函請經 濟部完成國內產業損害是否可能因停止課徵反傾銷稅而繼續 或再發生之認定，並評估對國家整體經濟利益之影響，作成 繼續課徵反傾銷稅之公告前，即預行請求行政救濟，非法之 所許。　 　⒉被告103年3月5日原案公告實施課徵反傾銷稅，公告中明定所 涉現行海關進口稅則貨品分類號列為7219329011、72193290 12、7219329019、7219339011、7219339012、7219339019、 7219349011、7219349012、7219349019、7219359011、7219 359012、7219359019、7220209011、7220209012、72202090 19等15項（下合稱系爭15項），並無任何參考等不確定之文 字，並於同日以台財關字第10310046261號函通知原告（下 稱103年3月5日函），原告若不服核定結果，亦得自公告課 徵反傾銷稅之次日起2個月內，提行政訴訟，惟原告未於期 限內就該公告提出任何意見，原案之課徵範圍即告確定；亦 即，進口貨品歸列系爭15項貨品分類號列，即應課徵反傾銷 稅。 　⒊系爭公告之涉案貨物說明㈠至㈣均與被告103年3月5日原案公告 涉案貨物1至4相同，並無變動；所涉現行海關進口稅則貨品 分類號列15項均與被告103年3月5日原案公告相同，亦無變 動。又系爭15項稅則貨品分類號列均屬第7219.3目及第7220 .20目所稱「冷軋後（冷延）未進一步加工者」，第15類類 註及第72章章註、目註，並無相關規定，故依海關進口稅則 總則一規定，該等目所稱「冷軋後（冷延）未進一步加工者 」參據「國際商品統一分類制度」（下稱HS）註解對該等目 註解之規定，自宜比照第7209.1目及第7209.2目之目註解（ 7種加工方式）予以分類，亦即系爭公告之系爭事項所載加 工或表面處理之說明。是系爭事項僅係解釋準則有關系爭15 項貨品分類號列目註解規範及其歸類之說明，尚無涉限縮或 變更被告103年3月5日原案公告之涉案貨物範圍。 ㈡聲明： 　　原告之訴駁回。 四、爭點： 　㈠系爭公告之性質為何？ 　㈡本件正確之訴訟類型為何？ 　㈢本件原告之訴，是否具有權利保護必要？ 　㈣若前項爭點為肯定，則系爭公告關於系爭事項部分，有無變 動或限縮被告103年3月5日原案公告課徵反傾銷稅之涉案貨 物範圍？　　 五、本院的判斷： ㈠前提事實： 　　上開爭訟概要欄所述之事實，除本件爭點外，為兩造所不爭 執，並有原告102年1月15日原案調查申請書（原證1）、被 告103年3月5日函及原案公告（原證2）、被告107年1月9日 公告（原處分卷1證2）、原告之本案申請書（原證5）、系 爭公告及被告107年8月8日函（原證6）、訴願決定（原證7 ）可查，並經本院依職權調取系爭處分案全卷審明，堪信為 真。 　㈡系爭公告之性質為行政處分： 　⒈所謂行政處分，乃行政機關為規制公法上具體事件，以直接 對外發生法律效果為目的所為之單方公權力措施(訴願法第3 條第1項、行政程序法第92條第1項參照)。又「行政機關行 使公權力，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果 之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是 否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。」業經司 法院釋字第423號解釋闡釋甚明。故行政機關作成之函文或 公告是否為行政處分，不應拘泥於該公文書所使用之文字， 而應探求行政機關之真意，若行政機關對於人民之申請案件 ，雖未為具體准駁之表示，但如自其說明之內容，已足認其 有准駁之表示，而對人民發生法律上效果者，即應認屬行政 處分（最高行政法院111年度上字第137號判決意旨參照）。 　 　⒉原告為我國不銹鋼鋼品之生產業者，前向被告申請對涉案貨 物課徵反傾銷稅暨臨時課徵反傾銷稅，嗣經被告依行為時課 徵實施辦法進行調查認定後，以103年3月5日原案公告，核 定對涉案貨物課徵反傾銷稅，課徵期間溯自102年8月15日起 至107年8月14日止，為期5年，其後，被告依105年課徵實施 辦法第44條第3項規定，以107年1月9日公告，國內同類貨物 產業代表如認有繼續課徵反傾銷稅之必要，得於公告翌日起 1個月內提出落日調查申請，原告遂於107年2月8日提出本案 之申請，經被告以系爭公告進行落日調查，並於公告事項一 、涉案貨物說明處列載系爭事項。 ⒊雖系爭公告本身就原告本案之申請，並無具體准駁之表示，然實質上已就原告提出本案之申請，作成決定，並以公告方式對外為之，且已產生規制之效力，揆諸前揭說明，系爭公告不論自形式或實質觀察，均係對原告本案之申請作成決定之行政處分。是原告認為系爭公告部分否准其本案之申請，侵害其權利或法律上利益，自得循序提起本件行政訴訟，尋求救濟。是被告辯稱：原告於核定並公告課徵反傾銷稅前即預行請求行政救濟，非法之所許等語，並非可採。 　㈢本件正確之訴訟類型應為撤銷訴訟： 　⒈應適用的法令及法理的說明： 　⑴按行政訴訟法第4條第1項之規定，人民因中央或地方機關之 違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願 前置程序後，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。而提起撤銷 訴訟之目的在於解除行政處分之規制效力，是行政處分之規 制效力若仍然存在，原則上即有提起撤銷訴訟之實益。次按 行政訴訟法第6條規定：「（第1項）確認行政處分無效及確 認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認 判決之法律上利益者，不得提起之。其確認已執行而無回復 原狀可能之行政處分或已消滅之行政處分為違法之訴訟，亦 同。…… （第3項）確認訴訟，於原告得提起或可得提起撤銷 訴訟、課予義務訴訟或一般給付訴訟者，不得提起之。但確 認行政處分無效之訴訟，不在此限。」第196條第1項規定： 「行政處分已執行者，行政法院為撤銷行政處分判決時，經 原告聲請，並認為適當者，得於判決中命行政機關為回復原 狀之必要處置。」是已執行完畢之行政處分，若其規制效力 或違法執行結果仍在，且有回復原狀之可能者，應認有提起 撤銷訴訟之實益，行政法院應准原告提起撤銷訴訟以為救濟 （最高行政法院109年度上字第977號判決意旨參照）。 　⑵現行即108年1月28日修正發布之課徵實施辦法第44條第1項、 第2項、第3項及第4項規定：「（第1項）平衡稅或反傾銷稅 課徵之日起滿5年，或依前條第3項第4款規定繼續課徵之日 起滿5年者，應停止課徵。但經主管機關進行平衡稅或反傾 銷稅是否繼續課徵之調查（以下稱落日調查），認定補貼或 傾銷及損害可能因停止課徵而繼續或再發生者，不在此限。 （第2項）平衡稅或反傾銷稅於落日調查認定完成前應繼續 課徵。（第3項）平衡稅或反傾銷稅課徵滿4年6個月前，財 政部應公告課徵期間將屆5年，第10條第3款之利害關係人認 有繼續課徵之必要者，得於公告之翌日起1個月內提出落日 調查之申請。財政部對該申請，應提交審議小組審議是否進 行調查。（第4項）前項審議決議進行落日調查之案件，財 政部應自公告進行調查之日起6個月內完成第1項之調查認定 ，並通知經濟部。經濟部應自公告進行調查之日起進行第1 項之調查，並於接獲財政部通知之翌日起2個月內完成認定 後，通知財政部。財政部應於接獲通知之翌日起10日內，提 交審議小組審議；其經審議決議繼續課徵者，財政部應通知 已知之利害關係人，並公告之。」準此，平衡稅及反傾銷稅 於落日調查認定完成前，應繼續課徵。　 　⒉被告以系爭公告進行落日調查後，嗣經審議小組及貿調會完 成調查認定，並經審議小組108年8月15日第17次會議決議後 ，以108年8月29日公告繼續對涉案貨物課徵反傾銷稅，為期 5年，課徵期間自108年8月29日至113年8月28日止，該課徵 期間，雖於本件言詞辯論終結前已屆滿，惟因被告於課徵期 間屆滿前，另依課徵實施辦法第44條第3項規定，以113年1 月19日台財關字第1131002113號公告，國內同類貨物產業代 表如認有繼續課徵反傾銷稅之必要，得於公告翌日起1個月 內提出落日調查申請（本院卷2第131-132頁），並經原告提 出申請，被告業於113年8月7日以台財關字第1131021113號 公告進行第2次落日調查（更一證6號），並於113年12月27 日以台財關字第1131035078號函請經濟部就本案有關國內產 業損害部分進行調查（本院卷2第129頁），而經濟部依法應 於114年2月底完成調查認定，後續尚須經被告提交審議小組 審議，預計114年3月間才會有結果，故被告目前依課徵實施 辦法第44條第2項規定，於第2次落日調查認定完成前，仍繼 續依108年8月29日公告對涉案貨物課徵反傾銷稅等情，此據 被告訴訟代理人陳明在卷（本院卷2第90、93頁）。是系爭 公告固因被告後續已作成108年8月29日公告，且108年8月29 日公告對涉案貨物繼續課徵反傾銷稅之期間亦已屆滿，而已 執行完畢，但因被告就涉案貨物目前正進行第2次落日調查 中，依法應繼續課徵反傾銷稅，故尚非無回復原狀之可能， 是原告先位之訴提起撤銷訴訟，為正確之訴訟類型；其備位 之訴，非正確之訴訟類型，並不合法。 　㈣本件原告之訴，欠缺權利保護必要；縱認其訴仍有權利保護 必要，原告之訴亦無理由： 　⒈應適用的法令及法理的說明： 　⑴提起訴訟請求法院裁判，應以有權利保護必要為前提，亦即 尋求權利保護者，得以經由向法院請求裁判的方式，以實現 其法律所保護之利益，此乃基於誠實信用原則，主要在維護 法院訴訟功能不被濫用。是如請求人之請求於法律上並無實 益時，其訴即無值得保護之利益，即屬欠缺權利保護必要， 即無再請求法院裁判之必要。又權利保護必要屬於一般實體 裁判要件，其具備與否，行政法院不問訴訟進行至何階段， 均應依職權調查，如有欠缺，即應予駁回（最高行政法院11 1年度上字第721號判決意旨參照）。 　⑵就訴訟標的以外當事人所主張之重要爭點，本於當事人辯論 之結果所為之判斷，除有顯然違背法令，或有新訴訟資料足 以推翻原判斷之情形外，於同一當事人間，就與該重要爭點 有關所提起之他訴訟，不得再為相反之主張，法院亦不得作 相反之判斷，以符訴訟法上之誠信原則，此即為學說上所謂 「爭點效」（最高行政法院112年度上字第99號判決意旨參 照）。　 　⑶關稅法第3條規定：「（第1項）關稅之徵收及進出口貨物稅 則之分類，除本法另有規定者外，依海關進口稅則之規定。 海關進口稅則，另經立法程序制定公布之。……」第68條規定 ：「（第1項）進口貨物以低於同類貨物之正常價格輸入， 致損害中華民國產業者，除依海關進口稅則徵收關稅外，得 另徵適當之反傾銷稅。……」第69條規定：「（第1項）前2條 所稱損害中華民國產業，指對中華民國產業造成實質損害或 有實質損害之虞，或實質延緩國內該項產業之建立。……」是 以反傾銷稅係對於進口貨物因傾銷對我國產業造成實質損害 或有損害之虞或延緩國內產業建立時所課徵之特別關稅，以 達成保護我國產業之目的。 　⑷關稅法第17條規定：「（第1項）進口報關時，應填送貨物進 口報單，並檢附發票、裝箱單及其他進口必須具備之有關文 件。……（第6項）前項得申請更正之項目、期限、審核之依 據、應檢附之證明文件及其他應遵行事項之辦法，由財政部 定之。」依關稅法第17條第6項規定訂定之進出口報單申報 事項更正作業辦法第5條第14款規定：「進口報單得申請更 正之項目如下：……十四、稅則號別及輸出入貨品分類號列。 ……」是廠商申請進口貨物時，進口報單須申報稅則號別及輸 出入貨品分類號列。我國海關進口稅率係採8位碼貨品配置 ，稱為稅則號別，係課徵進口稅之基礎（關稅法第3條105年 11月9日立法理由），至於貿易管理及統計則採用10位碼分 類（即8位碼加上2位碼統計號別），再加上檢查碼，稱為貨 品分類號列，關於稅則號別認定及貨品分類號列目次之劃分 ，應依據海關進口稅則總則及解釋準則之規定辦理。 　⑸海關進口稅則解釋準則規定：「海關進口稅則貨品之分類應 依下列原則辦理：一、類、章及分章之標題，僅為便於查考 而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類 或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列 各準則規定辦理。……六、基於合法之目的，某一稅則號別之 目下物品之分類應依照該目及相關目註之規定，惟該等規定 之適用僅止於相同層次目之比較。為本準則之適用，除非另 有規定，相關類及章之註釋亦可引用。」解釋準則六註解(I I)規定：「『除另有規定』指類或章註與目內容或目註不同時 。」總則規定：「一、本稅則各號別品目之劃分，除依據稅 則類、章、及其註，各號別之貨品及解釋準則之規定外，並 得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（HS ）註解』及其他有關文件辦理。……」我國就輸出入貨品分類 係採用世界關務組織所制定之國際商品統一分類制度（The Harmonized Commodity Description and Coding System， 簡稱HS），HS註解係世界關務組織對各稅則號別品目之貨品 詳加說明貨物名稱、成分、規格、生產方法、品質、用途及 其他特徵，並列明主要應包括及不應包括之貨品，以利貨品 分類及稅則號別之認定。準此，涵攝貨品至特定品目之稅則 號別時，依前開規定，應依稅則號別目下所列貨品名稱、特 徵及有關類、章或目註之規定，如類或章註與目內容或目註 不同時，應採用目內容或目註，如類或章註與目內容或目註 並無不同，相關類及章註亦可引用。 　⑹依關稅法第69條第4項授權制定之105年課徵實施辦法第5條規 定：「（第1項）本辦法所稱同類貨物，指與進口貨物相同 之產品，或相同物質所構成且具有相同特徵、特性之產品； 其為相同物質構成，特徵、特性相同，而外觀或包裝不同者 ，仍為同類貨物。（第2項）本辦法所稱同類貨物產業，指 我國同類貨物之全部生產者，或總生產量占同類貨物主要部 分之生產者。但生產者與我國進口商或國外出口商有關聯， 或其本身亦進口與進口貨物相同之產品時，得不包括在同類 貨物產業以內。……」第6條規定：「（第1項）我國同類貨物 生產者或與該同類貨物生產者有關經依法令成立之商業、工 業、勞工、農民團體或其他團體，具產業代表性者，得代表 該同類貨物產業，申請對進口貨物課徵平衡稅或反傾銷稅。 ……」第7條規定：「申請對進口貨物課徵平衡稅或反傾銷稅 者，應檢具申請書，載明下列事項，並依第20條第1項規定 檢附相當資料，向財政部為之：一、進口貨物說明：㈠該貨 物之名稱、品質、規格、用途、稅則號別或輸出入貨品分類 號列，及其他特徵。㈡該貨物之輸出國或產製國與已知之國 外生產者、出口商及我國進口商。二、申請人資格說明：㈠ 申請人身分及支持與反對申請案之我國同類貨物生產者及其 最近0年生產量，與具產業代表性資格之說明。㈡所生產同類 貨物之名稱、品質、規格、用途、稅則號別或輸出入貨品分 類號列，及其他特徵。……」第10條規定：「本辦法所定利害 關係人，其範圍如下：……三、我國同類貨物之生產者或以其 為主要會員之商業、工業或農民團體。……」第19條規定：「 （第1項）主管機關對於案件之調查，依下列規定辦理：一 、要求申請人及已知之利害關係人答復問卷或提供有關資料 。二、對於申請人及利害關係人以書面提出之有關證明、資 料，予以適切調查。三、必要時，得派員至該貨物之我國進 口商或同類貨物生產者、國外生產者或出口商之營業處所調 查。四、必要時，得通知申請人或已知之利害關係人陳述意 見，或接受申請人或利害關係人敘明理由申請陳述意見。…… 」第36條規定：「進口貨物因補貼或傾銷，致損害我國產業 之認定，主管機關應調查並綜合評估下列事項：……二、我國 同類貨物市價所受之影響：包括我國同類貨物因該進口貨物 而減價或無法提高售價之情形，及該進口貨物之價格低於我 國同類貨物之價格狀況。……」可知，申請對進口貨物課徵平 衡稅或反傾銷稅者，其申請書須載明進口貨物之名稱、品質 、規格、用途、稅則號別或輸出入貨品分類號列及其他特徵 ，旨在明確界定涉案進口貨物及我國同類貨物暨其產業範圍 ，據以調查申請人資格、利害關係人範圍、涉案進口貨物及 我國同類貨物之價格，進而認定有無傾銷致損害我國產業之 事實，並核定是否課徵反傾銷稅。然基於海關行政作業便利 性及明確性，我國關稅係以稅則號別作為課徵進口稅之基礎 ，且為利於貿易管理及統計，進口報單亦須申報稅則號別及 輸出入貨品分類號列，已如前述，反傾銷稅係特別關稅，自 應以稅則號別及輸出入貨品分類號列，作為課徵反傾銷稅之 基礎，且課徵反傾銷稅公告所載涉案貨物之名稱、品質、規 格、用途，應與所列稅則號別及輸出入貨品分類號列所對應 之貨品名稱及特徵一致，倘就貨品名稱或特徵與所涵攝之特 定品目稅則號別或貨品分類號列有所爭議，則應參據海關進 口稅則及HS註解加以審認。 　⑺另依105年課徵實施辦法第44條規定：「（第1項）平衡稅或 反傾銷稅課徵之日起滿5年，或依前條第3項第4款規定繼續 課徵之日起滿5年者，應停止課徵。但經主管機關進行平衡 稅或反傾銷稅是否繼續課徵之調查（以下稱落日調查），認 定補貼或傾銷及損害將因停止課徵而繼續或再發生者，不在 此限。（第2項）平衡稅或反傾銷稅於落日調查認定完成前 應繼續課徵。（第3項）平衡稅或反傾銷稅課徵滿4年6個月 前，財政部應公告課徵期間將屆5年，第10條第3款之利害關 係人認有繼續課徵之必要者，得於公告後1個月內提出落日 調查之申請。財政部對該申請，應提交委員會審議是否進行 調查。（第4項）前項審議決議進行落日調查之案件，財政 部應自公告進行調查之日起6個月內完成第1項之調查認定， 並通知經濟部。經濟部應自公告進行調查之日起進行第1項 之調查，並於接獲財政部通知之翌日起2個月內完成認定後 ，通知財政部。財政部應於接獲通知之翌日起10日內提交委 員會審議；其經審議決議繼續課徵者，財政部應通知已知之 利害關係人，並公告之。……」第45條規定：「經濟部為進行 前2條有關停止或變更課徵平衡稅或反傾銷稅，損害我國產 業是否可能繼續或再發生之調查認定時，應綜合考量下列因 素：一、進口量是否將繼續或再度增加。二、進口是否將繼 續或再度影響我國同類貨物市場價格。三、進口是否可能繼 續或再度損害我國產業。」可知，反傾銷稅課徵滿4年6個月 前，被告應公告得於1個月內提出落日調查之申請，利害關 係人如認有繼續課徵之必要而提出申請，且經被告所屬委員 會審議決議應進行落日調查者，被告應進行傾銷是否可能因 停止課徵而繼續或再發生之調查，並通知經濟部進行損害是 否可能因停止課徵而繼續或再發生之調查，如經被告所屬委 員會審議決議繼續課徵者，被告應通知已知之利害關係人並 公告之，是以繼續課徵反傾銷稅之處分係原課徵反傾銷稅處 分課徵期間之延長，自不應變更原課徵反傾銷稅處分之涉案 貨物範圍。　　 　⒉原告於102年1月15日提出原案之課徵反傾銷稅申請時，即載 明以系爭15項貨品分類號列（前8碼為稅則號別）特定涉案 貨物之品項範圍，其申請書並記載「所列15個稅則號列，為 業界一般認為本案涉案貨物所適用之稅則號列」（原證1） ，貿調會於原案之102年4月12日產業損害初步調查報告及10 3年1月10日之最後調查報告均載明該會調查之涉案貨物範圍 係依財政部公告內容為準，進口貨物價格亦係以中華民國臺 灣地區進口貿易統計月報所載系爭15項貨品分類號列之涉案 貨物資料，作為涉案貨物進口價格之判斷基礎（原證3、4、 原處分卷2文件編號2、原處分更一卷2文件編號1），被告並 依貿調會上開調查報告作成103年3月5日原案公告課徵反傾 銷稅（原證2），是被告103年3月5日原案公告課徵反傾銷稅 之涉案貨物範圍應為系爭15項貨品分類號列之300系不銹鋼 冷軋鋼品。 　⒊嗣原告於103年3月5日原案公告課徵反傾銷稅期滿前，依105 年課徵實施辦法第44條第3項規定提出繼續課徵反傾銷稅之 申請（原證5），被告乃依同法第4項作成系爭公告（原證6 ），原告不服系爭公告關於系爭事項部分之記載，循序提起 本件行政訴訟；嗣被告於系爭公告之落日調查認定完成後， 業已作成108年8月29日公告繼續對涉案貨物課徵反傾銷稅， 並以108年8月29日函通知原告，系爭處分之涉案貨物範圍與 103年3月5日原案公告內容相同及載明系爭15項貨品分類號 列（系爭處分本院影印卷1第49-56頁），原告不服，認被告 於系爭公告及系爭處分，將特定7種表面處理工序/方式以外 之不銹鋼冷軋鋼品排除本案進行落日調查之涉案貨物範圍外 ，與被告103年3月5日原案公告不同，循序提起行政訴訟， 訴請：⑴撤銷系爭處分認定本案繼續課徵反傾銷稅之課徵範 圍不利於原告部分（詳如爭訟概要欄㈡所示）；⑵被告應公告 無論是否經加工或表面處理之所有300系不銹鋼冷軋鋼品均 為本案課徵範圍，不以系爭加工或表面處理方式為限。案經 本院系爭處分案原判決駁回其訴，並經最高行政法院以系爭 處分案確定判決駁回其上訴確定，業據本院依職權調取系爭 處分案卷查明。 　⒋系爭處分案確定判決就兩造關於系爭公告及系爭處分有無變 更或限縮被告103年3月5日原案公告課徵反傾銷稅之涉案貨 物範圍的爭議，業已論明： 　⑴系爭15項貨品分類號列係歸屬於HS註解第15類「卑金屬及卑 金屬製品」第72章「鋼鐵」第三分章「不銹鋼」第72.19節 「不銹鋼扁軋製品，寛度600公厘以上者」下所列「冷軋（ 冷延）後未進一步加工者」第7219.32目至第7219.35目之厚 度小於4.75公厘之4種規格，而分屬SUS316系列、SUS304系 列、其他SUS300系列之冷軋不銹鋼扁軋製品，以及第72.20 節「不銹鋼扁軋製品，寛度小於600公厘者」第7220.20目「 冷軋（冷延）後未進一步加工者」而分屬SUS316系列、SUS3 04系列、其他SUS300系列之冷軋不銹鋼扁軋製品，且HS註解 第15類之類註及第72章之章註均未就冷軋不銹鋼扁軋製品為 註釋。第72章之總則「(IV)成品之產製」項下有關「(C)後 續製造及整理」分為「⑴機械加工」「⑵表面處理或其他操作 」，「⑵表面處理或其他操作」項下之「(d)表面加工處理」 則包括：(i)抛光、磨光或類似之處理；(ii)人工氧化；(ii i)化學表面處理；(iv)金屬塗佈；(v)以非金屬物質塗面等 方式，足見鋼鐵確有各種不同之加工或表面處理方式，至不 銹鋼製品之稅則號別或貨品分類號列，是否因加工或表面處 理方式不同而有別，應依該章各目內容及目註解加以認定。 又系爭15項貨品分類號列所屬前開目次之貨品名稱均為「冷 軋（延）後未進一步加工者」之不銹鋼扁軋製品，依上開第 7219.32目至第7219.35目及第7220.20目註解，載明係比照 第7209.15等目次之目註解，而第7209.15等目次之目註解則 記載「除冷軋外本目所屬產品亦可經下列之加工或表面處理 。」並臚列系爭加工或表面處理方式參照上開目註解，第72 19.32目至第7219.35目及第7220.20目之冷軋不銹鋼扁軋製 品，除冷軋外，縱經系爭加工或表面處理方式，仍應歸屬上 開品目之稅則號別或貨品分類號列，是系爭公告之「涉案貨 物說明」所增列系爭事項即「㈤加工或表面處理」分別於第1 點記載第7209.15等目次註解之系爭加工或表面處理方式， 以及於第2點記載「若僅進行前述註解之加工或表面處理者 ，仍屬涉案貨物範圍；反之，加工層次若已超過前述註解之 加工層次或表面處理而歸類至非屬前揭15項貨品分類號列， 則非屬涉案貨物。」等語，實係重申涉案貨物為系爭15項貨 品分類號列之300系不銹鋼冷軋鋼品，惟不及於因其他加工 或表面處理方式，而應歸類至非屬系爭15項貨品分類號列之 300系不銹鋼冷軋鋼品，是以系爭處分並未加註上開文字， 且被告於系爭處分案本院審理時已陳明103年3月5日原案公 告後及108年8月29日公告繼續課徵反傾銷稅後，其實際執行 方式均相同，並無改變，系爭處分案原判決因此認定系爭公 告及後處分均未變動或限縮103年3月5日原案公告課徵反傾 銷稅之涉案貨物範圍，經核並無違誤。至本件發回判決理由 另指明本件原判決未就系爭公告之涉案貨物範圍與103年3月 5日原案公告之涉案貨物範圍是否相同，抑或有限縮涉案貨 物範圍予以說明，是以系爭公告如限縮103年3月5日原案公 告涉案貨物範圍，致影響原告權益時，應進一步調查「不銹 鋼冷軋鋼品」是否適於援引「碳鋼」之目註解，然系爭公告 及系爭處分並未變動或限縮103年3月5日原案公告課徵反傾 銷稅之涉案貨物範圍，已詳如前述，自無調查及說明「碳鋼 」與「不銹鋼」間是否有物理性質差異之必要。 　⑵又依海關進口稅則解釋準則六及其註解，如類或章註與目內 容或目註不同時，應採用目內容或目註，如類或章註與目內 容或目註並無不同，相關類及章註亦可引用，業如前述，至 第72.19節、第72.20節雖分別記載「第72.08至72.10節之註 解，加以必要之變動後，適用於本節之產品」「第72.11至7 2.12節之註解，加以必要之變動後，適用於本節之產品」， 惟系爭公告並未限縮繼續課徵反傾銷稅之貨物範圍，系爭處 分據此核定繼續課徵反傾銷稅之涉案貨物範圍亦未變更，自 無再行審究參考引用上開各節註解之必要。系爭處分案原判 決關於海關進口稅則解釋準則六前段規定係指目名、目註未 有規定時，始可引用類註及章註之論述，雖有未洽，惟不影 響判決結論，上訴意旨以系爭處分案原判決採納被告逕自將 目註解視為另有規定，並排除相關類、章、節註之適用，而 未就原告於系爭處分案本院審理時主張應參考第72.19節及 第72.20節之節註解乙節加以調查及論駁，顯有判決不備理 由之違背法令，亦無足採。　　　 　⒌被告103年3月5日原案公告課徵反傾銷稅之涉案貨物範圍應為 系爭15項貨品分類號列之300系不銹鋼冷軋鋼品，前已認定 ，且原告就103年3月5日原案公告課徵反傾銷稅之涉案貨物 範圍，並未提起行政爭訟即已確定，而繼續課徵反傾銷稅之 處分係原課徵反傾銷稅處分課徵期間之延長，自不應變更原 課徵反傾銷稅處分之涉案貨物範圍，亦如前述。是落日調查 既係為進行傾銷及損害是否可能因停止課徵而繼續或再發生 所為之調查，並應於調查完成後作成原課徵反傾銷稅處分課 徵期間是否延長之終局決定，而系爭公告之落日調查認定既 已完成，且被告已作成系爭處分決定繼續課徵，並已執行， 系爭處分案確定判決又認定系爭公告及系爭處分均未變動或 限縮被告103年3月5日原案公告課徵反傾銷稅之涉案貨物範 圍，則無論本件訴訟結果如何，均無法改變系爭處分係就10 3年3月5日原案公告課徵反傾銷稅之涉案貨物範圍即系爭15 項貨品分類號列之300系不銹鋼冷軋鋼品，繼續課徵反傾銷 稅之結果，是原告訴請撤銷系爭公告，顯已欠缺權利保護之 必要。 　⒍縱認本件原告之訴仍有權利保護之必要，惟本件與系爭處分 案之當事人完全相同，兩造既已於系爭處分案訴訟中，就系 爭公告及系爭處分有無變動或限縮被告103年3月5日原案公 告課徵反傾銷稅之涉案貨物範圍的爭點，即與本件相同爭點 即系爭公告有無變動或限縮被告103年3月5日原案公告課徵 反傾銷稅之涉案貨物範圍，併於系爭處分案充分辯論，並據 系爭處分案確定判決作成系爭公告及系爭處分均未變動或限 縮被告103年3月5日原案公告課徵反傾銷稅涉案貨物範圍之 判斷，該判斷又無顯然違背法令之情事，原告於本件復未提 出新訴訟資料足以推翻該判斷，基於爭點效之法理，於本件 難為相異之認定。是原告主張系爭公告關於系爭事項之記載 ，不當變動或限縮被告103年3月5日原案公告之涉案貨物範 圍等語，並不可採，其訴並無理由。 　㈤綜上所述，本件原告之訴欠缺權利保護必要；縱認其訴仍具 權利保護必要，亦無理由，是原告訴請判決如其先位聲明所 示，應予駁回；其備位確認訴訟，非屬本件正確之訴訟類型 ，於法未合，應併予駁回。 六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料 經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要 ，一併說明。 中　　華　　民　　國　　114 　年　　2 　　月　　27　　日 審判長法 官 洪慕芳 　　　　　　　　　　　　 法 官 郭銘禮 　　　　　　　　　　　　 法 官 孫萍萍 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭 提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內 補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者， 應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附 繕本）。 三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者， 逕以裁定駁回。 四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟 法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不 委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。 得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人　 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代 理人具備法官、檢察官、律師資格或 為教育部審定合格之大學或獨立學院 公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、 管理人、法定代理人具備會計師資格 者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 　 　 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。 中　　華　　民　　國　　114 　年　　2 　　月　　27　　日 　　　　　　 　　　 書記官 鄭涵勻

2025-02-27

TPBA-110-訴更一-38-20250227-1

訴
高雄高等行政法院

所得稅法

高雄高等行政法院判決 高等行政訴訟庭第三庭 113年度訴字第362號 民國114年2月13日辯論終結 原 告 陳興宇 訴訟代理人 王朝揚 律師 被 告 財政部南區國稅局 代 表 人 李雅晶 訴訟代理人 吳素萍 黃玉杏 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國113年6 月6日台財法字第11213941360號訴願決定，提起行政訴訟，本院 判決如下︰ 主 文 一、原告之訴駁回。 二、訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、爭訟概要：　　 被繼承人陳鐘山於民國108年7月20日去世，原告（原名：陳 政昌）經分割繼承登記為臺南市安南區海東段36之5地號土 地（權利範圍1/2，下稱系爭土地）所有權人，嗣以新臺幣 （下同）34,290,000元出售，於111年6月1日（登記日）辦 妥所有權移轉登記，原告並依限辦理土地交易所得稅（下稱 房地合一稅）申報，列報課稅所得0元；被告依據申報及查 得資料，審認系爭土地交易符合所得稅法第4條之4第1項規 定，核計課稅所得23,843,174元，按適用稅率35%，核定應 納稅額8,345,110元。原告不服，循序提起復查、訴願，均 遭駁回，遂提起本件行政訴訟。 三、原告起訴主張及聲明： (一)主張要旨︰ 1、所得稅法第4條之4之規定，個人自105年1月1日起，交易該 日以後取得之房屋、土地，交易應依同法第14條之4至第14 條之8（下稱新制）規定，採分離課稅方式課徵所得稅，其 立法目的係為改善現行不動產交易稅制缺失，健全不動產稅 制，促使房屋、土地交易正常化，故關於本件是否應擴大新 制之課稅義務免除範圍之適用，不應僅單純從條文之文義判 斷，而係應從所得稅法第4條之4條所揭之立法目的判斷。所 得稅法第4條之4原則上雖係以取得日及交易日均在105年1月 1日之後者為新制規範對象，然主管機關（財政部）歷年來 針對上開之規定，對於105年1月1日後所為交易，亦基於職 權而就「因繼承取得（104年8月19日台財稅字第1040462087 0號令，下稱財政部104年8月19日令）」「配偶贈與（106年 3月2日台財稅字第10504632520號令，下稱財政部106年3月2 日令)」及「配偶於105年1月1日後繼承取得被繼承人於104 年12月31日前取得之不動產，再經配偶贈與（107年10月31 日台財稅字第10704604570號令，下稱財政部107年10月31日 令)」等3種情形，均排除新制之適用。則本件之情形（即配 偶於104年12月31日前取得之不動產於105年1月1日後贈與被 繼承人，再經繼承取得）與上開排除適用新制情形類似；且 原告將繼承的不動產出售，既非買賣取得後交易，不存在賺 取價差等不當獲利情形，即非所得稅法第4條之4立法目的所 欲規範之範疇，縱為105年1月1日以後之不動產交易，仍非 不得由主管機關依法定職權為排除適用新制之闡釋，抑或類 推適用上揭財政部函令之情形以限縮或減免課稅義務。 2、系爭土地交易倘原告母親陳周銀巒前未贈與配偶陳鐘山，日 後由原告繼承後出售；抑或陳周銀巒贈與配偶陳鐘山後，陳 鐘山逕行出售，上開情形本即為前揭「財政部104年8月19日 令（因繼承取得）」及「同部106年3月2日令（配偶贈與） 」之情形而適用所得稅法第14條第1項第7類規定（下稱舊制 ），則本件情形既與上開得例外適用舊制之情形類似，且由 於係繼承取得而非買賣後出售，並無賺取價差等不當獲利之 情形，即非所得稅法第4條之4立法目的所欲規範之情形，不 應僅因行政機關保守心態，而增加原告額外之負擔。則本件 縱與前揭「同部104年8月19日令、106年3月2日令及107年10 月31日令」所規範之情形尚非完全相同，此應屬規範之疏漏 ，仍應類推適用前揭財政部函令而以舊制課稅。 (二)聲明︰訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。 三、被告答辯及聲明： (一)答辯要旨︰ 1、所得稅法為維護法安定性並避免影響已持有房地者權益， 訂定日出條款，原則上以取得日及交易日均在105年1月1日 之後者為新制規範對象，而財政部104年8月19日令，係基於 新制日出條款立法意旨及新制、舊制密切銜接，乃依法規範 目的，將所得稅法第4條之4規定作目的性限縮解釋，就原應 適用新制之情形（被繼承人於104年12月31日前取得房地， 繼承人於105年1月1日後取得並出售），解釋仍適用舊制， 適時緩和新制實施衝擊。如「被繼承人」係於105年1月1日 以後始繼承取得房地且未出售，再由「繼承人」繼承取得後 出售，已非立法者所顧慮之情形，本屬新制明文課稅範圍， 且為「繼承人」所能預見，故無論該房地是否再受繼承此一 不可控因素而移轉，均不能據以主張跳脫適用新制，自不宜 從解釋法規之解釋令，再據以擴大解釋，限縮法律位階之新 制規定施行。系爭土地並無「被繼承人」於104年12月31日 以前取得情形，尚非財政部104年8月19日令之適用前提，自 應回歸所得稅法第4條之4規定，認屬新制課稅範圍。原告以 假設發生之事實，主張擴大解釋財政部104年8月19日令，揆 前說明，委不足採。 2、另考量夫妻因婚姻關係而經營共同生活，彼此財產難以清楚 劃分之社會民情，財政部106年3月2日令第1點規定，配偶一 方取得配偶他方贈與之房屋、土地，適用遺產及贈與稅法（ 下稱遺贈稅法）第20條第1項第6款配偶相互贈與之財產不計 入贈與總額規定，嗣出售時，應以配偶間第1次相互贈與前 ，配偶他方取得該房地之日為取得日，據以計算持有期間， 及認定適用所得稅法第14條第1項第7類規定計算房屋部分之 財產交易損益、或依第14條之4規定計算房地交易損益，分 別依所得稅法規定課徵所得稅。原告既非自配偶受贈取得系 爭土地後出售，自無從適用財政部106年3月2日令。 3、財政部107年10月31日令亦係基於夫妻同居共財考量，就配 偶一方自配偶他方受贈取得房地，如已符合同部106年3月2 日令第1點者，嗣出售時，如係配偶他方於105年1月1日以後 繼承取得，且係被繼承人於104年12月31日以前取得者，比 照同部104年8月19日令辦理，再予延伸「取得日」之認定。 同部107年10月31日令，其前提固有「繼承」及「配偶相互 贈與」之事實，然係基於所得稅法第4條之4規定、遺贈稅法 第20條第1項第6款規定之意旨，所為合於法規範體系及目的 解釋之結果，此與上開104年8月19日令、106年3月2日令， 適用前提及範圍均明確，並無自該等解釋令再擴大解釋之模 糊空間。 (二)聲明︰原告之訴駁回。 四、爭點︰ (一)本件有無財政部前揭函令之適用？即本件得否以被繼承人之 配偶取得時點作為系爭土地原始取得時點，而得適用舊制計 算所得？ (二)被告以系爭土地交易所得應適用房地合一稅，核定應納稅額 8,345,110元，是否適法？ 五、本院的判斷： (一)事實概要記載之事實，有房地合一稅申報書(原處分卷第14 至17頁)、異動索引查詢資料(原處分卷第18至至21頁)、土 地登記第二類謄本(原處分卷第23頁)、土地買賣契約書(原 處分卷第31至33頁)、不動產交易實價查詢(原處分卷第36頁 )、遺產稅核定通知書（原處分卷第52至55頁）、房地合一 稅申報核定通知書（原處分卷第63頁）、復查決定書（原處 分卷第101至108頁）、訴願決定書（原處分卷第186至198頁 ）等附卷可稽，足信為真實。 (二)應適用的法令： 1、納稅者權利保護法第3條第1項、第3項：「（第1項）納稅者 有依法律納稅之權利與義務。……（第3項）主管機關所發布 之行政規則及解釋函令，僅得解釋法律原意、規範執行法律 所必要之技術性、細節性事項，不得增加法律所未明定之納 稅義務或減免稅捐。」 2、所得稅法 (1)第4條之4第1項（下稱系爭條文）：「個人……交易中華民國1 05年1月1日以後取得之房屋、房屋及其坐落基地或依法得核 發建造執照之土地(以下合稱房屋、土地)，其交易所得應依 第14條之4至第14條之8……規定課徵所得稅。」 (2)第14條之4第1項、第3項第1款第2目及第4項：「（第1項） 第4條之4規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算，…… 其為繼承或受贈取得者，以交易時之成交價額減除繼承或受 贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物 價指數調整後之價值，與因取得、改良及移轉而支付之費用 後之餘額為所得額。但依土地稅法規定繳納之土地增值稅， 除屬當次交易未自該房屋、土地交易所得額減除之土地漲價 總數額部分之稅額外，不得列為成本費用。……（第3項）個 人依前2項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次交易 依土地稅法第30條第1項規定公告土地現值計算之土地漲價 總數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計 算應納稅額：一、中華民國境內居住之個人：……(二)持有房 屋、土地之期間超過2年，未逾5年者，稅率為35%。……（第4 項）……前項有關期間之規定，於繼承或受遺贈取得者，得將 被繼承人或遺贈人持有期間合併計算。」 (三)系爭條文並無違憲疑慮： 　　系爭條文規定，以105年1月1日作為基準日，就「取得」之 房屋、土地，未區分有償、繼承或其他無償取得，此涉及國 家財政收入之整體規畫及預估，較適合由代表民意之立法機 關及擁有財政專業能力之相關行政機關決定（司法院釋字第 746號解釋理由書參照）。是其決定如有正當目的，且手段 與目的之達成間具有合理關聯，即與憲法比例原則無違。其 立法目的在於改善現行不動產交易稅制缺失，健全不動產稅 制，促使房屋、土地交易正常化，目的核屬正當；條文規定 「取得」之意涵也非難以理解，包括有償有償、繼承或其他 無償取得之情形，能為一般受規範者所得預見，並可經由法 院審查認定及判斷，自無違反法律明確性原則（同院釋字第 432、521、594、602、690、794、799及803號解釋參照）。 故系爭條文雖一律以基準日後取得房屋、土地，其交易所得 應依新制課徵所得稅；並未就繼承或受贈之情形，採取差別 待遇，考量社會經濟事實複雜，未必能完善規範例外條款， 且稅法之簡化亦為重要之公益，立法者選擇設定基準日據以 區分新舊制，收稅法簡化之效，屬立法者政策形成之空間； 不論取得人是否能控制取得時點（即不論是否為繼承取得） ，於基準日後取得人取得房地即屬新的持有狀態，適用新制 鼓勵長期持有，亦在立法者的規劃範圍，不能認為有漏未考 慮情事。再者，搭配所得稅法第14條之4規定，鼓勵房屋、 土地之取得人長期持有，取得人長期持有後稅率可從45%、3 5%逐步遞減至20%；其為繼承或受贈取得者，以交易時之成 交價額減除繼承或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按 政府發布之消費者物價指數調整後之價值，與因取得、改良 及移轉而支付之費用後之餘額為所得額；並就其他非自願性 因素，交易持有期間在5年以下之房屋、土地者，稅率定為2 0%；有關期間之規定，於繼承或受遺贈取得者，得將被繼承 人或遺贈人持有期間合併計算等機制，避免過苛之情形，手 段與目的之達成間具有合理關聯，尚與憲法比例原則無違。 (四)本件應依系爭條文規定課徵所得稅：　　 1、憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人 民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租 稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅 率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定 。主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，自應秉持 憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而 為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加或減縮法律所無之租 稅義務，則非憲法第19條規定之租稅法律主義所許（司法院 釋字第674、692、703、706、798號解釋意旨參照）。為使 人民能在透明且安定之稅捐環境中，進行獨立自主之經濟活 動，應明確劃定人民應負擔納稅義務之範圍，以確保人民法 律生活秩序的安定性及預測可能性。因此，主管機關基於法 律授權而訂定之法規命令與行政規則，僅得就實施母法所定 納稅義務及其要件有關之事項予以規範，自不得逾越稅法規 定，或採取目的性擴張或限縮之解釋方法，另為增加或減少 法律所規定之稅捐義務（納稅者權利保護法第3條立法理由 參照）。 2、系爭條文既無違憲疑慮，行政機關及法院即應恪遵系爭條文 規定，依法課稅及審判。立法者以設定基準日的方式，不區 分有償、繼承或其他無償取得，以收稅法簡化之效，行政機 關即不得擅自採取目的性限縮之解釋方法，減少法律所規定 之稅捐義務，此應保留由立法者評估是否需要增加系爭條文 之例外條款。故財政部104年8月19日令：「一、納稅義務人 105年1月1日以後交易因繼承取得之房屋、土地，符合下列 情形之一者，非屬所得稅法第4條之4第1項各款適用範圍， 應依同法第14條第1項第7類規定計算房屋部分之財產交易所 得併入綜合所得總額，於同法第71條規定期限內辦理結算申 報：……(二)交易之房屋、土地係被繼承人於104年12月31日 以前取得，且納稅義務人於105年1月1日以後繼承取得……。 」同部106年3月2日令：「一、個人取得配偶贈與之房屋、 土地，適用遺產及贈與稅法第20條第1項第6款配偶相互贈與 之財產不計入贈與總額規定者，出售時應以配偶間第1次相 互贈與前配偶原始取得該房屋、土地之日為取得日，據以計 算持有期間及認定應適用所得稅法第14條第1項第7類規定計 算房屋之財產交易損益（以下簡稱舊制房屋交易損益）或依 同法第14條之4規定計算個人房屋、土地交易所得或損失（ 以下簡稱新制房屋土地交易損益），並按該房屋、土地原始 取得之原因，分別依所得稅法相關規定課徵所得稅……。」同 部107年10月31日令：「個人取得配偶贈與之房屋、土地， 符合本部106年3月2日……令第1點規定者，出售時應以配偶間 第1次相互贈與前配偶原始取得該房屋、土地之日為取得日 ，並按該房屋、土地原始取得原因，依所得稅法相關規定課 徵所得稅。依此，個人出售配偶贈與之房屋、土地，如係配 偶於105年1月1日以後繼承取得，且係被繼承人於104年12月 31日以前取得者，比照本部104年8月19日……令第1點第2款…… 規定辦理。」同部112年11月2日台財稅字第00000000000號 令將連續「各次」繼承或受遺贈的被繼承人或遺贈人「持有 期間」合併計算，適用較低稅率。上開函令均將系爭條文為 目的性限縮解釋，放寬取得時點或持有期間之認定，使納稅 義務人得適用基準日前之舊制房屋交易損益或合併計算持有 期間，均增加系爭條文適用上之複雜性，違反系爭條文簡化 稅法之目的，且不斷利用函令減少法律所規定之稅捐義務， 違背租稅法律主義，本院均拒絕適用。 3、經查，系爭土地係原告母親陳周銀鑾於86年3月12日逕為分 割所取得，於107年7月16日贈與其配偶即原告父親陳鐘山， 嗣被繼承人陳鐘山於108年7月20日死亡，由原告繼承取得， 為兩造所不爭執，且有前揭卷證資料可憑，應可認定。本件 事實完全符合系爭條文所規範之情形，應適用新制房屋土地 交易損益，並無疑義。本件事實雖與財政部上開函令之情形 （尤其是結合104年8月19日令及106年3月2日令）有類似性 ：如被繼承人陳鐘山於受贈後出售系爭土地，即可依106年3 月2日令適用舊制，受贈人何時出售土地尚且是由受贈人可 控制的，依前揭函令都能適用舊制；本件原告是繼承取得， 乃不可控制的因素，固有比附援引上開函令適用舊制之可能 性。但因上開函令均違背租稅法律主義，原告自不得主張類 推適用違法之函令，據此減少法律所規定之稅捐義務。原告 主張，並無可採。 (五)被告以系爭土地交易所得應適用房地合一稅，核定應納稅額 8,345,110元，並無違誤： 1、財政部110年6月30日台財稅字第00000000000號令修正發布 之房地合一課徵所得稅申報作業要點（下稱房地合一作業要 點）第3點前段：「房屋、土地交易日之認定，以所出售或 交換之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。」第4點第2 款第9目：「房屋、土地取得日之認定，以所取得之房屋、 土地完成所有權移轉登記日為準。但有下列情形之一者，依 其規定：……(二)非出價取得：……9.繼承取得之房屋、土地， 為繼承開始日。」第5點第1項第1款前段：「房屋、土地持 有期間之計算，自房屋、土地取得之日起算至交易之日止。 如有下列情形者，其持有期間得依下列規定合併計算：(一) 個人因繼承、受遺贈取得房屋、土地，得將被繼承人、遺贈 人持有期間合併計算。」經核上開房地合一作業要點核乃執 行母法（所得稅法第4條之4、第4條之5、第14條之4至第14 條之8及第24條之5）之技術性、細節性行政規定，與立法意 旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用，並無違 誤。 2、查，原告於108年7月20日繼承其父所遺系爭土地，嗣於111 年4月15日簽約出售系爭土地予訴外人宜田建設開發有限公 司（總價34,290,000元），並於同年6月1日辦妥所有權移轉 登記。原告依限於111年6月30日（收件日）申報個人房屋土 地交易所得稅，列報出售系爭土地課稅所得0元，然經被告 審認系爭土地係原告於108年7月20日繼承取得，符合所得稅 法第4條之4第1項規定，屬新制課稅範圍，被告乃核算土地 交易所得23,918,315元【成交價額34,290,000元-可減除成 本10,071,685元（繼承時土地公告現值按政府發布之消費者 物價指數調整後之價值10,060,447元＋取得土地達可供使用 狀態前支付之必要費用11,238元）-可減除移轉費用300,000 元（34,290,000元×3%，以300,000元為限）】，減除土地漲 價總數額75,141元，課稅所得為23,843,174元，有土地買賣 契約書、土地增值稅資料查詢、土地現值及公告地價查詢、 規費、物價指數等附卷可參（原處分卷第24至26、45至48頁 ），並計算原告持有期間超過2年未逾5年（加計被繼承人持 有期間，自107年7月16日起至111年6月1日止，共3年10月17 日)，按適用稅率35%，核定應納稅額8,345,110元（計算式 ：23,843,174元×35%），於法即無不合。 六、綜上所述，原處分（含復查決定）並無違誤，訴願決定遞予 維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本 件事證已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院 斟酌後，認與判決結果不生影響，無一一論述的必要，併此 說明。 七、結論︰原告之訴無理由。 中　　華　　民　　國　　114 　年　　2 　　月　　27　　日 審判長法官 林　彥　君 法官 黃　堯　讚 法官 黃　奕　超 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭 提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內 補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者， 應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附 繕本）。 三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者， 逕以裁定駁回。 四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟 法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不 委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。 得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。 中　　華　　民　　國　　114 　年　　3 　　月　　3 　　日 書記官　李 佳 芮

2025-02-27

KSBA-113-訴-362-20250227-1

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